A-786/2013 - 2014-07-30 - Aliquota d'imposta - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); agence d'escortes; activité à titre d'indépendant; lieu de la prestation; acquisition de prestations de service d'entreprises sises à l'étranger; art. 10, 14 al. 1 et 21 al. 1 aLTVA de 1999

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)

Art. 50 [1]

Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.

Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Décision confirmée par le TF par arrêt
du 10.06.2016 (2C_854/2014)

Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-786/2013

Arrêt du 30 juillet

Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.

Parties

X._______,
représentée par Maître Alexandre Reil
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA); agence d'escortes; activité indépendante; lieu de la prestation; acquisition de prestations de service d'entreprises sises à l'étranger; années 2007 à 2009.

A-786/2013

Faits :
A.
X._______, inscrite au registre du commerce du canton de A._______ depuis le 20 août 2002, a pour but .... Elle exploite une agence d'escortes depuis août 2002 sous le nom de B._______. X._______ (ci-après: la recourante) est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) depuis le 22 avril 2008. B.
Le 2 juillet 2012, la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour les périodes fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011. L'AFC a constaté notamment que la recourante remplissait les conditions de l'assujettissement depuis le 1er janvier 2007 et a procédé à son immatriculation rétroactive avec effet à cette dite date. L'AFC a considéré, en outre, que l'assujettie, s'agissant des périodes allant du 1er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2011, devait être imposée sur l'ensemble des recettes des escortes offrant leur service sur le territoire suisse ou à l'étranger.
C.
Par courrier du 23 juillet 2012, l'AFC a adressé à la recourante une notification d'estimation (no ...) valant selon elle décision formelle et confirmant les montants de la créance fiscale pour les années 2007, 2008 et 2009: soit CHF 62'247.- pour 2007, CHF 78'018.- pour 2008 et CHF 84'506.- pour 2009. Le montant de correction de l'impôt en faveur de l'AFC était de CHF 194'466.-. A la même date, l'AFC a adressé à l'assujettie une seconde notification d'estimation (no ...) valant selon elle décision formelle. Dans cette décision, cette dernière a fixé les montants de la créance fiscale pour les années 2010 et 2011: soit CHF 81'134.- et CHF 60'916.-. De plus, l'AFC a fixé la correction de l'impôt en sa faveur à CHF 115'359.-.
D.
Le 10 septembre 2012, l'assujettie a formé par mémoire une réclamation contre les deux "décisions" de l'AFC du 23 juillet 2012 en concluant partiellement à leur annulation. Elle a exposé que les escortes étaient indépendantes, tout en soulignant que, pour les services fournis à l'étranger, tant la prestation de l'escorte que la prestation d'organisateur étaient fournies à l'étranger, échappant ainsi à l'imposition. Enfin, elle a nié le bien-fondé de l'impôt sur les acquisitions de services à l'étranger.
Page 2

A-786/2013

E.
Par décision du 14 janvier 2013, l'AFC a admis partiellement la réclamation portant sur la première "décision" du 23 juillet 2012 et a fixé la correction de l'impôt en sa faveur à CHF 193'765.-. Elle a nié l'indépendance des escortes, concluant que les services en cause étaient fournis au lieu de la prestation en Suisse et donc imposables en Suisse. Elle a reconnu toutefois que la réclamante n'était en revanche pas débitrice d'un impôt sur les prestations de casting acquises à l'étranger qui étaient localisées au lieu du prestataire, soit à l'étranger. Par décision de la même date, l'AFC a rejeté la réclamation portant sur la deuxième décision du 23 juillet 2012. F.
Par mémoire du 28 janvier 2013, la recourante a formé recours contre les deux décisions du 14 janvier 2013 en demandant, avec suite de frais et dépens, de réformer ces deux décisions sur réclamation. Elle a demandé notamment de réformer la décision rendue le 14 janvier 2013 et portant sur les années 2010 à 2011 en limitant le chiffre d'affaires imposable de la recourante au pourcentage reçu par elle, en exonérant le chiffre d'affaires pour les prestations effectuées à l'étranger et en réduisant le montant des reprises fiscales pour les années 2007 à 2009 à CHF 459.-. G.
Par décision incidente du 21 février 2013, le Tribunal administratif fédéral a prononcé une avance sur les frais de procédure présumés de CHF 5'000.- suite à la présente cause déposée par la recourante et ouverte sous le numéro A-786/2013. Il a prononcé une décision similaire pour le second recours portant sur les périodes 2010 et 2011, soit la cause ouverte sous le numéro A-777/2013.
H.
Par courrier du 22 février 2013, la recourante a sollicité une seule et même décision portant sur les avances des frais soulignant que les deux décisions traitaient des mêmes faits, de la même entreprise et reposaient sur le même raisonnement juridique. La recourante a requis implicitement la jonction des deux procédures.
I.
Par décision incidente du 7 mars 2013, le Tribunal administratif fédéral a conclu qu'il n'y avait pas lieu de joindre la présente cause et celle ouverte sous le numéro A-777/2013, la jonction de cause se justifiant lorsque deux affaires portent non seulement sur le même complexe de faits mais également sur les mêmes questions de droit. Ce qui n'était pas le cas en
Page 3

A-786/2013

l'espèce, dès lors que les dispositions de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) relatives au lieu ne sauraient être confondues avec celles de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures). Le Tribunal administratif fédéral a maintenu l'avance sur les frais de procédure dans la présente cause à CHF 5'000.-. J.
Par réponse du 19 mars 2014, l'AFC a conclu au rejet du recours, avec suite de frais et sans octroi de dépens. Par courrier du 10 juin 2014, la recourante transmet ses observations concernant la réponse de l'AFC en faisant notamment valoir que les conditions de la représentation selon la LTVA sont réunies et que de ce fait il y a lieu de conclure à l'indépendance des escortes. De même, elle souligne que d'autres indices plaident en faveur de cette conclusion, notamment les frais assumés par les escortes qu'elle documente en partie.
Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.

Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le mémoire de recours du 28 janvier 2013 a été déposé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1 et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-dessous (cf. consid. 1.2).
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon la LTVA, dont le droit de procédure est applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3 ci-après), les Page 4

A-786/2013

décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1; A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2; A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la recourante le 23 juillet 2012. Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a ainsi contesté la décision par courrier du 10 septembre 2012. L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 14 janvier 2013 et l'AFC l'a qualifié de décision sur réclamation.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA (cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 [confirmé par l'ATF 140 II 202]). Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 10 septembre 2012 ne constitue pas une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de première décision au fond (art. 82 al. 1 let. c LTVA) et, partant, l'on ne saurait qualifier de "décision sur réclamation" la décision de l'AFC du 14 janvier 2013. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans n'est en principe pas donnée.
1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une décision au sens de l'art. 5 PA est motivé en détail. Attendu que la recourante l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été privée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du TAF A-707/2013 précité consid. 1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3; A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4; A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent litige.
1.3 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit
Page 5

A-786/2013

ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement sous le coup de l'aLTVA, et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 94 aLTVA).
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. également MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, p. 73 ch. 2.149; HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 1.2; KÖLZ ET AL., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., Zurich 2013, ch. 1135 s.).
Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b et 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2007/27 consid. 3.3), ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision (cf. ATF 120 V 357 consid. 1a). Le recourant doit notamment renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA).
1.4.2 S'agissant de l'audition des témoins, elle peut se fonder sur les garanties minimales de procédure prévues par l'art. 29 Cst., en particulier le droit d'être entendu (cf. arrêt du TF 2A.110/2000 du 26 janvier 2001 consid. 3b). Dans ce cadre, l'autorité peut procéder s'il y a lieu à
Page 6

A-786/2013

l'administration des preuves par le biais d'auditions de tiers par exemple (cf. voir également l'arrêt du TAF A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3; voir MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss; MOSER ET AL., op. cit., n. 3.144 ss.). Cependant, l'administration de telles preuves est soumise à certaines réserves ou cautèles que des dispositions topiques ou la jurisprudence ont introduites. En effet, des mesures d'instruction telles que l'audition de témoins doivent conserver un caractère exceptionnel (cf. arrêt du TF 2C_118/2009 du 15 septembre 2009 consid. 3). Il ne ressort d'ailleurs pas du droit d'être entendu une quelconque obligation pour l'autorité de procéder à ce type d'audition (cf. ATF 117 II 346 consid. 1b/aa; 115 II 129 consid. 6a; arrêt du TAF A-956/2013 du 17 juillet 2013 consid. 3.4.2; A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 1.3.1 et 1.3.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 382 et vol. II, p. 840). En effet, une audition de témoins n'est fondamentalement pas nécessaire à moins qu'une comparution en personne devant la Cour soit directement significative pour l'appréciation des preuves (cf. arrêt du TAF A-956/2013 du 17 juillet 2013 consid. 3.4.2; ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.85 s.). En outre, s'il y a donc en principe aucune hiérarchie entre les différents moyens de preuve, il n'en demeure pas moins qu'ils doivent, le cas échéant, être administrés à la lumière du devoir de collaborer et du devoir d'auto-taxation du contribuable. Aux termes de l'art. 33 al. 1 PA, applicable désormais directement (art. 81 al. 1 in fine LTVA; arrêt du TAF A-5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 4), il est précisé que l'autorité n'admet les moyens de preuve offerts par la partie que s'ils paraissent propres à élucider les faits. Quant à l'art. 40 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale (PCF, RS 273), applicable via l'art. 19 PA (cf. arrêt du TAF A704/2012 du 27 novembre 2012 consid. 3.5.1.), il précise que le juge prend en considération l'attitude des parties en cours du procès, par exemple le refus de produire des moyens de preuve requis. Ainsi, l'administré se retranchera vainement derrière sa propre allégation ou sa requête d'audition de témoins, s'il a violé le devoir de collaborer, notamment en refusant de communiquer des pièces écrites existantes ou qui devraient exister (ATF 2C_552/2010 du 10 mai 2011 consid. 3; 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 4.1).
Enfin, il y a lieu de préciser que les déclarations de témoins qui ont un lien particulier avec la recourante, par exemple des relations de travail, doivent être prises avec réserve par le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 3.2.3; A-6181/2012 du 3 septembre 2013 consid. 3.2; A-1562/2006 du 26 septembre 2008 consid.
Page 7

A-786/2013

3.2.5.4; WALDMANN/WEISSENBERGER, in: Waldmann/Weissenberger [éd.], VwVG

Praxiskommentar
zum
Bundesgesetz
über
das
Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009, n. 5 ad art. 14 VwVG; MAX GULDENER, Schweizerisches Zivilprozessrecht, Zurich 1979, p. 321, 346).
1.4.3 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité (administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Le Tribunal peut procéder à une appréciation anticipée des preuves et renoncer à l'audition d'un témoin lorsqu'il estime que ce moyen ne porte pas sur un fait déterminant. Il peut aussi y renoncer si les pièces du dossier sont suffisantes pour qu'il puisse se forger une conviction sur la question posée ou si le moyen de preuve n'apporterait rien de plus que les pièces figurant au dossier (cf. ATF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 4.1; 131 I 153 consid. 3; 124 I 208 consid. 4a; 122 II 464 consid. 4a; arrêts du TAF A-718/2013 du 27 décembre 2013 consid. 1.5; A825/2013 du 16 octobre 2013 consid. 3.3.4; MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.144 ss). Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 131 I 153 consid. 3; arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.2 et A-5884/2012 précité consid. 3.4.1; MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.144; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, thèse Fribourg 2008, n. marg. 170). Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). 1.5 Il convient enfin de rappeler les méthodes d'interprétation du Tribunal de céans d'un point de vue général.
D'après la jurisprudence constante, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
Page 8

A-786/2013

lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique; cf. ATF 137 V 114 consid. 4.3.1; 135 II 416 consid. 2.2; 134 I 184 consid. 5.1 et les réf. citées). Le Tribunal ne privilégie aucune méthode d'interprétation mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; en particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 138 IV 65 consid. 4.3.1; 135 V 249 consid. 4.1; 134 V 1 consid. 7.2; 133 III 497 consid. 4.1). En principe, même si toutes les méthodes se valent, il convient de partir malgré tout de l'interprétation littérale. Si le résultat ainsi dégagé est absolument clair et sans équivoque, le Tribunal ne peut s'en écarter que pour des motifs pertinents, qui peuvent découler des autres méthodes d'interprétation, et qui permettent de penser que ce résultat ne restitue pas la véritable portée de la norme ou n'est pas celui raisonnablement voulu par le législateur (cf. ATF 138 III 359 consid. 6.1; 137 V 13 consid. 5.1 et les réf. citées).
1.6 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer pour le premier objet du litige les règles sur l'indépendance ainsi que les conséquences y afférentes (cf. consid. 2 et 3) et, pour le second objet du litige, le système de l'impôt sur les acquisitions de services à l'étranger (cf. consid. 4).

2.
2.1
2.1.1 Conformément à l'art. 21 al. 1 aLTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle, en vue de réaliser des recettes, à condition que les livraisons de biens, les prestations de services et les prestations à soi-même effectuées sur le territoire suisse dépassent annuellement CHF 75'000.- (art. 21 al. 1 aLTVA). L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de manière non exhaustive les entités qui peuvent être assujetties, telles que les personnes physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de droit privé ou de droit public, les établissements publics non autonomes, et les collectivités de personnes n'ayant pas la capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale
Page 9

A-786/2013

commune (cf. arrêts du TF 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.2 et 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts du TAF A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2; cf. également les Instructions 2001 sur la TVA [Instructions 2001], ch. 6; voir encore la brochure spéciale n° 2 concernant l'assujettissement à la TVA, ch. 1.3). Demeure réservée la limitation de l'art. 25 al. 1 let. a aLTVA selon laquelle ne sont pas assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s'élève à moins de CHF 4'000.- en présence d'un chiffre d'affaires entre CHF 75'000.- et CHF 250'000.-.
L'activité est commerciale ou professionnelle lorsqu'elle intervient vis-à-vis de tiers, qu'elle vise à obtenir des recettes et qu'elle a un caractère durable. Exerce une telle activité de manière indépendante celui qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur (cf. arrêts du TF 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.2 et 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts du TAF A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3; A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2; A4876/2012 du 11 mars 2013 consid. 3.2; A-6198/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.2). Il s'agit en premier lieu de déterminer la notion juridique de l'indépendance avant de procéder à l'attribution des prestations. 2.1.2 L'analyse de l'exercice d'une activité de manière indépendante ou non s'effectue selon une approche économique et, conformément à un principe général en matière de TVA, cette analyse prime celle du droit civil (cf. arrêts du TF 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et 2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 4.3; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4). Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive (cf. arrêts du TF 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3; 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1; arrêt du TAF A1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2; décision de la CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b [confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006]; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 112).
Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle d'un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (cf. arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3; A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé par l'arrêt du TF
Page 10

A-786/2013

2C_458/2009 du 26 mars 2010]; RIEDO, op. cit., p. 228). Il ne s'agit cependant pas de connaître l'opinion subjective du destinataire concret, mais bien plutôt de savoir comment l'ensemble de prestations en question est perçu par une certaine catégorie de destinataires donnés (cf. arrêt du TF 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4; MICHAELA MERZ, in: Clavadetscher et al. (éd.), mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, ch. 2 ad art. 36 al. 4 aLTVA, Bâle/Genève/Munich 2000).
2.2
2.2.1 Le terme « activité indépendante » en matière de TVA est une notion juridique indéterminée. Les indices qui plaident en faveur de l'existence d'une activité indépendante sont en particulier le risque entrepreneurial (de bénéfice et de perte), la liberté d'accepter ou non une tâche, respectivement un mandat, et la faculté d'organiser librement son activité. L'engagement de personnel, tout comme le fait d'effectuer des investissements importants, de disposer de ses propres locaux et d'avoir plusieurs clients différents peuvent également jouer un rôle. Enfin, le critère de l'attribution de la prestation est le dernier indice permettant de conclure à une activité indépendante. Ainsi, selon ce critère, exerce une activité de manière indépendante celui qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur. Pour savoir si une activité est exercée à titre indépendant du point de vue de la TVA, il sied d'évaluer l'ensemble des circonstances, les critères susmentionnés n'étant pas contraignants (cf. ATF 138 II 251 consid. 4.3.2; arrêts du TF 2C_554/2010 du 21 septembre 2011 consid. 2.2; 2C_518/ 2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008, publié in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 77 567 consid. 2.2; arrêts du TAF A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.1; A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). 2.2.2 D'autres indices mais qui ne seront pas seuls déterminants sur l'existence d'une activité indépendante peuvent résulter du traitement de la situation dans le cadre des assurances sociales et de la qualification des faits en matière d'impôts directs sur le revenu et la fortune (cf. arrêts du TF 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; 2A.304/2003 du 14 novembre 2003, publié in: Archives 76 627 consid. 3.3.2; arrêts du TAF A-156/2007 du 20 avril 2009 consid. 2.2.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2). Etant donné que chaque domaine de la législation vise des objectifs particuliers, des divergences peuvent survenir entre les jugements rendus en matière de TVA et ceux qui sont rendus en matière d'assurances sociales ou d'impôts directs sur le revenu et la fortune. Il est
Page 11

A-786/2013

ainsi possible que la même personne soit considérée différemment suivant le domaine en cause (cf. arrêts du TAF A-6180/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.2.2; A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2; A-156/2007 du 20 avril 2009 consid. 2.2.2).
2.2.3 Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif fédéral se sont prononcés sur la qualification fiscale en matière de TVA du chiffre d'affaires réalisé sur la base de prestations de services sexuelles. En ce qui concerne de telles prestations fournies par des hôtesses dans des studios érotiques (« Erotikstudios ») ou encore « des salons de massage », tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral ont jugé que compte tenu de l'apparence vis-à-vis de l'extérieur créée et des conditions-cadre organisationnelles, il s'agissait d'une activité dépendante. Selon le principe de l'unité de l'entreprise, le chiffre d'affaires réalisé par les hôtesses et celui réalisé par les studios respectivement salons précités devaient être additionnés et attribués à l'exploitant du studio (cf. arrêts du TF 2C_261/2012 et 2C_262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4.; 2C_806/2008 du 1er juillet 2009; cf. également arrêts du TAF A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 7.1; A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 3.5; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3; A-5460/2008 du 12 mai 2010 consid. 3 et les références citées). Il ne s'agissait pas non plus d'une activité d'intermédiaire (cf. arrêts du TF 2C_518/2007 du 11 mars 2008 précité consid. 3.3.4; 2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3). En outre, le Tribunal administratif fédéral a jugé que compte tenu de l'apparence créée, les escortes d'une agence n'étaient pas indépendantes du point de vue de la TVA et le chiffre d'affaires généré par leur activité devait être entièrement attribué à l'agence (cf. arrêt du TF 2C.262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3; arrêt du TAF A-5876/2010 du 24 mars 2010, en particulier consid. 5.1).
2.2.4 Compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions juridiques qu'il soulève, il y a lieu de rappeler la portée de l'interprétation de l'exercice d'une activité indépendante ou dépendante. La jurisprudence constante du Tribunal administratif fédéral considère à l'aide des méthodes d'interprétation mentionnées ci-dessus que le terme « activité indépendante » doit être interprété de manière plutôt "large" (cf. arrêts du TAF A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.3; A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.3; A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). La doctrine par ailleurs confirme cette "interprétation large" du terme "activité indépendante" (cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 425 n. marg. 27;
Page 12

A-786/2013

RIEDO, op. cit., p. 115 et 175). Cette "interprétation extensive" s'impose d'autant plus qu'elle favorise une neutralité plus complète de l'impôt. 3.
3.1 Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose à son al. 1 que, sauf exception, est réputé lieu de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.1; A1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.1; MOLLARD ET AL., op. cit., ch. 142 p. 207).
Ceci dit, l'art. 14 aLTVA contient des exceptions au principe général de l'art. 14 al. 1 aLTVA. Conformément à l'objet du présente litige, le Tribunal de céans exposera ci-dessous l'exception de l'art. 14 al. 2 let. d LTVA relative à des prestations récréatives ainsi que l'exception de l'art. 14 al. 3 LTVA relative aux prestations immatérielles. Conformément à l'art. 14 al. 2 aLTVA, certains types de prestations de services sont ensuite soumis à une réglementation particulière, à savoir les prestations de services qui sont en relation avec un bien immobilier; les prestations de transports ou activités accessoires aux transports; les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues; les prestations de services dans le domaine de la coopération internationale. Il reste à exposer dans ce cadre les prestations de services dites récréatives et analogues. 3.2
3.2.1 Aux termes de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA, le lieu de la prestation de services pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues est le lieu d'exécution matérielle de la prestation. Il peut être utile de s'arrêter un peu plus longuement sur la notion de "prestations récréatives et [...] prestations analogues". Ni les documents préparatoires, ni la doctrine, ni l'administration ne paraissent avoir cherché à donner une définition de ce en quoi consiste une prestation récréative ou une prestation analogue (cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1092 n. marg. 37; CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, p. 162 ss.; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [éd.], Kommentar MWSTG Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Page 13

A-786/2013

Zurich 2012; BAUMGARTNER ET AL., Vom Alten zum Neuen Mehrtwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 4 N. 78; Info TVA 06 "Lieu de la fourniture de la prestation" Partie III). La doctrine se limite généralement à mentionner des exemples tels que spectacles de cirque, de variétés, des amuseurs, ou encore des conférenciers le but commun de ces activités étant de susciter l'intérêt et l'attention des spectateurs (cf. ALOIS CAMENZIND, in: Clavadetscher et al., op. cit., ad art. 14 aLTVA, p. 179). 3.2.2 Comme l'art. 14 al. 2 aLTVA est une exception à la règle générale, la question se pose si cette dernière doit être appliquée de manière restrictive. Plus précisément, l'interprétation qu'on lui donne doit être correcte, mais, si les méthodes usuelles (littérale, historique, systématique, téléologique) ne donnent pas de résultat univoque, la question d'une "interprétation restrictive" doit se poser. Cette question se pose avant tout pour l'utilisation de termes tels que "prestations analogues ", "droits analogues" et "prestations de services analogues". Par prestations analogues, il faut comprendre les opérations pouvant être assimilées aux services énumérés à l'art. 14 al. 2 aLTVA. L'analogie ne concerne avant tout que la prestation (cf. CAMENZIND ET AL., op. cit., p. 179), qui, pour être considérée comme analogue à l'une des activités énumérées à la disposition susdite, doit répondre à la même finalité que celle-ci (cf. arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes [CJCE] C-145/96 du 16 septembre 1997 consid. 21).
3.2.3 Il convient d'interpréter la notion "prestation récréative" en se basant sur la pluralité des méthodes mentionnées plus haut (cf. consid. 1.5). D'un point de vue historique, le message du Conseil fédéral et les travaux parlementaires ne donnent aucune indication sur le sens de l'expression de "prestations récréatives et analogues". En ce qui concerne le message du Conseil fédéral (cf. FF 1997 II 366), il rappelle simplement les termes de la loi. L'interprétation historique de la loi n'apporte donc aucune aide pour la résolution du présent litige.
D'un point de vue systématique, le fait que la notion de "prestations récréatives" n'apparaît qu'une seule fois dans l'aLTVA permet de conclure qu'il n' y a pas de cohérence à sauvegarder entre cette disposition et l'interprétation d'autres dispositions du texte légal. Il convient toutefois de rappeler que les prestations récréatives concluent une liste de prestations de même caractère, soit des prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques et sportives. Chacune de ces prestations se caractérise par une performance destinée à un public afin de susciter leur
Page 14

A-786/2013

intérêt et attention. Ainsi, sous l'angle systématique, cette caractéristique définit toutes les prestations de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA. En ce qui concerne l'interprétation téléologique de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA, on a vu que les travaux préparatoires, la jurisprudence ainsi que la doctrine donnaient peu d'indications sur les motifs qui poussèrent le législateur à adopter cette norme. Dans ce cas, la jurisprudence a déjà eu l'occasion de mentionner que, en l'absence de règles claires en droit suisse, il peut être utile de recourir au droit comparé et d'observer en particulier comment le droit européen traite d'une question (cf. arrêts du TF 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.3.3; 2A.43/2002 du 8 janvier 2003 publié in RDAF 2003 II 394 consid. 3.3.4; sur la notion de prestations de services en matière d'informatique plus précisément, cf. CLAUDIO FISCHER, Die Neuerungen im revidierten Mehrwertsteuergesetz, ASA 78, p. 196). La doctrine allemande tend à considérer qu'une activité est récréative dès que son but est de contribuer à l'amusement d'autrui (cf. W OLFRAM BIRKENFELD ET AL., Das grosse Umsatzsteuer Handbuch, 3ème éd., Cologne 1998/2011, Bd. I, n. 1070; WOLFRAM REISS ET AL., Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Bonn/Berlin 2006, § 3a, n. marg. 86; BERNHARD SCHWARZ ET AL., Kommentar zum Umsatzsteuergesetz UstG, Freiburg 2014, § 3a, n. marg. 233; HOLGER STADIE, Umsatzsteuergesetz Kommentar, Cologne 2012, § 3a, n. marg. 51). Il n'est pas déterminant qu'une telle activité remplisse des exigences particulières. Il suffit qu'une prestation, même sans valeur artistique, s'adresse à un public déterminé afin d'attirer leur attention et susciter leur intérêt. A titre d'exemples sont mentionnés une représentation dans un cirque, une représentation de strip tease, des prestations de divertissements, de variétés ou des manifestations musicales (cf. WOLFRAM BIRKENFELD ET AL., op. cit., Bd. I, n. 1070; REISS ET AL., op. cit., § 3a, N 86; BERNHARD SCHWARZ ET AL., op. cit., § 3a, n. marg. 233).
Cette analyse amène deux remarques fondamentales. D'une part, les listes d'exemples mentionnés ne sont pas exhaustives; d'autre part, ces dernières permettent de définir quel type de prestation peut en faire partie, soit en l'occurrence des prestations destinées à un public de telle nature qu'elles attirent leur attention. Partant, l'interprétation téléologique aboutit à la conclusion selon laquelle les prestations récréatives sont des prestations qui se limitent à des performances exécutées devant un public. A cela s'ajoute qu'une interprétation systématique de la loi donne un résultat identique. Ainsi, il n'y a pas lieu d'élargir la notion de prestations récréatives au-delà de cette interprétation dans la mesure où cette dernière est claire et univoque.

Page 15

A-786/2013

3.3 Conformément à l'art. 14 al. 3 aLTVA, certains types de prestations de services immatériels sont ensuite soumis à une réglementation particulière 3.3.1 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de prestations de services dites immatérielles (cf. XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, in: Archives 69 403, p. 414 s.) qui sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.3.1; A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3; A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2; A1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et les références citées). L'art. 14 al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle générale, le lieu de la prestation se déterminant en fonction du destinataire et non du prestataire. Cette exception se justifie, parce que le lieu où les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont utilisées coïncide en général avec le lieu où se trouve le destinataire (cf. arrêts du TAF A-1107/2008 et A1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3; A-617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.1; A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; CAMENZIND ET AL., op. cit., p. 136 ss.).
3.3.2 Aux termes de l'art. 14 al. 3 aLTVA, il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile. Il ne peut y avoir non-imposition avec droit à la déduction de l'impôt préalable que si l'on peut prouver que la prestation est consommée à l'étranger. En l'absence d'un mouvement physique des marchandises, le droit en vigueur doit se rattacher au siège social, respectivement au domicile du destinataire de la prestation. Si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son domicile à l'étranger, on admet du moins en relation avec d'autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives du paiement, de contrats, etc. que la prestation de services est consommée à l'étranger, respectivement qu'elle y est utilisée ou exploitée. Faute de véritable alternative, le siège social, respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue donc un indice important en faveur du lieu de la consommation de la prestation de service (cf. décision de la Commission fédérale de recours en matière de contribution [CRC] 2000-111 du 22 mai 2001, in: JAAC 65.103 consid. 8e et les références citées; MARCO MOLINO, Les opérations transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé, Agno 1999, p. 92 s.). Ainsi, dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de
Page 16

A-786/2013

destination, respectivement le principe du domicile, l'exigence de l'indication du siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire est indispensable et, par voie de conséquence, justifiée (cf. arrêts du TF 2A.541/2006 du 21 février 2007 consid. 2.3 et 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2e; arrêts du TAF A-1107/2008 et A1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.3.3). 4.
4.1 En vertu de l'art. 5 let. d aLTVA, est soumise à l'impôt, pour autant qu'elle ne soit pas exclue du champ de celui-ci (c'est-à-dire exonérée au sens impropre), entre autres, l'acquisition à titre onéreux de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (cf. arrêts du TF 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 4.1 ss; arrêts du TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1 ss). Cette forme de TVA est appelée "impôt sur les acquisitions". En général, l'impôt sur les acquisitions concrétise le principe du lieu de destination dans le trafic international de services. Selon ce principe, une prestation doit être imposée là où elle est utilisée ou consommée. Il en résulte que les exportations doivent être exonérées d'impôt et les importations taxées (cf. arrêts du TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1.3; A-1361/2006 du 19 février 2007 consid. 5.4; A1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.3; JÖRG R. BÜHLMANN, in: Clavadetscher et al., op. cit., remarque préalable à l'art. 19, ch. 1; RIEDO, op. cit., p. 62).
Ce système garantit la neutralité concurrentielle sur le marché intérieur, puisque les prestations importées sont dès lors soumises à la même charge fiscale que les prestations fournies depuis la Suisse (cf. RIEDO, op. cit., p. 49). Ainsi, la TVA répond aux exigences qui ont guidé son introduction, à savoir qu'elle constitue un impôt net à tous les stades avec déduction de l'impôt préalable et que cela vaut à tous les niveaux de la production et de la distribution de même que pour l'importation de biens de consommation. Dans ce cadre, l'assujetti à l'impôt sur les importations n'est pas censé supporter lui-même la charge fiscale; ce rôle revient normalement au consommateur final (cf. arrêts du TAF A-2220/2008 et A2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1.3; A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.3.1; RIEDO, op. cit., p. 5, 16). L'art. 38 al. 1 let. b aLTVA permet ainsi de porter en déduction l'impôt (effectivement) payé dans le cadre de l'importation. Il faut néanmoins que les services importés soient employés à un but donnant droit à la déduction en lien avec l'activité commerciale de
Page 17

A-786/2013

l'assujetti (cf. arrêts du TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1.3; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 5.2). 4.2 L'objet de l'impôt est défini à l'art. 10 aLTVA. Selon cette disposition, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations de services tombant sous le coup de l'art. 14 al. 3 LTVA, fournies sur le territoire suisse par une entreprise non assujettie sur le territoire suisse, ayant son siège à l'étranger et qui n'a pas opté pour l'assujettissement en application de l'art. 27 aLTVA. Sont de même soumises à cet impôt les prestations de services imposables tombant sous le coup de l'art. 14 al. 1 aLTVA, que le destinataire ayant son siège sur le territoire suisse acquiert de l'étranger et utilise ou exploite sur le territoire suisse.
Comme cela a déjà été mentionné (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus), l'art. 14 al. 1 aLTVA énonce le principe général en matière de localisation de prestations; plus concrètement, cet article instaure le principe du lieu du prestataire. L'art. 14 al. 3 aLTVA définit les cas dans lesquels s'applique, par exception, le principe du lieu du destinataire (cf. consid. 3.2.2 cidessus). Autrement dit, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations qui, soit sont rattachées au lieu du prestataire d'après le principe général de l'art. 14 al. 1 aLTVA mais importées par la suite, soit sont soumises directement au principe du lieu du destinataire en vertu des exceptions de l'art. 14 al. 3 aLTVA. En revanche, les prestations qui sont localisées suivant les règles spéciales de l'art. 14 al. 2 aLTVA ne relèvent pas de l'impôt sur les acquisitions.
4.3 Le cercle des assujettis à l'impôt sur les acquisitions est quant à lui défini par l'art. 24 aLTVA. Ainsi, est assujetti à cet impôt quiconque, au cours d'une année civile, acquiert aux conditions mentionnées à l'art. 10 aLTVA pour plus de CHF 10'000.- de prestations services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Si cet acquéreur n'est pas déjà assujetti en vertu de l'art. 21 al. 1 aLTVA, autrement dit, s'il n'est pas assujetti à raison de la TVA interne, l'assujettissement se limite à ces acquisitions de prestations à l'étranger. Le montant minimal de CHF 10'000.- par année civile s'applique également à l'assujetti visé à l'art. 21 al. 1 aLTVA; celui-ci doit cependant déclarer toute acquisition (cf. art. 24 aLTVA). Dans la mesure où les prestations acquises sont consommées en Suisse, les prestations de services en provenance de l'étranger sont assimilées à des opérations effectuées sur le territoire suisse, à la différence que, dans cette éventualité, l'obligation fiscale est transférée du prestataire au destinataire de la prestation (reverse charge), pour éviter les difficultés
Page 18

A-786/2013

pratiques que l'AFC rencontrerait à vérifier l'assujettissement correct des prestataires étrangers (cf. décision de la Commission fédérale de recours en matière de contribution [CRC] 2000-111 du 22 mai 2001, in: JAAC 65.103 consid. 8d).
5.
En l'espèce, il appert que le principal objet du litige concerne l'attribution des prestations des escortes à l'agence de la recourante. Compte tenu du premier objet du litige, il s'agira, tout d'abord, d'examiner si l'activité en cause est indépendante et, suite à cette qualification, de rechercher quel est le lieu de la prestation de services (consid. 5.1 ss. et 6). Il conviendra ensuite de traiter le second objet du litige, soit la problématique d'assujettissement en cas d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger (consid. 7).
5.1 S'agissant
du
critère
important
du
(cf. consid. 2.2.1), il y a lieu de relever ce qui suit.
risque

économique

5.1.1 Tout d'abord, la nature des prestations offertes ainsi que l'organisation mise en place par la recourante permettent de garantir que les clients s'acquittent du montant des prestations reçues. En effet, le montant des prestations est déterminable à l'avance sur la base d'une grille de tarifs élaborée par l'agence. De plus, les prestations sont en principe payables au début de la rencontre. Enfin, en cas de rencontre à l'étranger ou en dehors de la zone C._______, le versement avant la rencontre se monte au minimum à un acompte de 35%; l'ensemble des frais de déplacement en cas de voyage devant être assumé en principe par le client. Ainsi, les escortes ne supportent pas réellement un risque économique dans la mesure où de multiples mesures parviennent à assurer le versement du montant qui leur est dû. Certes, les escortes ne disposent pas d'un revenu formellement garanti et il faut rappeler que cet élément constitue un indice d'une activité indépendante. Toutefois, le risque économique supporté par les escortes est fortement réduit par la publicité effectuée par l'agence sur son site internet. De plus, il est diminué grâce au rôle déterminant joué par l'agence dans l'organisation des rencontres et les propositions régulières de rendezvous offertes aux escortes. Enfin, cette absence n'est qu'un indice au milieu des circonstances de l'espèce qui concourent toutes à minimiser le risque économique pour les escortes. Même si ces dernières ne disposent pas d'un revenu garanti, l'absence d'une assurance certaine d'obtenir un revenu déterminé n'est pas décisive. En effet, l'argument déterminant est
Page 19

A-786/2013

bien plus que l'agence s'efforce de garantir un certain revenu aux escortes en tâchant de promouvoir leurs prestations ainsi que de les organiser. 5.1.2 Quant aux frais assumés par les escortes, il ne s'agit que d'une allégation de la recourante qui n'a été que partiellement soutenue par des éléments du dossier. En effet, seules quelques factures de frais ont été versées au dossier, représentant une part minime des frais allégués par la recourante. De plus, ces frais couvrent principalement des chaussures ainsi que des sacs de luxe que rien ne permet de rattacher à des frais professionnels. Par ailleurs, même si l'existence et l'utilisation de ces frais était confirmée, cet élément isolé ne saurait à lui seul renverser l'ensemble des autres indices relevés ci-dessus.
Enfin, l'affirmation de la recourante que le montant payable d'avance selon l'art. 5 des conditions générales de la recourante, soit 35% du tarif applicable, ne concerne que la commission de l'agence est une allégation qui ne trouve pas de fondement dans le dossier. Au contraire, l'art. 10 de la convention de collaboration entre l'agence et les escortes prévoit que si le client paie une partie ou la totalité de la somme directement à l'agence, cette dernière s'engage à reverser le montant dû à l'escorte. Ainsi, il appert que l'agence de la recourante ne serait dans tous les cas pas libérée de son obligation de verser un certain montant aux escortes. Au vu des autres circonstances mentionnées ci-dessus et dénotant une activité dépendante, cette élément n'est pas de nature à induire une autre conclusion quant à la qualité de l'activité indépendante ou non des escortes. L'argument décisif étant que le revenu des escortes reste assuré par l'organisation mise en place par l'agence en terme de système de rémunération et de promotion. Ainsi, il n'est permis aucun doute quant au fait que les escortes ne supportent pas principalement le risque économique. 5.2 Quant à la liberté d'accepter une tâche et le fait de s'organiser en vue d'exécuter des tâches (cf. consid. 2.2.1), on peut exposer les éléments cidessous. 5.2.1 Tout d'abord, et contrairement à l'affirmation de la recourante, les escortes restent soumises aux instructions de la recourante ainsi qu'à l'organisation mise en place. En effet, sans l'acceptation générale par les escortes d'honorer des rendez-vous proposés par l'agence, celles-ci ne pourraient sans doute pas y travailler ou figurer sur le site internet de l'agence. De plus, il apparaît que les escortes sont en outre tenues d'informer l'agence de leurs rendez-vous avec les clients afin de signaler le bon ou mauvais déroulement de la rencontre. Enfin, les escortes sont
Page 20

A-786/2013

soumises à une clause d'exclusivité leur interdisant de "vendre leurs services" en dehors de l'agence de la recourante. Ainsi, les escortes dépendent de l'agence et sont entravées dans le libre exercice de leur activité.
5.2.2 Le fait que les escortes auraient la possibilité de décliner des rendezvous n'y change rien dans la mesure où il ressort du dossier que seules des justifications liées à l'heure et au lieu de la rencontre ainsi qu'à la personnalité du client seraient suffisantes afin de refuser un tel rendezvous. Par ailleurs, même si l'agence ne planifiait en aucune façon le travail de ses escortes, cela ne changerait rien à l'appréciation globale à laquelle il y a lieu de procéder.
De même, à supposer que les hôtesses soient effectivement traitées comme indépendantes du point de vue de l'AVS et des impôts directs sur le revenu et la fortune, comme le prétend la recourante, cet élément, bien que constituant un indice, n'est pas déterminant. L'argument décisif est l'appréciation globale du risque économique et de la liberté d'organisation permettant de conclure à la prépondérance des indices signalant la dépendance des escortes.
5.3 S'agissant de la perception par des tiers (cf. consid. 2.2.1), le fait que l'agence de la recourante offre elle-même les prestations sous son propre nom tout en apparaissant comme prestataire ne laisse aucun doute au regard des considérations suivantes.
5.3.1 Tout d'abord, il ressort du dossier que l'agence joue un rôle essentiel dans l'offre des services concernés. En effet, l'agence sélectionne selon une procédure stricte les escortes dont elle offre les services par le biais de son site internet. Chaque hôtesse doit correspondre à des critères de beauté, de standing et de savoir vivre stricts. De plus, la qualité des escortes sélectionnées selon ces critères est utilisée comme un élément de publicité prédominant par la recourante. Enfin, les hôtesses sont présentées sur le site internet de l'agence par le biais de photographies anonymes et grâce à un pseudonyme. Le fait que l'agence figure sur les supports publicitaires utilisés pour promouvoir les services de ses escortes est déterminant, dans la mesure où il est raisonnable de conclure qu'elle apparaît comme le prestataire de ces services. Ainsi, les clients peuvent aisément percevoir que l'agence procède à la sélection des services proposés sur son site internet en les promouvant sous son nom.
Page 21

A-786/2013

De plus, le fait que l'agence fixe les tarifs ainsi que les modalités de paiement de la contre-prestation revêt une importance particulière. En effet, les tarifs et les modalités de paiement figurent sur le site internet de la recourante, de sorte qu'ils apparaissent comme les tarifs de l'agence. L'agence impose une grille de tarifs sur la base de diverses catégories d'escortes. Enfin, l'importance de la rémunération de l'agence, près de 35%, laisse penser que cette dernière ne se limite pas à jouer un simple rôle d'intermédiaire. Ainsi, il est permis de penser que les destinataires de la prestation, soit les clients, perçoivent l'agence comme étant le prestataire des services délivrés par les escortes. Quant aux prix fixés, contrairement aux affirmations de la recourante, il n'est à cet égard pas déterminant de savoir si l'agence peut exercer un contrôle sur le prix finalement encaissé par l'hôtesse. De même, la connaissance de la base de calcul permettant de fixer la part revenant à l'agence n'est pas nécessaire. L'apparence créée vis-à-vis de l'extérieur reste déterminante. Il suffit à cet égard que des destinataires donnés, soit les clients, puissent percevoir que les prestations fournies sont délivrées par l'agence. En outre, l'agence de la recourante propose sur son site internet l'organisation d'un événement nommé D._______ coûtant près de CHF 4'900.-. Cet événement rassemble activités sportives, repas, massages et spa, danses et éventuelles prestations sexuelles avec les escortes présentes. Les services proposés sont facturés sur la base d'un forfait déterminé par l'agence. De plus, cette dernière est responsable de l'organisation et de l'enregistrement des participants. Il ressort clairement de cet élément que l'agence apparaît en qualité de prestataire offrant des services en son propre nom.
Enfin, l'agence est chargée de l'organisation des rendez-vous entre les escortes et les clients. En effet, une prise de rendez-vous doit impérativement passer par l'agence qui privilégie, selon son site internet, des demandes claires, précises et correctes. Un contact direct entre les escortes et les clients est en principe exclu. Le fait que les hôtesses soient libres d'accepter ou non un rendez-vous et qu'aucun local ne soit mis à disposition par l'agence de la recourante ne change rien au fait que l'agence organise les rendez-vous, reçoit les appels et courriels des clients, sélectionne éventuellement l'hôtesse qui pourrait convenir à un client particulier et organise de ce fait le travail des escortes. Il ressort ainsi clairement de ces considérations que l'agence offre directement sous son propre nom ses services aux clients. Il ne fait aucun doute que, vis-à-vis de l'extérieur, l'agence apparaît comme étant la prestataire de services, étant chargée à la fois de l'organisation et de l'offre du service.
Page 22

A-786/2013

5.3.2 Certes, le site internet présente une liste de toutes les escortes permettant aux clients de les choisir individuellement. Ces hôtesses restent toutefois anonymes et sont présentées sous des pseudonymes; leur véritable identité étant connue seulement de l'agence. Que les escortes soient présentées individuellement sur le site internet ne change rien à cet état de fait. La liste individuelle permet dans ce cas simplement de détailler l'éventail des services offerts par l'agence. L'argument décisif est que les clients doivent impérativement passer par l'agence pour organiser un rendez-vous avec l'escorte de leur choix. Ainsi, il est impossible de croire que la perception des clients change du fait de la simple présence de cette liste.
Au surplus, le fait qu'une convention de collaboration existe entre l'agence de la recourante et les escortes ne change rien. La question de savoir s'il existe, ou non, un lien de dépendance résultant du contrat doit être tranchée d'un point de vue économique. Dans un contrat d'agence, l'agent négocie ou conclut des contrats au nom et pour le compte d'un tiers. Or, tel n'est absolument pas le cas en l'espèce. Il est à ce titre déterminant qu'il ressort du site internet que l'agence sélectionne les escortes, organise les rendez-vous et le paiement, met sur pied un évènement spécifique pour ses clients et est le seul contact possible pour tous les clients. Quant à l'argument de la recourante se fondant sur l'art. 11 aLTVA, traitant du cas de la représentation, il y a lieu de le rejeter pour les mêmes raisons. Il est à ce titre essentiel de rappeler que des indices prépondérants imposent de conclure que les escortes ne sont pas indépendantes (cf. consid. 5.1 et 5.2). De ce fait, la question de savoir si un rapport de représentation direct ou indirecte existe ne doit même pas de poser dans la mesure où aucun élément ne contredit la dépendance des escortes envers l'agence (cf. arrêt du TAF A-6180/2012 du 3 septembre 2013 consid. 4.4).
Dès lors, il n'est pas permis de douter du rôle véritable de l'agence ainsi que de l'apparence créée vis-à-vis de l'extérieur, déterminante pour l'attribution des prestations. Par conséquent, c'est à tort que la recourante invoque l'indépendance des escortes, afin d'éviter de se voir attribuer la charge fiscale associée à leur prestation.
5.4
5.4.1 La recourante demande que des témoins, à savoir trois des escortes faisant partie de son agence, soient entendus. Tout d'abord, le Tribunal de céans rappelle ici que selon une jurisprudence constante l'audition de
Page 23

A-786/2013

témoins doit conserver un caractère plutôt exceptionnel (cf. consid. 1.4.2). En l'occurrence, l'audition de trois escortes de l'agence de la recourante ne constitue pas un moyen de preuve pertinent permettant d'apporter de nouveaux éléments au dossier. A cet égard, on peut mentionner que l'état de fait est clair et que la conviction du Tribunal de céans est acquise grâce aux pièces versées au dossier dans la mesure où il n'y a aucun doute que l'agence apparaît vis-à-vis de l'extérieur comme le fournisseur des prestations des escortes.
5.4.2 Même une audition des escortes de l'agence de la recourante ne changerait rien à l'appréciation des preuves. En effet, les déclarations d'employés ou d'anciens employés, soit des tiers qui ne sont pas indépendants, ne sauraient apporter une preuve suffisante pour forger la conviction du Tribunal de céans. Ces déclarations devraient être dans tous les cas appréciées avec réserve (cf. consid. 1.4.2). En outre, il est décisif qu'un élément issu d'une telle audition serait de toute façon impropre à entamer la conviction que la Cour s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire.
De ce fait, il convient de refuser les mesures d'instruction sollicitées par la recourante, en l'occurrence l'audition des trois escortes. Par conséquent, il s'agit de constater que le Tribunal de céans pouvait procéder à une appréciation anticipée des preuves.
Compte tenu de ce qui précède (cf. consid. 5.1 à 5.3), c'est à juste titre que l'AFC a considéré que les escortes n'étaient pas indépendantes et que le chiffre d'affaires total réalisé par les escortes devait être attribué au recourant dont l'agence apparaît seule vis-à-vis des clients. C'est bien l'agence de la recourante qui apparaît vis-à-vis de l'extérieur comme le fournisseur des prestations des escortes et qui en est le véritable prestataire. De ce fait, il convient de renoncer aux mesures d'instructions sollicitées par la recourante, en l'occurrence des auditions d'hôtesses 6.
Demeure encore à examiner la question de savoir où se situe le lieu de la prestation de services pour des prestations accomplies à l'étranger. En l'occurrence, il s'agit de déterminer dans quelle mesure les prestations de l'agence constituent une exception à la règle du destinataire établie par l'art. 14 aLTVA et si la recourante peut se prévaloir de l'exception prévue à l'art. 14 al. 1 let. d aLTVA pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives ou les prestations
Page 24

A-786/2013

analogues tout en analysant les autres arguments avancés par le recourant.
6.1 Tout d'abord, il convient de rappeler que les prestations qualifiées de récréatives sont des prestations qui se distinguent par une performance à destination d'un public cible, afin de susciter leur intérêt et leur attention. De plus, la pratique cite une liste non exhaustive d'exemples tels que notamment des spectacles de cirque, de strip-tease ou des manifestations musicales. En l'occurrence, s'il est possible que les prestations de la recourante contribue à l'amusement d'autrui, il est en revanche exclu de les considérer comme une performance à destination d'un public. En effet, les prestations de la recourante consistent en la prestation de services d'hôtesse remplissant diverses fonctions d'accompagnement ainsi que des prestations sexuelles. Ainsi, ces rencontres ont un caractère éminemment privé et intime et ne s'apparentent pas à une manifestation ou un évènement dont le but serait le divertissement d'un public. Au contraire, les prestations de l'escorte sont destinées à l'usage exclusif d'un client déterminé.
Même si on se laissait aller à qualifier les prestations de l'agence accomplies par les escortes comme étant récréatives, il faudrait encore que la recourante démontre que le seul but de telles prestations serait de contribuer à l'amusement d'autrui. Au contraire, ainsi qu'il ressort du dossier, les prestations ne se limitent pas seulement à des prestations sexuelles mais s'étendent plus généralement à l'accompagnement ainsi qu'à la représentation auprès du client. Ainsi, l'assertion de la recourante selon laquelle on ne peut dénier le caractère récréatif des prestations des escortes ne saurait convaincre en aucun cas.
Dans la mesure où le résultat de l'interprétation apparaît univoque, il n'y a pas lieu d'aller plus loin, en se posant la question d'une éventuelle "interprétation restrictive".
En définitive, l'autorité inférieure a considéré à juste titre que les prestations de services offertes par la recourante n'étaient pas des prestations récréatives.
6.2 La qualification des escortes comme prestations récréatives étant rejetée, il convient d'appliquer le principe général de l'art. 14 aLTVA. Ainsi, dans tous les cas, le lieu de la prestation est le lieu où le prestataire de services a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège
Page 25

A-786/2013

ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement. Il résulte de ce qui précède qu'en application de la règle générale de l'art. 14 al. 1 aLTVA (lieu du fournisseur), le lieu des prestations fournies par la recourante à des consommateurs établis à l'étranger se trouve également en Suisse.
6.3 Enfin, il s'impose de rejeter l'argument de la recourante relatif à la location de services. Cette dernière fait valoir que si la thèse de l'AFC s'agissant du caractère dépendant de l'escorte devait être suivie, il resterait à analyser la prestation de l'agence comme une prestation de location de services.
Tout d'abord, cet argument reposant sur la location de services présuppose la qualification de la nature juridique entre les escortes et l'agence de la recourante. Or, l'objet du litige est de savoir qui a effectué les prestations d'un point de vue TVA, soit sous un angle économique, et à qui ces prestations doivent être attribuées. Il n'est de ce fait pas nécessaire de qualifier la véritable nature des rapports juridiques entre l'agence et les escortes. En effet, il n'est pas permis de douter que les prestations en cause doivent être attribuées à l'agence dans la mesure où les escortes apparaissent dépendantes vis-à-vis de l'extérieur (cf. consid. 5). Le simple fait que l'agence de la recourante soit considérée comme prestataire, même abstraitement, suffit pour rejeter la qualification de l'exportation de services comme location de services à l'étranger. Même s'il fallait procéder à cette qualification juridique, il resterait encore à déterminer si la relation juridique entre l'agence et les escortes se base sur un contrat de travail dès lors que la location de service présuppose un tel contrat. Il est permis de douter de la conclusion d'un tel contrat dans la mesure où il serait probablement immoral. Au surplus, il faudrait à l'évidence, au sens de la loi fédérale du 6 octobre 1989 sur le service de l'emploi et la location de services (LSE, RS 823.11; Art. 22) qu'un contrat de forme écrite ait été conclu, ce qui n'a jamais été confirmé ni produit par la recourante.
7.
Demeure encore à examiner la question de savoir si les prestations de services acquises par la recourante sont imposables ou "exonérées" comme elle le soutient.
7.1 S'agissant de la première condition, supposant que les prestations concernées doivent être comprises dans l'objet de l'impôt (cf. consid. 4.1),
Page 26

A-786/2013

il y a lieu de relever ce qui suit. Les prestations que la recourante a acquises à l'étranger sont multiples et correspondent en tout point aux exemples mentionnés par l'art. 14 al. 3 aLTVA: il s'agit de conseils d'avocats, de dépôt de marque, de prestations électroniques et publicitaires. Il ne fait aucun doute que les services acquis par la recourante sont des services immatériels dont le lieu de la prestation est l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique et, de ce fait, tombent dans le champ d'application de l'art. 10 let. a aLTVA. Par ailleurs, du fait que les prestations acquises sont consommées en Suisse, ces dernières doivent être assimilées à des opérations effectuées sur le territoire suisse et, de ce fait, transfèrent l'obligation fiscale du prestataire au destinataire de la prestation, soit à la recourante. Ainsi, les prestations acquises par la recourante à l'étranger sont réputées fournies au lieu du destinataire, soit au lieu de la recourante en Suisse. 7.2 Quant à la seconde condition, il faut que la recourante appartienne au cercle des assujettis à l'impôt sur les acquisitions. Il est établi que la recourante a acquis pour plus de CHF 10'000.- de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Ainsi, la recourante a acquis près de CHF 49'100.- de ce type de prestations en 2007, CHF 11'997.- en 2008 et CHF 29'929.- en 2009. Ainsi, l'assujettissement de la recourante ne fait aucun doute.
7.3 Reste à traiter l'argument soulevé par la recourante concluant à l'exonération des prestations en cause acquises à l'étranger. Tout d'abord, il importe de mentionner que la recourante n'invoque que l'art. 23 al. 2 ch. 9 de la LTVA et ne traite pas cette question sous l'angle de l'aLTVA. Or, sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'aLTVA demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. Ainsi, la présente cause tombe matériellement sous le coup de l'ancienne LTVA. Le grief soulevé par la recourante devrait ainsi être écarté sur cette base. Même si le Tribunal de céans traitait les faits sous l'angle de la nouvelle LTVA, il n'aurait pas lieu de modifier le résultat. En effet, l'exception correspondante à l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est l'art. 19 al. 2 ch. 8 aLTVA. L'art. 19 al. 2 ch. 8 aLTVA permet l'exonération d'opérations sur le territoire suisse dans la mesure où elles s'intègrent à une entreprise qui exerce la majeure partie de son activité à l'étranger. Or, les prestations en cause sont acquises et non fournies à l'étranger. Par conséquent, le grief fondé sur l'exonération au sens de l'art. 19 aLTVA est mal fondé.

Page 27

A-786/2013

8.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de CHF 5'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario, et art. 7 al. 3 FITAF).

Page 28

A-786/2013

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 5'000.-, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :

à la recourante (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)
Le président du collège :

Le greffier :

Pascal Mollard

Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :

Page 29

RS 173.32 LTAF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) Art. 32 Eccezioni
	1.	Il ricorso è inammissibile contro:
		a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
		b.	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
		c.	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
		d. [1]	...
		e.	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,l'approvazione del programma di smaltimento,la chiusura di depositi geologici in profondità,la prova dello smaltimento;
			1.	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
			2.	l'approvazione del programma di smaltimento,
			3.	la chiusura di depositi geologici in profondità,
			4.	la prova dello smaltimento;
		f. [2]	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
		g.	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		h.	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
		i. [3]	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
		j. [4]	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
	2.	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
		a.	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
		b.	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

[1] Abrogata dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2011 sulla promozione e sul coordinamento del settore universitario svizzero, con effetto dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4103; FF 2009 3925). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 3 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [3] Introdotta dall'all. n. 2 della LF del 26 set. 2016, in vigore dal 1° lug. 2016 (RU 2016 2131; FF 2013 2131). [4] Introdotta dalla cifra II della LF del 25 set. 2020, in vigore dal 1° mar. 2021 (RU 2021 68; FF 2020 3235).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 5
	1.	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
		a.	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
		b.	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
		c.	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
	2.	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69). [1]
	3.	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

RS 173.32 LTAF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) Art. 33 Autorità inferiori
	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
	a.	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
	b. [1]	del Consiglio federale concernenti:la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 2003 [2] sulla Banca nazionale,la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 2007 [3] sulla vigilanza dei mercati finanziari,il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 2015 [5] sui valori patrimoniali di provenienza illecita,il divieto di determinate attività secondo la LAIn [7],il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,il divieto di organizzazioni e gruppi secondo l'articolo 1 capoverso 2 della legge federale del 20 dicembre 2024 [10] che vieta Hamas e le organizzazioni associate,la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 2011 [12] sull'Istituto federale di metrologia,la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 2005 [14] sui revisori,la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 2000 [16] sugli agenti terapeutici,la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 2017 [18] sui fondi di compensazione,la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 2018 [20] sull'Istituto svizzero di diritto comparato,la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 1957 [22] sulle ferrovie;
		1.	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 2003 [2] sulla Banca nazionale,
		10. [21]	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 1957 [22] sulle ferrovie;
		2.	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 2007 [3] sulla vigilanza dei mercati finanziari,
		3. [4]	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 2015 [5] sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
		4. [6]	il divieto di determinate attività secondo la LAIn [7],
		4bis. [8]	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
		4ter. [9]	il divieto di organizzazioni e gruppi secondo l'articolo 1 capoverso 2 della legge federale del 20 dicembre 2024 [10] che vieta Hamas e le organizzazioni associate,
		5. [11]	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 2011 [12] sull'Istituto federale di metrologia,
		6. [13]	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 2005 [14] sui revisori,
		7. [15]	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 2000 [16] sugli agenti terapeutici,
		8. [17]	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 2017 [18] sui fondi di compensazione,
		9. [19]	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 2018 [20] sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
	c.	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
	cbis. [23]	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
	cquater. [25]	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
	cquinquies. [26]	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
	cter. [24]	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
	d.	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
	e.	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
	f.	delle commissioni federali;
	g.	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
	h.	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
	i.	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 22 giu. 2007 sulla vigilanza dei mercati finanziari, in vigore dal 1° feb. 2008 (RU 2008 5207; FF 2006 2625). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introdotto dall'all. n. 1 della L del 1° ott. 2010 sulla restituzione degli averi di provenienza illecita (RU 2011 275; FF 2010 2871). Nuovo testo giusta l'art. 31 cpv. 2 n. 1 della L del 18 dic. 2015 sui valori patrimoniali di provenienza illecita, in vigore dal 1° lug. 2016 (RU 2016 1803; FF 2014 4555). [5] RS 196.1 [6] Introdotto dall'all. n. 2 della LF del 23 dic. 2011 (RU 2012 3745; FF 2007 4613; 2010 6923). Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 3 della LF del 25 set. 2015 sulle attività informative, in vigore dal 1° set. 2017 (RU 2017 4095; FF 2014 1885). [7] RS 121 [8] Introdotto dall'all. cifra II n. 3 della LF del 25 set. 2015 sulle attività informative, in vigore dal 1° set. 2017 (RU 2017 4095; FF 2014 1885). [9] Introdotto dall'art. 3 della LF del 20 dic. 2024 che vieta Hamas e le organizzazioni associate, in vigore dal 15 mag. 2025 (RU 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introdotto dal n. 1 dell'art 26 della LF sull'Istituto federale di metrologia, in vigore dal 1° gen. 2013 (RU 2011 6515; FF 2010 7073). [12] RS 941.27 [13] Introdotta dall'all. n. 2 della L del 20 giu. 2014 (Concentrazione della sorveglianza sulle imprese di revisione e sulle società di audit), in vigore dal 1° gen. 2015 (RU 2014 4073; FF 2013 5901). [14] RS 221.302 [15] Introdotto dall'all. 1 della LF del 18 mar. 2016, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2017 2745, 2018 3575; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introdotto dall'all. cifra II n. 3 della LF del 16 giu. 2017 sui fondi di compensazione, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2017 7563; FF 2016 255). [18] RS 830.2 [19] Introdotto dall'art. 23 cpv. 2 della LF del 28 set. 2018 sull'Istituto svizzero di diritto comparato, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 3199; FF 2018 771). [20] RS 425.1 [21] Introdotto dall'all. cifra I n. 2 della LF del 28 set. 2018 sull'organizzazione dell'infrastruttura ferroviaria, in vigore dal 1° lug. 2020 (RU 2020 1889; FF 2016 7711). [22] RS 742.101 [23] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349). [24] Introdotta dall'all. cifra II n. 6 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali (RU 2010 3267;FF 2008 7093). Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 19 giu. 2015, in vigore dal 1° nov. 2015 (RU 2015 3847; FF 2015 1861 1885). [25] Introdotta dall'all. cifra II n. 6 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093). [26] Introdotta dall'all. cifra II n. 6 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 48 [1]
	1.	Ha diritto di ricorrere chi:
		a.	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
		b.	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
		c.	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
	2.	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 83 Reclamo
	1.	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
	2.	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
	3.	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
	4.	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale. [1]
	5.	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

[1] RU 2009 7129

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 82 Decisioni dell'AFC
	1.	D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
		a.	l'esistenza o l'entità dell'assoggettamento è contestata;
		b.	l'iscrizione o la cancellazione nel registro dei contribuenti è contestata;
		c.	l'esistenza o l'entità del credito fiscale, della responsabilità solidale o della pretesa alla restituzione di imposte è contestata;
		d.	il contribuente o la persona solidalmente responsabile non paga l'imposta;
		e.	altri obblighi fondati sulla presente legge o su ordinanze emanate in virtù della legge non sono riconosciuti o non sono adempiuti;
		f.	in un caso specifico, s'impone o si richiede di determinare d'ufficio, a titolo preventivo, l'assoggettamento, il credito fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, l'aliquota applicabile o la responsabilità solidale.
	2.	Le decisioni vengono notificate per scritto al contribuente. Devono indicare i rimedi giuridici e contenere una motivazione adeguata.

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 33
	1.	L'autorità ammette le prove offerte dalla parte se paiano idonee a chiarire i fatti.
	2.	Se la loro assunzione implichi una spesa relativamente elevata, che andrebbe a carico della parte ove fosse soccombente, l'autorità può subordinarla alla condizione che la parte anticipi, entro un termine, le spese che possono essere ragionevolmente pretese da essa; la parte indigente ne è dispensata.

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta
	1.	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
	2.	Sono esenti dall'imposta:
		1.	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
		10. [7]	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
		11. [8]	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero;
		12. [9]	le operazioni con oro e leghe d'oro nelle forme seguenti:oro a scopi di investimento con un titolo minimo di 995 millesimi, sotto forma di:monete d'oro coniate dagli Stati designate nelle voci di tariffa doganale 7118.9010, 9705.3100 e 9705.3900 [10],lingotti fusi, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto olamelle ritagliate, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto, oppure di un marchio d'artefice registrato in Svizzera,oro in forma di granuli con un titolo minimo di 995 millesimi, imballati e sigillati da un fonditore-saggiatore riconosciuto,oro greggio o semilavorato destinato alla raffinazione o al recupero, nonché oro in forma di cascami e rottami,leghe d'oro secondo la lettera d contenenti, in peso, il 2 per cento o più di oro o, in presenza di platino, contenenti più oro che platino;
			a.	monete d'oro coniate dagli Stati designate nelle voci di tariffa doganale 7118.9010, 9705.3100 e 9705.3900 [10],
			b.	oro a scopi di investimento con un titolo minimo di 995 millesimi, sotto forma di:
			c.	oro in forma di granuli con un titolo minimo di 995 millesimi, imballati e sigillati da un fonditore-saggiatore riconosciuto,
			d.	oro greggio o semilavorato destinato alla raffinazione o al recupero, nonché oro in forma di cascami e rottami,
			e.	leghe d'oro secondo la lettera d contenenti, in peso, il 2 per cento o più di oro o, in presenza di platino, contenenti più oro che platino;
			u1.	lingotti fusi, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto o
			u2.	lamelle ritagliate, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto, oppure di un marchio d'artefice registrato in Svizzera,
		13. [11]	la fornitura di beni da parte di un venditore attraverso una piattaforma elettronica, se la persona che ha reso possibile tale fornitura è considerata fornitore della prestazione secondo l'articolo 20a ed è iscritta nel registro dei contribuenti.
		2. [1]	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
		3. [2]	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD [3]), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
		3bis. [4]	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
		4. [5]	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
		5.	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
		6.	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
		7. [6]	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, oche sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
			a.	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
			b.	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
		8.	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
		9.	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
	3.	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
	4.	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
	5.	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine. [12] È possibile fornire le prove in forma elettronica. [13]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 18 dell'O del 12 giu. 2020 sull'adeguamento di leggi in seguito al cambiamento della designazione dell'Amministrazione federale delle dogane nel quadro del suo ulteriore sviluppo, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 2743). [3] RS 631.0 [4] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [5] RU 2010 1469 [6] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [7] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [8] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 17 dic. 2010 sull'acquisto di merci nei negozi in zona franca di tasse degli aeroporti, in vigore dal 1° giu. 2011 (RU 2011 1743; FF 2010 1921). [9] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [10] RS 632.10all. [11] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [12] RU 2009 7129 [13] Secondo per. introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta
	1.	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
	2.	Sono esenti dall'imposta:
		1.	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
		10. [7]	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
		11. [8]	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero;
		12. [9]	le operazioni con oro e leghe d'oro nelle forme seguenti:oro a scopi di investimento con un titolo minimo di 995 millesimi, sotto forma di:monete d'oro coniate dagli Stati designate nelle voci di tariffa doganale 7118.9010, 9705.3100 e 9705.3900 [10],lingotti fusi, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto olamelle ritagliate, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto, oppure di un marchio d'artefice registrato in Svizzera,oro in forma di granuli con un titolo minimo di 995 millesimi, imballati e sigillati da un fonditore-saggiatore riconosciuto,oro greggio o semilavorato destinato alla raffinazione o al recupero, nonché oro in forma di cascami e rottami,leghe d'oro secondo la lettera d contenenti, in peso, il 2 per cento o più di oro o, in presenza di platino, contenenti più oro che platino;
			a.	monete d'oro coniate dagli Stati designate nelle voci di tariffa doganale 7118.9010, 9705.3100 e 9705.3900 [10],
			b.	oro a scopi di investimento con un titolo minimo di 995 millesimi, sotto forma di:
			c.	oro in forma di granuli con un titolo minimo di 995 millesimi, imballati e sigillati da un fonditore-saggiatore riconosciuto,
			d.	oro greggio o semilavorato destinato alla raffinazione o al recupero, nonché oro in forma di cascami e rottami,
			e.	leghe d'oro secondo la lettera d contenenti, in peso, il 2 per cento o più di oro o, in presenza di platino, contenenti più oro che platino;
			u1.	lingotti fusi, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto o
			u2.	lamelle ritagliate, con menzione del titolo e del marchio proveniente da un saggiatore-fonditore riconosciuto, oppure di un marchio d'artefice registrato in Svizzera,
		13. [11]	la fornitura di beni da parte di un venditore attraverso una piattaforma elettronica, se la persona che ha reso possibile tale fornitura è considerata fornitore della prestazione secondo l'articolo 20a ed è iscritta nel registro dei contribuenti.
		2. [1]	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
		3. [2]	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD [3]), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
		3bis. [4]	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
		4. [5]	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
		5.	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
		6.	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
		7. [6]	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, oche sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
			a.	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
			b.	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
		8.	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
		9.	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
	3.	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
	4.	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
	5.	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine. [12] È possibile fornire le prove in forma elettronica. [13]

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Nuovo testo giusta la cifra I n. 18 dell'O del 12 giu. 2020 sull'adeguamento di leggi in seguito al cambiamento della designazione dell'Amministrazione federale delle dogane nel quadro del suo ulteriore sviluppo, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 2743). [3] RS 631.0 [4] Introdotto dalla cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [5] RU 2010 1469 [6] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [7] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [8] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 17 dic. 2010 sull'acquisto di merci nei negozi in zona franca di tasse degli aeroporti, in vigore dal 1° giu. 2011 (RU 2011 1743; FF 2010 1921). [9] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [10] RS 632.10all. [11] Introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363). [12] RU 2009 7129 [13] Secondo per. introdotto dalla cifra I della LF del 16 giu. 2023, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 438; FF 2021 2363).

RS 273 PC Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale Art. 40
		Il giudice valuta le prove secondo il suo libero convincimento. Egli prende in considerazione il contegno delle parti nel processo, per esempio il rifiuto di ottemperare ad una citazione personale, di rispondere a domande del giudice o di produrre i mezzi di prova richiesti.

RS 641.20 LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento
	1.	L'assoggettamento inizia:
		a.	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
		b.	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero. [1]
	2.	L'assoggettamento termina:
		a.	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:al termine dell'attività imprenditoriale,in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
			1.	al termine dell'attività imprenditoriale,
			2.	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
		b.	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero. [2]
	3.	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
	4.	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
	5.	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161). [2] Nuovo testo giusta la cifra I della LF del 30 set. 2016, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 3575; FF 2015 2161).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 63
	1.	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
	2.	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
	3.	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
	4.	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo. [1]
	4bis.	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
		a.	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
		b.	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie. [2]
	5.	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse. [3] Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005 [4] sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010 [5] sull'organizzazione delle autorità penali. [6]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [2] Introdotto dall'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nuovo testo del per. giusta l'all. n. II 3 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093).

RS 172.021 PA Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) Art. 64
	1.	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
	2.	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
	3.	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
	4.	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
	5.	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili. [1] Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005 [2] sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010 [3] sull'organizzazione delle autorità penali. [4]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 10 della L del 17 giu. 2005 sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 2197 1069; FF 2001 3764). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nuovo testo del per. giusta l'all. n. II 3 della L del 19 mar. 2010 sull'organizzazione delle autorità penali, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 3267;FF 2008 7093).

RS 173.320.2 TS-TAF Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) Art. 7 Principio
	1.	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
	2.	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
	3.	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
	4.	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
	5.	L'articolo 6a è applicabile per analogia. [1]

[1] Introdotto dal n. I dell'O del TAF del 20 ago. 2010, in vigore dal 1° apr. 2010 (RU 2010 945).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 42 Atti scritti
	1.	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
	1bis.	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua. [1]
	2.	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. [2] [3]
	3.	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
	4.	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 2016 [4] sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
		a.	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
		b.	le modalità di trasmissione;
		c.	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici. [5]
	5.	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
	6.	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
	7.	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

[1] Introdotto dalla cifra II n. 1 della LF del 17 mar. 2023 (Migliorare la praticabilità e l'applicazione del diritto), in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 491; FF 2020 2407). [2] Nuovo testo del per. giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [4] RS 943.03 [5] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 2 della L del 18 mar. 2016 sulla firma elettronica, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 4651; FF 2014 913).