2C_14/2021 - 2021-05-27 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2004 à 2007; soustraction d'impôt

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 14/2021

Arrêt du 27 mai 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux
Seiler, Président, Aubry Girardin et Donzallaz
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Robert Zoells, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2004 à 2007; soustraction d'impôt,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 17 novembre 2020
(ATA/1169/2020).

Faits :

A.
A.________, pour un tiers, exploite, avec son frère, B.________, pour deux tiers, la société en nom collectif C.________ Frères (ci-après : la SNC) depuis le 1er avril 1987. Selon le registre du commerce (ci-après : RC) du canton de Genève, les deux frères sont associés avec signature individuelle de la SNC dont le but social est : "entreprise de gypserie-peinture; isolations extérieures".

Le 21 juillet 2014, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : Division TVA) a procédé à un contrôle fiscal de la SNC. Ce contrôle a révélé des revenus non comptabilisés.

Le 28 octobre 2014, sous la plume de son conseil, A.________ a informé l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève de son souhait de déclarer spontanément "des éléments de revenus et de fortune" afin de bénéficier de l'amnistie fiscale "partielle", se limitant à indiquer à cet égard que "certains chiffres d'affaires" de la SNC n'avaient pas été déclarés et sollicitant un délai au 30 novembre 2014 pour fournir les documents y relatifs.

Le 17 décembre 2014, l'Administration fiscale cantonale a informé le contribuable et son épouse, D.________, de l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction de l'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les années 2004 à 2012, et d'une procédure en tentative de soustraction pour l'année 2013. Un délai au 30 janvier 2015 pour formuler des observations et produire des documents leur a été imparti. Le 26 février 2015, les contribuables ont notamment indiqué que, pour les exercices 2004 et 2005, la SNC ne disposait plus de justificatifs pour ses charges et que celles-ci correspondaient en moyenne, "comme pour toutes les années", à 50 % de ses produits, de sorte qu'ils les avaient "établies de manière forfaitaire sur cette base". Quant à l'année fiscale 2013, dans la déclaration fiscale y relative, qu'ils avaient déposée le 9 décembre 2014, ils y avaient indiqué la totalité du chiffre d'affaires de la SNC, de sorte qu'il n'y avait pas lieu d'y apporter des modifications. S'agissant des bénéfices déclarés, ils devaient être répartis à raison de 1/3 pour A.________ et 2/3 pour son frère. En annexe, ils ont joint les comptes de résultat de la SNC pour les exercices 2004 à 2012. Le 17 mars 2015, l'Administration fiscale
cantonale a demandé aux contribuables, pour chacune des années 2004 à 2012, de lui faire parvenir les relevés et les mouvements du compte bancaire sur lequel le chiffre d'affaires de la SNC avait été encaissé, les justificatifs des charges liées au "chiffre d'affaires en supplément" et le grand livre des postes comptables "achat de marchandises et sous-traitant" et "chiffre d'affaires en supplément". Le 12 mai 2015, les contribuables ont remis à l'Administration fiscale cantonale un grand nombre de pièces, dont notamment une facture de 1'150 fr. de 2005 et cinq factures de 2007 totalisant 12'388 fr. 50.

Le 1er octobre 2015, les contribuables ont indiqué qu'un contrôle de la Division TVA avait eu lieu et ont remis à l'Administration fiscale cantonale les "résultats" de celui-ci, du 15 septembre 2015, qui faisaient état d'un supplément d'impôt de 194'625 fr. pour les années 2009 à 2013.

Le 3 octobre 2016, la Division TVA a communiqué à l'Administration fiscale cantonale une liste des comptes bancaires non déclarés par les contribuables. Le 10 octobre 2016, l'Administration fiscale cantonale a demandé aux contribuables de fournir des renseignements et des documents relatifs à ces comptes, ce que ces derniers ont fait le 27 mars 2017.

Le 2 mars 2017, le mariage des époux a été dissous.

B.
Le 21 décembre 2017, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux contribuables huit bordereaux de rappel d'impôt, pour les impôts fédéral, cantonal et communal des périodes fiscales 2004 à 2007, et, à A.________, deux bordereaux d'amende pour la soustraction des impôts fédéral, cantonal et communal pour la période fiscale 2007. Les reprises effectuées correspondaient aux chiffres d'affaires non déclarés et aux entrées de fonds inexpliquées sur les comptes bancaires qui n'avaient pas non plus été déclarés. La déduction forfaitaire de 50 % pour les charges liées au poste "achat de marchandise et sous-traitant" était refusée, à défaut de pièces justificatives. La soustraction fiscale avait été commise intentionnellement. Compte tenu de l'absence de connaissance en fiscalité et de la bonne collaboration de A.________, la quotité des amendes était fixée aux trois quarts des impôts soustraits. Les procédures s'étaient terminées sans amende pour les année 2004 à 2006. Il était indiqué aux contribuables que la notification des années 2009 à 2012 leur parviendrait ultérieurement.
Le 19 janvier 2018, les contribuables ont formé réclamation contre ces bordereaux. Par décision du 12 juillet 2019, l'Administration fiscale cantonale a admis partiellement la réclamation, en ce sens que les rappels d'impôt dus et les intérêts y relatifs étaient déduits respectivement de leur fortune imposable et de leurs revenus, que les charges liées au chiffre d'affaires non déclaré étaient admises à concurrence des montants justifiés par les factures fournies le 12 mai 2015 (1'150 fr. pour l'année 2005 et 12'388 fr. 50 pour l'année 2007), et que l'amende d'impôt fédéral direct avait été rectifiée en tenant compte de la quotité fixée à 0.75, la rejetant pour le surplus.

Par jugement du 4 mai 2020, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a admis partiellement le recours. Il a annulé la décision sur réclamation du 27 juin 2019 en tant qu'elle confirmait les bordereaux de rappel d'impôt fédéral, cantonal et communal de la période fiscale 2004 en raison de la péremption et l'a confirmée pour le surplus.

Par acte du 5 juin 2020, les contribuables ont interjeté recours auprès de la Cour de justice du canton de Genève contre le jugement rendu le 4 mai 2020 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève.

Par arrêt du 17 novembre 2020, la Cour de justice du canton de Genève a mis hors de cause D.________ et a rejeté le recours tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Les conditions de la dénonciation spontanée n'étaient pas réunies. Les déductions forfaitaires sur le chiffres d'affaires étaient refusées. La quotité des amendes était conforme au droit fédéral.

C.
Le 5 janvier 2021, le contribuable a déposé auprès du Tribunal fédéral un recours en matière de droit public ainsi qu'un recours constitutionnel subsidiaire. Il demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 17 novembre 2020 par la Cour de justice du canton de Genève et de renvoyer la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions sur les impôts cantonaux et communaux 2005 à 2007 dans le sens des considérants, subsidiairement de renvoyer le dossier à la Cour de justice pour nouvelles décisions sur l'impôt cantonal et communal 2005 à 2007. Il se plaint "de la violation de la LHID, LIFD et LIPP" (recours, p. 17) ainsi que des art. 9 et 29 Cst.

Par ordonnance du 1er février 2021, le Président de la IIe Cour de droit public a accordé l'effet suspensif au recours.

D. La Cour de justice n'a déposé aucune observation sur le recours. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'instance précédente a rendu un seul arrêt valant pour les deux catégories d'impôts fédéral direct ainsi que cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).

1.2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale, RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.), pour autant que ses conclusions concernent les deux catégories d'impôts.

1.3. Le recours doit contenir des conclusions (art. 42 al. 1 LTF). Comme le recours au Tribunal fédéral est une voie de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF), le recourant ne peut en principe pas se borner à demander l'annulation de la décision attaquée et le renvoi de la cause à l'instance cantonale; il doit, sous peine d'irrecevabilité, prendre des conclusions sur le fond du litige. L'on comprend toutefois sans peine qu'en concluant à l'annulation de l'arrêt attaqué et à son renvoi pour "nouvelles décisions sur les impôts cantonaux et communaux 2005 à 2007", sans mentionner l'impôt fédéral direct, le recourant requiert la modification de l'arrêt attaqué dans le sens de ses écritures. Or, la motivation juridique du recours se fonde uniquement sur la LIFD, hormis le titre d'un chapitre (mémoire de recours, p. 17). Comme le Tribunal fédéral ne serait en outre pas en mesure de rendre des décisions de taxation (mémoire de recours, p. 15), il y a lieu de ne pas se montrer trop formaliste (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 s.) et de déclarer recevables les conclusions du recours dans les deux domaines d'impôt, y compris s'agissant des amendes.

2.

2.1. Le recours en matière de droit public (art. 83 ss LTF) peut être formé pour violation du droit au sens des art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Le recours doit cependant remplir l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 2 LTF qui requiert que les mémoires exposent succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. A cet égard, la partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et indiquer en quoi elle estime que l'autorité précédente a méconnu le droit; il n'est certes pas indispensable qu'elle indique expressément les dispositions légales ou les principes de droit qui auraient été violés; il faut toutefois qu'à la lecture de son exposé, on comprenne clairement quelles règles de droit auraient été, selon elle, transgressées par l'autorité intimée (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.1 p. 245 s.). Lorsque la partie recourante se contente de reprendre mot pour mot la même motivation que celle présentée devant l'instance précédente, il n'y a pas de lien entre la motivation attaquée et les griefs exposés dans le recours de sorte que ce dernier est inadmissible sous l'angle de l'art. 42 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.3 p. 246 s.).

En outre, le Tribunal fédéral ne connaît de la violation de droits fondamentaux que si un tel grief a été invoqué et motivé par le recourant ( "principe d'allégation", art. 106 al. 2 LTF; ATF 139 I 229 consid. 2.2; ATF 137 II 305 consid. 3.3; ATF 135 III 232 consid. 1.2, ATF 135 III 397 consid. 1.4 in fine), c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 135 III 232 consid. 1.2; ATF 133 II 249 consid. 1.4.2).

Hormis ces exceptions, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (cf. ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400; 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; arrêt 2C 280/2014 du 22 août 2014 consid. 2.1).

2.2. En l'espèce, l'autorité intimée affirme dans ses observations sur recours que le recourant se borne à reprendre mot pour mot, de la page 14 à la page 36 de son mémoire, l'argumentation déjà avancée devant l'instance précédente. Une lecture comparative attentive des deux mémoires de recours démontrent effectivement une grande similitude entre eux : hormis quelques paragraphes dédiés à la violation des droits constitutionnels et à la critique de la motivation de l'instance précédente relative à l'application des conditions liées à la dénonciation spontanée et aux conditions du rappel d'impôt, lorsqu'elle ne restitue pas tout simplement l'exposé du droit par l'instance précédente (cf. mémoire de recours devant le Tribunal fédéral, p. 20 à 22), la motivation du recours reprend quasiment mot pour mot celle exposée dans le mémoire adressé à l'instance précédente. Cela vaut en particulier pour les chapitres du mémoire de recours devant le Tribunal fédéral intitulés " Des frais justifiés par l'usage commercial et autres déductions " (op. cit., p. 25 ss), " De la taxation complète et exacte " (op. cit., p. 30 ss), " Des encaissements qui ne constituent pas du chiffre d'affaires " (op. cit., p. 32 ss), et " Subsidiairement, de la
quotité de l'amende " (op. cit., p. 34 ss).

Comme le présent mémoire de recours contient néanmoins des bribes de motivation suffisante sur certaines questions, il ne peut être déclaré complètement irrecevable. En effet, l'art. 42 LTF concerne le mémoire de recours dans son entier, contrairement aux al. 1 et 2 de l'art. 106 LTF, qui ne visent que les conditions d'examen des griefs considérés séparément. Il en sera tenu compte dans l'examen au fond du recours.

2.3. Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourants se plaint de ce qu'aucune réelle comparution personnelle des parties n'a jamais été organisée ni au niveau du Tribunal administratif de première instance ni au niveau de la Cour de justice. Il n'expose toutefois pas en quoi ni à quelles conditions l'art. 29 al. 2 Cst. lui garantirait un droit de comparution personnelle dans sa situation concrète. Ce grief ne peut par conséquent pas être examiné.

2.4. Invoquant l'interdiction de l'arbitraire ancrée à l'art. 9 Cst., le recourant, qui expose dûment en quoi consiste cette interdiction (art. 106 al. 2 LTF), se plaint de ce que la Cour de justice " a erré dans son application des principes généraux reconnus par la jurisprudence pour confirmer le caractère spontanée (sic) d'une dénonciation et son interprétation selon les principes développés concernant la LIFD et la LHID, notamment ". Ce grief se confond avec la violation du droit fédéral et ne revêt pas de portée propre par rapport aux griefs de violation de la LIFD et de la LHID s'agissant du mécanisme de la dénonciation spontanée que le recourant a dûment pris la peine de rédiger nouvellement dans le présent mémoire de recours (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Il sera par conséquent examiné librement ci-dessous et non pas sous l'angle limité de l'arbitraire.

2.5. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 141 IV 369 consid. 6.3). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).

Le recourant présente un exposé des faits sans se référer aux conditions de l'art. 97 al. 1 LTF pour compléter celui établi par l'instance précédente, ce qui n'est pas admissible. A cela s'ajoute que les pièces produites par les recourants aux fins de démontrer leur situation économique, au sujet desquelles ils affirment eux-même qu'elles ne pouvaient être produites auparavant (mémoire de recours, p. 36), sont irrecevables.

2.6. Le recours en matière de droit public étant ouvert dans les limites exposées ci-dessus, le recours constitutionnel subsidiaire déposé en sus par le recourant est irrecevable.

2.7. Le présent litige porte sur l'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les périodes fiscales 2005 à 2007, la péremption du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale 2004 ayant été constatée par jugement du 4 mai 2020 du Tribunal administratif de première instance, et sur les amendes d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2007.

I. Droit applicable, prescription, péremption

3.
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts 2C 41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4; 2C 760/2017 du 15 juin 2018 consid. 3 et les références). En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, est ainsi applicable aux périodes litigieuses.

Les impôts cantonaux et communaux sont régis par les anciennes lois genevoises des 31 août et 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V/GE; abrogées au 31 décembre 2009; cf. art. 69 al. 1 let. e de la loi cantonale du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RSGE D 3 08]), par la LIPP/GE, par la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RSGE D 3 17), ainsi que par la loi sur l'harmonisation fiscale, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, avec un délai pour les cantons au 31 décembre 2000 pour adapter leur législation (art. 72 al. 1 LHID).

4.
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que le Tribunal fédéral examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2 p. 171) tant pour l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4 p. 172; arrêt 2C 1067/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2 et les références).

4.1. L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD; cf. ATF 140 I 68 consid. 6.1 p. 73).

Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc/GE et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée conjointement pour les deux domaines d'impôts.
En l'occurrence, il ressort des faits de l'arrêt entrepris qu'un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié au recourant le 17 décembre 2014 pour les périodes fiscales 2004 à 2013. Le délai de péremption de dix ans pour introduire une telle procédure des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc/GE et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté pour les périodes 2005 à 2007 seules en cause en l'espèce.

En revanche, s'agissant du délai de péremption de 15 ans relatif au droit de procéder au rappel d'impôt pour l'année 2005 (art. 152 al. 3 LIFD, 61 al. 3 LPFisc/GE et 53 al. 3 LHID), celui-ci est survenu à la fin de la période fiscale 2020, si bien que le droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale 2005 est périmé. Le droit de procéder au rappel d'impôt des périodes fiscales 2006 et 2007 n'est en revanche ni prescrit, ni périmé.

4.2. Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD).

Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1 , al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID; cf. art. 77 LPFisc/GE dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (cf. arrêts 2C 333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C 12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136).
En l'occurrence, en application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant au cours de la période fiscale 2007 seule en cause sur ce point n'est pas prescrite, dès lors que l'Administration fiscale a rendu une décision le 21 décembre 2017 pour cette année, soit avant le délai de dix ans après la fin de la période fiscale en cause. En application de l'ancien droit, la poursuite pénale des périodes fiscales 2007 ne s'est pas non plus prescrite, dès lors que le 17 décembre 2014, l'Administration fiscale a informé les recourants de l'ouverture de la procédure et qu'il ne s'est pas encore écoulé quinze ans depuis la fin de cette période.

4.3. En résumé, font encore l'objet de la présente procédure les rappels d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les périodes fiscales 2006 et 2007 et le prononcé d'amendes pour soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2007.

II. Impôt fédéral direct, rappel d'impôt

5.
L'instance précédente a confirmé la décision de l'autorité intimée de ne pas admettre, en procédure de rappel d'impôt fédéral direct, de déductions forfaitaires sur les chiffres d'affaires non déclarés ni les autres charges commerciales non prouvées par pièces s'agissant des encaissements et retraits d'argent effectués sur les comptes bancaires non déclarés qui auraient servi à payer des sous-traitants.

Le recourant ne s'oppose pas au principe du rappel d'impôt. Il soutient en revanche que les charges qui existaient, qui n'ont pas été déclarées et qui sont en lien avec les éléments faisant l'objet du rappel d'impôt, doivent être prises en compte dans la décision de rappel.

5.1. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer l'imposition dans la procédure de rappel d'impôt sont limités : le contribuable ne doit pas profiter de la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la taxation; sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l'objet du rappel d'impôt (arrêt 2C 129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7 qui a tranché la question laissée ouverte dans l'arrêt 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3).

5.2. En l'espèce, en application de l'art. 151 LIFD, l'instance précédente a accepté de considérer la possibilité de déduire les frais justifiés par l'usage commercial en lien avec les chiffres d'affaires et les comptes bancaires non déclarés, comme le souhaitaient les recourants.

C'est toutefois à bon droit - à tout le moins pour les comptes bancaires non déclarés, les années 2004 et 2005 n'étant plus en cause - et en conformité avec l'art. 27 LIFD, qui prévoit que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, et avec les règles relatives au fardeau de la preuve en droit fiscal, qu'elle a refusé d'admettre la déduction forfaitaire que le recourant avait requise : ce dernier n'avait pas été en mesure d'en établir la justification ni le montant exact, faute de pièces comptables probantes. En effet, conformément au principe général de l'art. 8 CC, il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, en l'espèce les chiffres d'affaires et les comptes bancaires non déclarés, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment, en l'espèce les frais déductibles et la justification des mouvements sur les comptes bancaires (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 121 II 257 consid. 4c/aa). C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son existence, ainsi que de sa
justification commerciale (arrêts 2C 232/2015 du 20 août 2015 consid. 5.1; 2C 697/2014 du 1er mai 2015 consid. 2.3), ce qu'ils n'ont pas été en mesure de faire. L'obligation de ne garder les pièces comptables que pendant dix ne jouant pas de rôle à cet égard, contrairement à ce qu'affirme le recourant, puisqu'à la date de l'avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt et de soustraction fiscale, le 17 décembre 2014, dix ans ne s'étaient pas encore écoulés, pour les périodes encore en cause en l'espèce, de sorte que, s'il avait correctement tenu la comptabilité de la SNC, le recourant ne se serait pas débarrassés de ces moyens de preuve.

Les griefs du recourant doivent être rejetés.

5.3. Comme il l'a déjà exposé mot pour mot devant l'instance précédente, le recourant objecte que le refus de déduire les frais justifiés par l'usage commercial en lien avec les chiffres d'affaires et les comptes bancaires non déclarés viole le principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. (sur le contenu de ce principe, cf. notamment ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 s.). En se focalisant sur ce seul principe constitutionnel, ils perdent de vue que la détermination du revenu imposable des contribuables indépendants se trouve également à la croisée d'autres droits constitutionnels que sont les principes de la légalité et de l'égalité de traitement, d'une part, et, d'autre part, entre les principes de la sécurité juridique et de la protection de la bonne foi. Or, l'interprétation de la Constitution se doit d'aménager ces principes en créant entre eux une concordance pratique (sur cette notion cf. ATF 139 I 16 consid. 4.2.2 p. 24 s.) et éviter de n'examiner le respect d'un principe constitutionnel qu'isolément sans prendre en considération la pluralité des principes exprimés par la Constitution, qui ne valent jamais sans exception et entrent parfois en contradiction les uns avec les autres : du point
de vue démocratique, c'est au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst.) qu'il appartient d'organiser le système fiscal, d'arbitrer les conflits de valeurs et de concrétiser les principes d'imposition de façon à conférer précision, prévisibilité et sécurité à la réglementation fiscale. Il dispose à cet égard d'un pouvoir d'appréciation étendu (cf. sur ces questions cf. ATF 140 II 157 consid. 7 p. 160 ss), dont il a fait usage en édictant les art. 27 ss LIFD et en précisant à quelles conditions les frais d'acquisition peuvent être déduits du revenu de l'activité lucrative indépendante. Il n'y a par conséquent pas lieu de s'écarter des conditions de l'art. 27 LIFD ni de la jurisprudence rendue en application de cette disposition. Le grief de violation du principe de l'imposition selon la capacité économique est rejeté.

5.4. En confirmant le principe et le montant des rappels d'impôts effectués par l'autorité intimée, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

III. Impôt fédéral direct, soustraction fiscale, dénonciation spontanée et quotité de l'amende

6.

6.1. Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a constaté que ce n'était pas l'autorité intimée qui enquêtait sur le recourant au moment où celui-ci lui a écrit le 28 octobre 2014, mais bien la Division TVA, qui avait procédé à un contrôle fiscal de la SNC le 21 juillet 2014 sur les années 2009 à 2013, soit environ trois mois avant le courrier des recourants. Elle a constaté que ce contrôle avait révélé des revenus non comptabilisés. Elle a jugé que ce n'était qu'en raison de la crainte concrète de la découverte imminente de montants soustraits que le recourant avait écrit à l'autorité intimée le 28 octobre 2014 et qu'il n'avait pas eu de ce fait d'autre possibilité que de porter à la connaissance de cette dernière que "certains chiffres d'affaires de la SNC" n'avaient pas été déclarés, même si le résultat du contrôle fiscal de la Division TVA ne lui avait été communiqué qu'en 2015.

6.2. Selon l'art. 175 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2).

Selon l'art. 175 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a); qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts 2C 370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 et 5.4.2; 2C 113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts 2C 370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2, 2C 113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3. et les références). La
déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément ("de son propre mouvement"), sans pression extérieure (cf. arrêt 2C 370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 et les références).

6.3. En l'espèce, il ressort des faits de l'arrêt attaqué que le recourant n'a pas déclaré la totalité du chiffre d'affaires réalisé par la SNC dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2007, ce dont il a informé l'autorité intimée par courrier du 28 octobre 2014, ni certains comptes bancaires, dont l'existence a été révélée à l'autorité intimée par la Division TVA le 3 octobre 2016. La déclaration d'impôt de cette année n'était ainsi pas complète au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Par conséquent, les éléments objectifs de la soustraction réprimée à l'art. 175 al. 1 LIFD pour 2007 sont réunis, ce qui n'est pas contesté par le recourant. Reste par conséquent litigieuse la question de savoir si les conditions de l'art. 175 al. 3 LIFD sont remplies et, partant, si le recourant peut prétendre à ce qu'il soit renoncé à la poursuite pénale en raison d'une dénonciation spontanée.

6.4. Il s'agit plus précisément de savoir si la condition de l'art. 175 al. 3 let. a LIFD, qui soumet la reconnaissance de la dénonciation spontanée d'une soustraction fiscale au fait qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance, était remplie lorsque, le 28 octobre 2014, sous la plume de son conseil, le recourant a informé l'autorité intimée de son souhait de déclarer spontanément "des éléments de revenus et de fortune" afin de bénéficier de l'amnistie fiscale "partielle", se limitant à indiquer à cet égard que "certains chiffres d'affaires" de la SNC n'avaient pas été déclarés.

En l'occurrence, l'instance précédente a constaté que, le 21 juillet 2014, soit trois mois avant le courrier des recourants du 28 octobre 2014, la Division TVA avait procédé à un contrôle fiscal de la SNC. Il s'ensuit que le recourant était sous l'empire de la crainte concrète que la Division TVA informe l'autorité intimée d'éventuels revenus non déclarés en vertu de l'art. 112 al. 1 , 2e phr., LIFD, selon lequel les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes peuvent spontanément signaler aux autorités chargées de l'exécution de la LIFD les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète. Force est du reste de constater qu'un tel signalement a bien eu lieu le 3 octobre 2016, lorsque la Division TVA a communiqué à l'autorité intimée une liste des comptes bancaires non déclarés par le recourant. Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner la question de savoir si le contenu laconique du courrier du 28 octobre 2014 répondait d'emblée à l'exigence légale d'exposer l'ensemble des éléments soustrait à l'imposition.

6.5. Le recourant objecte que la période 2007 n'a pas fait l'objet de contrôles par la Division TVA, l'enquête de cette dernière n'ayant porté que sur les années 2009 à 2013. Il perd de vue qu'au moment où la Division TVA a effectué les contrôles, soit en date du 21 juillet 2014, les conditions temporelles pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt et de soustraction fiscale étaient réunies pour la période fiscale 2007. Les éléments de revenus non déclarés découverts par la Division TVA pour les années 2009 à 2013, transmis en application de l'art. 112 al. 1 2e phr. LIFD, auraient par conséquent fait naître dans le chef de l'autorité intimée des soupçons fondés et suffisants sur le caractère complet des déclarations d'impôt fédéral direct du recourant pour les périodes fiscales antérieures à celles examinées par la Division TVA, y compris pour la période fiscale 2007. L'objection du recourant doit par conséquent être écartée.

6.6. En jugeant que la condition de spontanéité de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est pas donnée en l'espèce et qu'il n'est par conséquent pas question d'un cas de dénonciation spontanée, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

7.
Le recourant soutient qu'en confirmant un montant d'amende arrêté aux trois quarts de l'impôt soustrait, l'instance précédente n'a pas tenu compte de sa situation financière en violation de l'art. 175 al. 2 LIFD.

Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a considéré, à bon droit, que la soustraction avait porté sur un montant important (26'619 fr. pour 2007), que l'infraction avait été commise intentionnellement, mais qu'il y avait lieu de tenir compte, à la décharge du recourant, de sa bonne collaboration durant la procédure de rappel d'impôt et de l'ancienneté de l'infraction. Sa situation économique, au sujet de laquelle il n'avait d'ailleurs produit aucun document, ne contrebalançait pas les circonstances aggravantes.
Hormis les griefs qu'il a repris mot pour mot du mémoire de recours déposé devant l'instance précédente, le recourant se plaint nouvellement (mémoire de recours, p. 35 s.) de ce que sa situation financière n'a pas été suffisamment prise en considération. Son grief ne peut toutefois pas être examiné. parce qu'il se fonde sur des faits et moyens de preuve nouveaux (cf. consid. 2.5 ci-dessus). Dans ces conditions, en confirmant un montant d'amende arrêté aux trois quarts de l'impôt fédéral direct soustrait pour la période fiscale 2007, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

8.
Le recours doit par conséquent être admis en tant qu'il concerne le rappel de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2005 et rejeté en tant qu'il concerne les années 2006 et 2007.

IV. Impôt cantonal et communal

9.
Dès lors que les dispositions légales applicables en matière d'impôt cantonal et communal ont un contenu identique à l'art. 175 LIFD (cf. art. 56 LHID et 69 LPFisc/GE), il convient de se référer aux développements qui ont été exposés en matière de péremption et d'impôt fédéral direct. Le recours doit par conséquent être admis en tant qu'il concerne le rappel de l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2005 et rejeté en tant qu'il concerne les années 2006 et 2007.

10.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'irrecevabilité du recours constitutionnel subsidiaire et à l'admission partielle du recours en matière de droit public. L'arrêt rendu le 17 novembre 2020 par la Cour de justice du canton de Genève est réformé dans le sens des considérants. Il n'y a pas lieu de renvoyer la cause à la Cour de justice du canton de Genève pour qu'elle statue une nouvelle fois sur les frais et dépens des procédures de recours devant elle puisque le rappel d'impôt pour la période fiscale 2005 n'était pas encore périmé lorsqu'elle a rendu l'arrêt attaqué. Succombant tous deux partiellement, le recourant et le canton de Genève, dont l'intérêt patrimonial est en cause, doivent supporter les frais de la procédure fédérale, à raison d'un tiers pour le canton de Genève et de deux tiers pour le recourant (art. 66 al. 1 , 4 et 5 LTF). Une indemnité de dépens, réduite de deux tiers, est allouée au recourant, qui a partiellement gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel, à charge du canton de Genève (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable,

2.
Le recours en matière de droit public est partiellement admis.

3.
L'arrêt rendu le 17 novembre 2020 est annulé en tant qu'il concerne le rappel d'impôt fédéral direct de la période fiscale 2005 et confirmé en tant qu'il concerne les années 2006 et 2007.

4.
L'arrêt rendu le 17 novembre 2020 est annulé en tant qu'il concerne le rappel d'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2005 et confirmé en tant qu'il concerne les années 2006 et 2007.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge du recourant par 4'000 fr., et à la charge du canton de Genève, par 2'000 fr.

6.
Une indemnité de partie, arrêtée à 2'000 fr., est allouée au recourant à charge du canton de Genève.

7.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 27 mai 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 152 Péremption - 1 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
¹	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
²	L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 La poursuite pénale se prescrit:
¹	La poursuite pénale se prescrit:
^a	en cas de violation des obligations de procédure par trois ans et en cas de tentative de soustraction d'impôt par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
^b	en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans:
^b1	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète, ou pour laquelle l'impôt à la source n'a pas été perçu conformément à la loi (art. 175, al. 1),
^b2	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée a été obtenue (art. 175, al. 1), ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 178, al. 1 à 3).
²	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif546. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...547
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.548
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral278. La voie pénale est exclue.279
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 58 Prescription de la poursuite pénale - 1 La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
¹	La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
²	La poursuite de la soustraction d'impôt consommée se prescrit par dix ans:
^a	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n'a pas été taxé ou l'a été de manière incomplète, ou pour laquelle la retenue de l'impôt à la source n'a pas été faite conformément à la loi (art. 56, al. 1);
^b	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution illégale ou une remise injustifiée d'impôt a été obtenue (art. 56, al. 1) ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 56, al. 4).
³	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 57bis, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 112 Collaboration d'autres autorités - 1 Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
¹	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
²	Les organes des collectivités et établissements auxquels ont été déléguées des tâches incombant à une administration publique sont assimilés, en ce qui concerne le devoir de collaborer, aux autorités mentionnées à l'al. 1.
³	Les organes de La Poste Suisse et des établissements publics de crédit sont libérés de l'obligation de donner des renseignements et des informations concernant les faits sur lesquels ils doivent garder le secret en vertu de dispositions légales spéciales.212

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.