2C_479/2007 - 2008-03-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 479/2007/ble

Urteil vom 28. März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Z.________ SA
und Rechtsanwalt Dr. Peter Kleb,

gegen

Gemeinde A.________ (ZH),
vertreten durch Ausschuss für Grundsteuern,

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 4. Juli 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG erwarb mit Kaufvertrag vom 6. März 2003 eine Liegenschaft in A.________ (ZH), die sie am 9. November 2005 weiterveräusserte. Mit Verfügung vom 13. April 2006 veranlagte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde A.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 224'800.-- und auferlegte der Veräusserin eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 79'320.--. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der Ausschuss am 29. Juni 2006 ab. Er verweigerte die Anrechnung von Mäklerprovisionen an die Y.________ AG, im Betrag von Fr. 67'000.-- für die Vermittlung des Erwerbs bzw. an die Z.________ SA, in der Höhe von Fr. 72'000.-- für die Vermittlung der Veräusserung mit der Begründung, es handle sich um Mäklerverträge unter wirtschaftlich verbundenen Unternehmen.

B.
Auf Rekurs hin bestätigte die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich am 13. Februar 2007 den Einspracheentscheid. Sie betrachtete zwar die Empfänger der Vergütungen als echte Dritte, erachtete aber nicht als erwiesen, dass den geltend gemachten Zahlungen echte Mäklerverträge zugrunde lagen. Dies erwog sie, nachdem sie die X.________ AG mit Verfügung vom 25. Oktober 2006 u.a. aufgefordert hatte, die schriftlichen Mäklerverträge einzureichen bzw. - wenn keine schriftlichen Verträge abgeschlossen wurden - schriftlich darzulegen, "wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag abgeschlossen hat" sowie Auskunft darüber zu erteilen, welche Personen der Mäklergesellschaften die entscheidenden, zum Ankauf und Verkauf führenden Tätigkeiten erbrachten und worin diese Tätigkeiten genau bestanden. Gegen den Rekursentscheid gelangte die X.________ AG erfolglos an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses berücksichtigte in seinem Urteil vom 4. Juli 2007 die erstmals vor ihm bekannt gegebenen Tatsachen nicht.

C.
Am 12. September 2007 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 4. Juli 2007 aufzuheben, die Sache zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung der Mäklerprovisionen an die Vorinstanz zurückzuweisen und der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der Beschwerde, während der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde A.________ (ZH) und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf einen Antrag verzichten.

E.
Mit Verfügung vom 20. September 2007 wies der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch um aufschiebende Wirkung ab.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 und Art. 42 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
2.1 Der steuerbare Grundstückgewinn besteht gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum. Nach Art. 12 Abs. 4 StHG können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie die genannten Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen. Das ist im Kanton Zürich der Fall (vgl. § 216 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG/ZH; dazu Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 5 ff. der VB zu §§ 216-226a). Namentlich in diesem - sog. monistischen oder Zürcher - System sind Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Dementsprechend müssen der Teil des Gewinns, welcher der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, genau abgegrenzt werden. Ob die Abgrenzung mit der Steuerharmonisierung übereinstimmt, prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; StR 60 773 E. 2.3), z.B. ob er Aufwendungen, welche mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängen wie Insertionskosten oder Mäklerprovisionen etc. anrechnen lassen will (vgl. Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 S. 322 f.).

2.2 Im Einklang mit Art. 12 Abs. 1 StHG definiert § 219 Abs. 1 StG/ZH den Grundstückgewinn als den Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1). Hierzu sind die Aufwendungen gemäss § 221 zu rechnen, worunter gemäss lit. c auch die üblichen Mäklerprovisionen für Erwerb und Veräusserung fallen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 77 zu § 221), d.h. Leistungen des steuerpflichtigen Veräusserers an einen Dritten für den Nachweis (einer Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages) oder die Vermittlung eines Vertrages im Sinne von Art. 412 Abs. 1 OR. Die Anrechnung einer Mäklerprovision ist nach Zürcher Praxis (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 79 zu § 221), die mit der bundesrechtlichen Regelung des Mäklervertrags und Art. 12 StHG übereinstimmt, möglich, wenn die folgenden fünf Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Abschluss eines zivilrechtlich gültigen Mäklervertrags i.S. von Art. 412 OR; Abschluss des Vertrags mit einer Drittperson; Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers, die in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückskauf führt; Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns; Beschränkung der
Anrechnung der Mäklerprovision auf den üblichen Umfang. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, so liegt keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG/ZH anrechenbare Aufwendung vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 87 f. zu § 221). Als steuermindernde Tatsache trägt hierfür die steuerpflichtige Person die Beweislast (vgl. StE 2007 B 23.45.2 Nr. 7 E. 6.1).

3.
3.1 Die Beschwerdeführerin erblickt eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) darin, dass das Verwaltungsgericht ihre neuen Vorbringen nicht berücksichtigt hat, obschon die Steuerrekurskommission den Rekurs mit etwas anderer Begründung abgewiesen hat als die Veranlagungs- bzw. Einsprachebehörde.
Der Kanton Zürich kennt ein zweistufiges kantonales Rechtsmittelverfahren im Sinne von Art. 50 Abs. 3 StHG und beschränkt die Kognition der zweiten Instanz bzw. lässt bei ihr Noven grundsätzlich nicht mehr zu (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 46 zu § 153). Diese Ordnung ist nicht zu beanstanden (vgl. Ulrich Cavelti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 22 zu Art. 50; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Diss. SG 1994, S. 196; Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, ASA 73 S. 719), und deckt sich mit der Kognitionsbeschränkung und insbesondere dem Novenverbot, das im Kanton Zürich vor Verwaltungsgericht bei der direkten Bundessteuer ebenfalls gilt (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2 S. 550 f.).
Zwar müssen Nova insoweit berücksichtigt werden, als sie durch den angefochtenen Entscheid bedingt sind. Das behauptet die Beschwerdeführerin hier: Dadurch, dass die Steuerrekurskommission zivilrechtlich gültige Mäklerverträge verneint habe, habe sie eine völlig neue Begründung für die Nichtanrechenbarkeit der Provisionen geliefert. Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden. Schon das Gemeindesteueramt A.________ hat (in seinem Schreiben vom 3. Februar 2006 und in seinem Einspracheentscheid) auf die fünf Voraussetzungen hingewiesen, welche für die Anrechnung einer Mäklerprovision erfüllt sein müssen (vgl. oben E. 2.2). Ebenso verlangte die Steuerrekurskommission in ihrer Verfügung vom 25. Oktober 2006 von der Beschwerdeführerin, sie habe sämtliche der erwähnten Punkte beweismässig darzutun. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin (welche bei der Veräusserung der Liegenschaft selbst eine angebliche Mäklerprovision bezogen hat) wies in ihrem Antwortschreiben vom 13. November 2006 die Eigentumsverhältnisse der beteiligten Kapitalgesellschaften detailliert nach, begnügte sich aber bezüglich der anderen Punkte auf summarische Hinweise, ohne auf die präzisen Fragen in der Verfügung näher einzugehen. Damit kam sie ihrer
Mitwirkungspflicht nur ungenügend nach und hat die sich daraus ergebenden nachteiligen Auswirkungen zu tragen. Sie konnte das Versäumte nicht vor Verwaltungsgericht nachholen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt ebenso wenig vor wie eine offensichtlich unzutreffende Sachverhaltsfeststellung.

3.2 Weiter argumentiert die Beschwerdeführerin, selbst ohne die dem Verwaltungsgericht unterbreiteten neuen Vorbringen sei der Nachweis bezahlter Mäklerprovisionen rechtsgenügend erfolgt. Das vermag ebenfalls nicht zu überzeugen. Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, fehlte es an Angaben zum konkreten Zeitpunkt des Abschlusses der behaupteten Mäklerverträge und zum genauen Inhalt der Geschäftsbeziehungen. Die Pflichtige unterliess es, im Rekursverfahren auch nur ansatzweise darzutun, worin die behaupteten vertraglichen Leistungen bezüglich der beiden Liegenschaftengeschäfte konkret bestanden und inwiefern diese Leistungen für den Geschäftsabschluss kausal gewesen sein sollten. Aus den gelieferten Informationen ging insbesondere keineswegs hervor, wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag abgeschlossen hatte; ebenso wenig gaben sie Auskunft darüber, worin die zum Ankauf führenden Tätigkeiten genau bestanden. Erst in der Beschwerde vor Verwaltungsgericht wurde hierzu etwas mehr ausgeführt.
Beim Erwerb der Liegenschaft hatte der angebliche Mäkler gar nicht Interessenten für einen Vertragsschluss nachzuweisen bzw. zusammenzubringen. Der Käufer (letztlich die Beschwerdeführerin) stand nämlich von Anfang an fest, und R.________ (offenbar in seiner Eigenschaft als Organ der Z.________ SA) hatte ein geeignetes Objekt mit den dazugehörigen Verkäufern zur Hand. Es ging damit nur noch darum, vom erwarteten Zwischengewinn möglichst wenig dem Fiskus zukommen zu lassen. So wurde S.________ bzw. die Y.________ AG, deren Verwaltungsrat wiederum R.________ war, als "Mäkler" eingeschaltet. Im Antwortschreiben vom 13. November 2006 wird denn auch anerkannt, dass die Mäklertätigkeit gar nicht vom vorgeschobenen "Mäkler", sondern - wenn überhaupt - von anderer Seite erfolgte. Es ist offensichtlich, dass hier kein echter Mäklervertrag gemäss Art. 412 Abs. 1 OR vorliegt, und dies selbst dann nicht, wenn die vor der Vorinstanz beigebrachten Nova noch berücksichtigt würden.
Weniger einfach ist die Beurteilung der Verhältnisse beim Verkauf der Liegenschaft. Denn die Z.________ SA hatte tatsächlich eine Käuferin zu suchen und damit eine eigentliche Mäklertätigkeit wahrzunehmen. Aber auch hier war unklar, wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag abgeschlossen hatte; genauso wenig wurde (abgesehen vom Hinweis auf einen Internetauftritt) detailliert Auskunft darüber erteilt, worin die zum Verkauf führenden Tätigkeiten bestanden. Das war nicht weiter erstaunlich, sass doch R.________ im Verwaltungsrat beider beteiligter Gesellschaften, d.h. nebst der Beschwerdeführerin (Veräusserin) ebenfalls in jenem der Z.________ SA als Leistungsempfängerin beim Verkauf. Dass es angesichts einer solchen Personalunion schwierig sein mochte, die erforderlichen Angaben zu liefern, leuchtet ohne weiteres ein. Diesen Umstand - sowie den daraus folgenden Beweisnotstand - hatten aber die beteiligten Gesellschaften selbst zu vertreten und gegen sich gelten zu lassen.

3.3 Insgesamt kann von einer Verletzung von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht die Rede sein. Die Vorinstanzen haben die behaupteten Provisionen zu Recht beim steuerbaren Grundstückgewinn aufgerechnet. Der angefochtene Entscheid hält vollumfänglich vor Bundesrecht stand. Eine Zurückweisung der Sache an das Verwaltungsgericht erübrigt sich.

4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. März 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 412 - 1 Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln.
¹	Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln.
²	Der Mäklervertrag steht im Allgemeinen unter den Vorschriften über den einfachen Auftrag.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 50 - 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
²	Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
³	Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.