2C_1026/2012 - 2013-04-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_1026/2012

Urteil vom 1. April 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Herrn Dr. iur. Beat Koller,

gegen

Gemeinde Rümlang, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, Glattalstrasse 181, 8153 Rümlang,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 22. August 2012.

Sachverhalt:

A.
Am 23. Oktober 2008 erwarb X.________ die Liegenschaft Q.________ in Rümlang. Dieses Grundstück war ihm von der W.________ AG vermittelt worden, wobei deren Angestellter, A.________, in dieser Angelegenheit zuständig gewesen war. X.________ beabsichtigte, die Liegenschaft zu sanieren. Da das Projekt nicht erfolgsversprechend schien, beauftragte er mit Maklervertrag vom 6. Juli 2009 die Y.________ AG mit dem Verkauf der Liegenschaft. Alleinaktionär, einziger Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Y.________ AG ist und war X.________. Schon zuvor, d.h. seit Anfang 2009, hatte das Verkaufsteam der Y.________ AG nach möglichen Interessenten für die Liegenschaft Ausschau gehalten.
Am 27. Juli 2009 verkaufte X.________ die Liegenschaft zum Preis von Fr. ... an B.________. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft bezahlte X.________ der Y.________ AG eine Maklerprovision von Fr. ...

B.
Am 11. November 2010 auferlegte die Grundsteuerkommission der Gemeinde Rümlang X.________ eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. ... Die an die Y.________ AG bezahlte Maklerprovision anerkannte sie nicht als Aufwendung bei den Anlagekosten, da der Käufer B.________ nicht durch die Maklerin (Y.________ AG) zugeführt worden sei.
Eine Einsprache von X.________ wies die Grundsteuerkommission am 28. April 2011 ab. X.________ rekurrierte ohne Erfolg beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Entscheid vom 24. Januar 2012). Eine Beschwerde von X.________ wies das Verwaltungsgericht am 22. August 2012 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. August 2012 sei aufzuheben und die Angelegenheit zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen; eventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... auf Fr. ... herabzusetzen.
Die Gemeinde Rümlang, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über die Grundstückgewinnsteuer ist zulässig (Art. 82 f ., Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 lit. a BGG).

1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 , Art. 106 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

1.3 Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig festgestellt worden ist oder die Feststellung auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die Voraussetzungen für eine Sachverhaltsrüge nach Art. 97 Abs. 1 BGG und für eine Berichtigung des Sachverhalts von Amtes wegen nach Art. 105 Abs. 2 BGG stimmen im Wesentlichen überein. In der Beschwerdeschrift ist darzulegen, inwiefern die Feststellung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich bzw. unter Verletzung einer verfahrensrechtlichen Verfassungsvorschrift zustande gekommen ist (BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 134 V 53 E. 4.3 S. 62).

2.
2.1 Gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) wird die Grundstückgewinnsteuer von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Steuerbarer Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören nach § 221 Abs. 1 lit. c StG u.a. "übliche Mäklerprovisionen ... für Erwerb und Veräusserung". Darunter ist der Maklerlohn im Sinne von Art. 413 ff . OR zu verstehen. In der Praxis wird vorausgesetzt, dass tatsächlich ein Maklervertrag im Sinne von Art. 412 OR abgeschlossen wird, in Ausführung dieses Vertrags der Makler eine zum Verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit entfaltet hat und dass ein Maklerlohn im Sinne von Art. 413 OR, beschränkt auf einen angemessenen Betrag, tatsächlich geleistet oder anerkannt worden ist (Urteil P.679/1978 vom 14. April 1978 E. 2a, in: ASA 48 S. 441; 2P.383/1997 vom 13. August 1999 E. 2; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auf. 2006, N. 79 zu § 221). Nachweis- und Vermittlungsmakler unterscheiden sich darin, dass sich die Tätigkeit des
Nachweismaklers auf die Mitteilung eines oder mehrerer konkret bestimmter Abschlussgelegenheiten beschränkt, während der Vermittlungsmakler auf den Vertragsabschluss aktiv hinwirkt. In beiden Fällen ist gemäss der dispositiven Bestimmung in Art. 413 Abs. 1 OR der Maklerlohn verdient, sobald der Vertrag infolge des Nachweises oder der Vermittlung des Maklers zustande gekommen ist (CATERINA AMMANN, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Auflage 2011, N. 8 zu Art. 413 OR; JOSEF HOFSTETTER, in: Schweizerisches Privatrecht, Bd. VII/6, 2000, S. 174, 181; MATTHIAS STREIFF, Handkommentar zum Maklervertrag, 2009, S. 79; TERCIER/FAVRE/PEDRAZZINI, Les contrats spéciaux, 4. Aufl. 2009, § 67 Rz. 5641 S. 853; BGE 114 II 357 E. 3; 106 II 224 E. 4; 97 II 355 E. 3).

2.2 Die Vorinstanz hat anerkannt, dass zwischen dem Beschwerdeführer und der Y.________ AG am 6. Juli 2009 ein zivilrechtlich gültiger Maklervertrag für den Verkauf der Liegenschaft Q.________ geschlossen worden ist. Sie hält aber entgegen, die entscheidenden Hinweise, die zum erfolgreichen Verkauf der Liegenschaft vom 27. Juli 2009 geführt hätten, seien nicht von der Y.________ AG geliefert worden, sondern der Beschwerdeführer habe sich diese selbst verschafft. Der Beschwerdeführer habe sich an A.________ gewandt, um von ihm die Namen derjenigen Personen zu erfahren, die sich bei der Vermittlung der Liegenschaft durch die W.________ AG im Jahr 2008 für diese interessiert hätten. Darunter habe sich auch der heutige Käufer B.________ befunden. Daher sei gegenüber der Y.________ AG aus dem Vertrag keine Maklerprovision geschuldet. Die Stichhaltigkeit dieser Begründung ist im Folgenden zu prüfen.

3.
3.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts. Er legt dar, die Vorinstanz habe in sachverhaltsmässiger Hinsicht festgestellt, es sei ein Nachweismaklervertrag abgeschlossen worden, also ein Vertrag, bei dem sich die Handlung des Maklers im Ausfindigmachen und der Bezeichnung von Interessenten erschöpft habe. Richtig sei demgegenüber, dass die Maklerin (Y.________ AG) gemäss Maklervertrag vom 6. Juli 2009 "mit dem Verkauf der Liegenschaft Q.________" beauftragt worden sei, was nebst dem Ausfindigmachen von Interessenten (Nachweismaklerei) auch die Erstellung einer Verkaufsdokumentation mit allen notwendigen und nützlichen Angaben zur Liegenschaft, die Kontaktierung der Interessenten, deren Bedienung mit der Verkaufsdokumentation und weiteren Informationen, die Besichtigung der Liegenschaft, die Verhandlungen über den Preis, die Überprüfung der Bonität der möglichen Käufer, das Verhandeln der Verkaufsmodalitäten, deren Übermittlung an das Notariat usw. erfasse (Vermittlungsmaklerei). Die fälschliche Feststellung einer Nachweismaklerei sei für den Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens entscheidend gewesen.

3.2 Die Rüge ist unbegründet. Die Vorinstanz hat nicht übersehen, dass die Y.________ AG in der Angelegenheit betreffend den Verkauf der Liegenschaft Q.________ ebenfalls tätig geworden ist. Gemäss den Feststellungen der Rekursinstanz, auf die sich die Vorinstanz stützt, hat das Verkaufsteam der Y.________ AG mit den Verkaufsbemühungen für die fragliche Liegenschaft zudem nicht erst ab dem 6. Juli 2009 (Datum des Maklervertrags), sondern schon relativ früh im Jahr 2009 begonnen.
Diese Tätigkeit war jedoch für den erfolgreichen Abschluss des Kaufgeschäfts nicht kausal. Wie die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht festgehalten hat, kam es erst zum Abschluss, nachdem der Beschwerdeführer selbst den entscheidenden Hinweis von dritter Seite bekommen hatte. Und zwar hatte sich der Beschwerdeführer Ende Juni oder Anfang Juli 2009 betreffend den Verkauf der Liegenschaft an A.________ gewandt. Dieser hatte früher bei der W.________ AG gearbeitet und war damals zuständig, für die Liegenschaft Q.________ einen Käufer zu finden. Nach erfolgreicher Vermittlung der Liegenschaft an den Beschwerdeführer wechselte A.________ die Stelle und arbeitete seither bei der Z.________ AG (an welcher der Beschwerdeführer eine 50-prozentige Beteiligung hält). Ende Juni oder Anfang Juli 2009 habe der Beschwerdeführer A.________ gefragt, ob er sich an die seinerzeitigen Interessenten für die Liegenschaft erinnern könne. A.________ habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen vom nachmaligen Käufer, B.________. Diese Interessenten seien in der Folge durch die Y.________ AG kontaktiert worden. B.________ habe die Liegenschaft besichtigt, mit dem Beschwerdeführer Kontakt aufgenommen und die Kaufzusage abgegeben.

3.3 Die Vorinstanz hat daher den Sachverhalt nicht offensichtlich falsch (d.h. willkürlich) festgestellt, wenn sie erwogen hat, dass der Eintritt des Erfolgs, die Veräusserung der Liegenschaft, nicht durch die Tätigkeit der Y.________ AG kausal bedingt gewesen sei, sondern durch die Tätigkeit des Beschwerdeführers selbst. Da der Y.________ AG somit kein kausaler Beitrag zum Zustandekommen des Zielgeschäfts zugeschrieben werden konnte, der Maklervertrag somit unter keinem Titel erfüllt ist, kann aber offenbleiben, ob der Vertrag auf Vermittlung oder blossen Nachweis der Kaufgelegenheit gerichtet war und in welchem Umfang das Verkaufsteam der Y.________ AG in der Angelegenheit Liegenschaftsverkauf bereits tätig geworden war. In beiden Fällen ist der Maklerlohn nur verdient, wenn der Vertragsschluss kausal auf den Nachweis oder auf die Vermittlung des Maklers zurückzuführen gewesen wäre (Art. 413 Abs. 1 OR). Die Bestimmung ist - wie erwähnt (vgl. vorn E. 2.1) - dispositiver Natur, doch haben die Vertragsparteien keine davon abweichende Vereinbarung getroffen. Die Einwendungen des Beschwerdeführers tatsächlicher Art sind somit für den Ausgang der Sache rechtlich nicht relevant und nicht zu hören.

4.
4.1 In der Sache macht der Beschwerdeführer eine Verletzung von Bundesrecht geltend. Er legt dar, aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung sollten die bundessteuerliche und die kantonale Praxis in Übereinstimmung sein. Mithin sei für § 221 Abs. 1 lit. c StG betreffend die Berücksichtigung von Maklerprovisionen bei den Anlagekosten der Grundstückgewinnsteuer die gleiche Auslegung geboten wie für die direkte Bundessteuer. In den meisten Kantonen würden Grundstückgewinne von Liegenschaftenhändlern mit der allgemeinen Einkommenssteuer erfasst. Es sei offensichtlich, dass für Kantone - wie Zürich - mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung die bundessteuerliche Praxis analog Geltung haben müsse.

4.2 Dazu ist Folgendes zu bemerken: Für die Grundstückgewinnsteuer ist nicht Art. 9 Abs. 1 StHG, sondern Art. 12 im dritten Kapitel über die Grundstückgewinnsteuer dieses Gesetzes anwendbar. Welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, führt Art. 12 StHG allerdings nicht aus. In diesem Bereich steht dem kantonalen Gesetzgeber somit ein, wenn auch beschränkter, Spielraum offen (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f. für den Kanton Schwyz; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3 und 4.3.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6 E. 1.5, StR 67/2012 S. 522, für den Kanton Zürich; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9, StR 64/2009 S. 655, RDAF 2009 II S. 453; 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.1, in: ZStP 17 S. 164, je für die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich). In Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung ergibt sich diese Beschränkung bereits aus der engen Verzahnung von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 724; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6 E. 1.5, StR 67/2012 S. 522, für den Kanton Zürich).

4.3 Allerdings steht vorliegend die Bestimmung von § 221 Abs. 1 lit. c StG, wonach übliche Maklerprovisionen bei der Ermittlung des Grundstückgewinns als Aufwendungen anzurechnen sind, im Einklang mit dem Bundessteuerrecht. Auch nach der Praxis zur direkten Bundessteuer stellen Provisionen für die Vermittlung grundsätzlich Gewinnungskosten dar, wobei sie der Erfolgsrechnung im Zeitpunkt, in welchem der Anspruch des Vermittlers auf die Provisionszahlung entsteht, zu belasten sind (Urteil 2A.129/1997 vom 4. Juni 1998 E. 3, in: RDAT 1998 II 22t S. 353; 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3b, in: ASA 68 S. 246, für die Verrechnungssteuer; s. dazu PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 39 f. zu Art. 27 DBG). Es könnte daher vorliegend höchstens eingewendet werden, die Vorschrift sei im Falle des Beschwerdeführers willkürlich oder harmonisierungswidrig angewendet worden. Nachdem jedoch der Kaufvertrag ohne Nachweis oder Vermittlung durch die Maklerin (Y.________ AG) zustande gekommen ist, ist auch die Maklerprovision nach Art. 413 Abs. 1 OR nicht geschuldet. In diesem Fall sind nach dem dispositiven Recht ohne besondere Vereinbarung dem Makler auch keine Auslagen zu ersetzen (AMMANN, a.a.O., N. 15 zu Art. 414 OR; HOFSTETTER,
a.a.O., S. 179; HEINRICH HONSELL, Schweizerisches Obligationenrecht, Besonderer Teil, 9. Aufl. 2010, S. 356; STREIFF, a.a.O., S. 63).

4.4 Soweit der Beschwerdeführer sich auf das Urteil 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 beruft, besteht ein relevanter Unterschied zum vorliegenden Fall darin, dass hier der Käufer dem Beschwerdeführer schon vor Abschluss des Maklervertrags bekannt war.

5.
Der Eventualantrag (Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... auf Fr. ...) wird nicht näher ausgeführt. Es ist anzunehmen, der Beschwerdeführer stellt ihn für den Fall, dass das Bundesgericht den Aufwandcharakter der Maklerprovision anerkennt und reformatorisch entscheidet. Das ist nicht der Fall, womit sich auch der Eventualantrag erübrigt.

6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 413 - 1 Der Mäklerlohn ist verdient, sobald der Vertrag infolge des Nachweises oder infolge der Vermittlung des Mäklers zustande gekommen ist.
¹	Der Mäklerlohn ist verdient, sobald der Vertrag infolge des Nachweises oder infolge der Vermittlung des Mäklers zustande gekommen ist.
²	Wird der Vertrag unter einer aufschiebenden Bedingung geschlossen, so kann der Mäklerlohn erst verlangt werden, wenn die Bedingung eingetreten ist.
³	Soweit dem Mäkler im Vertrage für Aufwendungen Ersatz zugesichert ist, kann er diesen auch dann verlangen, wenn das Geschäft nicht zustande kommt.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 412 - 1 Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln.
¹	Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln.
²	Der Mäklervertrag steht im Allgemeinen unter den Vorschriften über den einfachen Auftrag.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
¹	Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
²	Dazu gehören insbesondere:
^a	die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
^b	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
^c	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^d	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
³	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.72
⁴	Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.73

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.