A-6547/2007 - 2009-08-19 - Douanes - Nachleistungspflicht

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6547/2007
{T 0/2}

Urteil vom 19. August 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
X._______,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Oberzolldirektion (OZD),
Sektion Rechtsdienst, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Nachleistungspflicht.

Sachverhalt:

A.
Frau X._______ ist Pferdehändlerin. Im Jahr 2001 war sie auf dem Gut "Y._______" in Z._______ (Frankreich) ansässig. In einer einschlägigen Zeitschrift sowie im Internet wurden Pferde aus Spanien zum Verkauf angeboten, die auf dem Gut in Z._______ besichtigt werden konnten.

Am 27. Juni, 17. September und 31. Oktober 2001 wurden insgesamt vier Pferde ("A._______", "B._______", "C._______" und "E._______") aus Frankreich in die Schweiz eingeführt. Als Empfänger und Kontingentsinhaber (Importeur) war Herr X._______, der Vater von Frau _______, deklariert. Für die Einfuhr eines der beiden Pferde vom 31. Oktober 2001 hatte Herr X._______ mit einem anderen Kontingentsinhaber eine Ausnützungsvereinbarung getroffen. Die Zollformalitäten wurden jeweils von einer Speditionsfirma erledigt.

B.
Hinsichtlich dieser Einfuhren führte die Zollkreisdirektion Basel eine Untersuchung durch. Sie kam im Schlussprotokoll vom 12. Februar 2007 zum Ergebnis, Frau X._______ sei eine Widerhandlung gegen das Zollgesetz vorzuwerfen. Sie erklärte diese mit Verfügung vom 12. Februar 2007 für die Einfuhrabgaben von Fr. 14'856.-- (Zoll; Differenz zwischen dem Ausserkontingentszollansatz [AKZA] und dem Kontingentszollansatz [KZA]) und Fr. 356.55 (Mehrwertsteuer) für leistungspflichtig.

Die Zollkreisdirektion stützte sich dabei in sachverhaltsmässiger Hinsicht auf das Schlussprotokoll. Demnach seien die Kaufinteressenten (aus der Schweiz) mit Frau X._______ via Mobiltelefon in Kontakt getreten. Sie hätten sich sodann nach Z._______ begeben, um die Tiere zu besichtigen. Die Kaufabschlüsse seien jeweils in Frankreich erfolgt. Unmittelbar darauf sei entweder eine Anzahlung geleistet oder der gesamte Kaufpreis bar bezahlt worden. Den Käufern sei mitgeteilt worden, sie bräuchten sich nicht um die Verzollung (Generaleinfuhrbewilligung [GEB-Nummer] und Kontingent) zu kümmern. Frau X._______ habe sodann der Speditionsfirma die Verzollungsinstruktionen erteilt und die Pferde mit den Kontingentsanteilen ihres Vaters sowie lautend auf dessen Schweizer Adresse zur Einfuhr verzollen lassen, obwohl die Tiere bereits an andere Kunden in der Schweiz verkauft gewesen seien. Herr X._______ habe seiner Tochter die auf seinen Namen lautenden Zollkontingentsanteile für die Einfuhr zur Verfügung gestellt, ohne aber selber Importeur der Pferde gewesen zu sein. Im Übrigen sei die Ausnützungsvereinbarung für den Import eines der Pferde vom 31. Oktober 2001 zum Zeitpunkt der Einfuhr beim zuständigen Bundesamt für Landwirtschaft (BLW) nicht gemeldet gewesen.

C.
C.a In ihrer Stellungnahme vom 23. Februar 2007 zum Schlussprotokoll stellte Frau X._______ das Begehren, das Verfahren gegen sie (sowie gegen ihren Vater) sei einzustellen. Eventualiter sei ein anfechtbarer Strafbescheid zu erlassen. Sie brachte im Wesentlichen vor, der Vorwurf, Herr X._______ habe ihr das Kontingent und die GEB-Nummer "zur Verfügung gestellt", sei eine "haltlose Unterstellung". Sie sei nach der ehelichen Trennung finanziell gar nicht in der Lage gewesen, Pferde einzukaufen, weshalb dies ihr Vater gemacht habe. Er sei der Eigentümer der Pferde gewesen. Es sei nicht nachvollziehbar, welche gesetzliche Grundlage es einem Eigentümer einer Ware verbiete, für Verkaufsverhandlungen eine Drittperson, nämlich sie selber, beizuziehen. Die Verzollungsinstruktionen seien denn auch im Namen und im Auftrag von Herrn X._______ erteilt worden. Die Ausführungen der Untersuchungsbehörden würden zudem gerade beweisen, dass jeweils "Lieferung Domizil inklusive" vereinbart worden sei. Somit gehe das Eigentum erst bei der Erfüllung des Vertrages auf den Käufer über. Herr X._______ sei im Zeitpunkt der Verzollung der rechtmässige Eigentümer gewesen. Im Übrigen habe die Bestätigung betreffend Kontingentsabtretung im Zeitpunkt der Verzollung am 31. Oktober 2001 dem Zoll vorgelegen, sei das entsprechende Schreiben diesem doch per Fax übermittelt worden.

Mit Beschwerde vom 6. März 2007 beantragte Frau X._______ bei der Oberzolldirektion (OZD, Vorinstanz) die Aufhebung der Verfügung über die Leistungspflicht vom 12. Februar 2007. Sie brachte vor, die Verfügung stütze sich auf das mangelhafte Schlussprotokoll, weshalb diese aufzuheben oder allenfalls solange "aufzuschieben" sei, bis sich die Zollkreisdirektion zu ihrer Stellungnahme zum Schlussprotokoll geäussert habe.
C.b Mit Verfügung der OZD vom 29. August 2007 wurde die Beschwerde abgewiesen. In der Begründung wurde hauptsächlich ausgeführt, es sei erstellt, dass die Pferde nicht an Herrn X._______, sondern an Käufer bzw. Importeure in der Schweiz geliefert worden seien, denen kein Zollkontingent zur Verfügung gestanden habe. Es sei deshalb nicht ersichtlich, inwiefern der entscheidrelevante Sachverhalt im Schlussprotokoll falsch dargestellt worden sein soll. Somit erübrige sich eine Sistierung des Verfahrens. Da Herr X._______ nicht Importeur gewesen sei, bleibe unerheblich, dass im Fall des abgetretenen Kontingents die rechtlichen Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt gewesen seien. Wann das Eigentum an die jeweiligen Empfänger übergegangen sei, könne dahingestellt bleiben, da die Verkäuferin der Pferde - die von Herrn X._______ zum Zwecke des Pferdeimports gegründete französische Firma U._______ SARL - ebenfalls nicht über ein Zollkontingent verfügt habe. Die Leistungspflicht von Frau X._______ ergebe sich aus ihrer Eigenschaft als Warenführerin.

D.
Dagegen erhob Frau X._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 28. September 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte - unter Kosten- und Entschädigungsfolge - die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sowie der Verfügung über die Leistungspflicht vom 12. Februar 2007. Sie machte insbesondere geltend, sie sei nicht Warenführerin. Überdies sei der objektive Tatbestand einer Zollhinterziehung gar nicht erfüllt, weshalb sie schon aus diesem Grund nicht leistungspflichtig sein könne.

In ihrer Vernehmlassung vom 14. Januar 2008 schloss die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Entscheide der OZD können gemäss Art. 31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden. Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art. 48 VwVG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb grundsätzlich einzutreten (siehe aber E. 1.4).

1.2 Am 1. Mai 2007 sind das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) sowie die dazugehörige Verordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) in Kraft getreten. Zollveranlagungsverfahren, die zu diesem Zeitpunkt hängig waren, werden gemäss Art. 132 Abs. 1 ZG nach dem bisherigen Recht und innerhalb der nach diesem gewährten Frist abgeschlossen. Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb der (alten) Zollrechtsordnung (vgl. Zollgesetz vom 1. Oktober 1925 [aZG, AS 42 287 und BS 6 465] sowie der Verordnung vom 10. Juli 1926 zum Zollgesetz [aZV, AS 42 339 und BS 6 514]).

1.3 Mit der Beschwerde vor dem Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 Bst. a -c VwVG).

1.4 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, nicht aber allfällige Entscheide unterer Instanzen (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Nicht eingetreten werden kann folglich auf die Beschwerde insoweit, als auch die Aufhebung der Leistungsverfügung der Zollkreisdirektion Basel vom 12. Februar 2007 verlangt wird.

1.5 Im vorliegenden Fall erklärt die Vorinstanz die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Eigenschaft als Warenführerin der in Rede stehenden Pferde für abgabepflichtig. Dabei wird neben der Mehrwertsteuer die Differenz zwischen dem KZA und dem AKZA nachgefordert, da - entgegen der Deklarationen - jeweils nicht der Vater der Beschwerdeführerin der Importeur der Pferde gewesen sei, sondern Dritte, die ihrerseits nicht über eine GEB verfügt hätten, die es ihnen erlaubt hätte, die Pferde zum KZA einzuführen. Die Beschwerdeführerin bestreitet ihre Leistungspflicht: Weder sei sie Warenführerin noch sei der Tatbestand der Zollhinterziehung erfüllt. Nicht bestritten ist die rechnerische Ermittlung der allenfalls zu leistenden Abgaben.

2.
2.1.1 Jede Wareneinfuhr über die schweizerische Zollgrenze unterliegt der Zollpflicht (vgl. Art. 1 Abs. 1 aZG). Gemäss Art. 1 Abs. 2 aZG umfasst die Zollpflicht die Befolgung der Vorschriften für den Verkehr über die Grenze (Zollmeldepflicht) und die Entrichtung der gesetzlichen Abgaben (Zollzahlungspflicht). Der Zollmeldepflicht unterliegt, wer eine Ware über die Grenze bringt, sowie der Auftraggeber (Art. 9 Abs. 1 aZG). Die Zollzahlungspflicht umfasst die Verbindlichkeit zur Entrichtung oder Sicherstellung der Abgaben und Kosten aus dem Zollverfahren und aus anderen als zollrechtlichen Erlassen, welche - wie die Mehrwertsteuergesetzgebung - durch die Zollverwaltung zu vollziehen sind (Art. 10 aZG). Sie entsteht mit Bestätigung der Annahme der Zolldeklaration (Art. 11 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 35 aZG) und liegt dem Zollmeldepflichtigen, den übrigen in Art. 9 aZG genannten Personen, sowie demjenigen ob, für dessen Rechnung die Ware eingeführt worden ist. Sie haften solidarisch für die geschuldeten Abgaben. Der Rückgriff unter ihnen richtet sich nach den Bestimmungen des Zivilrechts (Art. 13 Abs. 1 aZG).
2.1.2 Im Bestreben, die Einbringlichkeit der Zollabgabe zu garantieren, hat der Gesetzgeber den Kreis der Zollschuldnerinnen weit gezogen. So gelten als Zollschuldnerinnen vorab diejenigen Personen, welche die Waren über die Zollgrenze bringen oder bringen lassen, also die eigentlichen Warenführenden, aber auch diejenigen, welche rechtlich oder tatsächlich den Warentransport veranlassen, somit auch die Auftraggeber (vgl. etwa BGE 107 Ib 205 E. 2a; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1756/2006 vom 9. Juli 2009 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).

2.2 Die Ein- und Ausfuhrzölle werden durch den Zolltarif (Anhang zum Zolltarifgesetz vom 9. Oktober 1986 [ZTG, SR 632.10]) festgesetzt (Art. 21 aZG); auch wenn dieser Tarif in der Systematischen Sammlung des Bundesrechts nicht mehr publiziert wird (ZTG Anhänge 1 und 2, Fn. 29), stellt er weiterhin anwendbares Bundesrecht dar und behält Gesetzesrang. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach an diesen Tarif gebunden (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; vgl. hierzu auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2206/2007 vom 24. November 2008 E. 2.2, A-1678/2006 vom 5. März 2007 E. 2.2).
2.3
2.3.1 Die im Zusammenhang mit dem Beitritt der Schweiz zur Welthandelsorganisation (WTO) per 1. Juli 1995 und der Ratifizierung der entsprechenden GATT/WTO-Übereinkommen (Abkommen vom 15. April 1994 zur Errichtung der Welthandelsorganisation, SR 0.632.20; Übereinkommen über die Landwirtschaft, Anhang 1A.3 zum Abkommen) eingeführte Regelung betreffend die Einfuhr von Agrarprodukten erlaubt den Import sowohl inner- als auch ausserhalb eines Zollkontingents. Die Einfuhr innerhalb eines Kontingents unterliegt gewöhnlich einem geringeren Zollansatz (Kontingentszollansatz, KZA) als jene ausserhalb (Ausserkontingentszollansatz, AKZA). Kommt der AKZA zur Anwendung, wirkt dieser regelmässig prohibitiv (vgl. BGE 129 II 160 E. 2.1, 128 II 34 E. 2b, Urteile des Bundesgerichts 2C_82/2007 vom 3. Juli 2007 E. 2.1 und E. 2.2, 2A.1/2004 vom 31. März 2004 E. 2.1; Remo Arpagaus, Zollrecht, 2. Aufl., Basel 2007, S. 352 ff.).
2.3.2 Das Bundesgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (Landwirtschaftsgesetz, LwG, SR 910.10) legt innerhalb der welthandelsrechtlichen Verpflichtungen die Rahmenbedingungen für die Produktion und den Absatz der landwirtschaftlichen Erzeugnisse fest (Art. 7 ff . LwG, vgl. insbes. Art. 21 LwG betreffend Zollkontingente). Die Allgemeine Verordnung vom 7. Dezember 1998 über die Einfuhr von landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Agrareinfuhrverordnung, AEV, SR 916.01) sowie die im Zeitpunkt der Einfuhren der vorliegend in Diskussion stehenden Pferde geltende Verordnung über die Einfuhr von Tieren der Pferdegattung (Pferdeeinfuhrverordnung, PfEV, AS 1999 107) konkretisieren diesbezüglich die Landwirtschaftsgesetzgebung. Für die Zuständigkeit und das Verfahren zur Festsetzung der Zollansätze verweist Art. 19 LwG, soweit dieses selbst nichts anderes bestimmt, auf die Zollgesetzgebung (vgl. hinsichtlich der Zolltarife insbes. Anhänge des ZTG und Anhang 1 AEV).
2.3.3 Die Einfuhr bestimmter - durch den Bundesrat durch Verordnung festzulegender - landwirtschaftlicher Erzeugnisse bedarf zur statistischen Überwachung grundsätzlich einer Bewilligung (Art. 24 Abs. 1 LwG). Neben der statistischen Erfassung dient die Bewilligungspflicht der Kontrolle der Verteilung und Ausnützung von Zollkontingenten (BBl 1996 IV 122; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.53/2004 vom 2. August 2004 E. 2.3). Auf dieser gesetzlichen Grundlage verlangt die Agrareinfuhrverordnung, dass diese Bewilligung in der Form einer Generaleinfuhrbewilligung (GEB) erteilt wird (Art. 1 Abs. 1 AEV). Die GEB ist unbefristet gültig und nicht übertragbar (Art. 1 Abs. 3 AEV). Die zollmeldepflichtige Person muss in der Zolldeklaration die Nummer der GEB des Importeurs (GEB-Inhaber) angeben (Art. 1 Abs. 4 AEV gemäss der im Jahr 2001 geltenden Fassung [AS 1998 3125]).

Wer über eine GEB verfügt, kann für die Importe der von der AEV erfassten landwirtschaftlichen Erzeugnisse Zollkontingentsanteile erwerben (Art. 12 , Art. 13 Abs. 2 , Art. 16 ff . AEV). Einfuhren innerhalb des Kontingents werden zum privilegierten Satz (KZA) verzollt; ausserhalb der Kontingentsmenge ist der reguläre (höhere) Zollansatz des General- bzw. Gebrauchstarifs anwendbar (AKZA; Art. 1 ff . und Anhänge des ZTG; vgl. hierzu auch vorne E. 2.2, 2.3.1).
2.3.4 Pferde sind Regelungsgegenstand der Agrareinfuhrverordnung (vgl. Anhang 4 [Marktordnung Tiere der Pferdegattung] AEV in der im Jahr 2001 geltenden Fassung [AS 1998 3173]). Wer in der vorliegend massgebenden Periode Pferde in die Schweiz einführen wollte, bedurfte einer GEB und musste - wollte er sie zum KZA einführen - über einen entsprechenden Zollkontingentsanteil (vgl. Art. 4 PfEV) verfügen (aktuell ist für die Einfuhr von Tieren der Pferdegattung keine GEB des BLW mehr nötig, vgl. Anhang 11 zum Merkblatt des BLW vom 11. März 2009 für den Import von landwirtschaftlichen Produkten "Spezielle Einfuhrbestimmungen für Tiere der Pferdegattung").

2.4 Eine Inhaberin von Kontingentsanteilen kann mit anderen Zollkontingentsanteilsberechtigten vereinbaren, dass die Einfuhren von landwirtschaftlichen Erzeugnissen des Zollkontingentsanteilsberechtigten dem Zollkontingentsanteil der Anteilsinhaberin angerechnet werden. Die Vereinbarung der Ausnützung hat vor der Annahme der Zolldeklaration zu erfolgen und ist dem BLW vor der Einfuhrabfertigung schriftlich zu melden (Art. 14 Abs. 1 und 2 AEV gemäss der im Jahr 2001 geltenden Fassung [AS 1998 3125]; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2206/2007 vom 24. November 2008 E. 2.4.1).
2.5
2.5.1 Die Zollmeldepflichtigen unterliegen im Zollverfahren besonderen gesetzlichen Mitwirkungspflichten (Art. 29 ff. aZG). Hinsichtlich der Sorgfaltspflichten werden hohe Anforderungen an sie gestellt. Sie müssen die Zolldeklaration abgeben und haben für deren Richtigkeit einzustehen (Art. 31 aZG in Verbindung mit Art. 47 Abs. 2 aZV; zum Selbstdeklarationsprinzip vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 334 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts 2A.1/2004 vom 31. März 2004 E. 2.1; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1692/2006 vom 7. Februar 2007 E. 2.4).

Bei Einfuhren innerhalb bzw. ausserhalb der zugeteilten Kontingente gilt ausnahmslos das Prinzip der Eigenverantwortung. Sind im Zeitpunkt der Einfuhr nicht sämtliche Voraussetzungen für eine Verzollung nach dem KZA erfüllt, gelangt zwingend der AKZA zur Anwendung, es sei denn, ein allgemeiner Zollbefreiungs- oder ein Zollbegünstigungstatbestand (beispielsweise Art. 14 f. bzw. Art. 16 ff. aZG) liege vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2206/2007 vom 24. November 2008 E. 2.5.1, A-1730/2006 vom 4. Februar 2008 E. 2.2).
2.5.2 Zur Erfüllung der Zollmeldepflicht gehört auch die Befolgung der bundesrechtlichen Vorschriften über die Handelsstatistik, die Monopole und die Regale, sowie der weiteren Erlasse des Bundes, bei deren Durchführung die Organe der Zollverwaltung mitzuwirken haben (Art. 7 Abs. 1 aZG). Die ausführende Verordnung vom 5. Dezember 1998 über die Statistik des Aussenhandels (SR 632.14 gemäss der im Jahr 2001 geltenden Fassung [AS 1998 2047]) bestimmt, dass die Einfuhrdeklaration den Namen des Empfängers, und wenn dieser nicht der Importeur ist, den Namen und die Adresse des Importeurs enthalten muss. Empfängerin ist diejenige Person im Zollinland, der die Ware zugeführt wird. Importeurin ist, wer die Ware ins Zollinland einführt oder auf ihre Rechnung einführen lässt (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung über die Statistik des Aussenhandels; vgl. hierzu auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1696/2006, A-1702/2006, A-1697/2006, A-1711/2006, alle vom 23. Januar 2009 je E. 3.2.1, A-2206/2007 vom 24. November 2008 E. 2.5.2, A-1757/2006 vom 21. Juni 2007 E. 2.4).

2.6 Werden Waren zum KZA deklariert, obwohl kein (genügender) Kontingentsanteil (mehr) zur Verfügung steht, so wird objektiv der Tatbestand der Zollübertretung (Art. 74 Ziff. 9 aZG) erfüllt (vgl. Art. 118 ZG [Zollhinterziehung]). Gemäss Art. 12 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) ist die infolge einer Widerhandlung zu Unrecht nicht erhobene Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person nachzuentrichten (Abs. 1). Art 12 Abs. 2 VStrR ergänzt, dass zur Nachleistung verpflichtet ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages. Zu den gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR Nachleistungspflichtigen gehören insbesondere jene Personen, welche dem weit gezogenen Kreis der Zollzahlungspflichtigen nach Art. 13 und 9 aZG zugehören, denn sie gelten ipso facto als durch die Nichtbezahlung der Abgabe bevorteilt (vgl. BGE 129 II 160 E. 3.1, Urteil des Bundesgerichts 2A.82/2005 vom 23. August 2005 E. 2.1; [anstelle vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3585/2008 vom 4. Juni 2009 E. 3, A-1726/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.1). Sie sind direkt unrechtmässig bevorteilt, weil sie die geschuldeten Abgaben infolge der Widerhandlung nicht entrichten mussten. Der Genuss dieses Vorteils soll den Leistungspflichtigen mit dem Institut der Nachleistungspflicht entzogen werden. Diese Personen - für welche die gesetzliche Vermutung eines unrechtmässigen Vermögensvorteils gilt - haften solidarisch für den gesamten nicht erhobenen Abgabebetrag. Sie bleiben deshalb selbst dann leistungspflichtig, wenn sie nichts von der falschen Deklaration wussten (BGE 106 Ib 198 E. 6c/d) und selber aus der Widerhandlung keinen persönlichen Nutzen gezogen haben (Urteil des Bundesgerichts 2A.242/2006 vom 2. Februar 2007 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3585/2008 vom 4. Juni 2009 E. 3; vgl. zum Ganzen auch Michael Beusch, in Martin Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Zollgesetz, Bern 2009 Rz. 12 zu Art. 70).
2.7
2.7.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Abgabebehörde oder des Abgabepflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Abgabebehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung erhöhen, das heisst für die abgabebegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Abgabepflichtige für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Abgabebefreiung oder Abgabebegünstigung bewirken (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-680/2007 vom 8. Juni 2009 E. 5, A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1).
2.7.2 Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) folgt der Anspruch auf Abnahme der von einer Partei angebotenen Beweise, soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind (BGE 127 I 54 E. 2b mit Hinweisen; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VwVG). Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil sie auf Grund der bereits abgenommenen Beweise ihre Überzeugung gebildet hat, wenn die Tatsachen bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind und in vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird (BGE 131 I 153 E. 3, 124 I 208 E. 4a, 122 II 464 E. 4a je mit Hinweisen, betreffend Antrag auf Zeugeneinvernahme: Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1696/2006, A-1702/2006, A-1697/2006, 1711/2006 alle vom 23. Januar 2009 je E. 2.8 bzw. 2.9; Moser/Beusch/ Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.124 ff.).

3.
3.1 In einem ersten Schritt ist zu klären, ob die Beschwerdeführerin Warenführerin im Sinne des aZG ist. Sie bringt vor, Warenführerin sei jeweils die Speditionsfirma gewesen. Sie habe sich lediglich um den Transport der Tiere gekümmert, da ihr Vater nicht über einen Pferdeanhänger verfügt habe.

3.2 Die Beschwerdeführerin hat nach ihren eignen Angaben die Firma U._______ SARL an der Grenze vertreten und der Speditionsfirma die für die Verzollung notwendigen Dokumente, wie die Rechnungen und den Cogginstest, vorgelegt sowie die GEB-Nummer mitgeteilt. Sie hat sodann die Pferde über die Grenze in die Schweiz gefahren und an die jeweiligen Käufer ausgeliefert (vgl. Beilage 3/27, Einvernahmeprotokoll Beschwerdeführerin vom 24. Oktober 2006, S. 2-4). Als Transporteurin der Pferde ist sie zweifellos Warenführerin. Als solche ist sie zollmelde- und zollzahlungspflichtig bzw. für die geschuldete Abgabe solidarisch haftbar (vgl. E. 2.1.1 und 2.1.2).

4.
Als Nächstes ist zu prüfen, ob die Zollverwaltung die Beschwerdeführerin zu Recht für die Mehrwertsteuer sowie für die Differenz zwischen KZA und AKZA leistungspflichtig erklärt. Dies hängt davon ab, ob die Zollverwaltung, indem sie davon ausgeht, Herr X._______ sei - entgegen den Deklarationen in den Zollpapieren - nicht Importeur der fraglichen Pferde gewesen, den Sachverhalt richtig darstellt.

Die Beschwerdeführerin wendet ein, Herr X._______ sei sehr wohl der Importeur der Tiere gewesen. Da er nur als Schweizer Privatperson - nicht aber als Inhaber der französischen Firma U._______ SARL - Kontingente habe beantragen können, habe dieser die Pferde von seiner eigenen Firma abgekauft. Demzufolge habe Herr X._______ die Pferde als Privatperson und Eigentümer mit den durch ihn ersteigerten Kontingenten importiert und diese seien zu Recht zum KZA deklariert und abgefertigt worden.
4.1
4.1.1 Den Akten lässt sich hinsichtlich des Verkaufes des Pferdes "A._______" Folgendes entnehmen:

Gemäss den - entgegen dem Einwand der Beschwerdeführerin - bei den Akten liegenden Auszügen der Buchhaltung der Firma U._______ SARL (Beilage 3/14) ist das Pferd "A._______" am 15. Juli 2001 von der Firma an Frau Q._______ verkauft worden. Vom selben Tag liegt allerdings auch eine handschriftliche Rechnung (Beilage 3/6, Beschlagnahmeverfügung vom 23. Oktober 2003), ausgestellt von der Beschwerdeführerin (vgl. Beilage 3/27, a.a.O., S. 3), vor, wonach dieses Pferd von der Firma U._______ SARL auch an Herrn X._______ veräussert worden ist. Es liegen zudem zwei weitere Rechnungen der Firma U._______ SARL adressiert an Frau Q._______ vor: Demnach hat Frau Q._______ für "A._______" einen Kaufpreis von Fr. 5'000.-- (Rechnung vom 23. August 2001) sowie für Kontingent, Verzollung, Tierarzt und die Pension für drei Wochen insgesamt Fr. 900.-- (Rechnung ohne Datum) bezahlt (vgl. Beilage 3/25). Frau Q._______ hat gegenüber der Zollbehörde am 16. Oktober 2006 ausdrücklich bestätigt, dass sie den Kaufpreis auf dem Gut in Z._______ der Beschwerdeführerin in bar übergeben habe (Beilage 3/24, Aktennotiz betreff "Telefonischer Kontaktaufnahme"). In einem Laborbefund der Universität Bern vom 9. September 2001 (Beilage 3/10, Verzollungsdossier der Speditionsfirma) wird Frau Q._______ als Besitzerin des Tieres bezeichnet. In die Schweiz eingeführt wurde das Pferd am 17. September 2001.
4.1.2 Hinsichtlich der übrigen drei Pferde lässt sich den Akten Folgendes entnehmen:
Für den Verkauf des Pferdes "E._______" von der Firma U._______ SARL an Herrn X._______ hat die Beschwerdeführerin am 25. April 2001 ebenfalls eine handschriftliche Rechnung ausgestellt (vgl. Beilagen 3/6, a.a.O., und 3/27, a.a.O., S. 3). Der Verkauf dieses Pferdes ist in der Buchhaltung unter diesem Datum verbucht, es wird jedoch kein Käufer genannt. Für die Verkäufe der Pferde "C._______" und "B._______" von der Firma an Herrn X._______ liegen auch solche handschriftliche Rechnungen der Beschwerdeführerin, datierend vom 20. Oktober 2001, vor (Beilagen 3/6, a.a.O., und 3/27, a.a.O., S. 3). In der Buchhaltung (Beilage 3/14) der Firma erscheinen die Verkäufe dieser Pferde am 20. November 2001, wobei als Käufer ein Herr R._______ bzw. eine Frau S._______ genannt werden.

4.2 Anlässlich der Einvernahme vom 12. April 2006 gab Herr X._______ bezüglich der genannten Pferdeimporte das Folgende zu Protokoll (Beilage 3/5):

Er habe zum Zwecke der Pferdeeinfuhr in Frankreich eine Gesellschaft mit dem Namen U._______ SARL gegründet. Der "Gedanke" der Firma sei gewesen, dass diese die Pferde an ihn als Schweizer veräussere, er diese dann importieren und anschliessend weiterverkaufen würde. Dies, weil weder die genannte Gesellschaft noch seine Tochter eine GEB-Nummer hätten beantragen können. Es sei geplant gewesen, dass er das Geld für den Kauf dieser Pferde in Spanien zur Verfügung stelle und beim Verkauf an den Besitzer in der Schweiz wieder einkassiere. Er sei also Zwischenhändler gewesen. Selber habe er keine guten Kenntnisse von Pferden.

Weiter gab er zu Protokoll, seine Tochter habe die Inserate formuliert und er diese anschliessend bezahlt. Kontaktadresse für Kaufinteressenten sei die Natelnummer der Tochter gewesen. Die potentiellen Käufer hätten die Tiere in Z._______ besichtigt. Im Falle eines Vertragsschlusses hätten die Käufer vor Ort in Frankreich bezahlt oder wenigstens eine Anzahlung geleistet. Die Zahlungen seien an die Firma erfolgt. Die neuen Besitzer hätten mit grosser Wahrscheinlichkeit eine Quittung erhalten. Wer die jeweiligen Käufer waren, wusste Herr X._______ nicht. Die Lieferung sei im Namen der Firma U._______ SARL erfolgt. Man habe den Kunden gesagt, sie bräuchten sich nicht um die Verzollung zu kümmern. Herr X._______ betonte, seine Tochter sei die Pferde-Fachfrau, und sie habe die Verkäufe durchgeführt. Hierfür habe er ihr seine GEB-Nummer zur Verfügung gestellt. Er habe einzig "das Administrative" zu erledigen versucht. Er sei der Meinung gewesen, dies sei so korrekt. Er wiederholte, der Verkauf habe auf französischem Territorium zwischen der Firma U._______ SARL, vertreten durch die Beschwerdeführerin, und dem schweizerischen Empfänger stattgefunden. Auf spezifische Befragung zu den Umständen des Verkaufs des Pferdes "A._______" gab er die Auskunft, er wisse nicht, wann das Kaufgeschäft stattgefunden habe, sei aber sicher, dass er bei diesem Geschäft nicht "die Finger drin" gehabt habe. Der Verkauf sei bei der Firma U._______ SARL verbucht, die Zahlung sei aber nicht über ihn erfolgt.

4.3 Hinsichtlich des Verkaufes des Pferdes "A._______" kann gestützt auf die Akten (vgl. E. 4.1.1) und der zu Protokoll gegebenen in sich stimmigen Aussagen von Herrn X._______ (vgl. E. 4.2) als erstellt gelten, dass der Vertragsschluss zwischen der Firma U._______ SARL und der Käuferin aus der Schweiz, Frau Q._______, in Frankreich statt gefunden hat, wo auch der Kaufpreis geleistet worden ist. Herr X._______ hat glaubhaft dargelegt, dass er in Unkenntnis der Materie des Pferdehandels in keiner Weise in das Verkaufsgeschäft involviert war. Er hat weder das Pferd vermittelt noch verkauft; auch kannte er die Käuferin nicht. Er wollte lediglich seine GEB-Nummer und sein Kontingent für die Einfuhr zur Verfügung stellen. An der Grenze war Herr X._______ denn auch nie anwesend (vgl. Beilage 3/27, a.a.O., S. 4).

Somit ist dieses Pferd nicht - wie ursprünglich geplant war (vgl. oben E. 4.2) und wie dies von der Beschwerdeführerin behauptet wird (vgl. auch E. 4) - zunächst von der Firma U._______ SARL an Herrn X._______ veräussert und nach dem erfolgten Import in die Schweiz von diesem wiederum an den inländischen Käufer weiterverkauft worden. Vielmehr wurde das Pferd von der Beschwerdeführerin ab Hof in Z._______ direkt an Frau Q._______ geliefert, die im Übrigen auch am Zoll anwesend war (vgl. Beilage 3/24, Aktennotiz). Dass sich die Verkäufe der anderen drei Pferde ebenfalls auf diese Weise zugetragen haben - nämlich Vertragsschluss in Frankreich zwischen der Firma U._______ SARL und den aus der Schweiz stammenden Käufern sowie direkte Lieferung an diese durch die Beschwerdeführerin im Namen der Firma - hält das Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Akten (vgl. E. 4.1.2) und den glaubhaften Aussagen von Herrn X._______ (vgl. E. 4.2) als erstellt (vgl. E. 2.7.1). Gestützt wird diese Sachverhaltsfeststellung zusätzlich dadurch, dass auch die Speditionsfirma stets davon ausging, Zollanmelder sei die Firma U._______ SARL (vgl. Beilag 3/10, Verzollungsdossier der Speditionsfirma, Rechnungen für die Verzollungen). Sodann will auch die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Angaben den Kaufpreis jeweils für die Firma U._______ SARL entgegengenommen haben (vgl. Beilage 3/27, a.a.O., S. 6).
4.4
4.4.1 Die Beschwerdeführerin bringt gegen diese Feststellung des Sachverhaltes vor, Herr X._______ sei der Eigentümer der Pferde gewesen. Das Eigentum an den Tieren sei erst in der Schweiz, nämlich nach deren Auslieferung an die jeweiligen Endempfänger, übergegangen, denn es sei "Lieferung Domizil inkl. Verzollung" vereinbart gewesen. Zum Beweis des Eigentums von Herrn X._______ beruft sie sich auf an ihn adressierte Rechnungen, die "am gleichen Tag, doch nach der Verzollung, also bei der Ablieferung am Domizil" ausgefertigt worden sein sollen. Sie behauptet, ihr Vater habe diese Rechnungen anlässlich seiner Befragung vorgelegt, der Untersuchungsbeamte habe sie aber nicht in die Akten aufnehmen wollen. Sie hat sie vor Bundesverwaltungsgericht in Kopien nachgereicht (Beschwerdebeilage 5, Rechnungen der Firma U._______ SARL an Herrn X._______ vom 25. April, 15. Juli, 20. Oktober 2001).
4.4.2 Entgegen dem Vorwurf der Beschwerdeführerin sind diese Rechnungen in die Akten aufgenommen worden (vgl. Beilage 3/6, Beschlagnahmeverfügung vom 23. Oktober 2003). Wie sich anhand der Rechnungsdaten zeigt, kann die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach diese "am gleichen Tag, doch nach der Verzollung, also bei der Ablieferung am Domizil" ausgestellt worden sein sollen, offensichtlich nicht zutreffen, sind diese Rechnungen doch jeweils vor der Einfuhr des entsprechenden Pferdes ausgestellt worden. Diese Rechnungen sollten wohl tatsächlich dazu dienen, den Verkauf der Firma U._______ SARL an Herrn X._______ zu dokumentieren, wie dies dem ursprünglichen Konzept, nämlich Herrn X._______ als Zwischenhändler auszuweisen, entsprach (vgl. E. 4.2). Allerdings sind - wie bereits dargelegt - in den Auszügen der Buchhaltung der Firma U._______ SARL überhaupt keine Verkäufe an Herrn X._______ erfasst. Vielmehr ergibt sich daraus in drei Fällen, dass die Firma direkt an andere Käufer, nämlich Frau Q._______, Frau S._______ und Herrn R._______, verkauft hat (vgl. E. 4.1). Aufgrund dieser Unstimmigkeiten und in Anbetracht der von dieser Behauptung abweichenden Unterlagen und Aussagen, sowohl von Herrn X._______ wie auch von der Beschwerdeführerin selber, sind diese Rechnungen nicht geeignet, den von der Beschwerdeführerin behaupteten Sachverhalt - nämlich das Eigentum von Herrn X._______ im Zeitpunkt der Verzollungen - nachzuweisen. Da Herr X._______ nicht Eigentümer der fraglichen Pferde war, erübrigt es sich zu klären, wann das Eigentum an die Empfänger in der Schweiz übergegangen ist.
4.4.3 Die Beschwerdeführerin verlangt in diesem Zusammenhang, ihr Vater sei als Zeuge bzw. Auskunftsperson einzuvernehmen. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts lässt sich der Sachverhalt bereits aus den Akten genügend ermitteln und es ist nicht erkennbar, inwiefern eine mündliche Befragung des Vaters der Beschwerdeführerin als Zeuge oder Auskunftsperson eine von den Akten abweichende Entscheidungsgrundlage ergeben würde. Es ist nicht davon auszugehen, dieser würde andere, als bereits in den Protokollen festgehaltenen Aussagen glaubhaft vortragen können nach der verstrichenen Zeit, so dass in antizipierter Beweiswürdigung (E. 2.7.2) von einer Befragung abgesehen werden kann.
4.4.4 Damit ergeben sich aus den Vorbringen und Behauptungen der Beschwerdeführerin keine Anhaltspunkte, die Zweifel an der von der Vorinstanz wiedergegebenen Sachverhaltsfeststellung im Schlussprotokoll (vgl. dazu E. B) hervorrufen könnten. Dem beschwerdeführerischen Vorwurf, die Vorinstanz habe den Sachverhalt falsch dargestellt, kann deshalb nicht gefolgt werden.

4.5 Aufgrund dieses Vorgehens (vgl. E. 4.3, Vertragsschluss in Frankreich zwischen der Firma U._______ SARL und den aus der Schweiz stammenden Käufern sowie direkte Lieferung an diese durch die Beschwerdeführerin im Namen der Firma) war - entgegen der Deklaration - Herr X._______ offensichtlich nicht Importeur der fraglichen Pferde. Er war rechtswesentlich weder in die Verkäufe noch den Import der Pferde der Beschwerdeführerin involviert; ihm wurden die Tiere weder zugeführt noch wurden diese auf seine Rechnung eingeführt (vgl. E. 2.5.2, 4.3). Nach eigenen Angaben von Herrn X._______ hat er seine GEB und sein Kontingent der Beschwerdeführerin lediglich zur Verfügung gestellt. Solches ist aber unzulässig, da die GEB persönlich und nicht übertragbar ist und folglich selber genutzt werden muss (vgl. E. 2.3.3). Auch eine "Übertragung" des Kontingents von Herrn X._______ auf die Beschwerdeführerin ist nicht möglich, da eine Vereinbarung über die Ausnützung von Kontingentsanteilen nur zwischen Kontingentsanteilsinhabern zulässig ist (vgl. E. 2.4). Mangels gültiger GEB und Kontingente für den Import der fraglichen Pferde sind die umstrittenen Einfuhrabgaben nachzuentrichten (vgl. E. 2.5.1). Die Beschwerdeführerin haftet - unabhängig von einer Prüfung ihres Verschuldens - in ihrer Eigenschaft als Warenführerin für diese Abgaben (E. 2.1.2, 2.6, 3.2).

Weil die behauptete Kontingentsberechtigung von Herrn X._______ nicht mit Erfolg ins Recht gelegt werden kann, braucht nicht geklärt zu werden, wie es sich mit der Ausnützungsvereinbarung zwischen ihm und dem Kontingentsabtretenden für die Einfuhr vom 31. Oktober 2001 in sachverhaltsmässiger und rechtlicher Hinsicht verhalten hat (vgl. E. B, 2.4).

5.
Entsprechend ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

(Dispositiv nächste Seite)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 132 Dispositions transitoires - 1 Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
¹	Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
²	Les autorisations et les accords en vigueur lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables deux ans au plus.
³	Les entrepôts douaniers au sens des art. 42 et 46a de la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes116 peuvent être exploités selon l'ancien droit pendant deux ans au plus à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	Les cautionnements douaniers en cours lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables; le nouveau droit leur est applicable.
⁵	Les recours contre des dédouanements des bureaux de douane qui sont en suspens devant les directions d'arrondissement lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la direction d'arrondissement compétente; ces décisions sont susceptibles de recours devant la Commission fédérale de recours en matière de douanes selon l'art. 116.
⁶	Les recours contre des décisions sur recours rendues par les directions d'arrondissement qui sont en suspens devant la Direction générale des douanes lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la Direction générale des douanes.
⁷	...117

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 910.1 Loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (Loi sur l'agriculture, LAgr) - Loi sur l'agriculture LAgr Art. 7 Principe - 1 La Confédération fixe les conditions-cadre de la production et de l'écoulement des produits agricoles de sorte que la production soit assurée de manière durable et peu coûteuse et que l'agriculture tire de la vente des produits des recettes aussi élevées que possible.
¹	La Confédération fixe les conditions-cadre de la production et de l'écoulement des produits agricoles de sorte que la production soit assurée de manière durable et peu coûteuse et que l'agriculture tire de la vente des produits des recettes aussi élevées que possible.
²	Ce faisant, elle prend en considération les exigences liées à la sécurité des produits, à la protection des consommateurs et à l'approvisionnement du pays.22

SR 910.1 Loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (Loi sur l'agriculture, LAgr) - Loi sur l'agriculture LAgr Art. 21 Contingents tarifaires - 1 Les contingents tarifaires de produits agricoles sont fixés dans l'annexe 2 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes58 (tarif général).
¹	Les contingents tarifaires de produits agricoles sont fixés dans l'annexe 2 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes58 (tarif général).
²	Le Conseil fédéral peut modifier les contingents tarifaires et, le cas échéant, leur échelonnement dans le temps dans le cadre du tarif général.
³	L'art. 17 s'applique par analogie à la fixation et à la modification des contingents tarifaires, ainsi que, le cas échéant, à leur échelonnement dans le temps.
⁴	Si l'évolution du marché nécessite de fréquentes adaptations, le Conseil fédéral peut déléguer la compétence de modifier les contingents tarifaires et leur échelonnement dans le temps au DEFR ou aux services qui lui sont subordonnés.
⁵	Les dispositions de la présente loi s'appliquent par analogie aux contingents tarifaires supplémentaires visés à l'art. 4, al. 3, let. c, de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes.

SR 910.1 Loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (Loi sur l'agriculture, LAgr) - Loi sur l'agriculture LAgr Art. 19 Taux des droits de douane - 1 La compétence de fixer les taux des droits de douane et la procédure sont régies par la législation douanière, dans la mesure où la présente loi n'en dispose pas autrement.
¹	La compétence de fixer les taux des droits de douane et la procédure sont régies par la législation douanière, dans la mesure où la présente loi n'en dispose pas autrement.
²	Les droits de douane pour le sucre auxquels s'ajoutent les contributions au fonds de garantie (art. 16 de la loi du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays50) s'élèvent au minimum à 7 francs par 100 kg bruts. La disposition a effet jusqu'en 2026.51

SR 910.1 Loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (Loi sur l'agriculture, LAgr) - Loi sur l'agriculture LAgr Art. 24 Permis d'importation, mesures de protection - 1 Aux fins d'un suivi statistique de l'importation, le Conseil fédéral peut soumettre des produits agricoles déterminés à un régime de permis.
¹	Aux fins d'un suivi statistique de l'importation, le Conseil fédéral peut soumettre des produits agricoles déterminés à un régime de permis.
²	Le DEFR est habilité à suspendre, jusqu'à la décision du Conseil fédéral, la délivrance de permis d'importation en vue des mesures de protection que le Conseil fédéral peut prendre.
³	L'invocation des clauses de sauvegarde prévues par des accords internationaux dans le domaine agricole se fonde sur l'art. 11 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes60.
⁴	L'al. 2 ne s'applique pas à l'invocation des clauses de sauvegarde prévues dans des accords internationaux en vertu des dispositions suivantes:
^a	art. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur les mesures économiques extérieures61;
^b	art. 7 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes.

SR 916.01 Ordonnance du 26 octobre 2011 sur l'importation de produits agricoles (Ordonnance sur les importations agricoles, OIAgr) - Ordonnance générale sur l'agriculture OIAgr Art. 1 Permis général d'importation - 1 L'annexe 1 indique les produits agricoles dont l'importation requiert un permis. Le permis est accordé sous la forme d'un permis général d'importation (PGI) pour des produits déterminés. Les dérogations au régime du PGI sont réglées au chap. 5, dans l'annexe 1 et dans les ordonnances spécifiques par produit relatives à l'organisation du marché.
¹	L'annexe 1 indique les produits agricoles dont l'importation requiert un permis. Le permis est accordé sous la forme d'un permis général d'importation (PGI) pour des produits déterminés. Les dérogations au régime du PGI sont réglées au chap. 5, dans l'annexe 1 et dans les ordonnances spécifiques par produit relatives à l'organisation du marché.
²	Le PGI est délivré par l'Office fédéral de l'agriculture (OFAG) sur demande écrite aux personnes qui sont domiciliées sur le territoire douanier suisse ou qui y ont leur siège social.
³	Par personne, on entend une personne physique ou morale ou une communauté de personnes.
⁴	Le PGI est de durée illimitée et incessible.

SR 916.01 Ordonnance du 26 octobre 2011 sur l'importation de produits agricoles (Ordonnance sur les importations agricoles, OIAgr) - Ordonnance générale sur l'agriculture OIAgr Art. 12 Définitions - 1 Par ayant droit à une part d'un contingent tarifaire ou d'un contingent tarifaire partiel, on entend toute personne qui remplit les conditions générales et particulières requises pour l'attribution d'une part d'un contingent.
¹	Par ayant droit à une part d'un contingent tarifaire ou d'un contingent tarifaire partiel, on entend toute personne qui remplit les conditions générales et particulières requises pour l'attribution d'une part d'un contingent.
²	Par détenteur d'une part d'un contingent, on entend toute personne à qui une part d'un contingent tarifaire ou d'un contingent tarifaire partiel a été attribuée.

SR 916.01 Ordonnance du 26 octobre 2011 sur l'importation de produits agricoles (Ordonnance sur les importations agricoles, OIAgr) - Ordonnance générale sur l'agriculture OIAgr Art. 13 Conditions générales pour l'attribution d'une part d'un contingent - 1 Les personnes qui répondent aux conditions suivantes peuvent obtenir une part d'un contingent tarifaire:
¹	Les personnes qui répondent aux conditions suivantes peuvent obtenir une part d'un contingent tarifaire:
^a	avoir son domicile ou son siège social sur le territoire douanier suisse;
^b	détenir un PGI.
²	Les cas dans lesquels l'attribution d'une part d'un contingent tarifaire ne requiert aucun PGI sont définis au chap. 4, dans l'annexe 1 ou dans les ordonnances spécifiques par produit relatives à l'organisation du marché.

SR 632.10 Loi du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD) LTaD Art. 1 Étendue de l'assujettissement aux droits - 1 Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
¹	Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
²	Sont réservées les exceptions prévues par des traités, par des dispositions spéciales de lois ou par des ordonnances du Conseil fédéral édictées en vertu de la présente loi.

SR 916.01 Ordonnance du 26 octobre 2011 sur l'importation de produits agricoles (Ordonnance sur les importations agricoles, OIAgr) - Ordonnance générale sur l'agriculture OIAgr Art. 14 Entente sur l'utilisation d'une part d'un contingent - 1 Le détenteur d'une part d'un contingent peut convenir avec des ayants droit à une part d'un contingent d'imputer leurs importations de produits agricoles sur sa part de contingent.
¹	Le détenteur d'une part d'un contingent peut convenir avec des ayants droit à une part d'un contingent d'imputer leurs importations de produits agricoles sur sa part de contingent.
²	Le droit d'imputation des importations sur la part de contingent du détenteur peut être transmis à d'autres ayants droit au moyen d'une entente. Le transfert de droits n'est pas autorisé dans le cas des ententes qui ont été conclues avant l'attribution de la part des contingents.21
³	Les ententes sur l'utilisation d'un pourcentage d'une part d'un contingent doivent être annoncées à l'OFAG comme suit:
^a	ententes qui ont été conclues après l'attribution de la part du contingent: à l'aide de l'application Internet mise à la disposition des utilisateurs par l'OFAG, dans le délai qu'il a imparti; l'OFAG peut exceptionnellement autoriser une annonce plus tardive;
^b	ententes qui ont été conclues avant l'attribution de la part du contingent: par écrit à l'OFAG, dans le délai qu'il a imparti.22
⁴	Les ententes sur l'utilisation de quantités déterminées doivent être annoncées au plus tard le jour ouvrable précédant le jour de la déclaration en douane par le détenteur de la part du contingent à l'aide de l'application Internet mise à la disposition des utilisateurs par l'OFAG.
⁵	Elles peuvent être annoncées par écrit à l'OFAG dans le délai qu'il a imparti lorsqu'elles portent sur de faibles parts d'un contingent, qu'elles concernent un petit nombre de déclarations en douane ou qu'elles ont été conclues avant l'attribution de la part des contingents.
⁶	La déclaration en douane doit indiquer le numéro du PGI de la personne autorisée à utiliser la part du contingent.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 74 Intérêts - 1 Si la dette douanière n'est pas payée dans le délai fixé, un intérêt moratoire est dû à compter de son exigibilité.
¹	Si la dette douanière n'est pas payée dans le délai fixé, un intérêt moratoire est dû à compter de son exigibilité.
²	L'intérêt n'est pas dû:
^a	dans les cas spéciaux prévus par le Conseil fédéral;
^b	tant que la dette douanière est garantie par un dépôt d'espèces.
³	L'OFDF verse des intérêts sur les montants perçus à tort ou non remboursés à tort à compter du paiement.
⁴	Le DFF fixe les taux d'intérêt.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 118 Soustraction douanière - 1 Est puni d'une amende pouvant atteindre le quintuple du montant des droits de douane soustrait quiconque intentionnellement ou par négligence:
¹	Est puni d'une amende pouvant atteindre le quintuple du montant des droits de douane soustrait quiconque intentionnellement ou par négligence:
^a	soustrait tout ou partie des droits de douane en ne déclarant pas les marchandises, en les dissimulant, en les déclarant inexactement ou de toute autre manière;
^b	se procure ou procure à un tiers un avantage douanier illicite.
²	L'art. 14 DPA108 est réservé.
³	En cas de circonstances aggravantes, le montant maximal de l'amende est augmenté de moitié. Une peine privative de liberté d'un an au plus peut également être prononcée.
⁴	Si le montant des droits de douane soustrait ne peut être déterminé exactement, il est estimé dans le cadre de la procédure administrative.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.