2C_1087/2018 - 2019-07-29 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1087/2018

Arrêt du 29 juillet 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
intimée.

Objet
Impôt cantonal et communal, période fiscale 2011,
valeur locative,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice
de la République et canton de Genève,
Chambre administrative, 4ème section,
du 30 octobre 2018 (ATA/1160/2018).

Faits :

A.
A.________ était propriétaire de quatre biens immobiliers, trois dans le canton de Genève, dont l'un sis dans la commune de U.________ (une villa), et le quatrième en France. En 2011, elle a occupé son immeuble de U.________, ainsi que celui sis en France, et a loué les deux autres. Selon le registre de l'Office cantonal genevois de la population, A.________ a été domiciliée dans son immeuble de U.________ jusqu'au 8 novembre 2013.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2011, A.________ a reporté, en lien avec sa villa de U.________, une valeur locative (nette) de 70'174 francs.

B.
Dans sa décision de taxation du 14 juin 2015 concernant l'impôt cantonal et communal 2011, l'Administration fiscale cantonale de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a imposé la contribuable sur le revenu, qui comprenait la valeur locative déclarée par la contribuable pour l'immeuble sis à U.________.
A.________ a formé réclamation contre ce bordereau pour contester des éléments qui ne sont pas litigieux en l'espèce, mais pas la valeur locative de l'immeuble de U.________. Contre la décision sur réclamation du 17 octobre 2016 concernant l'impôt cantonal et communal 2011, elle a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif). Dans ce recours, elle contestait désormais aussi la valeur locative de l'immeuble de U.________ qui devait, selon elle, être ramenée à 0 franc.
Par jugement du 11 septembre 2017, le Tribunal administratif a admis le recours en lien avec des éléments qui ne sont pas litigieux en l'espèce, mais l'a rejeté en lien avec la valeur locative revendiquée. A.________ a recouru contre ce jugement auprès de la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) demandant que la valeur locative de l'immeuble sis à U.________ soit fixée à 0 franc. La Cour de justice a rejeté le recours par arrêt du 30 octobre 2018.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt attaqué et de renvoyer la cause à la Cour de justice pour instruction complémentaire dans le sens des considérants, de dire que A.________ ne doit pas être imposée en 2011 sur une valeur locative sur l'immeuble sis à U.________ et de renvoyer le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelles décisions de taxations en matière d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct.
La Cour de justice se réfère à l'arrêt attaqué. Dans sa réponse, l'Administration cantonale conclut au rejet du recours. La recourante a déposé des déterminations.

Considérant en droit :

1.

1.1. La voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 82 let. a , art. 86 al. 1 let. d et al. 2 et art. 90 LTF; art. 73 LHID). Le recours a par ailleurs été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi par la contribuable, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il est donc recevable, sous la réserve suivante.

1.2. L'objet de la contestation portée devant le Tribunal fédéral est déterminé par l'arrêt attaqué. L'objet du litige, délimité par les conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF), ne saurait s'étendre au-delà de l'objet de la contestation. Par conséquent, devant le Tribunal fédéral, le litige peut être réduit, mais ne saurait être ni élargi, ni transformé par rapport à ce qu'il était devant l'autorité précédente, qui l'a fixé dans le dispositif de l'arrêt entrepris (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156 et les références citées). En l'espèce, le litige porte exclusivement sur la décision de taxation de la période 2011 en matière d'impôt cantonal et communal. Partant, la conclusion du recours qui concerne l'impôt fédéral direct est irrecevable.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

2.2. Le Tribunal fédéral revoit librement la conformité du droit cantonal harmonisé et sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'examen de l'interprétation et de l'application du droit cantonal par le Tribunal fédéral se limite à la violation de droits constitutionnels dûment invoqués (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 144 II 313 consid. 5.3 p. 319; 142 V 94 consid. 1.3 p. 96; 134 II 207 consid. 2 p. 210).
La LHID prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID). Cette disposition oblige les cantons à imposer la valeur locative des immeubles et ne leur laisse partant pas de marge de manoeuvre pour déterminer si une valeur locative doit ou non être imputée (cf. arrêts 2C 773/2009 du 23 avril 2010 consid. 2.1; 2C 431/2009 du 4 décembre 2009 consid. 4). La situation est différente s'agissant de la fixation de la valeur locative, la LHID ne posant pas d'exigences allant au-delà des limites fixées par les normes constitutionnelles (ATF 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 131 I 377 consid. 2.2 p. 381 et les arrêts cités). En l'occurrence, le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a jugé qu'une valeur locative devait être imputée à la recourante au niveau de l'impôt cantonal et communal 2011, en lien avec la villa de U.________. Le Tribunal fédéral peut partant revoir librement la conformité de l'application par l'instance précédente du droit cantonal harmonisé avec l'art. 7 al. 1 LHID.

3.
En droit cantonal genevois, l'art. 7 al. 1 LHID est notamment concrétisé dans la loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RS/GE D 3 08), dont l'art. 24 al. 1 prévoit qu'est imposable la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

3.1. Devant l'instance précédente, la recourante a fait valoir qu'elle n'occupait pas son immeuble en 2011, qu'elle l'avait mis en vente et qu'il n'était pas en état d'être loué, de sorte qu'aucune valeur locative ne pouvait lui être imputée.

3.2. La Cour de justice a au contraire estimé qu'un revenu provenant de la valeur locative de cet immeuble devait bien lui être attribué en 2011.
Selon les juges précédents, ne pas occuper son bien, même occasionnellement, n'avait pas d'incidence sur la valeur locative, le seul fait de s'en réserver l'usage étant suffisant pour fonder une imposition en vertu de la lettre de l'art. 24 al. 1 LIPP. La recourante avait du reste été inscrite jusqu'au 8 novembre 2013 comme étant domiciliée à l'adresse de l'immeuble de U.________ dans le registre de l'Office cantonal genevois de la population; en outre, selon ses propres déclarations, elle avait conservé cette adresse, car V.________ était le lieu où elle avait son centre d'intérêts, et elle n'avait au surplus pas démontré s'être constitué un nouveau domicile.
On ne pouvait pas non plus considérer que la mise en location de l'immeuble n'était pas envisageable en raison de son état. Le document que la recourante avait produit pour l'établir ne concluait pas que la villa était inhabitable, mais laissait seulement entendre qu'elle ne pouvait pas être louée, en l'état, pour le montant de loyer que la recourante souhaitait en obtenir. Par ailleurs, la recourante avait elle-même reporté dans sa déclaration d'impôt une valeur locative, ce qui pouvait laisser entendre qu'elle ne considérait alors pas que son bien n'était pas louable. Elle aurait du reste eu loisir de remplir un nouveau " questionnaire destiné aux propriétaires d'appartement et de villa " en vue d'une correction de la valeur locative, pour faire état des travaux qui apparaissaient nécessaires, ce qu'elle n'avait pas fait. Quoi qu'il en soit, même si elle avait mentionné la nécessité de procéder à ces travaux, il n'aurait pas été possible d'en conclure que la valeur locative était nulle.
Enfin, il ressortait des pièces transmises par la recourante que son immeuble avait fait l'objet de visites entre les mois de novembre 2010 et mars 2011, après qu'elle eut mandaté deux entreprises immobilières (dont B.________ SA) pour le vendre, et conclu dans le même but un contrat de courtage en avril 2011. Neuf visites de son bien avaient été effectuées en 2011, la dernière visite documentée datant du 18 mars 2011. Dès lors, aucun élément concret ne venait confirmer les affirmations de la recourante s'agissant de sa volonté de vendre son bien, celle-ci ne démontrant par ailleurs pas avoir voulu s'en dessaisir rapidement. Elle n'avait d'ailleurs pas produit de pièces probantes attestant jouir de relations personnelles et sociales à C.________ (France), lieu où elle louait un appartement dès 2009. Il fallait donc en déduire que l'intéressée s'était réservé la libre disposition de son bien immobilier, quand bien même celui-ci avait pu être, durant une partie de l'année, vide de meubles et non occupé, à tout le moins jusqu'au 18 mars 2011, comme l'avait attesté B.________ SA.

4.
Dans un premier grief, la recourante fait valoir une violation du droit à la preuve découlant du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), des règles sur le fardeau de la preuve et de la maxime inquisitoire.
Les juges précédents auraient violé son droit à la preuve en retenant qu'elle n'avait pas démontré que la villa était restée vide et non occupée durant toute l'année 2011. En soulignant que la villa avait été vide à tout le moins jusqu'au 18 mars 2011, ils avaient sous-entendu que cela n'avait peut-être pas été le cas après cette date. Or, ils avaient omis d'instruire ce point qui était essentiel à la résolution du litige, en violation de son droit à la preuve et de la maxime inquisitoire.

4.1. La jurisprudence a notamment déduit du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. le droit pour le justiciable de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222). Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; arrêt 2C 382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 4.1).
En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'art. 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. La jurisprudence a précisé que, lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les pièces nécessaires à cette fin.
Pour autant que le contribuable soit disposé à collaborer, les autorités fiscales doivent lui indiquer les documents à fournir dans ce but (arrêts 2C 68/2017 du 29 novembre 2017 consid. 5.4.1; 2C 416/2013 consid. 10.2.2 non publié in ATF 140 I 68 mais in RF 69/2014 p. 152 et RDAF 2014 II 40). Conformément aux règles de répartition du fardeau (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 22; 133 II 153 consid. 5.3 p. 158), il incombe au contribuable d'apporter la preuve de faits qui réduisent le montant de la valeur locative (arrêt 2C 1039/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.4). Savoir si un fait est ou non prouvé relève de l'établissement des faits, alors que la répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (cf. arrêts 2C 582/2017 du 23 février 2018 consid. 5.1; 2C 180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 5A 118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.2).

4.2. En l'occurrence, on ne voit pas en quoi le droit à la preuve de la recourante aurait été violé, celle-ci ne soutenant pas que des offres de preuve lui auraient été refusées. Par ailleurs, c'est à tort qu'elle fait grief à la Cour de justice de ne pas avoir procédé " au moindre acte d'instruction " pour déterminer si l'immeuble était resté vide et non occupé durant toute l'année. Conformément aux règles de répartition du fardeau de la preuve, c'était à elle d'apporter la preuve des faits qu'elle alléguait et l'on ne se trouve pas dans des circonstances qui, selon la jurisprudence précitée (présence de questions juridiques complexes), auraient imposé à l'instance précédente d'indiquer à la recourante les documents qu'elle devait produire à cet effet.
Les griefs de violation du droit à la preuve, des règles de répartition du fardeau de la preuve et de la maxime inquisitoire sont partant rejetés.

4.3. La recourante fait également valoir une appréciation des preuves et un établissement des faits arbitraires par les juges précédents et demande au Tribunal fédéral de compléter les faits d'office en vertu de l'art. 105 al. 2 LTF. Elle soutient qu'alors même qu'elle avait produit des documents attestant l'existence de contrats de courtage, la Cour de justice avait arbitrairement retenu qu'aucun élément concret ne venait confirmer les affirmations de la recourante s'agissant de sa volonté de vendre son bien.

4.3.1. Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; I 285 consid. 6.3.1 p. 299). Il ne suffit pas que la motivation de la décision critiquée soit insoutenable; encore faut-il que celle-ci se révèle arbitraire dans son résultat (ATF 145 II 32 consid. 5.1 p. 41; 143 I 321 consid. 6.1 p. 324). Le grief doit être motivé conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 2.1).

4.3.2. En l'espèce, il faut concéder à la recourante que l'affirmation des juges précédents selon laquelle " aucun élément concret ne vient confirmer les affirmations de la recourante s'agissant de sa volonté de vendre " paraît à tout le moins surprenante eu égard aux contrats produits avec des agences immobilières et aux visites de potentiels acquéreurs documentés, dont l'arrêt attaqué fait du reste état. Au demeurant, les juges précédents semblent se contredire, puisqu'ils soulignent aussi que la recourante n'avait pas démontré " avoir voulu s'en dessaisir rapidement ", ce qui suppose qu'ils admettent bien sa volonté de vendre.
Toutefois, seul l'arbitraire dans le résultat compte. Or, la recourante n'a pas démontré qu'en tenant pour établie sa volonté de vendre, le sort de la cause s'en trouverait modifié, pour les raisons exposées ci-après.

4.4. Selon la lettre de l'art. 24 al. 1 LIPP, le critère pour imposer la valeur locative est que le propriétaire de l'immeuble s'en réserve l'usage. Ce critère est le même que ce qui prévaut en droit de l'impôt fédéral direct (cf. art. 21 al. 1 let. b LIFD) et les juges précédents ont à juste titre cité la jurisprudence rendue en droit fédéral, en particulier des arrêts du Tribunal fédéral publiés in ATF 72 I 223 et 75 I 246.
Dans l'ATF 72 I 223, qui concernait une maison d'habitation et une maison de vacances que le propriétaire n'occupait plus et qu'il ne louait pas non plus (cf. consid. 4 p. 226), le Tribunal fédéral a posé la règle selon laquelle, lorsqu'un propriétaire se réserve un immeuble pour y habiter, mais qu'il n'y habite pas effectivement, il y a néanmoins " usage personnel " de l'immeuble justifiant l'imposition d'une valeur locative, l'avantage économique consistant à avoir le logement à sa disposition et à pouvoir en tout temps l'occuper. Le Tribunal fédéral a ainsi souligné que c'est la volonté du propriétaire de se réserver la libre disposition de son bien immobilier qui est décisive, cette volonté faisant défaut lorsque le propriétaire ne trouve pas de locataire et que le logement reste vide de ce fait (consid. 3 p. 225).
Dans l'ATF 75 I 249, le Tribunal fédéral a examiné la valeur locative d'une villa que son propriétaire, qui avait déménagé dans une autre commune, avait conservée durant plusieurs années, ne parvenant pas à la vendre (cf. Faits, p. 246 et consid. 2 p. 249). Le Tribunal fédéral a souligné que le propriétaire qui a quitté son immeuble avec l'intention de le vendre immédiatement et qui le laisse vide pour en obtenir des conditions plus avantageuses n'en a plus la libre disposition, mais est dans l'impossibilité de s'en réserver l'usage ou de le mettre en location, parce qu'il veut le vendre vite et de manière aussi avantageuse que possible. Dans une telle constellation, l'on ne peut pas imputer au propriétaire une valeur locative, ou en tout cas pas une valeur locative complète (consid. 1 p. 249). La lecture de cet arrêt montre que le Tribunal fédéral ne conclut pas d'emblée à l'absence de valeur locative, dès que le propriétaire décide de vendre son bien. Il est en particulier au préalable et implicitement nécessaire qu'il soit établi que le propriétaire vive bien ailleurs que dans le bien mis en vente et qu'il ne l'occupe plus lui-même, ce qui était établi dans cet arrêt (comme du reste dans l'ATF 72 I 223 précité).

4.4.1. En l'espèce, il faut d'emblée relever qu'il a été constaté d'une manière à lier le Tribunal fédéral (art. 105 al, 1 LTF) que la recourante n'avait nullement démontré qu'elle avait réellement quitté son immeuble durant toute la période fiscale 2011. Si tel avait été le cas, la recourante aurait pu alors aisément indiquer quel était son autre lieu de vie. Or, on ne trouve nulle part dans l'arrêt attaqué d'information sur le lieu dans lequel la recourante a concrètement vécu en 2011. Celle-ci s'est limitée à alléguer de manière vague qu'elle se serait réfugiée dans des " domiciles cachés " en Suisse et à l'étranger pour échapper à son mari (arrêt p. 4). Au contraire, l'arrêt attaqué constate qu'elle est restée domiciliée à l'adresse de sa villa de U.________ jusqu'en novembre 2013 et qu'elle avait elle-même souligné qu'elle avait son centre d'intérêts dans le canton de Genève.
Les juges précédents ont par ailleurs retenu que la recourante n'avait pas démontré avoir voulu vendre rapidement son immeuble et de manière aussi avantageuse que possible. On ne voit pas que cette appréciation des preuves serait arbitraire. I l ressort du reste des faits constatés que la recourante n'a en réalité jamais vendu son immeuble.

4.4.2. Dans ces circonstances, le point de savoir si la recourante avait ou non la volonté de vendre n'est pas de nature à influer sur le sort du litige. Même s'il faut admettre que tel était le cas, selon les faits constatés qui lient la Cour de céans, la recourante s'est réservé l'usage de son immeuble de U.________ durant la période fiscale 2011.
Le grief tiré de l'établissement arbitraire des faits et de l'appréciation arbitraire des preuves est partant rejeté.

5.
Au fond, la recourante se plaint d'une mauvaise application du droit fédéral (art. 21 LIFD et art. 7 LHID).

5.1. Le grief de violation de l'art. 21 LIFD est irrecevable, le litige portant exclusivement sur l'impôt cantonal et communal.

5.2. En tant qu'elle se plaint d'une violation de l'art. 7 al. 1 LHID, son grief est infondé. Selon les faits constatés, la recourante est restée domiciliée à l'adresse de sa villa de U.________ jusqu'en novembre 2013 et a elle-même souligné qu'elle avait son centre d'intérêts dans le canton de Genève. La recourante n'a pas démontré avoir réellement quitté son immeuble durant toute la période fiscale 2011 et n'a du reste jamais indiqué où elle avait concrètement séjourné en 2011, ce qui aurait permis d'établir qu'elle n'avait pas du tout vécu dans son immeuble en 2011. La recourante n'a pas non plus démontré devant les juges précédents qu'elle ne s'était pas réservé l'usage de son immeuble en 2011 (cf. supra consid. 4.4.1 et 4.4.2). Dans ces circonstances, c'est à bon droit que les juges précédents ont considéré qu'une valeur locative devait être imputée à la recourante en 2011 en lien avec sa villa sise à U.________.

6.
Ce qui précède conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires. ll n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4 ème section.

Lausanne, le 29 juillet 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.