A-2691/2022 - 2022-12-01 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Treu und Glauben (2012

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2691/2022

Urteil vom 1. Dezember 2022

Richterin Iris Widmer (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

A._______,

(...),

vertreten durch

Parteien Bruno Rieder, Rechtsanwalt,

Bratschi AG,

(...),

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand Mehrwertsteuer; Treu und Glauben (2012 - 2016).

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) ist Inhaber des Einzelunternehmens B._______ mit Sitz (...). Das Unternehmen bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Berufs- und Laufbahnberatung (...), ist seit dem 1. Januar 2006 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und rechnet nach der effektiven Methode sowie nach vereinbarten Entgelten ab. Der Steuerpflichtige vertrieb unter anderem eine «Berufswahlagenda» und einen «Laufbahnplaner».

B.

B.a Mit Schreiben vom 3. September 2007 und 24. Oktober 2007 wandte sich der Steuerpflichtige an die ESTV und erkundigte sich darüber, wie der Vertrieb der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» bzw. die diesbezüglich erzielten Umsätze mehrwertsteuerlich zu behandeln seien.

B.b In ihrer Auskunft vom 31. Oktober 2007 liess die ESTV den Steuerpflichtigen zusammengefasst wissen, dass die «Berufswahlagenda» und der «Laufbahnplaner» nicht als Bücher im Sinne von Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) i.V.m. Art. 32 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, AS 2000 1347) bzw. als eigentliche Lehrbücher gelten und demnach der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Weiter seien auch die von den Firmen bezahlten Beiträge zum Normalsatz zu versteuern, da sie als Entgelt für Werbeleistungen qualifizierten.

B.c Nachdem der Steuerpflichtige in dieser Sache mit Schreiben vom 19. Dezember 2007 abermals an die ESTV gelangte, liess sie ihm am 3. Januar 2008 eine erneute Auskunft zukommen. Darin kam sie zum Schluss, dass «die uns vorgelegten, von den kantonalen Zentralstellen für Berufsberatung herausgegebenen Druckerzeugnisse und entgegen unseren Ausführungen [...] als Bücher im Sinne von Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 aMWSTG anerkannt werden. Es handelt sich jedoch um einen Grenzfall [...]. Die entsprechenden Umsätze unterliegen somit dem reduzierten Satz von zurzeit 2.4 %».

C.

C.a Am 14. November 2017 führte die ESTV bei dem Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeitraum 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) durch. Dabei stellte die ESTV unter anderem fest, dass die Umsätze zum Normalsatz abzurechnen seien. Eine rückwirkende Korrektur betreffend Verkauf der «Berufswahlagenda» sei aber aufgrund der Auskunft nicht möglich; dies gelte jedoch nicht für die Inserateeinnahmen. Mit der Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 5. Oktober 2018 forderte die ESTV von dem Steuerpflichtigen für den kontrollierten Zeitraum Mehrwertsteuern im Betrag von rund Fr. 49'460.-- nebst Verzugszins ab dem 30. April 2015 nach (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV).

C.b Mit Schreiben vom 1. November 2018 bestritt der Steuerpflichtige bei der ESTV die mit EM Nr. (...) festgesetzte Steuernachforderung in Höhe von gerundet Fr. 49'460.-- und beantragte sinngemäss deren Aufhebung.

D.
Mit Verfügung vom 14. Juli 2020 bestätigte die ESTV die mit EM Nr. (...) festgesetzte Steuernachforderung in Höhe von gerundet Fr. 49'460.-- nebst Verzugszins ab dem 30. April 2015.

E.
Mit Schreiben vom 8. September 2020 erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Verfügung vom 14. Juli 2020 und beantragte unter anderem, die Verfügung sei aufzuheben. Diese Einsprache ergänzte er mit Schreiben vom 5. Mai 2022.

F.
Mit Einspracheentscheid vom 19. Mai 2022 wies die ESTV die Einsprache ab (Ziff. 1) und bezifferte die Steuer(nach)forderung gegenüber dem Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) auf Fr. 49'460.-- nebst Verzugszins ab dem 30. April 2015 (Ziff. 2). Sie (die ESTV) habe die beiden verschiedenen Leistungen des Steuerpflichtigen, nämlich den Verkauf bzw. die Lieferung der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» (Abgabe eines fertigen Druckerzeugnisses) sowie die Inserate- bzw. Werbeleistungen (Entgelte für Werbeleistungen), gesondert beurteilt. Lediglich in Bezug auf die Lieferung der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» habe sie in ihrer Auskunft vom 3. Januar 2008 eine Umqualifizierung vorgenommen. Der Vertrauensschutz gelte nur für diesbezügliche Einnahmen, nicht jedoch für Einnahmen aus den erbrachten Werbeleistungen.

G.
Mit Beschwerde vom 20. Juni 2022 gelangte der Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführer) an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt, die Verfügung vom 14. Juli 2020 (Ziff. 1) und der Einspracheentscheid vom 19. Mai 2022 (Ziff. 2) seien aufzuheben. Sodann sei festzustellen, dass für die Jahre 2012 bis 2016 keine Mehrwertsteuerforderung mehr bestehe (Ziff. 3). Eventualiter sei festzustellen, dass die Werbeinserate in der «Berufswahlagenda» eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei (Ziff. 4) und eventualiter sei die zu Unrecht bezahlte Mehrwertsteuer auf die Inserateeinnahmen der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» zu erstatten (Ziff. 5); dies alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge, zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag, zu Lasten der ESTV (Ziff. 6). Der Beschwerdeführer moniert zusammengefasst, die erteilte Auskunft der ESTV habe sich auf sämtliche Umsätze im Zusammenhang mit der «Berufswahlagenda» und dem «Laufbahnplaner», also sowohl auf Umsätze aus dem Verkauf sowie Umsätze aus den Inseraten, bezogen. Der Vertrauensschutz gelte somit nicht nur für den Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners», sondern auch für Einnahmen aus den erbrachten Werbeleistungen. Schliesslich handle es sich bei den Inserateeinnahmen nicht um Werbeleistungen, sondern um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen.

H.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 28. Juli 2022 die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Sie entgegnet insbesondere, Leistungsempfänger der vorliegend in Frage stehenden Dienstleistung seien die inserierenden Unternehmen, welche für den Druck der Inserate als Gegenleistung das vereinbarte Entgelt entrichteten. Hierbei handle es sich um eine steuerbare Dienstleistung.

Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 19. Mai 2022 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vor-
instanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2 Der Beschwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Er ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.3

1.3.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Entscheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteile des BVGer A-2893/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 1.2 und A-2771/2015 vom 27. Oktober 2015 E. 1.2; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.7). Soweit der Beschwerdeführer die Aufhebung der Verfügung vom 14. Juli 2020 beantragt (Ziff. 1), ist daher auf seine Beschwerde nicht einzutreten. Immerhin gilt die erstinstanzliche Verfügung als inhaltlich mit angefochten, da der Beschwerdeführer auch die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 19. Mai 2022 beantragt (vgl. Sachverhalt Bst. G).

1.3.2

1.3.2.1 Der Beschwerdeführer stellt unter anderem die Begehren, es sei festzustellen, dass für die Jahre 2012 bis 2016 keine Mehrwertsteuerforderung mehr bestehe (Ziff. 3) und eventualiter sei festzustellen, dass die Werbeinserate in der «Berufswahlagenda» eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei (Ziff. 4).

1.3.2.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-rechtlicher Rechte oder Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nur zu entsprechen, wenn die Beschwerdeführenden hierfür ein schutzwürdiges Interesse nachweisen (Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 144 V 138 E. 4.2, 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 1.3 mit weiteren Hinweisen).

1.3.2.3 Vorliegend hat der Beschwerdeführer bereits den Antrag auf Aufhebung des Einspracheentscheids vom 19. Mai 2022 gestellt (Ziff. 2); unter anderem mit der Begründung, die Steuer(nach)forderung sei unbegründet. Zudem stellte er den Antrag, die zu Unrecht bezahlte Mehrwertsteuer auf den Inserateeinnahmen der «Berufswahlagenda» und dem «Laufbahnplaner» sei (zurück) zu erstatten (Ziff. 5). Diese beiden rechtsgestaltenden Aufhebungsbegehren des Beschwerdeführers gehen den beiden Feststellungsbegehren (Ziff. 3 und Ziff. 4) vor; Letztere haben damit keine selbständige Bedeutung. Dem Beschwerdeführer fehlt insofern ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung seiner beiden Feststellungsbegehren, weshalb darauf nicht einzutreten ist.

1.4

1.4.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (statt vieler: BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 133 II 35 E. 2, 117 Ib 114 E. 5b; Urteil des BGer 2C_1055/2013, 2C_1056/2013 vom 30. August 2014 [in BGE 140 II 415 nicht publizierte] E. 2.1; Urteil des BVGer A-7798/2015 vom 19. Juli 2016 E. 1.2.1 mit weiteren Hinweisen). Neue Anträge sind im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich unzulässig. Der Streitgegenstand des Rechtsmittelverfahrens darf nicht ausserhalb des Verfügungsgegenstands liegen. Gegenstände, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat, soll die obere Instanz nicht beurteilen, da sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vor-
instanz eingegriffen würde (Moser et al., a.a.O., Rz. 2.208). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 133 II 35 E. 2; Urteil des BVGer A-7798/2015 vom 19. Juli 2016 E. 1.2.1 mit weiteren Hinweisen).

1.4.2 Der Beschwerdeführer stellt den Antrag, eventualiter sei die zu Unrecht bezahlte Mehrwertsteuer auf die Inserateeinnahmen der «Berufswahlagenda» und «Laufbahnplaner» (zurück) zu erstatten (Ziff. 5). Vor der Vorinstanz hat der Beschwerdeführer aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben noch den Sondersatz anstatt des Normalsatzes verlangt. Mit seinem Antrag in Ziffer 5 verlangt er nun den «Nullsatz», da es sich bei den Inserate- bzw. Werbeleistungen um von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistungen handle. Ein entsprechender Antrag wurde vor der Vorinstanz nicht gestellt und durch diese auch nicht behandelt, weshalb nicht darauf eingetreten werden kann, liegt doch der Antrag ausserhalb des Anfechtungsobjekts (E. 1.4.1). Im Übrigen erbringt der Beschwerdeführer vorliegend keine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20; in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]; vgl. dazu E. 2.2). Diese könn(t)en vorliegend - in Übereinstimmung mit der Vorinstanz - einzig die Schulen gegenüber den Kindern und Jugendlichen erbringen.

1.5 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach - unter Vorbehalt der Einschränkungen in Erwägung 1.3 und 1.4 - einzutreten.

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.
Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2016. Somit ist in casu das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) massgebend. Vorliegend nicht zu berücksichtigen sind jedoch die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG. Rechtsprechung, welche sich noch auf das alte Mehrwertsteuerrecht bezieht, wird zitiert, soweit sie auch für das neue Recht massgeblich ist.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 Abs. 1 i.V.m. Art. 21 und Art. 23 MWSTG).

2.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) bestimmte Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung. Dazu zählen insbesondere die hier interessierenden Umsätze aus Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG in der eingangs erwähnten Fassung).

2.3 Auf die nicht von Art. 25 Abs. 2 - 4 MWSTG erfassten Umsätze kommt der Normalsatz zur Anwendung, der in den Jahren 2012 bis 2016 8 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung gemäss Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]).

Zeitungen, Zeitschriften, Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter unterliegen einem Sondersatz, welcher in den relevanten Jahren 2012 bis 2016 2,5 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG in der soeben erwähnten Fassung).

2.4

2.4.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. In Zusammenhang mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes steht auch das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens der Verwaltungsbehörden gegenüber den Privaten (Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 624). Aufgrund der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht kommt dem Vertrauensschutz in diesem Bereich allerdings lediglich beschränkte Bedeutung zu (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.2, 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Abgabepflichtigen kann überhaupt nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind (vgl. Urteile des BGer 2C_53/2011 vom 2. Mai 2011 E. 5.2, 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.5.1, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.5.1, A-2911/2017 vom 3. April 2019 E. 10.1).

2.4.2 Der Vertrauensschutz ist an gewisse Voraussetzungen geknüpft: Zunächst bedarf es einer genügenden Vertrauensgrundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten bei einer Person eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben (BGE 134 I 23 E. 7.5, 129 I 161 E. 4.1; Häfelin et al., a.a.O., Rz. 627). Dies geschieht oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen hin erteilt werden, kann aber - wie erwähnt - auch durch anderes Verhalten der Behörde entstehen. Nebst einer Vertrauensgrundlage müssen verschiedene weitere Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann.

Die unrichtige Auskunft bzw. die Vertrauensgrundlage durch anderes Verhalten einer Verwaltungsbehörde ist nur bindend, wenn:

a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde,

b) die Auskunft sich auf eine konkrete, die betroffene Person berührende Angelegenheit bezieht,

c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilt hat, hierfür zuständig war oder der Adressat bzw. die Adressatin sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte,

d) der Adressat bzw. die Adressatin die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte,

e) der Adressat bzw. die Adressatin im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf,

f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung ist, sowie

g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (vgl. zum Ganzen: BGE 137 II 182 E. 3.6.2, 131 II 627 E. 6.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.5.2, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.5.2, A-2911/2017 vom 3. April 2019 E. 10.1).

3.
Vorliegend erteilte die ESTV dem Beschwerdeführer mit ihren Schreiben vom 31. Oktober 2007 und 3. Januar 2008 eine Auskunft bezüglich der steuerlichen Behandlung seiner angebotenen Leistungen. Nicht im Streit liegt hierbei zu Recht, dass die ESTV als verfügende Behörde betreffend die Mehrwertsteuer für die Erteilung dieser vorbehaltlosen Auskunft zuständig war, der - im relevanten Zeitraum rechtlich unvertretene - Beschwerdeführer die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat, indem er auf seinen Rechnungen den reduzierten Mehrwertsteuersatz angewendet hat. Des Weiteren hat sich seit der Auskunftserteilung weder der Sachverhalt noch die Gesetzgebung materiell massgeblich verändert. Die Voraussetzungen a bis f sind somit erfüllt.

Hinsichtlich der Umsätze aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» verzichtete die Vorinstanz gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben auf eine rückwirkende Nachbelastung, im Zusammenhang mit den Werbeeinnahmen jedoch nicht.

Zu prüfen bleibt somit nachfolgend, auf welchen Sachverhalt sich die mit Schreiben vom 31. Oktober 2007 und 3. Januar 2008 erteilte Auskunft bezieht bzw. ob der Vertrauensschutz auch für die Werbeeinnahmen gilt (E. 3.1).

3.1

3.1.1 Der Vertreter des Beschwerdeführers stellt sich auf den Standpunkt, der Beschwerdeführer habe als Laie das Schreiben der Vorinstanz vom 3. Januar 2008, in welchem von «entsprechenden Umsätze(n)» die Rede sei, so verstehen dürfen, als dass sämtliche Umsätze, welche im Zusammenhang mit der «Berufswahlagenda» und dem «Laufbahnplaner» stünden, zum reduzierten Satz versteuert werden müssten; also sowohl Umsätze aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» sowie auch Umsätze aus den Inseraten. Die Vorinstanz habe nämlich bereits in ihrer ersten Auskunft vom 31. Oktober 2007 im Fazit zusammengefasst festgehalten, eine «Besteuerung zum reduzierten Satz [...] dieser Umsätze» sei in den gesetzlichen Grundlagen nicht vorgesehen. Mit «dieser Umsätze» seien damals alle Umsätze aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» sowie auch Umsätze aus den Inseraten gemeint gewesen. Wenn nun in der neuen Auskunft von «entsprechenden» Umsätzen die Rede sei, so müsse der Adressat davon ausgehen, dass (wiederum) sämtliche erzielten Umsätze (also inkl. jene aus den Inseraten) gemeint seien und nicht nur die Umsätze aus dem Verkauf der Druckerzeugnisse. Dass dies so verstanden werden dürfe, ergebe sich auch aus den E-Mails der Vorinstanz vom 20. April 2018 und 22. Mai 2018 sowie der internen E-Mail des Rechtsdienstes der Vorinstanz vom 20. November 2017.

Die Vorinstanz entgegnet, sie habe die beiden verschiedenen Leistungen des Beschwerdeführers, nämlich den Verkauf bzw. die Lieferung der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» (Abgabe eines fertigen Druckerzeugnisses) sowie die Inserate- bzw. Werbeleistungen (Entgelte für Werbeleistungen), gesondert beurteilt. Bereits im Titel ihrer Auskunft vom 3. Januar 2008 habe sie explizit auf die «Berufswahlagenda» und den «Laufbahnplaner» Bezug genommen; auf die Werbeeinnahmen jedoch nicht. Diese seien schon im Schreiben vom 31. Oktober 2007 als zum Normalsatz steuerbare Werbeeinnahmen qualifiziert worden. Folglich habe sie in ihrer Auskunft vom 3. Januar 2008 lediglich in Bezug auf den Verkauf bzw. die Lieferung der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» eine Umqualifizierung vorgenommen. Dies müsse unter Berücksichtigung der gesamten Korrespondenz auch so verstanden werden. Auch in der verwaltungsinternen Korrespondenz sei dies so betrachtet worden. Der Vertrauensschutz gelte folglich nur für Einnahmen aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners», nicht jedoch für Einnahmen aus den erbrachten Werbeleistungen.

3.1.2 In ihrer ersten Auskunft vom 31. Oktober 2007 teilte die Vorinstanz - soweit vorliegend relevant - Folgendes mit:

«2. Zu den uns vorgelegten Druckerzeugnissen; Werbeleistungen; Leistungen im Bereich der Bildung und Erziehung

[...] Die uns vorgelegten [...] Druckerzeugnisse und gelten nicht als Bücher im genannten Sinn, da sie trotz des belehrenden Teils als Agenden konzipiert und somit nach einmaliger Verwendung verbraucht sind [...]. Es handelt sich somit nicht um eigentliche Lehrbücher [...]. Die Abgabe des fertigen Druckerzeugnisses an die Kantone unterliegt bei Ihnen demnach der Steuer zum Normalsatz [...].

Dasselbe gilt für die von den inserierenden Firmen bezahlten Beiträge, die Sie als Entgelte für Werbeleistungen ebenfalls zum Normalsatz versteuern müssen. [...]

Im Gegenzug sind Sie berechtigt, auf den eingehenden Rechnungen [...] den Vorsteuerabzug geltend zu machen [...].

Eine Besteuerung zum reduzierten Satz oder gar eine Befreiung dieser Umsätze [Hervorhebung durch das Gericht] aus anderen Gründen als den beschriebenen ist in den gesetzlichen Grundlagen nicht vorgesehen. [...]»

Mit Schreiben vom 3. Januar 2008 liess die Vorinstanz verlauten, was folgt:

«Druckerzeugnisse; ,

[...] Wir beziehen uns auf Ihr im Betreff genanntes Schreiben [vom 19. Dezember 2007; Einschub durch das Gericht] sowie auf unsere schriftliche Antwort vom 31. Oktober 2007 und nehmen zu Ihren Erwägungen wie folgt Stellung:

Nach erneuter Prüfung dieser Angelegenheit [...] können die uns vorgelegten [...] Druckerzeugnisse und entgegen unseren Ausführungen im ersten Schreiben [...] als Bücher im Sinne von Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 des Mehrwertsteuergesetzes anerkannt werden. Es handelt sich jedoch um einen Grenzfall, aus dem bezüglich der steuerlichen Behandlung keine Rückschlüsse für ähnliche Druckerzeugnisse gezogen werden können. Die entsprechenden Umsätze [Hervorhebung durch das Gericht] unterliegen somit dem reduzierten Satz [...].»

3.1.3

3.1.3.1 Die Vorinstanz grenzt in ihrem ersten Schreiben vom 31. Oktober 2007 die beiden Leistungen Verkauf bzw. die Lieferung der «Berufswahl-agenda» und des «Laufbahnplaners» (Abgabe eines fertigen Druckerzeugnisses) und die Inserate- bzw. Werbeleistungen (Entgelte für Werbeleistungen) inhaltlich sowie in einem getrennten Absatz klar voneinander ab und beurteilt die beiden Leistungen gesondert. Daran schliesst ein Absatz über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, der für beide Leistungen gilt. Im darauffolgenden Absatz erfolgt eine zusammenfassende Würdigung des Sachverhalts, wonach auch keine anderen gesetzlichen Grundlagen eine privilegierte Besteuerung der Leistungen zulassen würden: «Eine Besteuerung zum reduzierten Satz oder gar eine Befreiung dieser Umsätze [Hervorhebung durch das Gericht] aus anderen Gründen als den beschriebenen ist in den gesetzlichen Grundlagen nicht vorgesehen». In dieser Formulierung bezieht sich der Ausdruck «dieser Umsätze» folglich - semantisch betrachtet - sowohl auf die Umsätze aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» als auch auf die Umsätze aus den Inseraten.

3.1.3.2 In der Auskunft vom 3. Januar 2008 ist im Titel und im Text lediglich von «Druckerzeugnisse; , » und somit nur vom Verkauf bzw. von der Lieferung der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» die Rede. Die Werbeleistungen werden nicht erwähnt. Betrachtet man die Auskunft vom 3. Januar 2008 isoliert, bezieht sich die Wendung die «entsprechenden Umsätze» rein semantisch lediglich auf die Umsätze aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners»; eine Umqualifizierung hätte dann tatsächlich nur für Umsätze aus diesen Leistungen stattgefunden.

In dieser Auskunft wird jedoch eingangs auf das Schreiben des Beschwerdeführers vom 19. Dezember 2007 (Vernehmlassungsbeilage [VB] 15) und auf das erste Schreiben der Vorinstanz vom 31. Oktober 2007 Bezug genommen (vgl. E. 3.1.2). Wie gezeigt, sind in der ersten Auskunft vom 31. Oktober 2007 mit der Formulierung «dieser Umsätze» sowohl die Umsätze aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners», als auch jene aus Inserate- bzw. Werbeleistungen gemeint. In seiner Rückfrage vom 19. Dezember 2007, mit welcher der Beschwerdeführer abermals an die Vorinstanz gelangt und die Situation erneut erläutert, nimmt er explizit auf die Inserate Bezug. Er erklärt, die Berufsinformationen von Verbänden und Schulen aus dem Berufsbildungsbereich seien für die Jugendlichen wertvolle Zusatzinformationen und nicht mit Konsumentenwerbung gleichzusetzen (VB 15, S. 2, Ziff. 6).

3.1.3.3 Der Auskunft vom 3. Januar 2008 ging - wie eben dargelegt - bereits ein Briefwechsel in derselben Sache voraus. Die Auskunft vom 3. Januar 2008 muss somit im Lichte der bereits geführten Korrespondenz gelesen und verstanden werden. Folglich gilt es zu klären, ob der Beschwerdeführer unter Berücksichtigung des Gesamtkontextes die Auskunft vom 3. Januar 2008 auch als für die Werbeleistungen geltend verstehen durfte. Dies ist aus den folgenden Gründen zu bejahen:

Die Auskunft vom 3. Januar 2008 spricht im Titel des Schreibens - wie gezeigt - zwar nur von «Druckerzeugnisse; , ». Im Einleitungssatz führt die Vorinstanz jedoch aus, «wir beziehen uns auf Ihr im Betreff genanntes Schreiben [vom 19. Dezember 2007; Einschub durch das Gericht]sowie auf unsere schriftliche Antwort vom 31. Oktober 2007 und nehmen zu Ihren Erwägungen wie folgt Stellung: [...]» (bereits: E. 3.1.2). Die Stellungnahme bzw. neue Auskunft vom 3. Januar 2008 darf folglich so verstanden werden, dass sie nicht nur, wie der Titel zunächst glauben lässt, für den Umsatz aus dem Verkauf der «Berufswahl-
agenda» und des «Laufbahnplaners» erteilt wurde, sondern auch über den Umsatz aus Inserate- bzw. Werbeleistungen Aussagen macht und Geltung haben soll. Auch wenn der Text des Schreibens nur von «Berufswahl-
agenda» und «Laufbahnplaner» spricht, so dürfen die Ausführungen nicht isoliert betrachtet werden, sind sie doch unter Bezugnahme auf die im Einleitungssatz erwähnten Schreiben verfasst worden. Aufgrund seiner expliziten Rückfrage im erwähnten Schreiben die Inserate betreffend und aufgrund des Einleitungssatzes des Schreibens vom 3. Januar 2008 (vgl. die Passage: «[...] und nehmen zu Ihren Erwägungen wie folgt Stellung») durfte der Beschwerdeführer eine Antwort darauf im Schreiben vom 3. Januar 2008 erwarten bzw. entnehmen. Folglich durfte der Beschwerdeführer unter der in der Auskunft vom 3. Januar 2008 verwendeten Wendung «die entsprechenden Umsätze unterliegen somit dem reduzierten Satz» auch verstehen, dass sie ebenfalls für den Umsatz aus Inserateleistungen gelten. Hätte die Vorinstanz ihre Umqualifizierung lediglich im Hinblick auf den Umsatz aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» und des «Laufbahnplaners» vornehmen wollen, hätte sie mit Blick auf den Gesamtkontext (Bezugnahme auf vorangegangene Korrespondenz, Ankündigung einer Antwort im Einleitungssatz des Schreibens) und der Rechtssicherheit wegen in ihrer neuen Auskunft erklären müssen, dass diese nicht für die Inserate- bzw. Werbeleistungen, welche in der «Berufswahlagenda» und dem «Laufbahnplaner» enthalten sind, gelten soll. Nur so wäre für den Beschwerdeführer genügend klar erkennbar gewesen, dass er die Entgelte für die Inserate- bzw. Werbeleistungen zum Normalsatz versteuern muss.

3.1.4 Insgesamt sind alle Voraussetzungen für den Schutz des Vertrauens des Beschwerdeführers erfüllt. Da ausserdem kein überwiegendes öffentliches Interesse entgegensteht, gilt der Vertrauensschutz folglich auch für die Einnahmen aus den erbrachten Werbeleistungen. Die rückwirkende Aufrechnung der Einnahmen aus den erbrachten Werbeleistungen ist somit zu Unrecht erfolgt.

Hierfür sprechen schliesslich auch die beiden von der Vorinstanz an den Beschwerdeführer verfassten E-Mails vom 20. April 2018 und 22. Mai 2018 (VB 12). Diese können zwar für die Dauer vor ihrer Erteilung, und somit für die vorliegend umstrittenen Steuerperioden 2012 bis 2016, nicht als Vertrauensbasis gelten. Dennoch zeigen sie, dass selbst die Vorinstanz betreffend Inserate (zunächst) keine rückwirkende Korrektur in Betracht zog. In der E-Mail vom 20. April 2018 nimmt die Vorinstanz explizit zum Umsatz aus dem Verkauf der «Berufswahlagenda» sowie zu den Einnahmen aus Inserateleistungen Stellung und versichert, dass «keine rückwirkende Korrektur vorgenommen [werde], da Sie [der Beschwerdeführer] den Sachverhalt abgeklärt haben und sich auf diese Aussage stützten dürfen». Ebenfalls in der E-Mail vom 22. Mai 2018 wird seitens der Vorinstanz versichert, dass «es aber auch keine rückwirkende Korrektur geben [werde]».

Letztlich lässt auch die Antwort des Rechtsdiensts der Vorinstanz in seiner verwaltungsinternen E-Mail vom 20. November 2017 (VB 13) keinen anderen Schluss zu. Auf die Frage des Steuerexperten der Vorinstanz, ob eine rückwirkende Korrektur aufgrund der «nicht genauen Korrespondenz» überhaupt möglich sei, sofern die Inserate hätten zum Normalsatz abgerechnet werden müssen («Frage 2»), schrieb der Rechtsdienst, «eine rückwirkende Korrektur scheint im vorliegenden Fall nicht möglich, da wir [die Vorinstanz] eine rechtsverbindliche Auskunft zu einem konkreten Sachverhalt erteilt haben und sich die Rechtslage sowie die Praxis der ESTV seit der Auskunftserteilung nicht geändert haben. Lediglich für die Zukunft ist dem Steuerpflichtigen mitzuteilen, wie er seine Leistungen korrekt abzurechnen hat» («Antwort auf Frage 2»). Zwar hat der Rechtsdienst tatsächlich unter «Frage 1» derselben E-Mail ausgeführt, dass die Auskunft «nur den Verkauf der Agenden als eine zum reduzierten Satz steuerbare Leistung qualifiziert». Diese Antwort steht aber im Widerspruch zur Antwort auf «Frage 2», welche sich klarerweise nur auf die Inserate bezogen hat.

Somit ist der Hauptantrag des Beschwerdeführers auf Aufhebung des Einspracheentscheids vom 19. Mai 2022 gutzuheissen.

3.2 Insgesamt erweist sich der vorinstanzliche Einspracheentscheid als unrechtmässig. Die Beschwerde ist gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist.

4.

4.1 Dem obsiegenden Beschwerdeführer sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.2 Die Vorinstanz hat dem obsiegenden Beschwerdeführer eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist im vorliegenden Verfahren, mangels Kostennote, praxisgemäss auf Fr. 6'000.-- festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Es werden keine Kosten erhoben. Der von dem Beschwerdeführer geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von insgesamt Fr. 4'000.-- wird ihm nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Iris Widmer Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.