Chapeau

2008/63

Extrait de l'arrêt de la Cour I dans la cause X. contre Administration fédérale des contributions
A-1496/2006, A-1497/2006 et A-1498/2006 du 27 octobre 2008


Regeste en français

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA/LTVA). Traitement fiscal de la réception de dividendes par une société holding. Principe et ampleur de la réduction de la déduction de l'impôt préalable. Arrêt de principe.
Art. 32

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 32 Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen - (Art. 19 Abs. 2 MWSTG)

OTVA. Art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

et art. 41

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 41 - 1 Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
1	Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
2	Wird das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.

LTVA.
1. Notions d'opération TVA et d'opération située hors du champ d'application de la TVA au sens technique (ou non-opération) (consid. 2).
2. Assujettissement à la TVA. Condition relative à l'exercice d'une activité commerciale ou professionnelle et parallèle au droit européen (consid. 3).
3. Conditions du droit à la déduction de l'impôt préalable. Principes de l'affectation directe et de la double affectation, entraînant une réduction de l'impôt préalable proportionnelle à l'utilisation, conformément à l'art. 32 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 32 Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen - (Art. 19 Abs. 2 MWSTG)

OTVA, respectivement à l'art. 41 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 41 - 1 Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
1	Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
2	Wird das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.

LTVA (consid. 4.3).
4. Interprétation de l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA, qui rappelle que les non-opérations ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, en fonction du principe de neutralité concurrentielle de la TVA (consid. 4.4). Parmi les non-opérations, il faut mettre à part le cas des dons et des subventions, régis par des règles particulières (art. 30 al. 6

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
1	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
2	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

OTVA et art. 38 al. 8

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA; consid. 4.4.3.1). Pour les autres non-opérations, une réduction proportionnelle de l'impôt préalable, incluant dans le calcul - soit au dénominateur - des montants qui se situent hors du champ d'application de la TVA, n'est pas conforme au principe de la neutralité concurrentielle (consid. 4.4.3.2).
5. La simple détention de participations dans des sociétés de capitaux ne constitue pas une opération TVA faute d'échange de prestations; le fait que la société qui détient ces participations soit une société holding n'y change rien. La société qui ne fait que recevoir des dividendes ne réalise ainsi pas de chiffres d'affaires imposables et n'est dès lors pas assujettie (consid. 5.3 et 5.4).
Si elle est assujettie, en raison d'opérations imposables effectuées en parallèle, se pose la question de l'ampleur de la réduction de la déduction de l'impôt préalable en raison de la réception de dividendes. On applique alors tout d'abord le principe de l'affectation directe, qui veut que s'il y a des inputs entièrement et spécifiquement utilisés pour recevoir des dividendes, la déduction de l'impôt préalable qui grève ces inputs n'est pas possible (consid. 5.5).
La difficulté se pose lorsque certains inputs sont affectés à la fois à la réception de dividendes et à la réalisation d'opérations imposables (double affectation): dans ce cas, il n'est pas possible de réduire l'impôt préalable déductible de manière proportionnelle, c'est-à-dire d'après la proportion existant entre les chiffres d'affaires imposables et l'ensemble des recettes de la société, dividendes inclus. Il faut opérer la réduction en fonction de critères objectifs, basés sur l'utilisation réelle de ces inputs (consid. 5.5 et 6).


Regeste Deutsch

Mehrwertsteuer (MWSTG/MWSTV). Steuerliche Behandlung von bei einer Holdinggesellschaft eingegangenen Dividenden. Prinzip und Umfang der Kürzung des Vorsteuerabzugs. Grundsatzurteil.
Art. 32 MWSTV. Art. 38 Abs. 4 und Art. 41 MWSTG.
1. Begriffe der steuerbaren Umsätze und der ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer stehenden Vorgänge (« Nichtumsätze ») (E. 2).
2. Steuerpflicht. Bedingung der Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und Parallelen zum EU-Recht (E. 3).
3. Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Grundsätze der direkten Zuordnung der Vorsteuern und der gemischten Verwendung, welche zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs nach dem Verhältnis der Verwendung im Sinn von Art. 32 Abs. 1 MWSTV, beziehungsweise Art. 41 Abs. 1 MWSTG führt (E. 4.3).
4. Auslegung von Art. 38 Abs. 4 MWSTG, wonach Nichtumsätze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, unter Anwendung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (E. 4.4). Speziell behandelt werden die Spenden und Subventionen, sie sind als besondere Gruppe von Nichtumsätzen auszuscheiden (Art. 30 Abs. 6 MWSTV und Art. 38 Abs. 8 MWSTG; E. 4.4.3.1). Was die anderen Nichtumsätze anbelangt, so ist eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung, bei welcher sich nicht im Geltungsbereich der Steuer befindliche Umsätze in die Berechnung der Kürzung - genauer in den Nenner des Kürzungsschlüssels - einbezogen werden, mit dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität nicht vereinbar (E. 4.4.3.2).
5. Das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften alleine begründet mangels Leistungsaustauschs keine steuerbaren Umsätze; die Tatsache, dass eine Holdinggesellschaft diese Beteiligungen hält, ändert daran nichts. Die Gesellschaft, die einzig Dividenden einnimmt, erzielt keine steuerbaren Umsätze und ist somit nicht mehrwertsteuerpflichtig (E. 5.3 und 5.4).
Erzielt sie parallel zu den Dividendeneinnahmen auch steuerbare Umsätze und ist sie damit steuerpflichtig, stellt sich die Frage des Umfangs der Kürzung des Vorsteuerabzugs aufgrund der Erzielung von Dividenden. Zunächst ist der Grundsatz der direkten Zuordnung von Vorsteuern anzuwenden, wonach bei Eingangsleistungen, die vollumfänglich für den Empfang von Dividenden verwendet werden, die darauf lastenden Vorsteuern nicht abgezogen werden können (E. 5.5).
Schwierigkeiten ergeben sich, wenn Eingangsleistungen sowohl für Dividendeneinnahmen als auch für die Realisierung steuerbarer Umsätze verwendet werden (gemischte Verwendung): Eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung, also eine Kürzung aufgrund des Verhältnisses der steuerbaren Umsätze zum Gesamtumsatz inklusive Dividenden, ist nicht möglich. Die Kürzung ist nach objektiven Kriterien, gestützt auf die tatsächliche Verwendung der Eingangsleistungen, vorzunehmen (E. 5.5 und 6).


Regesto in italiano

Imposta sul valore aggiunto (OIVA/LIVA). Trattamento fiscale della percezione di dividendi da parte di una società holding. Principio ed estensione della riduzione della deduzione dell'imposta precedente. Sentenza di principio.
Art. 32 OIVA. Art. 38 cpv. 4 e art. 41 LIVA.
1. Nozioni di operazione IVA e di operazione che si situa all'infuori del campo di applicazione dell'IVA in senso tecnico (o non-operazione) (consid. 2).
2. Assoggettamento all'IVA. Condizione relativa all'esercizio di un'attività commerciale o professionale e parallelismi con il diritto europeo (consid. 3).
3. Condizioni del diritto alla deduzione dell'imposta precedente. Principi dell'utilizzazione diretta e della doppia utilizzazione, che comportano una riduzione dell'imposta precedente in proporzione all'utilizzazione, conformemente all'art. 32 cpv. 1 OIVA, rispettivamente all'art. 41 cpv. 1 LIVA (consid. 4.3).
4. Interpretazione dell'art. 38 cpv. 4 LIVA, secondo cui le non-operazioni non danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente, in conformità con il principio della neutralità concorrenziale dell'IVA (consid. 4.4). Tra le non-operazioni è necessario isolare i doni e i sussidi, regolati da disposizioni speciali (art. 30 cpv. 6 OIVA e art. 38 cpv. 8 LIVA; consid. 4.4.3.1). Per quanto concerne le altre non-operazioni, una riduzione proporzionale dell'imposta precedente, il cui calcolo include, al denominatore, delle somme che si situano all'infuori del campo di applicazione dell'IVA, non è conforme al principio della neutralità concorrenziale (consid. 4.4.3.2).
5. La detenzione di partecipazioni in società di capitali non costituisce un'operazione IVA in assenza di uno scambio di prestazioni; il fatto che la società che detiene tali partecipazione sia una società holding non è rilevante. Una società che si limita a ricevere dividendi non realizza una cifra d'affari imponibile e non è dunque assoggettata all'IVA (consid. 5.3 e 5.4).
Se una società risulta invece assoggettata all'IVA in virtù di operazioni imponibili effettuate parallelamente, sorge la questione dell'estensione della riduzione della deduzione dell'imposta precedente per la percezione di dividendi. In tal caso va applicato innanzitutto il principio dell'utilizzazione diretta, secondo cui, in presenza di input interamente e specificatamente utilizzati per ricevere dei dividendi, la deduzione dell'imposta precedente che grava tali input non è possibile (consid. 5.5).
Nel caso di input utilizzati sia per la ricezione di dividendi che per la realizzazione di operazioni imgponibili (doppia utilizzazione) non è possibile ridurre l'imposta precedente deducibile in modo proporzionale, ovverosia secondo la proporzione esistente tra la cifra di affari imponibile e la cifra d'affari complessiva della società, dividendi inclusi. La riduzione va effettuata in funzione di criteri oggettivi, basati sull'utilizzazione reale di detti input (consid. 5.5 e 6).


Faits

La recourante, société holding mixte, assujettie à la TVA tout d'abord à titre individuel puis dans le cadre d'un groupe d'imposition, conteste la réduction de la déduction de l'impôt préalable effectuée par l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour tenir compte des dividendes qu'elle a encaissés. Cette réduction se fonde pour l'essentiel sur une proportion entre les chiffres d'affaires imposables et l'ensemble des recettes de la société, dividendes inclus. Le Tribunal administratif fédéral (TAF) a admis le recours au sens des considérants et renvoyé la cause à l'AFC afin qu'elle procède à un nouveau calcul de l'impôt préalable déductible.


Extrait des considérants:

2. Le TAF rappellera tout d'abord les distinctions entre une opération TVA et une opération située hors du champ d'application au sens technique.

2.1 Le champ d'application de la TVA est défini par l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1	Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2	Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a	für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4	Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6	Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7	Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8	Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.

let. a de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101], dans sa version antérieure au 1er janvier 2007), de même que l'art. 4

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 4 - (Art. 7 Abs. 1 MWSTG)

de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464) respectivement l'art. 5 de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (LTVA, RS 641.20). Selon ces dispositions, sont (notamment) soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de service qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur le territoire suisse. Le caractère onéreux d'une opération revêt une importance de premier plan. Dans la mesure où il y a contre-prestation, l'opération entre dans le champ d'application de la TVA (cf. décision de la Commission de recours en matière de contributions [Commission de recours CRC] du 11 janvier 2000 in: Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération JAAC 64.80 consid. 3a/bb; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, [ci-après: Vom Wesen der Mehrwertsteuer] ch. 6, p. 223 ss, en
particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, cf. également la note de bas de page n° 211 p. 62). Seul l'échange de prestations permet de conclure à une opération imposable. Un tel échange suppose l'existence d'un lien économique (et pas nécessairement juridique) entre la prestation et la contre-prestation. La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée (cf. arrêts du Tribunal fédéral [TF] 2A.264/2006 du 3 septembre 2008 consid. 3.2, 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; ATF 126 II 443 consid. 6a, ATF 126 II 249 consid. 4a; arrêts du TAF A-1459/2006 du 29 mai 2007 consid. 2.1 et A-1430/2006 du 25 mai 2007 consid. 2.1 s.; IVO P. BAUMGARTNER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ad art. 33 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs - 1 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
1	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
2	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

et 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs - 1 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
1	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
2	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

LTVA, ch. 6 et 8).

2.2 S'il y a échange de prestations, l'opération se trouve à l'intérieur du champ d'application de la TVA. Dans un tel cas, on devra encore se demander si l'opération, bien que située dans le champ d'application de la TVA, échappe à l'imposition en raison d'une éventuelle exonération au sens impropre au sens de l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA et de l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA (cf. arrêts du TF 2A.650/2004 du 23 juin 2005 consid. 4.3 in fine, consid. 5 et 6, 2A.334/2003 du 30 avril 2004 consid. 2; RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer, p. 143 s.; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations [ci-après: La TVA suisse et la problématique des exonérations], in Archives de droit fiscal suisse [Archives], vol. 63, p. 448).

2.3 Si en revanche il n'y a pas d'échange de prestations, l'opération n'entre pas dans le champ d'application de la TVA, avec toutes les conséquences que cela implique (assujettissement, déduction de l'impôt préalable). On parle alors de non-opérations, de non-transactions, de non-chiffres d'affaires (« Nichtumsätze »), ou d'activités qui ne sont pas considérées comme des opérations, parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions. A titre d'exemples, la doctrine cite les donations et successions, les dommages-intérêts, les peines conventionnelles, les garanties, les subventions et autres contributions des pouvoirs publics, les dons et contributions privées, les dividendes, etc. (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.3; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 153 ss et 307 ss; DIETZER METZGER, Kurz-Kommentar zum MWSTG, Muri/Berne 2000, n. 9 ad art. 38; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000 p. 1182 ss ch. 49 ss).

2.4 Par voie de conséquence, une opération considérée ne peut être à la fois une chose et son contraire; s'il s'avère qu'une opération donnée est imposée, elle ne peut être ou devenir exonérée au sens impropre au sens de l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA, respectivement de l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA. Soit elle remplit les critères déterminants pour l'exonération, soit tel n'est pas le cas et elle est alors imposable. De même une opération exonérée au sens impropre ne peut devenir imposable. A défaut, il y aurait violation flagrante de la légalité (cf. dans ce sens ATF 132 II 352 consid. 9.3). L'hypothèse de l'option objective (art. 20 al. 1 let. b

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 20 Änderungen im Bestand der Gruppe - (Art. 13 MWSTG)
1	Erfüllt ein Mitglied die Voraussetzungen nicht mehr, um an der Gruppenbesteuerung teilzunehmen, so muss die Gruppenvertretung dies der ESTV schriftlich melden.
2	Auf Gesuch hin kann ein Rechtsträger in eine bestehende Gruppe eintreten oder ein Mitglied aus einer Gruppe austreten. Die ESTV bewilligt den Ein- oder den Austritt auf den Beginn der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperiode.
3	Erfüllt ein Rechtsträger, bei dem die Voraussetzungen zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung bisher nicht gegeben waren, neu diese Voraussetzungen, so kann der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch während der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entsprechende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der massgebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird.

OTVA, respectivement art. 26 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 26 Rechnung - 1 Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen nach den Absätzen 2 und 3 genügt.
1	Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen nach den Absätzen 2 und 3 genügt.
2	Die Rechnung muss den Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin, den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin und die Art der Leistung eindeutig identifizieren und in der Regel folgende Elemente enthalten:
a	den Namen und den Ort des Leistungserbringers oder der Leistungserbringerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt, den Hinweis, dass er oder sie im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist, sowie die Nummer, unter der er oder sie eingetragen ist;
b	den Namen und den Ort des Leistungsempfängers oder der Leistungsempfängerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt;
c	Datum oder Zeitraum der Leistungserbringung, soweit diese nicht mit dem Rechnungsdatum übereinstimmen;
d	Art, Gegenstand und Umfang der Leistung;
e	das Entgelt für die Leistung;
f	den anwendbaren Steuersatz und den vom Entgelt geschuldeten Steuerbetrag; schliesst das Entgelt die Steuer ein, so genügt die Angabe des anwendbaren Steuersatzes.
3	Bei Rechnungen, die von automatisierten Kassen ausgestellt werden (Kassenzettel), müssen die Angaben über den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin nicht aufgeführt sein, sofern das auf dem Beleg ausgewiesene Entgelt einen vom Bundesrat festzusetzenden Betrag nicht übersteigt.

LTVA) demeure bien sûr réservée, mais ne modifie en rien la règle générale évoquée. Dans la même logique, si par nature une opération se situe dans le champ d'application de l'impôt (qu'elle soit imposable ou exonérée au sens impropre), elle ne se situe pas hors de ce champ et inversement, sauf si la loi précise expressément où se situe l'opération en question (comme à l'art. 17 al. 4

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

OTVA et l'annexe à l'OTVA; respectivement, l'art. 23 al. 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 23 Von der Steuer befreite Leistungen - 1 Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
1	Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
2	Von der Steuer sind befreit:
1	die Lieferung von Gegenständen mit Ausnahme der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden;
10	in eigenem Namen erbrachte Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen, soweit sie Lieferungen und Dienstleistungen Dritter in Anspruch nehmen, die von diesen im Ausland bewirkt werden; werden diese Leistungen Dritter sowohl im Inland als auch im Ausland erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros oder des Organisators von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland entfällt;
11	die Lieferung von Gegenständen nach Artikel 17 Absatz 1bis ZG an ins Ausland abfliegende oder aus dem Ausland ankommende Reisende.
2	die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, namentlich die Vermietung und Vercharterung, von Gegenständen, sofern die Gegenstände vom Lieferungsempfänger oder von der Lieferungsempfängerin selbst überwiegend im Ausland genutzt werden;
3	die Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Transitverfahrens (Art. 49 ZG48), Zolllagerverfahrens (Art. 50-57 ZG), Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 58 ZG) oder der aktiven Veredelung (Art. 59 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen, sofern das Verfahren ordnungsgemäss oder mit nachträglicher Bewilligung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) abgeschlossen wurde;
3bis	die Lieferung von Gegenständen, die wegen Einlagerung in einem Zollfreilager (Art. 62-66 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen und diesen Zollstatus nicht rückwirkend verloren haben;
4	das Verbringen oder Verbringenlassen von Gegenständen ins Ausland, das nicht im Zusammenhang mit einer Lieferung steht;
5	das mit der Einfuhr von Gegenständen im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestimmungsort, an den die Gegenstände im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nach Artikel 56 zu befördern sind; entsteht keine Steuerschuld, so gilt für den massgebenden Zeitpunkt Artikel 69 ZG sinngemäss;
6	das mit der Ausfuhr von Gegenständen des zollrechtlich freien Verkehrs im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen;
7	Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten des Logistikgewerbes wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Abfertigen oder Zwischenlagern:
7a	bei denen der Ort der Dienstleistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland liegt, die Dienstleistung selbst aber ausschliesslich im Ausland ausgeführt wird, oder
7b	die im Zusammenhang mit Gegenständen unter Zollüberwachung erbracht werden;
8	die Lieferung von Luftfahrzeugen an Luftverkehrsunternehmen, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen; Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben; Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind;
9	die Dienstleistungen von ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelnden Vermittlern und Vermittlerinnen, wenn die vermittelte Leistung entweder nach diesem Artikel von der Steuer befreit ist oder ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt;
3	Direkte Ausfuhr nach Absatz 2 Ziffer 1 liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung ohne Ingebrauchnahme im Inland ins Ausland ausgeführt oder in ein offenes Zolllager oder Zollfreilager ausgeführt wird. Bei Reihengeschäften erstreckt sich die direkte Ausfuhr auf alle beteiligten Lieferanten und Lieferantinnen. Der Gegenstand der Lieferung kann vor der Ausfuhr durch Beauftragte des nicht steuerpflichtigen Abnehmers oder der nicht steuerpflichtigen Abnehmerin bearbeitet oder verarbeitet werden.
4	Der Bundesrat kann zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft-, Eisenbahn- und Busverkehr von der Steuer befreien.
5	Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) regelt die Bedingungen, unter denen Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr im Reiseverkehr von der Steuer befreit sind, und legt die hierfür erforderlichen Nachweise fest.

LTVA).

3. La notion d'opération TVA permet d'en venir à celle, connexe, d'assujettissement à la TVA.

3.1 Aux termes de l'art. 17 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

OTVA, respectivement de l'art. 21 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
1	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
2	Von der Steuer ausgenommen sind:
1	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
10	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
11	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
12	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
13	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
14	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
15	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
16	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
17	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
18	im Versicherungsbereich:
18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
18b	Sozialversicherungsleistungen,
18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
19	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
2	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
20	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
21	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
21b	die Vermietung von Campingplätzen,
21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
21e	die Vermietung von Schliessfächern,
21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
22	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
23	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
24	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
25	...
26	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
27	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
28	Leistungen:
28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
29	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
3	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
30	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
4	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
5	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
6	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
7	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
8	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
9	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
3	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
4	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
5	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
6	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
7	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75'000 francs par an. La TVA suisse étant plutôt axée sur la seule notion d'opérations TVA, celles-ci doivent être faites à titre onéreux et atteindre un chiffre d'affaires suffisant. Sur un plan subjectif, hormis les conditions annexes, l'entreprise doit être exercée à titre indépendant et l'activité doit avoir une certaine permanence (cf. PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos ? in Mélanges CRC, Lausanne 2004, [ci-après: La TVA: vers une théorie du chaos ?], p. 54 ch. 2.3.1). Il en découle que les opérations exonérées au sens impropre n'entrent pas en ligne de compte pour l'assujettissement (cf. arrêt du TF du 13 février 2002, in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II, p. 156 consid. 4b; MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in Archives, vol. 63 p. 453), pas plus d'ailleurs que les non-
opérations, lesquelles se situent hors du champ d'application de la TVA au sens technique, comme déjà vu (consid. 2 ci-avant).

3.2

3.2.1 S'agissant de la condition relative à l'exercice d'une activité commerciale ou professionnelle, il s'agit de tout type d'activité, orientée vers l'obtention de recettes de tiers, en échange de laquelle des prestations commerciales sont fournies et qui s'étend sur une certaine durée, c'est-à-dire qui ne soit pas unique ou occasionnelle (sur les éléments de durée et d'orientation vers l'obtention de recettes et leur source en droit allemand, cf. GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 542 s. ch. marg. 24 ss). Les notions de « commercial » et de « professionnel » ne posent pas des conditions supplémentaires l'une par rapport à l'autre et doivent être interprétées largement. Tout type d'activité peut entrer en ligne de compte, aussi longtemps qu'elle présente un caractère durable (cf. arrêt du TF 2A.125/2003 du 10 septembre 2003; arrêt du TAF A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 3.1; décision de la Commission de recours CRC du 11 janvier 2000 in JAAC 64.80 consid. 3a/aa et les réf. cit.; SCHAFROTH/ROMANG, op. cit., ch. 24 ss ad art. 21

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
1	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
2	Von der Steuer ausgenommen sind:
1	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
10	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
11	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
12	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
13	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
14	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
15	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
16	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
17	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
18	im Versicherungsbereich:
18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
18b	Sozialversicherungsleistungen,
18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
19	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
2	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
20	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
21	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
21b	die Vermietung von Campingplätzen,
21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
21e	die Vermietung von Schliessfächern,
21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
22	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
23	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
24	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
25	...
26	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
27	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
28	Leistungen:
28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
29	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
3	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
30	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
4	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
5	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
6	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
7	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
8	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
9	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
3	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
4	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
5	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
6	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
7	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

LTVA). Quant à la condition tenant à l'objectif poursuivi, soit l'obtention de recettes, elle fait partie du
concept d'activité commerciale ou professionnelle. Partant, une activité qui générerait des recettes, mais ne serait pas commerciale ou professionnelle n'entraînerait pas l'assujettissement (cf. SCHAFROTH/ROMANG, op. cit., p. 453 ch. marg. 26).

3.2.2 La notion d'activité commerciale à laquelle se réfère l'art. 17 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

OTVA, respectivement l'art. 21 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
1	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
2	Von der Steuer ausgenommen sind:
1	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
10	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
11	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
12	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
13	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
14	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
15	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
16	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
17	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
18	im Versicherungsbereich:
18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
18b	Sozialversicherungsleistungen,
18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
19	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
2	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
20	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
21	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
21b	die Vermietung von Campingplätzen,
21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
21e	die Vermietung von Schliessfächern,
21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
22	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
23	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
24	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
25	...
26	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
27	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
28	Leistungen:
28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
29	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
3	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
30	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
4	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
5	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
6	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
7	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
8	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
9	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
3	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
4	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
5	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
6	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
7	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

LTVA, a été reprise de la législation concernant l'impôt sur le chiffre d'affaires (cf. art. 10 al. 1 et 2 de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires [AChA, RO 1941 821]). Le qualificatif de « commercial » est évoqué également à l'art. 38 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA, relatif à la déduction de l'impôt préalable, lequel exige une affectation justifiée par l'usage commercial. Il est également rappelé à l'art. 23 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 23 Von der Steuer befreite Leistungen - 1 Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
1	Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
2	Von der Steuer sind befreit:
1	die Lieferung von Gegenständen mit Ausnahme der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden;
10	in eigenem Namen erbrachte Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen, soweit sie Lieferungen und Dienstleistungen Dritter in Anspruch nehmen, die von diesen im Ausland bewirkt werden; werden diese Leistungen Dritter sowohl im Inland als auch im Ausland erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros oder des Organisators von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland entfällt;
11	die Lieferung von Gegenständen nach Artikel 17 Absatz 1bis ZG an ins Ausland abfliegende oder aus dem Ausland ankommende Reisende.
2	die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, namentlich die Vermietung und Vercharterung, von Gegenständen, sofern die Gegenstände vom Lieferungsempfänger oder von der Lieferungsempfängerin selbst überwiegend im Ausland genutzt werden;
3	die Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Transitverfahrens (Art. 49 ZG48), Zolllagerverfahrens (Art. 50-57 ZG), Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 58 ZG) oder der aktiven Veredelung (Art. 59 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen, sofern das Verfahren ordnungsgemäss oder mit nachträglicher Bewilligung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) abgeschlossen wurde;
3bis	die Lieferung von Gegenständen, die wegen Einlagerung in einem Zollfreilager (Art. 62-66 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen und diesen Zollstatus nicht rückwirkend verloren haben;
4	das Verbringen oder Verbringenlassen von Gegenständen ins Ausland, das nicht im Zusammenhang mit einer Lieferung steht;
5	das mit der Einfuhr von Gegenständen im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestimmungsort, an den die Gegenstände im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nach Artikel 56 zu befördern sind; entsteht keine Steuerschuld, so gilt für den massgebenden Zeitpunkt Artikel 69 ZG sinngemäss;
6	das mit der Ausfuhr von Gegenständen des zollrechtlich freien Verkehrs im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen;
7	Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten des Logistikgewerbes wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Abfertigen oder Zwischenlagern:
7a	bei denen der Ort der Dienstleistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland liegt, die Dienstleistung selbst aber ausschliesslich im Ausland ausgeführt wird, oder
7b	die im Zusammenhang mit Gegenständen unter Zollüberwachung erbracht werden;
8	die Lieferung von Luftfahrzeugen an Luftverkehrsunternehmen, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen; Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben; Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind;
9	die Dienstleistungen von ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelnden Vermittlern und Vermittlerinnen, wenn die vermittelte Leistung entweder nach diesem Artikel von der Steuer befreit ist oder ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt;
3	Direkte Ausfuhr nach Absatz 2 Ziffer 1 liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung ohne Ingebrauchnahme im Inland ins Ausland ausgeführt oder in ein offenes Zolllager oder Zollfreilager ausgeführt wird. Bei Reihengeschäften erstreckt sich die direkte Ausfuhr auf alle beteiligten Lieferanten und Lieferantinnen. Der Gegenstand der Lieferung kann vor der Ausfuhr durch Beauftragte des nicht steuerpflichtigen Abnehmers oder der nicht steuerpflichtigen Abnehmerin bearbeitet oder verarbeitet werden.
4	Der Bundesrat kann zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft-, Eisenbahn- und Busverkehr von der Steuer befreien.
5	Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) regelt die Bedingungen, unter denen Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr im Reiseverkehr von der Steuer befreit sind, und legt die hierfür erforderlichen Nachweise fest.

LTVA consacré aux collectivités publiques, lequel prévoit que celles-ci sont assujetties si leurs prestations commerciales dépassent la limite du chiffre d'affaires minimal déterminant et si le chiffre d'affaires des prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques excède le montant de 25'000 francs par année. Pour les distinguer des opérations relevant de la puissance publique, l'alinéa 2 énumère de manière non exhaustive certaines activités réputées commerciales.

3.2.3 Sur le plan européen, il est fait référence à la notion d'activité économique plutôt que commerciale. Selon l'art. 9 § 1 de la directive 2006/112/CE du Conseil de l'Union Européenne (Conseil UE) du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (cf. art. 4, § 1 de l'ancienne directive 77/388/CEE du Conseil UE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme [la sixième directive]), est considéré comme assujetti quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, peu importent les buts et les résultats de cette activité (cf. JOACHIM ENGLISCH, Input VAT Deduction by Holding Companies - German Practice and Community Law, in VAT Monitor 2007, vol. 18, n° 3, p. 172 s., ch. 2). Est considérée comme « activité économique » toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes
ayant un caractère de permanence.
On peut se dispenser d'examiner si ces deux notions, à savoir activité commerciale selon le droit suisse et activité économique selon le droit communautaire, sont identiques. Quoi qu'il en soit, contrairement au droit européen, une activité commerciale (ou économique) ne suffit pas à elle seule pour entraîner, en droit suisse, l'assujettissement à la TVA. Il faut impérativement que l'entreprise en question effectue de surcroît des opérations imposables, de sorte que ni des opérations exonérées au sens impropre ni des non-opérations sont susceptibles d'entraîner à elles seules l'assujettissement (cf. supra consid. 3.1). En droit suisse, ce n'est donc pas parce qu'elle exerce une activité commerciale qu'une entreprise devient ipso facto assujettie à la TVA. L'exemple type est celui d'une société n'effectuant que des opérations exonérées au sens impropre selon l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA, respectivement l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA. Bien qu'exerçant une activité commerciale, elle ne sera pas assujettie pour autant (art. 17 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
1	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
2	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

OTVA; art. 21 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
1	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
2	Von der Steuer ausgenommen sind:
1	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
10	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
11	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
12	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
13	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
14	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
15	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
16	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
17	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
18	im Versicherungsbereich:
18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
18b	Sozialversicherungsleistungen,
18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
19	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
2	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
20	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
21	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
21b	die Vermietung von Campingplätzen,
21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
21e	die Vermietung von Schliessfächern,
21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
22	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
23	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
24	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
25	...
26	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
27	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
28	Leistungen:
28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
29	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
3	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
30	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
4	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
5	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
6	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
7	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
8	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
9	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
3	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
4	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
5	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
6	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
7	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

LTVA, a contrario).

3.3 S'agissant des sociétés holdings, l'art. 19 al. 1 let. d

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG)
1	Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen.
2	Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen.
3	Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss.

OTVA prévoyait une règle particulière, en ce sens que les sociétés de capitaux étaient exemptées dans la mesure où elles bénéficiaient d'un statut particulier en vertu de l'art. 28 al. 2

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 28 Besondere Fälle - 1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft beteiligt oder haben ihre Beteiligungsrechte einen Verkehrswert von mindestens einer Million Franken, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn.142 Der Nettoertrag entspricht dem Ertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwandes und eines Beitrages von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes; der Nachweis des effektiven Verwaltungsaufwandes bleibt vorbehalten. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie weiterer Aufwand, der wirtschaftlich den Schuldzinsen gleichzustellen ist.143
1	Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft beteiligt oder haben ihre Beteiligungsrechte einen Verkehrswert von mindestens einer Million Franken, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn.142 Der Nettoertrag entspricht dem Ertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwandes und eines Beitrages von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes; der Nachweis des effektiven Verwaltungsaufwandes bleibt vorbehalten. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie weiterer Aufwand, der wirtschaftlich den Schuldzinsen gleichzustellen ist.143
1bis	Die Kantone können die Ermässigung auf Kapitalgewinne aus Beteiligungen sowie auf Erlöse aus dazugehörigen Bezugsrechten ausdehnen, wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer anderen Gesellschaft betrug oder einen Anspruch auf mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft begründete und während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war. Fällt die Beteiligungsquote infolge Teilveräusserung unter 10 Prozent, so kann die Ermässigung für jeden folgenden Veräusserungsgewinn nur gewährt werden, wenn die Beteiligungsrechte am Ende des Steuerjahres vor dem Verkauf einen Verkehrswert von mindestens einer Million Franken hatten.144
1ter	Bei der Berechnung der Ermässigung wird der Veräusserungserlös nur so weit berücksichtigt, als er die Gestehungskosten übersteigt. Wertberichtigungen sowie Abschreibungen auf den Gestehungskosten von Beteiligungen von mindestens 10 Prozent werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.145
1quater	Bei Konzernobergesellschaften von systemrelevanten Banken nach Artikel 7 Absatz 1 des Bankengesetzes vom 8. November 1934146 (BankG) werden für die Berechnung des Nettoertrags nach Absatz 1 der Finanzierungsaufwand und die Forderung in der Bilanz aus konzernintern weitergegebenen Mitteln nicht berücksichtigt, wenn diese Mittel aus Fremdkapitalinstrumenten nach den Artikeln 11 Absatz 4 oder 30b Absatz 6 oder 7 Buchstabe b BankG stammen, die von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigt wurden.147
6	Andere Ausnahmen von der ordentlichen Steuerberechnung gemäss Artikel 27 sind nicht zulässig.

et 3

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 28 Besondere Fälle - 1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft beteiligt oder haben ihre Beteiligungsrechte einen Verkehrswert von mindestens einer Million Franken, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn.142 Der Nettoertrag entspricht dem Ertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwandes und eines Beitrages von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes; der Nachweis des effektiven Verwaltungsaufwandes bleibt vorbehalten. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie weiterer Aufwand, der wirtschaftlich den Schuldzinsen gleichzustellen ist.143
1	Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft beteiligt oder haben ihre Beteiligungsrechte einen Verkehrswert von mindestens einer Million Franken, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus den Beteiligungsrechten zum gesamten Reingewinn.142 Der Nettoertrag entspricht dem Ertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwandes und eines Beitrages von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes; der Nachweis des effektiven Verwaltungsaufwandes bleibt vorbehalten. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie weiterer Aufwand, der wirtschaftlich den Schuldzinsen gleichzustellen ist.143
1bis	Die Kantone können die Ermässigung auf Kapitalgewinne aus Beteiligungen sowie auf Erlöse aus dazugehörigen Bezugsrechten ausdehnen, wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer anderen Gesellschaft betrug oder einen Anspruch auf mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft begründete und während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war. Fällt die Beteiligungsquote infolge Teilveräusserung unter 10 Prozent, so kann die Ermässigung für jeden folgenden Veräusserungsgewinn nur gewährt werden, wenn die Beteiligungsrechte am Ende des Steuerjahres vor dem Verkauf einen Verkehrswert von mindestens einer Million Franken hatten.144
1ter	Bei der Berechnung der Ermässigung wird der Veräusserungserlös nur so weit berücksichtigt, als er die Gestehungskosten übersteigt. Wertberichtigungen sowie Abschreibungen auf den Gestehungskosten von Beteiligungen von mindestens 10 Prozent werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.145
1quater	Bei Konzernobergesellschaften von systemrelevanten Banken nach Artikel 7 Absatz 1 des Bankengesetzes vom 8. November 1934146 (BankG) werden für die Berechnung des Nettoertrags nach Absatz 1 der Finanzierungsaufwand und die Forderung in der Bilanz aus konzernintern weitergegebenen Mitteln nicht berücksichtigt, wenn diese Mittel aus Fremdkapitalinstrumenten nach den Artikeln 11 Absatz 4 oder 30b Absatz 6 oder 7 Buchstabe b BankG stammen, die von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigt wurden.147
6	Andere Ausnahmen von der ordentlichen Steuerberechnung gemäss Artikel 27 sind nicht zulässig.

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14). Ceci ne valait que pour les sociétés holding proprement dites, c'est-à-dire dans la mesure où elles n'exerçaient effectivement aucune activité économique (cf. commentaire du Département fédéral des finances [DFF] de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994, in FF 1994 III 534 ss., 557, ad art. 19 let. d

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG)
1	Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen.
2	Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen.
3	Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss.

OTVA). Il découlait d'ailleurs a contrario de l'art. 19 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG)
1	Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen.
2	Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen.
3	Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss.

OTVA que cette exemption n'était pas applicable lorsqu'une activité imposable était exercée en parallèle. Cette disposition n'a pas été reprise dans la LTVA, de sorte que les sociétés holdings sont désormais soumises aux règles légales ordinaires (cf. MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des Konzern-Mehrwertsteuerrecht, in Archives, vol. 74 p. 609 ss, p. 615 ch. 2.1 et p. 616 ch. 2.2). En
outre, elle n'entre pas en considération pour la période OTVA, une activité économique (id est commerciale) étant, en l'occurrence, clairement effectuée par la recourante.

4. Les notions d'opération TVA et d'assujettissement étant précisées, il sied encore de rappeler les règles qui régissent le droit à la déduction de l'impôt préalable.

4.1 Si un assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour la réalisation de chiffres d'affaires imposables, il peut déduire dans son décompte l'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés pour des livraisons et des prestations de services (cf. art. 29 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
a	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG);
b	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
c	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
d	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

et 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
a	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG);
b	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
c	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
d	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

OTVA; art. 38 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

et 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA; pour les différentes conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable cf. entre autres: arrêt du TF 2A.351/2004 du 1er décembre 2004, in Archives, vol. 75 p. 176 consid. 4.2, arrêt du TF 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2; arrêt du TAF A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 2.1, partiellement annulé par le TF mais pas sur ce point [cf. arrêt du TF 2C_647/2007 du 7 mai 2008]). Toutefois, seule l'affectation des prestations acquises (« intrants ») à des livraisons ou des prestations de services imposables permet de déduire l'impôt préalable. Il s'ensuit que ces prestations ne doivent pas être affectées à des opérations hors du champ de l'impôt, à des activités qui ne sont pas considérées comme des opérations, à des activités privées ou à des opérations exercées dans le cadre de la puissance publique (art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA). Si les prestations acquises ne sont pas affectées à des opérations imposables, il y
a alors consommation finale auprès de l'assujetti, qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF 132 II 353 consid. 8.2 et 10; arrêt du TAF A-1357/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2 et les réf. cit.; MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos ?, Archives, p. 63 s., ch. 3.2.3).

4.2 Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation acquise et celle effectuée. Pour ainsi dire, « l'input » (Eingangleistung), soit l'acquisition de prestations en amont, doit être - en tant qu'élément de coût - incorporé ou affecté de manière directe ou indirecte dans « l'output » (Ausgangleistung), soit la prestation en aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien économique objectif (ou nécessaire) entre l'input et l'output, qui peut être direct (ou immédiat), mais également indirect (ou médiat), soit lorsque les prestations imposables sont simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2 et 8.3, 10; arrêt du TF 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2, arrêt du TF 2A.650/2005 du 16 août 2006 consid. 3.4; arrêts du TAF A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.1 et A-1357/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.1). Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est affectée à un autre but, cette déduction est proscrite. C'est ce qu'exprime le principe de l'affectation directe, aux termes duquel les dépenses et investissements sont attribués soit à des chiffres
d'affaires imposables soit à des activités exclues, en fonction de leur utilisation effective (cf. arrêt du TAF A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 4.1 et 4.2). Cela dit, dans le système de la TVA, conçu comme un impôt à plusieurs stades avec déduction de l'impôt préalable tel que consacré à l'art. 1 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

LTVA et à l'art. 41ter al. 3 aCst., il faut bien rappeler qu'il convient de procéder à une analyse de l'utilisation des inputs, c'est-à-dire de leur affectation aux output et non l'inverse. En d'autres termes, l'analyse ne doit pas porter sur l'affectation de l'output, par exemple lorsqu'il consiste en un flux d'argent entrant dans la société sous la forme d'un financement.

4.3 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous les cas de figure. Il se peut en effet qu'un même bien ou une même prestation de services soit affecté à la fois à la réalisation de chiffres d'affaires imposables et à d'autres fins. Il y a alors double affectation. L'art. 32 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 32 Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen - (Art. 19 Abs. 2 MWSTG)

OTVA, respectivement l'art. 41 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 41 - 1 Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
1	Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
2	Wird das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.

LTVA, prescrit alors de réduire la déduction de l'impôt préalable proportionnellement à l'utilisation. Le cas échéant, cette réduction proportionnelle à l'utilisation pourra se fonder sur des clés de répartition (cf. arrêts du TAF A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.4, A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 4.2.1; décision de la Commission de recours CRC du 4 mars 2002, in JAAC 66.58 consid. 4b/aa; Instructions 2001 sur la TVA, ch. marg. 860 ss), mais devra autant que possible correspondre aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. arrêt du TAF A-1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3).
4.4

4.4.1 S'agissant de non-opérations (« Nichtumsätze »), c'est-à-dire de montants qui ne relèvent pas du champ d'application de la TVA au sens technique (cf. consid. 2 ci-avant), l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA rappelle qu'ils ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. dans le même sens en droit européen: arrêt de la Cour de Justice des Communautés Européennes [CJCE] du 13 mars 2008 en la cause Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, C-437/06, point 30). L'OTVA pour sa part ne l'indique pas textuellement, mais cette conclusion se déduit de l'art. 29 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
a	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199021 (SuG);
b	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
c	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
d	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

OTVA.
Encore faut-il voir de quelle manière cette règle doit être mise en oeuvre. En effet, sur un plan littéral, le texte ne dit pas de quel impôt préalable il s'agit et, en tout cas, à la suite de l'ATF 132 II 353, on ne saurait admettre que la disposition est suffisamment claire au point d'échapper à toute interprétation. Quant aux sources historiques, elles sont d'un apport manifestement insuffisant (voir entre autres: Commentaire du DFF du 22 juin 1994 relatif à l'OTVA [FF 1994 III 534 ss, 565 ss]; rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national [CER-N] du 28 août 1996, in FF 1996 V 701, 741; discussions aux chambres: Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [BO] 1997 N 175 ss, spécialement 252 ss, BO 1998 E 954 ss, 998 ss, BO 1999 N 313 ss, 348 ss, BO 1999 E 355 ss, BO 1999 N 814 ss, BO 1999 E 408 ss, voir aussi Rapport de P. Spori, expert chargé de la réforme de la TVA, à l'attention du chef du DFF, Berne, le 12 mai 2006, consultable sur le site internet du DFF [http://www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/00578/01021/index.html?lang=fr]). En tout cas, la pratique administrative n'y trouve aucun appui sérieux. A cela s'ajoute le fait que la prise de conscience des non-opérations, de leur différence
avec les opérations situées dans le champ d'application de la TVA et également avec les opérations exonérées au sens impropre selon l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA (respectivement selon l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA) est intervenue ultérieurement.
En fait, les méthodes d'interprétation systématique et téléologique s'avèrent ici, comme on va le voir, décisives (sur le pluralisme des méthodes d'interprétation, voir ATF 131 II 562 consid. 3.5). Il convient en effet de préciser qu'en matière de TVA, l'interprétation des dispositions légales doit, autant que possible, se faire en respectant la cohérence du système et les principes supérieurs de la TVA (cf. arrêt du TF 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 4.1).

4.4.2

4.4.2.1 Sur un plan téléologique, il y a lieu de souligner que le sens de cette disposition doit être dégagé à la lumière des principes supérieurs de la TVA, tels qu'ils ressortent de l'art. 1 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

et al. 2 LTVA et de l'art. 41ter al. 3 aCst., à savoir le principe de la neutralité de la TVA (cf. PER PROD'HOM, The VAT issues regarding the holding and sale of shares, in L'Expert-comptable suisse [EC], 2000, n° 11 p. 1287 ss, p. 1290 ch. 2.3) et le mécanisme de la déduction de la charge préalable, qui constitue la clef de voûte de la TVA.
En premier lieu, le principe de la neutralité concurrentielle de la TVA, qui doit être distingué de la neutralité concurrentielle des mesures étatiques (cf. art. 31 aCst.; art. 27

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
1	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
2	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

Cst.; ATF 124 II 212 consid. 8b, ATF 123 II 401 consid. 11, ATF 123 II 35 consid. 10; arrêt du TF du 7 mars 2000, in Archives, vol. 70, p. 223, consid. 9b; décision de la Commission de recours CRC du 21 juillet 2000, in JAAC 65.110 consid. 4c/bb), est réalisé si la charge fiscale finale est toujours identique, quel que soit le chemin par lequel le bien ou la prestation de services est parvenu au consommateur. Plus précisément, la TVA doit être neutre dans ses effets, c'est-à-dire qu'elle doit être générale et frapper toutes les marchandises et prestations de services sur territoire indigène d'une manière égale. Par ailleurs, il faut éviter que naisse un effet cumulatif, ce qui explique que les biens et les prestations de services sont imposés à tous les stades de la production et de la distribution, ainsi qu'à l'importation; c'est à cette fin que sert la technique de la déduction de l'impôt préalable. Le but de la TVA étant de frapper la consommation finale, cet impôt doit traiter de façon égale les entreprises qui effectuent des prestations comparables.
Il s'ensuit que deux prestations fournies au même prix au consommateur final doivent supporter un impôt semblable, indépendamment des méthodes et des étapes du circuit de distribution (cf. ATF 124 II 210 consid. 8; arrêt du TF du 3 avril 2000, in RDAF 2000 II, p. 307 consid. 7a, arrêt du TF du 7 mars 2000, in Archives, vol. 70, p. 223, consid. 9a et arrêt du TF du 6 mars 2001, in RDAF 2001 II, p. 362, consid. 7a; RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer, p. 51; XAVIER OBERSON, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 1148 ad art. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

LTVA; cf. dans le même sens en droit européen, voir notamment arrêt de la CJCE du 13 mars 2008 en la cause Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, C-437/06, points 36 à 39).
En son art. 1 al. 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

, la LTVA dispose d'ailleurs expressément que la perception de la TVA s'effectue notamment selon le principe de la neutralité concurrentielle, avec imputation de l'impôt préalable (cf. arrêt du TF 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 6.2 in fine). Cette nouvelle disposition consacre un principe supérieur qui existait déjà sous le régime de l'OTVA. Ainsi, la praticabilité et le principe de la rationalité de la perception ne justifient pas une interprétation violant le texte de la loi, ainsi que les principes du pays de destination et de la neutralité (cf. arrêt du TF du 10 novembre 2000 in Archives, vol. 70, p. 312 consid. 5e).

4.4.2.2 Il est vrai que l'art. 1 al. 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

LTVA précité ne génère aucun droit subjectif (cf. arrêt du TF 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 6.3, arrêt du TF du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 362 consid. 7a et arrêt du TF du 7 janvier 1999 in Archives vol. 68 p. 508 consid. 6a; ATF 124 II 211 consid. 8a). Il s'adresse en premier lieu au législateur, ensuite à l'administration, qui doit exécuter la loi. Il est aussi vrai qu'en principe l'assujetti ne peut s'en prévaloir que par le biais d'une violation du principe de l'inégalité de traitement (art. 8

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

Cst.; arrêt du TF 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 9.1; ATF 125 II 326 consid. 10a). Il n'en demeure pas moins, cependant, que cette disposition peut aussi servir à l'interprétation du droit de la TVA, donc d'une notion juridique imprécise et, en cela, elle s'adresse aussi au juge (cf. arrêt du TF 2C_17/2008 du 16 mai 2008 consid. 5 in fine et arrêt du TF 2C_16/2008 du 16 mai 2008 consid. 4 in fine), qui ne peut l'ignorer, compte tenu de l'art. 190

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 190 Massgebendes Recht - Bundesgesetze und Völkerrecht sind für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend.

Cst. (cf. arrêt du TF 2A.705/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.2, arrêt du TF 2A.105/2005 du 6 juillet 2005 consid. 3.2; ATF 131 II 703 consid. 4.1). Entre deux solutions possibles, celle qui préserve et réalise le mieux la neutralité
concurrentielle de la TVA doit donc sans aucun doute être préférée, toutes autres conditions (légales) étant par ailleurs réunies.
Il y a par ailleurs lieu de tenir compte de l'art. 1 al. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

LTVA et de l'art. 43ter al. 3 aCst., dont le juge ne peut que s'inspirer et qui mettent en place expressément un système TVA à plusieurs stades, avec déduction de l'impôt préalable. Le mécanisme de la déduction de la charge préalable a pour effet d'assurer que, quel que soit le nombre de transactions en cause, le montant de la TVA frappant les produits et les services est toujours égal au montant de TVA facturé par le dernier assujetti de la chaîne de production ou de distribution. Il est ainsi garant du principe de neutralité (cf. OBERSON, op. cit., p. 1145 et 1148 ad art. 1

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

LTVA).

4.4.3

4.4.3.1 Sur un plan systématique, il faut d'abord relever que, parmi les non-opérations, il faut mettre à part le cas des dons et des subventions, que la loi traite de manière particulière. Ainsi que l'a rappelé le TF, la réduction de la déduction de l'impôt préalable n'est en effet pas semblable dans tous les cas (cf. ATF 132 II 353 consid. 7.1). En effet, à l'art. 30 al. 6

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
1	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
2	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

OTVA, respectivement à l'art. 38 al. 8

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA, il est expressément prévu que - si l'assujetti reçoit des dons - il doit réduire proportionnellement l'impôt préalable. Il doit au surplus agir de même s'il reçoit des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.3; arrêt du TF 2A.166/2005 du 8 mai 2006 consid. 4.2; ATF 126 II 443 consid. 6b; ATAF 2007/39 consid. 3.1). Dans la mesure où ces montants ne sont pas affectés à un objet particulier, l'impôt préalable déductible se calcule proportionnellement au chiffre d'affaires total, soit au moyen d'un pourcentage comprenant au numérateur, les chiffres d'affaires imposables et, au dénominateur, ce même montant auquel s'ajoute celui des opérations n'ouvrant pas le droit à la déduction, y compris les dons, subventions et chiffres d'affaires provenant de prestations exonérées au
sens impropre (cf. arrêt du TAF A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 4.2.3; critique: DANIEL RIEDO, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht in Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 133 s.).

4.4.3.2 S'agissant des non-opérations, l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA n'a pas le même sens que la disposition légale précitée. D'une part, et comme l'a déjà rappelé le TF, le texte légal ne prévoit pas nécessairement une réduction proportionnelle comme c'est le cas à l'art. 30 al. 6

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
1	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
2	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

OTVA, respectivement à l'art. 38 al. 8

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA (cf. ATF 132 II 353 consid. 7.1). De surcroît, une réduction proportionnelle incluant dans le calcul - à savoir au dénominateur - des montants qui se situent hors du champ d'application de la TVA ne serait pas conforme au principe de la neutralité concurrentielle (cf. supra consid. 4.4.2.1). Les non-opérations se caractérisent en effet par l'absence d'une prestation qui se trouverait dans un rapport d'échange avec la somme versée. Partant, on ne saurait assimiler une contre-prestation, qui forme le pendant d'une prestation dans le cadre d'une opération TVA, à la simple réception d'un flux d'argent hors d'un quelconque rapport d'échange. Une telle réception ne saurait avoir pour effet de diminuer le droit à déduction de l'impôt préalable qui a frappé des intrants affectés uniquement à des opérations imposables. Située complètement en-dehors du champ d'application de la TVA au sens technique, la seule réception d'un tel
flux d'argent n'a d'effet ni sur le chiffre d'affaires imposable (« l'output ») ni sur le montant de TVA déductible (TVA frappant « l'input »), au risque de violer le principe de la neutralité concurrentielle de la TVA. Il n'est donc pas admissible de procéder à une réduction proportionnelle de l'impôt préalable au moyen d'un pourcentage, incluant dans le calcul des non-chiffres d'affaires en faisant abstraction de leurs différences fondamentales, sous peine de fausser totalement le résultat (cf. dans le même sens: RIEDO, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht in Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 129 ch. 4.3; RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer, p. 249 ch. 7.2.1.1).
A suivre la thèse inverse, plus l'assujetti recevrait de non-chiffres d'affaires par rapport à ses chiffres d'affaires imposables, moins il pourrait déduire l'impôt préalable frappant les prestations qui lui ont servi à réaliser ces derniers. La TVA se traduirait en définitive pour lui par une charge, dans la mesure où il ne pourrait pas entièrement dégrever de l'impôt préalable les biens et services qui sont affectés à son activité commerciale. Il serait tenté de reporter cette charge sur le prix de ses prestations imposables, ce qui le placerait sur le marché dans une situation défavorable par rapport à d'autres entreprises effectuant les mêmes prestations imposables.

4.4.4 L'interprétation qui précède est enfin confortée par la jurisprudence récente du TF. Cette solution s'est en effet déjà imposée pour les apports des actionnaires à leur société. La jurisprudence s'est clairement exprimée en ce sens que l'impôt préalable ne doit pas être réduit du fait de la réception d'apports, sauf sur les opérations en rapport direct avec ceux-ci. De la sorte, l'interdiction du droit de déduire l'impôt préalable se limite à la TVA ayant grevé les « intrants » directement affectés aux apports en question (et non aux biens et services acquis à l'aide des apports). En d'autres termes, est seule proscrite la déduction de l'impôt préalable frappant les livraisons de biens, respectivement les prestations de services utilisées pour réaliser l'opération d'apport (comme par exemple les prestations de conseil ou de services administratifs directement liés à l'apport; cf. ATF 132 II 353 consid. 7.1 et 7.2; arrêts du TF 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3 et 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.4; arrêts du TAF A-1630/2006 et A-1631/2006 du 13 mai 2008 consid. 2.3, A-1567/2006 du 28 décembre 2007 consid. 2.2.6, A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 3.2.1 [confirmé sur ce point par l'arrêt du TF 2C_647/2007 du
7 mai 2008 consid. 3.2]; ATAF 2007/39 consid. 3.2).
Certes le TF n'a pas tranché définitivement la question de savoir si les apports à une société constituaient bien des activités ne relevant pas de la TVA, fondant plutôt ses conclusions sur la distinction entre le financement d'une entreprise et son activité génératrice de plus-value (cf. ATF 132 II 353 consid. 6.2; arrêt du TF 2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.2, arrêt du TF 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3; voir aussi l'arrêt du TF 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 4.1, 4.2, 6.2). Cela étant, le TF a reconnu que les apports ne représentaient pas des chiffres d'affaires « complémentaires », à la différence des subventions et des dons (cf. arrêt du TF 2C_646/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.2 et ATF 132 II 353 consid. 5.1 et 7.1). De surcroît, le fait que la Haute Cour ait écarté la méthode de la réduction proportionnelle de l'impôt préalable pour les apports ne peut que valoir a fortiori pour les (autres) non-chiffres d'affaires, car les opérations d'amont utilisées pour recevoir des apports sont d'une ampleur comparable à celles utilisées pour réaliser une (autre) non-opération; elles n'ont rien à voir avec celles qui servent à réaliser des livraisons ou des prestations de services situées dans le champ de l'impôt (cf.
dans ce sens: PROD'HOM, op. cit., p. 1290 ch. 2.3 in fine).
Quoi qu'il en soit, l'objet du débat litigieux n'est pas d'examiner à quelles conditions on se trouve en présence d'une non-opération. Il s'agit plutôt de dire ici quels sont les effets de l'existence de non-opérations (indiscutables) sur le droit de déduire l'impôt préalable grevant les acquisitions de l'assujetti. L'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA doit donc être compris dans le sens suivant: les non-opérations ne donnent effectivement pas droit à la déduction de l'impôt préalable, mais il faut entendre par là l'impôt préalable ayant frappé les « input » qui ont été affectés à ces mêmes non-opérations. Autrement dit, les non-opérations ne donnent certes pas droit à déduction, mais cela ne veut pas dire qu'elles altèrent pour autant le droit de déduire l'impôt préalable frappant des acquisitions affectées à des opérations imposables. La jurisprudence récente du TF ne dit d'ailleurs pas autre chose, lorsqu'elle précise que les apports ne donnent pas droit à déduction de l'impôt préalable des opérations qui sont en relation directe avec eux, mais que par ailleurs, il n'y a pas lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable grevant les biens et les services acquis à l'aide des apports (cf. arrêt du TF 2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.2 avec
renvoi).
Certes, il ne saurait être question d'un contrôle abstrait de normes (cf. arrêt du TF 2A.111/1999 du 6 juillet 2001 consid. 3c et 4; arrêt du TF du 22 février 2001, in RDAF 2001 II, p. 112 consid. 1d; ATF 123 II 295 consid. 2) ou de directives de l'AFC mais, appliquée au cas concret, la constatation doit forcément conduire, le cas échéant, à l'annulation de la décision attaquée. En effet, s'il ne peut contester de manière abstraite le bien-fondé des directives en matière de TVA, le contribuable peut toutefois s'en prendre à leur application par l'administration fiscale. Il ne s'agit bien sûr, en l'occurrence, que d'examiner la conformité de la décision attaquée au droit fédéral et de ne se prononcer que de manière indirecte sur la validité de la directive en vertu de laquelle la décision attaquée a été prise (cf. arrêt du TF du 15 mai 2000 in Archives, vol. 70, p. 589 consid. 5b). En définitive, si l'AFC, en première analyse, considère que la réception de dividendes est une non-opération, elle doit en tirer les conséquences en matière de droit à déduction, à la lumière de l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA, correctement interprété.

5. La réception de dividendes s'analyse dès lors comme suit. Tout d'abord, il y a lieu de préciser la nature de la réception de dividendes au regard de la TVA.

5.1 La simple détention de participations dans des sociétés de capitaux ne constitue pas une opération imposable. Une société holding qui se limite à gérer des participations ne fournit pas des prestations au sens de la TVA (cf. rapport CER-N du 28 août 1996 in FF 1996 V 701 ss, p. 719 ad art. 5

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 5 Indexierung - Der Bundesrat beschliesst die Anpassung der in den Artikeln 31 Absatz 2 Buchstabe c, 37 Absatz 1, 38 Absatz 1 und 45 Absatz 2 Buchstabe b genannten Frankenbeträge, sobald sich der Landesindex der Konsumentenpreise seit der letzten Festlegung um mehr als 30 Prozent erhöht hat.

et p. 769 ad art. 36 al. 4 P

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 36 Effektive Abrechnungsmethode - 1 Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
1	Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
2	Bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode berechnet sich die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer (Art. 45) sowie der im Verlagerungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer (Art. 63) und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode.

-LTVA). Il est clair que le simple fait de détenir des participations ne constitue pas une prestation de services au sens de l'art. 4

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 4 - (Art. 7 Abs. 1 MWSTG)

OTVA, respectivement de l'art. 7

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 7 Ort der Lieferung - 1 Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
1	Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
a	sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet;
b	die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder zur Abnehmerin oder in dessen oder deren Auftrag zu einer Drittperson beginnt.
2	Als Ort der Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme gilt der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Lieferung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Lieferung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Ort, an dem die Elektrizität, das Gas oder die Fernwärme tatsächlich genutzt oder verbraucht wird.10
3	Bei der Lieferung eines Gegenstands vom Ausland ins Inland gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen, sofern der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin:
a	über eine Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) verfügt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (Unterstellungserklärung), und im Zeitpunkt der Einfuhr nicht darauf verzichtet; oder
b	mit Gegenständen, die nach Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags von der Einfuhrsteuer befreit sind, Lieferungen nach Absatz 1 Buchstabe b des vorliegenden Artikels erbringt und daraus mindestens einen Umsatz von 100 000 Franken pro Jahr erzielt.11

LTVA. Partant, la réception d'un dividende ne constitue pas une contre-prestation. Il ne s'agit dès lors pas d'une opération dans le champ d'application de la TVA au sens technique, mais bien plutôt d'un non-chiffre d'affaires. Tel est l'avis de la doctrine (cf. GUILLAUME, op. cit., p. 1182 ch. marg. 51; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n° 153 et 307 ss; METZGER, op. cit., n. 9 ad art. 38

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA; KOCHER, op. cit., p. 633 ch. 3.2.2.2; cf. cependant: PROD'HOM, op. cit., p. 1204 ch. 6, qui admet une exception), que partage également sur le principe l'AFC (cf. notice n° 16 concernant le traitement fiscal des chiffres d'affaires en relation avec des papiers-valeurs ainsi que les traitement fiscal des intérêts et des dividendes, éditée par l'AFC le
16 août 1995, p. 3 ch. 3; brochure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation, éd. septembre 2000, ch. 1.2.2.4 [l'AFC réservant cependant le cas où le but de la société consiste - entre autres - dans la détention de participations]).
La jurisprudence de la CRC (respectivement du TAF) relative aux apports des associés à la société conduit par analogie à la même déduction. Selon cette jurisprudence, il n'y a aucun échange de prestations s'il y a simple participation aux bénéfices ou aux pertes de la société (cf. arrêts du TAF A-1630/2006 et A-1631/2006 du 13 mai 2008 consid. 3, A-1567/2006 du 28 décembre 2007 consid. 2.2.6; décision de la CRC 2000-037 du 12 octobre 2001 in JAAC 66.42 consid. 5c). Le cas de la réception de dividendes a également été évoqué par la CRC (cf. décision de la CRC 2003-164 du 17 octobre 2006 consid. 2d), de même que le TAF, qui les a classés parmi les non-chiffres d'affaires (cf. arrêt du TAF A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.3). Il faut y voir la concrétisation du principe selon lequel les dividendes sont le fruit de la propriété sur des participations et résultent donc de la simple propriété du bien. A noter toutefois que ce principe n'est pas applicable à la gestion d'immeubles incluant la mise en location d'un certain nombre d'appartements générant des loyers. Dans ce dernier cas, il n'y a pas simple détention d'un bien mais échange de prestations, l'opération se situant ainsi dans le champ de l'impôt, peu importe d'ailleurs
que les immeubles en question appartiennent à la fortune privée ou à la fortune commerciale de l'assujetti (cf. arrêt du TAF A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 5.3.1).
Certes, dans une récente jurisprudence, le TF a paru plus réservé sur la question de la participation aux bénéfices dans une société simple (cf. arrêts du TF 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 5.3.2 et 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 6.2). Mais, outre le fait que le TF n'a pas fait état de la jurisprudence de la CJCE en la matière (cf. arrêt du 27 janvier 2000, Staatssecretaris, C-23/98, Rec. p. I-00419; et surtout arrêt du 26 juin 2003, KapHag Renditefonds, C-442/01, Rec. p. I-06851), il n'a sciemment pas non plus apporté une réponse décisive et finale sur la question (cf. arrêts du TF 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 5.3.2 et 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 7). En outre, on ne saurait faire l'impasse ici sur l'importante jurisprudence de la CJCE sur la nature du dividende (cf. ci-après consid. 5.2.), ni sur le devoir pour l'administration d'interpréter la loi conformément au principe de la neutralité.

5.2 Pour la CJCE, il faut distinguer deux situations. Selon un arrêt majeur du 20 juin 1991 en la cause Polysar Investments Netherlands BV (C-60/90, Rec. p. I-03111, points 13 ss), la CJCE a précisé que la simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne doit pas être considérée comme une activité économique, au sens de la sixième directive et ne confère donc pas à son auteur la qualité d'assujetti; en effet, la simple prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas une exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence parce que l'éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien. Il faut également citer l'arrêt de la CJCE du 22 juin 1993 dans la cause Sofitam S.A., anciennement Satam S.A. (C-333/91, Rec. p. I-03513, points 12 ss), où la Cour a rappelé sur la base des mêmes motifs que la perception de dividendes n'était la contrepartie d'aucune activité économique au sens de la sixième directive et n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA (cf. également: arrêt de la CJCE du 6 février 1997, en la cause Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-775 point 15 [acquisition et détention d'obligations]; arrêt de la
CJCE du 14 novembre 2000, en la cause Floridienne S.A. et Berginvest S.A., C-142/99, Rec. p. I-09567, point 17; arrêt de la CJCE du 26 juin 2003, en la cause KapHag Renditefonds, C-442/01, Rec. p. I-06851, point 38; arrêt de la CJCE du 29 avril 2004, en la cause Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS S.A., C-77/01, Rec. p. I-04295, point 57).
Cela étant, la CJCE distingue les cas dans lesquels il y a immixtion directe ou indirecte de la holding dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de participation, sans qu'il s'agisse du simple exercice des droits que détient l'auteur des participations en sa qualité d'actionnaire ou d'associé. Elle traite également distinctement les cas où la détention de participations est un prolongement accessoire, direct et permanent d'une activité économique (cf. arrêt de la CJCE du 20 juin 1991, en la cause Polysar Investments Netherlands BV, C-60/90, Rec. p. I-03111, point 14). Dans ces situations, elle discerne une activité économique et conçoit qu'un assujettissement puisse intervenir sur la base des seuls dividendes perçus. Dans une jurisprudence plus récente, la CJCE a toutefois atténué la portée de ces exceptions (cf. arrêt de la CJCE du 14 novembre 2000, en la cause Floridienne S.A. et Berginvest S.A., C-142/99, Rec. p. I-09567, point 20, arrêt de la CJCE du 27 septembre 2001, en la cause Cibo Participations S.A., C-16/00, Rec. p. I-06663, point 22; voir également à ce sujet: GEORG VON STREIT, Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften, in Revue de droit fiscal 2003, p. 1 ss, p. 3 ch. III et ENGLISCH, op. cit., p. 172 ss,
ch. 2).

5.3 Pour en revenir au droit suisse de la TVA, il a déjà été dit que la réception de dividendes constituait une non-opération et se situait en tant que telle hors du champ d'application de la TVA. L'AFC, en soi, partage ce point de vue (supra consid. 5.1). Cela étant, elle estime que, dans la mesure où le but de la société consiste principalement dans la détention de participations, les dividendes doivent être considérés comme des chiffres d'affaires exonérés au sens impropre et être pris en considération lors de la réduction des impôts préalables non directement attribuables (cf. notice n° 16 déjà citée, p. 3 ch. 3).
On ne saurait admettre cette vision des choses. En effet, en tant que non-opération, les dividendes ne peuvent pas devenir ou être assimilés à une opération TVA et être placés sur le même plan qu'un chiffre d'affaires exonéré au sens impropre, en fonction du but social de celui qui les reçoit. Selon les principes déjà exposés (cf. supra consid. 2.4), le caractère commercial ou non d'une activité n'affecte pas la nature des opérations considérées. Certes, le droit européen permet cette vision des choses, mais parce qu'il le prévoit expressément. En droit suisse, il n'existe au contraire aucune base légale permettant de considérer qu'une non-opération peut devenir subitement une opération exonérée au sens de l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA, respectivement de l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA, sous prétexte qu'elle est effectuée d'une manière commerciale. C'est d'ailleurs le lieu de rappeler que la liste des exonérations de l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA et de l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA est exhaustive et que l'AFC ne saurait l'étendre sans intervention du législateur et sans violer, ce faisant, le principe de la légalité (cf. PROD'HOM, op. cit., p. 1288 s., ch. 2.3). A cet égard, la jurisprudence du TF est constante (cf. arrêt du TF 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2, arrêt du TF 2A.280/2002
du 6 janvier 2003 consid. 4.2 et arrêt du TF du 3 mars 1999 in Archives, vol. 69, p. 344 consid. 6d/cc, in initio). Certes, dans plusieurs cas, le TF a admis que la liste pouvait être complétée par le Conseil fédéral, en tant que législateur (ATF 124 II 201 consid. 5c; arrêt du TF du 28 janvier 2000 in Archives, vol. 69, p. 344 consid. 3c), mais ce droit de légiférer, et cela seul importe, ne peut en aucun cas être concédé à l'AFC en tant qu'autorité uniquement exécutive.
C ontrairement au droit européen, la réception de dividendes ne peut donc pas devenir - ou être assimilée - selon les cas à une opération exonérée de l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA, respectivement de l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA, opération relevant techniquement du champ d'application de la TVA, ni entraîner à elle seule un assujettissement.
En définitive, sans procéder à un contrôle abstrait, il y a lieu de considérer que la pratique de l'AFC afférente aux dividendes, en tant que l'AFC les traite ou les assimile à des exonérations au sens impropre au sens de l art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA, respectivement de l'art. 18

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
1	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
2	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
d	Spenden;
e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
i	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

LTVA, ne respecte pas le principe de la légalité et il conviendra d'en tirer les conséquences eu égard à l'état de fait de la présente cause (ci-après consid. 6).

5.4 Au niveau de l'assujettissement à la TVA, une société qui encaisse des dividendes se trouvera donc dans l'une ou l'autre des situations ci-après:
Si elle ne fait que détenir des participations dans des filiales et encaisser les dividendes corrélatifs (société holding pure), ce qui implique qu'elle ne fournit pas en parallèle de prestations imposables, cette société n'est pas assujettie (cf. Rapport CER-N du 28 août 1996 in FF 1996 V 769, ad art. 36 al. 4 P

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 36 Effektive Abrechnungsmethode - 1 Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
1	Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
2	Bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode berechnet sich die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer (Art. 45) sowie der im Verlagerungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer (Art. 63) und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode.

-LTVA; KOCHER, op. cit., p. 629 s., ch. 3.2.1 et p. 635 ch. 4.2.1).
Si cette société encaisse des dividendes provenant de ses participations et, en plus, effectue des opérations imposables - telles que des prestations de management - elle est alors assujettie si ces dernières prestations génèrent un chiffre d'affaires atteignant la limite déterminant l'assujettissement (cf. KOCHER, op. cit., p. 633 s., ch. 3.3).

5.5 Au regard de la déduction de l'impôt préalable, il faut considérer les hypothèses suivantes:
Ainsi qu'on l'a vu (cf. consid. 5.4 ci-avant), la société qui n'a pas d'activité imposable et ne fait qu'encaisser des dividendes n'est pas assujettie. Il n'y a dès lors pas lieu de se poser la question de l'étendue du droit à la déduction de l'impôt préalable dans ce cas de figure (cf. rapport CER-N du 28 août 1996 in FF 1996 V 769, ad art. 36 al. 4 P

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 36 Effektive Abrechnungsmethode - 1 Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
1	Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
2	Bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode berechnet sich die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer (Art. 45) sowie der im Verlagerungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer (Art. 63) und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode.

-LTVA; KOCHER, op. cit., p. 630, ch. 3.2.2.1).
Dans la mesure où la société encaisse des dividendes et effectue en parallèle des opérations imposables, comme par exemple la fourniture de prestations de services à des sociétés du groupe ou à des sociétés tierces, elle peut devenir assujettie en raison de ces dernières si elle atteint le seuil de chiffre d'affaires déterminant (cf. consid. 5.4 ci-avant). Se pose dès lors la question d'une réduction de la déduction de l'impôt préalable en raison des dividendes perçus. Il se peut que cette réduction n'ait tout simplement pas lieu, dans les cas où la réception des dividendes ne repose sur aucune prestation reçue grevée de TVA. Il pourrait même s'agir d'une règle générale à suivre les observations de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national au sujet du projet de LTVA (cf. rapport CER-N du 28 août 1996 in FF 1996 V 769, ad art. 36 al. 4 P

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 36 Effektive Abrechnungsmethode - 1 Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
1	Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
2	Bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode berechnet sich die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer (Art. 45) sowie der im Verlagerungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer (Art. 63) und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode.

-LTVA).
Loin d'exclure cette hypothèse, on peut dire que - s'il y a des « input » qui sont entièrement et spécifiquement utilisés pour recevoir des dividendes - il faut appliquer le principe de l'affectation directe (supra consid. 4.2), dans la mesure où il est possible de distinguer les inputs concernés de ceux qui sont utilisés pour réaliser des opérations imposables.
En dernier lieu, si certains « input » sont affectés à la fois à la réception de dividendes et à la réalisation d'opérations imposables, alors l'art. 32

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 32 Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen - (Art. 19 Abs. 2 MWSTG)

OTVA, respectivement l'art. 41

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 41 - 1 Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
1	Wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt vereinnahmt wird, eine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vorzunehmen.
2	Wird das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.

LTVA, relatifs à la réduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (supra consid. 4.3), s'applique dans sa version la plus favorable pour l'assujetti, c'est-à-dire d'après l'utilisation réelle et non d'après le rapport entre les chiffres d'affaires imposables et l'ensemble des chiffres d'affaires, y compris les dividendes reçus. Ainsi qu'on l'a déjà vu (cf. consid. 4.4.3 ci-avant), il ne serait pas correct de procéder à une réduction proportionnelle de l'impôt préalable, dès lors que les dividendes reçus ne sont pas des chiffres d'affaires et n'ont rien à voir avec les livraisons ou les prestations de services acquis par l'assujetti et affectés directement à des opérations imposables.
Le fait que le TAF n'ait pas examiné plus avant la question du traitement des dividendes jusqu'ici ne change rien à la conclusion de la présente analyse (cf. arrêts du TAF A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 8.2, A-1444/2006 et A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 8.4.2). Dans ces dernières causes, la méthode forfaitaire de réduction de l'impôt préalable utilisée par l'AFC n'était pas expressément contestée par le recourant et l'examen n'avait pas porté sur cette question. En effet, selon le principe d'allégation (« Rügeprinzip »), l'autorité de recours n'est pas tenue d'examiner toutes les erreurs juridiques possibles; de telles erreurs doivent à tout le moins se déduire des allégations des parties ou du dossier; a contrario, des griefs juridiques qui ne sautent pas aux yeux et ne se déduisent pas aisément de la constatation des faits n'ont pas à être examinés, dans la mesure où ils ne sont pas suffisamment allégués (cf. MOSER, op. cit., p. 18 ch. 1.9). Les arrêts précités ne sauraient donc avoir valeur de précédent. Par ailleurs, étant donné que la réception de dividendes se situe hors du champ de l'impôt, il n'est pas possible de se référer à des arrêts concernant la réduction de l'impôt préalable déductible en présence
d'opérations exonérées au sens impropre, comme l'octroi ou la négociation de crédits, pour lesquels la solution s'avère fondamentalement différente (cf. arrêt du TAF A-1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 4.2 et 4.4).
Enfin, l'arrêt du TF 2C_743/2007 du 9 juillet 2008 et les considérations émises, par obiter dictum (consid. 4.2, 4.4. et 5), ne changent rien à la problématique ici posée, dès lors que l'objet du litige ne s'étendait pas au traitement du droit à déduction en cas de double affectation. Encore une fois, il ne s'agit pas de nier le contenu de l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA qui refuse le droit à déduction en cas de non-opérations. Cette négation ne pose pas problème. Il s'agit plutôt de déterminer, par voie d'interprétation, l'étendue de ce refus du droit de déduire en cas de double affectation. A cet égard, l'ATF 132 II 353 n'est pas un arrêt isolé, mais - publié - représente bien un arrêt de principe, dont les acquis, sur le plan du principe de neutralité (art. 1 al. 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
1	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
2	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
3	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
a	der Wettbewerbsneutralität;
b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
c	der Überwälzbarkeit.

LTVA), ne sauraient être remis en cause. Il convient donc de les appliquer à la présente procédure, en tant qu'ils définissent le droit de déduire l'impôt préalable frappant les « intrants » en cas de double affectation, c'est-à-dire lorsque ces derniers sont utilisés pour des opérations aval formées, d'une part, d'opérations imposables et, d'autre part, de non-opérations qui sont situées complètement hors du champ d'application de la TVA.
Par conséquent, s'il y a double affectation de certains « intrants », un forfait fondé sur l'utilisation réelle des « intrants » concernés pour la réalisation de chiffre d'affaires imposables, qui place le lien économique au premier plan (cf. rapport CER-N du 28 août 1996 in FF 1996 V 769, ad art. 36 al. 4 P

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 36 Effektive Abrechnungsmethode - 1 Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
1	Grundsätzlich ist nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen.
2	Bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode berechnet sich die Steuerforderung nach der Differenz zwischen der geschuldeten Inlandsteuer, der Bezugsteuer (Art. 45) sowie der im Verlagerungsverfahren deklarierten Einfuhrsteuer (Art. 63) und dem Vorsteuerguthaben der entsprechenden Abrechnungsperiode.

-LTVA), doit être trouvé en fonction de critères objectifs au cas par cas.

6. En l'espèce, il s'agit de déterminer quel est l'impact fiscal des dividendes encaissés par la recourante sur l'impôt préalable déductible (consid. 6.3), non sans avoir préliminairement cadré le débat (consid. 6.1 et 6.2 ci-après).

6.1 Tout d'abord, on peut noter que l'assujettissement de la recourante, respectivement du groupe d'imposition dont la recourante a fait partie, n'est pas fondé sur l'encaissement de dividendes, mais sur la réalisation en parallèle d'opérations imposables, ce qui apparaît correct au regard des principes déjà exposés (supra consid. 5.4) et n'est d'ailleurs pas contesté. La recourante n'est pas une société holding pure, puisqu'elle encaisse certes des dividendes et, en outre, réalise des opérations imposables, qui génèrent pour elle des honoraires de gestion, des commissions de gestion et/ou d'intermédiaire et d'autres produits d'exploitation. A cela s'ajoute que - durant certaines périodes - elle a perçu des intérêts provenant du prêt de sommes d'argent, soit d'une opération exonérée au sens impropre qui donne lieu à une réduction de l'impôt préalable déductible.

6.2 Quant à la réception de dividendes, qui représentent pour la recourante des montants substantiellement supérieurs à ceux qu'elle retire de ses activités imposables (ou exonérées), il ne s'agit pas d'une opération qui se situe dans le champ de l'impôt mais d'une non-opération, ainsi qu'on l'a déjà vu (supra consid. 5.1). En effet, les dividendes résultent de la simple détention de participations et ne représentent donc pas la contre-prestation d'une opération aval déterminée. En revanche, contrairement à la pratique adoptée par l'AFC, le but social poursuivi par la recourante ne modifie en rien la nature des dividendes reçus du point de vue de la TVA. On ne peut en effet considérer que la réception de ces dividendes puisse devenir ou être assimilée au produit d'une opération exonérée au sens impropre, si le but de la société consiste entre autres dans la détention de participations, comme en l'espèce (cf. consid. 5.3 ci-avant).

6.3 Demeure à examiner - et c'est là toute la question litigieuse - quel est l'impact de la réception des dividendes sur le droit à la déduction de l'impôt préalable que peut exercer la recourante.

6.3.1 A ce sujet, l'AFC a procédé à deux calculs distincts pour l'année 1997 et pour les années 1998 à 2001.
Pour l'année 1997, l'AFC a calculé par approximation l'input grevé d'impôt préalable ayant servi à la recourante pour réaliser des prestations imposables (prestations de gestion). Se basant sur le fait que la recourante fournissait elle-même, avec son propre personnel, des prestations de gestion et recourant à des chiffres d'expérience, l'AFC a retenu par approximation que les charges grevées d'impôt préalable se montaient à 15 % des prestations imposables ([...] francs x 15 %), soit un montant de (...) francs, ce qui fait un impôt préalable déductible de (...) francs (cf. ch. 8.7.2 de la brochure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation, éd. septembre 2000). Il n'y a dès lors pas eu réduction proportionnelle, mais calcul par approximation de l'impôt préalable déductible sur la base des chiffres d'affaires imposables réalisés par la recourante.
Pour les années suivantes, durant lesquelles la recourante était assujettie non plus à titre individuel mais dans le cadre d'un groupe d'imposition, l'AFC a en revanche procédé à une réduction proportionnelle de l'impôt préalable, à l'aide d'un pourcentage comportant - au numérateur - les chiffres d'affaires imposables et - au dénominateur - ces mêmes chiffres d'affaires, ajoutés à ceux provenant d'opérations exonérées au sens impropre et aux dividendes reçus (alors même que ces derniers se situent hors du champ de l'impôt au sens technique). Le calcul tient également compte de particularités propres à l'imposition de groupe, lesquelles n'ont pas pour but d'octroyer un avantage financier au contribuable mais uniquement de simplifier le calcul (cf. notamment, calcul du taux de récupération de l'impôt préalable déductible des autres sociétés du même groupe d'imposition, fondé sur leur seul chiffre d'affaires réalisé avec des sociétés externes au groupe, influençant le taux de récupération de l'impôt préalable déductible de la recourante en proportion du chiffre d'affaires réalisé par celle-ci avec ces sociétés du même groupe; cf. ch. 8.4.5 de la brochure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double
affectation, éd. septembre 2000).

6.3.2 Les calculs de l'AFC ne résistent toutefois pas à l'examen. En effet, pour ce qui concerne les chiffres d'affaires que la recourante réalise avec des sociétés externes au groupe d'imposition, l'AFC a procédé à une réduction proportionnelle de l'impôt préalable déductible sur la base de l'ensemble des chiffres d'affaires de la recourante, en plaçant la réception de dividendes sur le même plan que les chiffres d'affaires exonérés de manière impropre (soit au dénominateur du calcul). L'impôt préalable déductible s'avère d'autant moindre que les dividendes reçus sont importants, alors même que les dividendes ne s'insèrent pas dans le cadre d'une opération TVA et ne constituent pas des chiffres d'affaires relevant de la TVA (cf. supra consid. 5.3). Ce résultat ne peut être suivi dans la mesure où - selon ce qui a déjà été dit - une telle assimilation va à l'encontre de la logique du système.
Seuls les « input » qui sont en rapport direct avec la réception des dividendes ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Il faut donc rechercher dans un premier temps si des livraisons ou des prestations de services ont été acquises par la recourante spécifiquement et directement pour recevoir des dividendes (par exemple des prestations de conseil ou de services administratifs directement liés à la réception de ces dividendes). La TVA grevant ces prestations ne pourra pas être déduite. Si certains « input » sont affectés à la fois à la réception des dividendes et à la réalisation d'opérations imposables (double affectation), il s'imposera de réduire l'impôt préalable qui grève ces « input » de manière proportionnelle à l'utilisation réelle qui en est faite, en fonction de critères objectifs. Cette proportion ne pourra cependant être calculée en fonction d'un ratio incluant au dénominateur les dividendes reçus, comme l'a fait l'AFC. Une autre clé de répartition devra être trouvée, en se fondant sur l'utilisation réelle des « inputs » concernés pour la réalisation de chiffres d'affaires imposables. L'AFC devra donc procéder à de nouveaux calculs tenant compte des principes énoncés ci-avant.
Ceci s'applique également à la période du 1er janvier au 31 décembre 1997, dans la mesure où l'on ne voit pas quels motifs justifieraient un dualisme de méthodes de l'AFC. Certes, durant la période de l'OTVA, l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA n'existait pas, mais la pratique et la vision de l'AFC était quasi-identique et les non-opérations existaient déjà en cette période, même si les dispositions de l'OTVA n'en font pas mention. Rien ne s'oppose à ce que les mêmes principes y soient également appliqués de manière identique, dès lors qu'aucune norme expresse ne réglait la problématique en cause. D'ailleurs, l'art. 38 al. 4

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG)
1	Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung.
2	Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen.
3	Die Steuerausnahme erstreckt sich auf:
a	die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen;
b	die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen.

OTVA n'a rien apporté de nouveau par rapport à l'OTVA (cf. arrêt du TF 2C_743/2007 du 9 juillet 2008 consid. 1 et 4.4). Il n'est donc pas question d'une rétroactivité de l'art. 38 al. 4

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
1	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
2	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
3	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
4	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
5	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

LTVA, mais d'une résolution qui découle des principes logiques applicables en matière de TVA, les dispositions de l'OTVA ne s'opposant aucunement à l'admission de non-opérations, situées en-dehors du champ d'application de la TVA au sens technique. La cohérence postule donc que l'ensemble des périodes fiscales litigieuses soit jugé selon les mêmes principes.

6.3.3 (...) Les décisions entreprises doivent donc être annulées et l'affaire renvoyée à l'AFC afin qu'elle calcule l'impôt préalable déductible pour l'ensemble des années précitées en fonction des principes énoncés ci-avant et qu'elle calcule la différence avec la reprise fiscale résultant des décomptes complémentaires susmentionnés. (...)