A-1659/2006 - 2009-03-19 - Indirekte Steuern - TVA; 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1999; art. 9 OTVA: acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger; art. 14 ch. 15 let. e OTVA: transactions en future; art. 32 OTVA: double affectation

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-1656/2006 à A-1659/2006
{T 0/2}

Arrêt du 19 mars 2009

Composition

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties

W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et
Z._______ SA, ***,
toutes représentées par
Baker & McKenzie Etude d'avocats, ***,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

TVA; 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1999; art. 9 OTVA : acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger; art. 14 ch. 15 let. e OTVA : transactions en future; art. 32 OTVA : double affectation.
A-1656/2006

Faits :
A.
A.a W._______ SA, sise à ***, fut constituée le 26 juin 1992 et a pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'importation, l'exportation et le commerce en général, y compris sur le marché à terme, de sucre et autres produits et matières premières. A.b X._______ SA, sise à ***, fut constituée le 18 décembre 1991 et a notamment pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce et la fourniture de prestations de services et conseils dans le domaine des métaux, minéraux, minerais et tous produits dérivés, ainsi que le commerce de produits pétroliers. A.c Y._______ SA, sise à ***, fut constituée le 6 mars 1972 et a pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'achat, la distribution et la vente de combustibles, de produits pétroliers raffinés et de produits semblables.
A.d Z._______ SA, sise à ***, fut constituée le 30 octobre 1986 et a pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce, la production, la transformation, le stockage et le transport de produits générateurs d'énergie et en particulier de produits pétroliers et de dérivés de produits pétroliers. A.e W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA (ci-après: les assujetties) appartiennent au groupe international A._______ et sont inscrites au registre des contribuables de l'AFC depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujetties volontaires au sens de l'art. 20 al. 1 let. a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de l'art. 27 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). B.
A la suite de contrôles opérés dans le courant des années 1998 à 2001 auprès des assujetties, l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et *** du 1 er décembre 2000, ainsi que les DC nos *** et *** du 26 février 2001, reconnaissant Y._______ SA, Z._______ SA, W._______ SA et Z._______ SA respectivement
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débitrices des montants de Fr. 418'564.--, Fr. 6'659.--, Fr. 45'586.-- et Fr. 282'770.--, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998, à titre de TVA pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Les reprises d'impôt concernaient la réduction de l'impôt préalable du chef de la double affectation ainsi que, s'agissant des sociétés X._______ SA et Y._______ SA, d'autres corrections clairement indiquées dans les annexes des DC en question. C.
Par courriers du 6 juin 2001, W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA requirent l'AFC d'annuler les reprise d'impôts pour des montants respectifs de Fr. 45'586.--, Fr. 278'619.15, Fr. 411'249.65 et Fr. 6'659.--. Les assujetties contestèrent principalement le principe de la réduction de l'impôt préalable en raison de la conclusion de « futures » n'aboutissant pas à une livraison physique des marchandises et, à l'exception de la société W._______ SA, le pourcentage de dite réduction ainsi que, subsidiairement, l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger pour des activités de vente. Par décisions formelles du 15 octobre 2001, l'AFC confirma les DC en question et les créances d'impôts en résultant pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1999. Elle considéra, d'une part, que les transactions en « futures » sont des opérations au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, qui n'ouvrent pas le droit à la déduction de l'impôt préalable et, d'autre part, que les remboursements des coûts, versés par les assujetties à leurs succursales étrangères, constituent des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger, imposables en vertu de l'art. 9 OTVA.
D.
A l'encontre de ces prononcés, les assujettie ont interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), par plis recommandés du 16 novembre 2001. Elle conclurent, à titre principal, à la jonction des causes W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, à ce qu'il soit constaté que les « futures » sur marchandises ne sont pas des transactions exclues de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, ainsi qu'à l'annulation des décisions du 15 octobre 2001, sous suite de frais et dépens.
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Subsidiairement, les assujetties conclurent à ce que dites décisions soient partiellement annulées, concernant les sociétés W._______ SA, X._______ SA et Y._______ SA, pour des montants respectifs de Fr. 42'279.20, Fr. 243'808.15 et Fr. 157'273.65, correspondant à la somme de l'impôt considéré sur les prestations de services des succursales, pour lesquelles l'AFC n'aurait pas apporté la preuve qu'elles sont utilisées ou exploitées en Suisse, ainsi que, s'agissant des sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, pour des montants respectifs de Fr. 7'244.35, Fr. 203'774.20 et Fr. 5'432.60, du fait qu'il eut convenu d'appliquer à l'impôt préalable du siège suisse une clé de répartition d'un taux inférieur à celui retenu par l'AFC. E.
S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), la CRC, par lettres signatures du 4 décembre 2001, transmit à l'AFC, pour qu'elle statue, les recours du 16 novembre 2001, lesquels doivent être considérés comme des réclamations au sens de l'art. 52 OTVA.
Par décomptes complémentaires nos *** et *** du 1er décembre 2005, ainsi que par avis de crédit n os *** et *** du même jour, l'AFC rectifia son imposition en l'augmentant des montants de Fr. 8'393.-- et Fr. 2'933.--, s'agissant respectivement des sociétés W._______ SA et X._______ SA, et en la réduisant des montants de Fr. 90'468.-- et Fr. 2'109.-- s'agissant respectivement des sociétés Y._______ SA et W._______ SA. Les assujetties étaient en outre invitées à se prononcer sur ces différents calculs.
F.
Par décisions sur réclamation du 18 septembre 2006, l'AFC rejeta la réclamation formée le 16 novembre 2001 par la société W._______ SA et admit partiellement celles formées le même jour par les sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, déclarant dites sociétés respectivement débitrices des montants de Fr. 53'979.--, Fr. 266'181.68, Fr. 328'096.-- et Fr. 4'460.10, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998, à titre de TVA due pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Contre ces décisions, les assujettie (ci-après: les recourantes) ont interjeté recours auprès de la CRC par mémoires du 19 octobre 2006. En reprenant en substance l'argumentation développée devant l'AFC,
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les recourantes ont conclu à titre principal à ce qu'il soit constaté que les contrats à terme sur marchandises (« futures ») ne sont pas des transactions exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA et à ce que les décisions du 18 septembre 2006 soient entièrement annulées, sous suite de frais et dépens.
A titre subsidiaire, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, à ce que les décisions en cause soient partiellement annulées pour des montants respectifs de Fr. 41'977.20, Fr. 168'195.95, Fr. 250'437.55 et Fr. 1'442.15, au motif que les prestations de services acquises de leurs succursales établies à l'étranger ne sont pas utilisées ou exploitées sur le territoire suisse. En outre, la société X._______ SA a également conclu à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des prestations de services fournies par sa succursale de *** (montant litigieux: Fr. 85'789.90), en application de l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA du 29 mars 2000 (OLTVA, RS 641.201). A fin 2006, la CRC a transmis les dossiers des différentes causes au Tribunal administratif fédéral. Dans ses réponses du 16 janvier 2007, l'AFC a conclu aux rejets des recours du 19 octobre 2006, avec suite de frais. G.
Envisageant de procéder à une jonction des présentes causes, au vu de l'unité que celles-ci présentent dans les faits et de l'identité des questions juridiques qu'elles soulèvent, le Tribunal administratif fédéral a invité les recourantes, par ordonnances du 8 février 2007, à se déterminer sur un tel mode de faire dans un délai échéant au 23 février 2007, en leur signalant qu'a défaut de détermination dans le délai indiqué, elles seraient réputées y avoir renoncé et adhérer au principe de la jonction.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.

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Droit :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2 septembre 1999, le Parlement a introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), a abrogé l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité.
En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1999, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la présente cause. 1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA). Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. Dès lors, les recours pendants devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements au 1 er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans la mesure où il est compétent, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.

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En l'occurrence, les décision sur réclamation de l'AFC ont été rendues le 18 septembre 2006 et ont été notifiées le lendemain aux recourantes. Les recours ont été adressés à la CRC en date du 19 octobre 2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA, les recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.
1.3 D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit (MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, note marg. 3.17). Une telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond à l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 367 consid. 1a; voir aussi les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 1.3, A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 2).
Dans les cas présents, les recourantes appartiennent toutes au groupe international A._______ et sont représentées par le même mandataire. Par mémoires de recours du 19 octobre 2006, chacune des sociétés recourantes a formellement contesté la décision sur réclamation rendue à son encontre par l'AFC en date du 18 septembre 2006. Les recours sont ainsi déposés contre la même autorité et dans un contexte identique. Il est de plus indiscutable que ces différentes causes présentent une étroite unité dans les faits et posent en outre les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la nature et du traitement, sur le plan de la TVA, des transactions en « futures » sur marchandises et du remboursement des coûts des succursales étrangères des recourantes par ces dernières. Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la matière, de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une décision incidente de jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant pas causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).
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Partant, il convient de réunir les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et A-1659/2006 sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.
1.4
1.4.1 Enfin, concernant l'objet du litige, il apparaît que les recourantes contestent la réduction de déductions liées à différents montants d'impôt préalable ainsi que l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger. Il ressort cependant clairement des recours que le règlement de ces questions dépend de la qualification, sur le plan de la TVA, de deux type d'opérations distinctes réalisées par les recourantes, à savoir les transactions en « futures » qui ne se sont pas dénouées par la livraison physique du sous-jacent et les acquisitions de prestations de services en provenance des succursales étrangères des recourantes. 1.4.2 Pour plus de clarté et une bonne compréhension du litige, il s'impose de le résoudre en trois parties. Il sera dans un premier temps question de la qualification et du traitement fiscal des transactions en « futures », en droit (consid. 2) et en subsomption (consid. 3). Dans un second temps, nous traiterons de la problématique de l'acquisition des prestations de services en provenance de l'étranger (consid. 4) et de la subsomption y afférente (consid. 5). Il s'agira finalement, après avoir présenté les conditions matérielles de l'art. 29 OTVA ainsi que la disposition de l'art. 32 OTVA (consid. 6), d'en tirer les conséquences logiques concernant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans les cas d'espèce (consid. 7).
2.
Il convient tout d'abord de déterminer si l'AFC a violé le droit fédéral en retenant que les ventes à terme sur marchandises (« futures ») litigieuses constituent des opérations exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. A cet effet, il s'agira d'établir si les recourantes ont réalisé des opérations entrant dans le champ d'application de la TVA, en principe imposables, en effectuant des transactions en « futures » sur le marché à terme organisé et, dans l'affirmative, si les prestations en question doivent bénéficier de l'exonération au sens impropre en vertu de la disposition précitée. A cette fin, il sera en premier lieu traité de la notion d'opération imposable (consid. 2.1.1), du principe de l'unité de la prestation
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(consid. 2.1.2) ainsi que de l'importance du critère économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA (consid. 2.1.3). Il sera ensuite question des notions de livraisons de biens au sens de l'art. 5 OTVA (consid. 2.2), de contrat à terme sur marchandises en droit civil (consid. 2.3) et d'opérations portant sur les droits-valeurs et dérivés au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA (consid. 2.4). Il ne sera en revanche pas traité de la notion d'« option », la distinction entre ce type de contrats et les « futures » n'apparaissant pas pertinente dans le cadre des présents recours. Il s'agira, enfin, d'en tirer les conséquences qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 3).
2.1
2.1.1 Aux termes de l'art. 4 let. a , b et c OTVA, sont notamment soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse, ainsi que l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger.
2.1.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc nécessaire (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 2.1 et 2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008, consid. 2.1.1, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss; IVO P. BAUMGARTNER, in : Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA). A cet égard, il y a lieu de relever que, dans la mesure où les flux générés par l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés (différentiel d'intérêts, versement ou perception de primes, gains de cession, règlement des différentiels de cours, variations positives
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d'indice, soultes, paiement du prix en cas de livraison, etc.) traduisent l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les transactions en « futures » entrent clairement dans le champ d'application de la TVA (dans ce sens, cf. CLAIRE ACARD/DELPHINE NOUGAYRÈDE, Fiscalité des produits dérivés, Paris 1996, n° 1230 p. 524). 2.1.1.2 Il convient au surplus de préciser que l'on distingue les opérations qui sont à l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ d'application de la TVA. Comme relevé ci-dessus, il importe, dans un premier temps, de déterminer s'il y a eu échange de prestations. Dans l'affirmative, il s'agira alors, dans un second temps, de vérifier si les opérations en question remplissent les conditions d'une exonération au sens impropre de l'art. 14 OTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4; RIEDO, op. cit. p. 143 ss; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations in : Archives de droit fiscal suisse vol. 63 [Archives vol. 63], p. 448).
2.1.2 En vertu du principe de l'unité de la prestation, des prestations étroitement liées d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées constituent une seule prestation. Ce principe est désormais expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient en revanche aucune disposition correspondante. Toutefois, déjà sous l'empire de ce texte, le principe de l'unité de la prestation est admis par la doctrine (cf. ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF-Forum für Steuerrecht, 2004/4, p. 241 ss, en particulier ch. 3.2 et 6.3 et les références citées). Le Tribunal fédéral a également confirmé le bienfondé de ce principe à plusieurs reprises, notamment en relation avec la distinction entre prestations principales et accessoires (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 consid. 3.2 et les références citées).
Des prestations rattachées les unes aux autres sont ainsi traitées comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation composite unique, soit lorsque la prestation est formée de diverses composantes, de natures différentes, caractérisées par leur lien intrinsèque ou physique permanent. Le principe de l'unité de la prestation s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux prestations qui se trouvent dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire. Une prestation est considérée comme accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont
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elle suit économiquement le sort et qu'elle complète, améliore ou équilibre du point de vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.4, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 6.1; AFC, Instructions 2008 sur la TVA, Berne 2007 [Instructions 2008], ch. 361 à 366).
2.1.3 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement un caractère d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3 et 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2; RIEDO, op. cit., p. 112).
2.2 Aux termes de l'art. 5 al. 1 OTVA, il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom, p. ex. en vertu d'un contrat de vente au sens des art. 184 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations [CO, RS 220]) ou d'un contrat de commission au sens des art. 425 ss CO. Sont considérés comme des biens les choses mobilières et immobilières ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et autres choses similaires (art. 5 al. 3 OTVA).
La remise du pouvoir de disposer économiquement du bien en question fait ainsi partie des éléments de base de la notion de livraison. Il sied à cet égard de préciser que c'est d'un point de vue économique qu'il convient de se placer pour déterminer si celui qui reçoit un bien a le pouvoir d'en disposer. Partant, on ne peut exclure qu'il y ait livraison de biens, même en l'absence de transfert de propriété dans une perspective juridique, lorsque la substance économique du bien est transférée à celui qui le reçoit. La livraison peut ainsi intervenir indépendamment d'un transfert de propriété ou de possession. Seul est relevant le pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire en son propre nom (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
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2000, p. 40 s.; PATRICK IMGRÜHT, in : Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 1 ad art. 6 LTVA; XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, p. 315 ss). 2.3
2.3.1 Le contrat de « future » est le contrat en vertu duquel une partie (le vendeur) s'engage à livrer à une autre personne (l'acheteur) une certaine quantité (la taille du contrat) d'un produit sous-jacent déterminé (la valeur de base), à un prix (le cours) et à une date future (la date d'échéance) fixés d'avance. L'acheteur s'engage pour sa part à recevoir la valeur de base aux conditions prévues. Ce type de contrats lie ainsi obligatoirement les deux parties. En règle générale, le paiement de la marchandise n'a pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de livraison. Le bon déroulement des opérations à terme nécessitant l'existence d'un marché efficient, les « futures »sont en règle générale standardisés, notamment quant à leur taille et à leur date d'exécution. Ce type de contrat appartient en outre à la famille des produits dérivés, en ce sens que ces instruments ne sont pas indépendants mais dérivés dans la mesure où ils sont construits sur le cours d'un autre bien, la « valeur de base » (URS EMCH/HUGO RENZ/FRANZ BÖSCH/PASCAL MONTAVON/ALEX DE WERRA/ALESSANDRO BIZZOZERO/AMÉDÉO WERMELINGER, Le monde et la pratique bancaires suisses, Tome II: Les opérations, Lausanne 1995, p. 205 et 217; ERNST MÜLLER-MÖHL, Optionen und Futures, Zurich 2002, p. 29 et 34 s.; PIERRE NOVELLO, comprendre (enfin) les nouveaux instruments financiers, Genève 1995, p. 38 s. et 44 ss).
2.3.2 Il importe également de noter à cet égard que le fonctionnement des marchés à terme organisés présuppose l'existence d'un acteur économique particulier, la « chambre de compensation ». Ayant une fonction d'interface entre les différents opérateurs, elle assure, avec la standardisation des contrats traités, la liquidité du marché. Cette chambre, qui tient le rôle d'unique acheteur de tous les vendeurs et d'unique vendeur de tous les acheteurs, permet aux intervenants de se départir facilement de leurs contrats (cf. ACARD/NOUGAYRÈDE, op. cit., p. 7 ss). Dans la grande majorité des cas, les transactions en « futures » réalisées sur les marchés organisés n'aboutissent pas à la livraison de la valeur de base. Pour se retirer unilatéralement du contrat avant la date d'échéance, il suffira ainsi à celui qui a contracté un achat à terme, soit de vendre avant la date de livraison un contrat
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dont les spécifications sont identiques au contrat de base, soit de conclure une opération contraire analogue (de même taille, type et échéance). Lorsque l'acheteur apparaît pour le même objet contractuel comme vendeur, il ne doit en effet ni accepter ni livrer la valeur de base, la position nette étant équilibrée (EMCH/RENZ/BÖSCH/MONTAVON/ DE WERRA/B IZZOZERO/WERMELINGER , op. cit., p. 218; NOVELLO , op. cit., p. 39; MÜLLER-MÖHL, op. cit., p. 30 et 35).
2.3.3 Compte tenu de cette possibilité que les parties ont, par la liquidation de leurs positions, de mettre fin à leur obligation de livrer, respectivement de recevoir la valeur sous-jacente, les marchés de « futures » offrent la possibilité de réaliser un gain en cas d'évolution favorable du cours de la valeur de base, laquelle se traduira par une augmentation de la valeur du contrat en question. Ainsi, l'acheteur, respectivement le vendeur, pourra réaliser un bénéfice en liquidant sa position en cas de hausse, respectivement de baisse, du cours de la valeur sous-jacente. Le système dit « de marge » mis en place par les bourses de « futures » permet en outre aux parties de prendre des positions élevées avec des investissements relativement modestes et, en raison de l'effet de levier, de multiplier leurs bénéfices (sur ce point, cf. not. MÜLLER-MÖHL, op. cit., p. 33 s.; NOVELLO, op. cit., p. 43; ALAIN CHARBONNIER, produits dérivé et concept de réalisation: sous l'angle de la théorie financière, du droit comptable et du droit fiscal, thèse Zurich 1997, p. 40).
Les contrats de vente à terme sur marchandises constituent donc un instrument de spéculation permettant aux investisseurs de tirer profit de leurs prévisions de fluctuation des cours, à la hausse ou à la baisse, entre le moment de la conclusion du contrat et celui de son exécution (EMCH/RENZ/BÖSCH/MONTAVON/DE WERRA/BIZZOZERO/WERMELINGER, op. cit., p. 218; MÜLLER-MÖHL, op. cit., p. 33 s.; NOVELLO, op. cit., p. 42 s.; PIERRE TERCIER, Les contrats spéciaux, 3e éd., Genève 2003, n° 516). 2.4 Conformément à l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les opérations (au comptant et à terme) dans les domaines du marché monétaire et des capitaux, y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations sont exonérées au sens impropre, sans droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA). Concrètement, cela signifie notamment que dans le domaine de la finance, le négoce des droits-valeurs et dérivés (« options » et « futures »), de même que
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celui des valeurs sous-jacentes (p. ex. actions, obligations), constitue des chiffres d'affaires exonérés au sens impropre (AFC, Brochure 610.540-14, Finance, Berne 2000 [Brochure LTVA n° 14], ch. 5.8; cf. également AFC, Brochure 610-507-3, Banques et sociétés financières, Berne 1995 [Brochure OTVA n° 3], annexe I, ch. 1.6; AFC, Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, Berne 1996 [Instructions 1997], ch. 633 ss; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 59; PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, in : Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 49 ad art. 18 ch. 19 let. e ).
2.4.1 Relativement aux dérivés, l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA ne précise pas si cette notion s'entend de l'ensemble des produits dérivés, indépendamment de leurs valeurs sous-jacentes, ou, au contraire, si seuls sont visés les dérivés ayant directement ou indirectement pour valeurs sous-jacentes des papiers-valeurs, des droits-valeurs ou des parts de sociétés ou d'autres associations. Cette question se pose notamment en relation avec les produits dérivés sur marchandises, telles que le café, le sucre, les métaux, le pétrole, etc. Il y a à cet égard lieu de rappeler que les exceptions à l'assujettissement à la TVA, qui sont contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent aboutir à des distorsions de concurrence ainsi qu'à des taxes occultes, doivent être interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5).
2.4.2 Dans ce sens, le traitement fiscal des produits dérivés de type « futures » doit en principe suivre celui réservé à la valeur de base. Ainsi, lorsque le produit sous-jacent bénéficie lui-même de l'exonération au sens impropre de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les opérations portant sur les dérivés sont également exonérées. Peu importe à cet égard que lors de la liquidation des dérivés, une livraison de la valeur de base aboutisse, par exemple, à une livraison d'actions, ou que les droits contractuels de type « future » ou « option » soient revendus, voire que la position soit liquidée avant l'échéance. Dans le secteur de la finance, le négoce des dérivés, ainsi que celui des valeurs de base (p. ex. actions, obligations) tombent en effet sous le coup de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. Inversement, les opérations portant sur les dérivés ne sont en principe pas exonérées au sens de
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cette disposition, lorsqu'ils ont pour valeurs sous-jacentes des marchandises comme du café, du sucre ou du pétrole dont la livraison représente du chiffre d'affaire imposable (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8; dans ce sens, ROBINSON/OBERHEID, in : Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; cf. également ACARD/NOUGAYRÈDE, op. cit., n° 1089 p. 467).
2.4.3 Il en va toutefois autrement lorsque les produits dérivés sont utilisés comme de purs instruments financiers, à savoir prioritairement aux fins de l'obtention d'un avantage économique. Dans ce cas, le négoce des dérivés constitue également du chiffre d'affaire exonéré au sens impropre lorsque les transactions n'aboutissent pas à une livraison physique du sous-jacent. Pour le traitement fiscal des ventes sur marchandises à terme, il faut donc distinguer entre les cas où il y a livraison et ceux où les contrats sont liquidés ou revendus avant l'échéance (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8; ROBINSON/OBERHEID, in : Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; voir aussi GÜNTER RAU/ ERICH DÜRCHWÄCHTER/HANS FLICK/REINHOLD GEIST, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8e éd., Cologne 1997, § 4 Nr. 8 Anm. 177). 3.
En l'espèce, il apparaît clairement que les recourantes ont conclu des contrats de vente à terme sur marchandises. C'est le lieu de rappeler liminairement que, dans la mesure où les flux générés par l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés traduisent l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les transactions en « futures » entrent dans le champ d'application de la TVA (cf. consid. 2.1.1.1 ci-avant). Ce point n'est par ailleurs pas contesté par les recourantes (cf. ch. 3.2.8, 5e §, des mémoires de recours du 19 octobre 2006). Il sied également de relever que les recourantes sont actives dans le négoce international de marchandises telles notamment que le sucre et autres matières premières, les métaux, minéraux et minerais, les produits pétroliers et dérivés dont la livraison constitue du chiffre d'affaires imposable. 3.1 S'agissant des contrats de vente à terme sur marchandises qui s'éteignent par la livraison effective des biens en constituant la valeur de base, il est en règle générale possible de distinguer clairement entre le moment de la conclusion et celui de son exécution, à tout le moins dans les cas, majoritaires, où le paiement de la marchandise n'a pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement
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lors de la livraison du produit sous-jacent. L'accomplissement du contrat peut alors être décomposé en deux étapes distinctes, à savoir la formation et l'exécution.
Au regard du principe de l'unité de la prestation, il convient toutefois de considérer que ces deux étapes, étroitement liées d'un point de vue économique, forment un tout qu'il serait arbitraire de dissocier sous l'angle de la TVA (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). Dans les cas où la marchandise est effectivement livrée à l'échéance et le prix dite marchandise acquitté, il faut dès lors admettre que les « futures » ont pour objet une livraison de biens à titre onéreux, de telle sorte que la transaction, considérée dans son ensemble, constitue une opération imposable au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA. Cette solution correspond en outre à la règle selon laquelle les opérations portant sur des dérivés ne sont pas exonérées au sens impropre, lorsque ces derniers ont pour valeurs de base des marchandises dont la livraison représente du chiffre d'affaires imposable (cf. consid. 2.4.2 ci avant). 3.2 A propos des contrats de vente à terme sur marchandises, il a été exposé que lorsqu'ils n'aboutissent pas à une livraison physique de la valeur de base, leur négoce constitue des prestations de services exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Or, il ressort de l'examen des dossiers que les transactions litigieuses ne se sont pas achevées par la livraison des marchandises, mais que les « futures » ont au contraire été liquidés avant l'échéance ou revendus, ce que les recourantes ne contestent par ailleurs pas. En raison de la variation des cours respectifs des produits sous-jacent en question entre le moment de la conclusion du contrat et celui de sa vente ou de sa liquidation, l'ensemble des transactions litigieuses se sont invariablement soldées, pour les recourantes, soit par un gain, soit par une perte. 3.2.1 Sous l'angle de l'analyse économique, déterminante en matière de TVA (cf. consid. 2.1.3 ci-avant), il sied en conséquence de considérer que les futures en question constituent des produits dérivés financiers, dont les recourantes se sont servies notamment aux fins de se prémunir contre les risque de fluctuation défavorable des cours d'éléments de leurs actifs, de réaliser des compléments de rendement ou de spéculer sur l'évolution, à la hausse comme à la baisse, de certaines marchandises. En tant que telles, les transactions litigieuses sont à considérer comme des prestations de services au sens de
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l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dont le produit représente du chiffre d'affaires exonéré au sens impropre en vertu de cette disposition. 3.2.2 L'argument que les recourantes font valoir sur ce point, à savoir que les ventes à terme sur marchandises qui ne se dénouent pas par la livraison physique du sous-jacent constituent des livraisons de bien au sens de l'art. 5 OTVA, ne résiste pas à l'examen. L'ouverture d'une position sur un marché à terme, pas plus que sa liquidation avant l'échéance par la conclusion d'une opération analogue de sens inverse, ne sauraient être considérées comme des livraison de bien au sens de cette disposition. Il sied en effet de rappeler que les transactions litigieuses s'opèrent entre les recourantes et la chambre de compensation intervenant en tant qu'interface entre les différents opérateurs (cf. consid. 2.3.2 ci-avant). C'est donc bien envers cette dernière, et non l'autre partie au contrat, que la recourante s'engage. En outre, il ne s'agit que d'une obligation de livrer ou de prendre livraison. La chambre de compensation ne se voit ainsi pas transférer le pouvoir de disposer économiquement de la valeur de base lorsqu'elle tient le rôle de l'acheteur, pas plus qu'elle ne transfert ce pouvoir dans les cas où elle officie en tant que vendeur. De fait, les marchandises ne sont que très rarement livrées, les positions étant en principe liquidées avant l'échéance par la conclusion d'un contrat de même taille de sens inverse (cf. consid. 2.3.2 ci-avant). Dans ces conditions, on ne saurait qualifier les transactions litigieuses de livraisons de biens au sens de l'art. 5 OTVA. La conclusion à laquelle parvient le Tribunal de céans, à savoir que les « futures » qui n'aboutissent pas à la livraison physique des marchandises représentent des produits dérivés financiers exonérés au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, s'en trouve ainsi renforcée. Partant, l'AFC n'a pas violé le droit fédéral en agissant comme elle l'a fait et les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de cette dernière disposition.
4.
Il convient à présent de déterminer si les recourantes ont acquis des prestations de service en provenance de l'étranger et, cas échéant, de vérifier si dites acquisitions sont imposables sur la base de l'art. 9 OTVA. Pour ce faire, il y aura d'abord lieu de s'intéresser au traitement fiscal des opérations de refacturation (consid. 4.1). Il conviendra par la suite de se pencher sur la notion d'acquisition de prestations de
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services en provenance de l'étranger (consid. 4.2). Il sera également question à cet égard des exigences requises concernant la preuve relative au lieu d'utilisation et d'exploitation des prestations de services, au vu notamment de l'évolution intervenue à cet égard en matière de formalisme (consid. 4.3). Il y aura enfin lieu d'en inférer les conclusions qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 5). 4.1 Il y a échange de prestations et, partant, opération soumise à la TVA (cf. consid. 2.1.1 ci-avant), lorsqu'un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se borne à les refacturer à ces derniers en son propre nom. La refacturation, qui n'a rien à voir avec une opération de sous-traitance, constitue en principe une opération TVA autonome, dans laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la prestation qu'il est amené à effectuer en son nom et pour son compte ou, en cas de représentation indirecte, pour le compte d'autrui.
A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable si une société, agissant en son nom propre, acquiert des prestations (location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire, pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du 27 septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.1; PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos?, in : Mélanges CRC, Lausanne 2004 [Mélanges CRC], p. 68 s.).
4.2 L'art. 4 OTVA soumet notamment à l'impôt les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (let. b). 4.2.1 A cet égard, l'art. 9 OTVA précise que lorsqu'une prestation de services imposable est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable sur
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territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l'impôt l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse, pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA, à savoir s'il acquiert pour plus de Fr. 10'000.-- de prestations de services en provenance de l'étranger au cours d'une année civile (cf. décisions de la CRC 2004-019 du 27 juillet 2006 consid. 2a/aa et 2000-111 du 22 mai 2001 in : JAAC 65.103 consid. 8b). L'assujettissement subsiste durant chaque année civile au cours de laquelle des prestations de services en provenance de l'étranger ont été acquises (art. 21 al. 4 et 22 let. c OTVA; XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA in : ASA 69 [2000] 403 ss [ASA 69], p. 418).
La jurisprudence a déjà eu l'occasion d'exprimer que la disposition de l'art. 9 OTVA trouvait une base légale suffisante dans la constitution au regard du principe de la légalité, applicable en droit fiscal. L'imposition des prestations de services en provenance de l'étranger vise à mettre en oeuvre le principe de neutralité concurrentielle. Elle permet en effet d'éviter que l'acquéreur de services n'ayant pas le droit à la déduction de l'impôt préalable puisse éluder l'imposition en se procurant des services à l'étranger sans devoir acquitter la TVA. Partant, elle garantit l'égalité de traitement des prestataires suisses et étrangers fournissant des services à des consommateurs résidant sur territoire suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2, 2.3 et 2.4; Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif à l'OTVA [Commentaire OTVA] in : FF 1994 III 534 ss, spécialement ad art. 9 p. 541; cf. également le Rapport de la commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la LTVA in : FF 1996 V 701 ss, p. 737; OBERSON in : ASA 69, p. 418; HEINZ KELLER, Opérations comptables transfrontalières concernant des biens et des prestations de services in : L'Expert-comptable suisse 5/95, p. 384). 4.2.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA et sous réserve des exceptions mentionnées au second alinéa de cette disposition, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. Selon l'AFC, est réputée établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, pleinement ou
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partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise ou d'une profession libérale (AFC, Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000 [Instructions 2001], ch. 8).
Une acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger n'est donc soumise à la TVA que lorsque le lieu des prestations de services acquises se trouve à l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA. Il y a ainsi acquisition imposable, concernant les prestations des services fournies à l'étranger que le prestataire étranger facture à un destinataire ayant sont siège social ou son domicile sur territoire suisse, dans la mesure où le lieu d'utilisation ou d'exploitation se trouve sur territoire suisse (AFC, Notice n° 13 concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger [Notice n° 13], Berne 1995, ch. 7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1444/2006 et A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 3.1 et références citées; OBERSON in : ASA 69, p. 418; KELLER, op. cit. p. 384; Commentaire OTVA ad art. 9; Instructions 2001 ch. 513; PER PROD'HOM, TVA des services bancaires et financiers: la déduction remise en question, Bâle 1999, p. 22 s.).
4.2.3 En résumé, pour qu'il y ait acquisition imposable de prestations de services en provenance de l'étranger, il faut (1) qu'il s'agisse de prestations fournies à titre onéreux non exclues du champ de l'impôt (art. 4 OTVA), (2) que les prestations proviennent de l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA, (3) que l'acquéreur des prestations ait son domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse (art. 9 OTVA), (4) que la valeur des prestations acquises au cours d'une année civile soit supérieure à Fr. 10'000.-- (art. 18 OTVA) et (5) que ces prestations soient utilisées ou exploitées sur territoire suisse (art. 9 OTVA).
4.3
4.3.1 Le critère du lieu d'utilisation ou d'exploitation, qui se trouve aussi bien à l'art. 9 OTVA (acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger) qu'à l'art. 15 al. 2 let. l OTVA (exonération des prestations de services fournies à un destinataire établi à l'étranger), doit être interprété de la même manière pour ces deux dispositions et est réglé aux ch. 557a ss des Instructions 1997 ainsi que, de façon plus détaillée, au ch. 2 de la Notice n° 13. Il en résulte que quatre catégories de prestations doivent être distinguées. La
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première est constituée des prestations fournies en relation avec des immeubles, qui sont présumées utilisées au lieu de situation de l'immeuble. La deuxième catégorie comprend notamment les prestations de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de divertissement, qui sont présumées utilisées au lieu où elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se compose des prestations de services dites immatérielles, qui sont présumées utilisées à l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile). Le quatrième groupe est finalement formé de toutes les autres prestations de services, qui n'appartiennent à aucune des trois catégories précitées; ces prestations sont réputées utilisées au lieu où elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile (ATF 133 II 153 consid. 4.2; OBERSON in : ASA 69, p. 415). 4.3.2 C'est le lieu de relever que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue selon le système de l'auto-taxation (art. 37 OTVA), en vertu duquel il appartient à l'assujetti de renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt (art. 46 OTVA) et de tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que lesdits faits puissent y être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 OTVA; arrêt du Tribunal fédéral 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1). En cas de doute, l'autorité appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. En l'absence de disposition spéciale, il y a lieu de s'inspirer de la règle de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210). Partant, le fisc supporte le fardeau de la preuve des éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors qu'il incombe au contribuable d'alléguer et de prouver les éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. A défaut, il devra en supporter les conséquences (arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.5; cf. également Notice n° 13, ch. 2, ATF 133 II 153 consid. 4.2 et 7.2; décision de la CRC 2004-019 du 27 juillet 2006 consid. 2c/aa, bb, 3c/aa et références citées et l'arrêt du tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4).
4.3.3 Selon l'art. 16 al. 1 (2e phrase) OTVA, le droit à l'exonération des prestations de services fournies à l'étranger, qui dépend notamment du lieu de consommation des prestations en question (art. 15 al. 2
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let. l OTVA), doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives. A cet égard, les Instructions 1997 précisent notamment que les indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies doivent clairement ressortir des documents produits (ch. 567; cf. également AFC, Instructions 1994 sur la TVA, Berne 1993 [Instructions 1994], ch. 567 et Instructions 2002, ch. 388). Or, ainsi qu'il a été exposé, le critère du lieu d'utilisation ou d'exploitation doit être interprété de la même manière s'agissant des dispositions des art. 9 et 15 al. 2 let. b OTVA (cf. consid. 4.3.1 ciavant). En cas d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, l'assujetti est dès lors également tenu de fournir les éléments permettant d'établir la nature des prestations, en fonction de laquelle est établi leur lieu de consommation, critère dont l'OTVA fait dépendre leur imposition (cf. consid. 4.2 et 4.3.1 ci-avant). A défaut, au vu de ce qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se situe sur territoire suisse et à imposer en conséquence les prestations en question à titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, même en cas de prestations en soi exclues du champ de l'impôt (cf. Notice 13, ch. 7; AFC, Brochure 610.540-15, Assurances [Brochure LTVA n° 15], Berne 2000, ch. 2.7.1; ATF 133 II 153 consid. 4.3, 5.2 et 7.2). Il convient finalement de relever qu'au vu des conditions rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation des prestations de services, des pièces établies aprèscoup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne sauraient être prises en considération (ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal fédéral 2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3 et 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6 et 3.3).
4.3.4 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'OLTVA a notamment introduit l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la section 14a, intitulée « Traitement des vices de forme ». Aux termes de cette disposition, un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à sa communication du 27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a indiqué qu'elle
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appliquerait les dispositions qu'elle introduit de manière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006. Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. la communication du Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a déjà observé que ces nouvelles normes s'appliquent également aux cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153 consid. 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 3.3 et A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3).
4.3.5 Compte tenu de l'introduction de ce nouvel article, l'AFC a assoupli le formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve du lieu de consommation des prestations de services imposables, ainsi que cela ressort de sa communication du 27 octobre 2006 concernant la pratique (« Traitement des vices forme »). Ainsi, il y a désormais lieu d'admettre qu'en dépit d'indications incomplètes, dite preuve est apportée si la nature de la prestation en cause peut être établie avec suffisamment de vraisemblance au regard de l'ensemble des circonstances. Cette disposition n'a en revanche aucune incidence sur le fait que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti (cf. ch. 2.2 et 2.3.1 de la communication du 27 octobre 2006 précitée; ATF 133 II 153, consid. 6.1, 6.2 et 7.2). 5.
5.1 En l'espèce, les recourantes ne contestent pas que leurs succursales étrangères représentent, du point de vue de la TVA, des entités indépendantes qui se livrent à des activités distinctes. Il ressort en outre de l'examen des dossiers qu'il y a eu des flux d'argent manifestes partant de la Suisse vers l'étranger, à savoir des sièges suisses des recourantes vers leurs succursales étrangères. Les recourantes admettent d'ailleurs avoir remboursé certains coûts de leurs succursales (cf. ch. 2.2 et 3.3 des mémoires de recours du 19 octobre 2006). En d'autres termes, il n'est pas contesté que certains frais des succursales des recourantes ont été refacturés à ces dernières. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.1 ci-avant).
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5.1.1 Certes, les succursales n'ont pas préparé de factures formelles relativement à ces remboursements de frais. Comme déjà en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires (IChA), la jurisprudence a souligné l'importance fondamentale de la facture en matière de TVA et a considéré que celle-ci constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son nom (cf. ATF 131 II 190 consid. 5; décisions de la CRC 2005-089 du 11 septembre 2006 consid. 2a et 2003-098 du 13 décembre 2004 consid. 3c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2005 du 17 octobre 2005; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2 confirmé par l'arrêt du tribunal fédéral 2C_480 2008 du 13 octobre 2008; cf. également RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.; PASCAL MOLLARD in : Mélanges CRC, p. 68 s.). L'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale et il peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. les art. 34 let. a ch. 1 et 28 al. 1 OTVA; MOLLARD, Mélanges CRC, p. 67; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220).
5.1.2 Il apparaît dès lors clairement qu'il y a bien eu refacturations, lesquelles constituent des opérations imposables, de la part des succursales étrangères des recourantes à ces dernières. Les succursales apparaissent ainsi, vis-à-vis des recourantes, comme les fournisseurs des prestations considérées. Etant situées à l'étranger, il y a en outre lieu d'admettre que les prestations en question sont fournies à partir de l'étranger, à des destinataires les recourantes ayant leur siège sur territoire suisse. Dans ces conditions, le remboursement, par les recourantes, des coûts de leurs succursales établies à l'étranger constituent manifestement des acquisitions de services en provenance de l'étranger, au sens des art. 4 let. d et 9 OTVA. Ce point n'est d'ailleurs pas contesté par les recourantes (cf. ch. 3.3 des mémoires de recours du 19 octobre 2006). 5.2 Il convient à présent de déterminer si dites acquisitions sont soumises à l'impôt en vertu de l'art. 9 OTVA, à savoir s'il y a lieu de considérer que les prestations en question ont été utilisées ou exploitées sur territoire suisse.
5.2.1 L'AFC reproche avant tout aux recourantes de n'avoir pas produit de documents écrits (contrats, factures, etc.) permettant d'établir la nature précise des prestations en cause et, partant, leur
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lieu d'utilisation ou d'exploitation au sens de l'art. 9 OTVA. Les recourantes invoquent pour leur part une violation de l'art. 45a OLTVA. Elles font essentiellement valoir qu'elles ont fourni les éléments décrivant les fonctions des personnes travaillant au sein des sociétés, desquels il ressort clairement que les succursales en question sont actives dans le domaine de la vente de marchandises à l'étranger, que ces activités ne tombent pas dans la définition du paragraphe 2(c) de la Notice n° 13 et ne sont dès lors pas réputées utilisées ou exploitées sur territoire suisse au sens de l'art. 9 OTVA. 5.2.2 C'est précisément le lieu de rappeler qu'en matière fiscale, il incombe au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable est tenu de renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt et supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (cf. consid. 4.3.2 ci-avant). En matière d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, l'assujetti est dès lors tenu de fournir les éléments utiles à la détermination de la nature des prestations en question, en fonction de laquelle est établi leur lieu de consommation, sans quoi l'application de l'art. 9 OTVA s'en trouverait compromise. A défaut, l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se situe sur territoire suisse et à imposer en conséquence les opérations en cause, même en cas de prestations en soi exclues du champ de l'impôt (cf. consid. 4.3.3 ci-avant).
5.2.3 Les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas pris en compte les éléments de preuves qu'elles ont fournis, à savoir des documents décrivant les fonctions des personnes travaillant au sein des différentes sociétés. Dans ce contexte, il sied de relever qu'une simple description des fonctions occupées par le personnel des sociétés considérées ne saurait constituer un moyen de preuve suffisant à établir la nature des prestations litigieuses et, partant, leur lieu de consommation. Au regard notamment des exigences strictes posées en la matière par l'ATF 133 II 153, les recourantes étaient en effet tenues de fournir des documents écrits, tels que des contrats ou des factures, propres à prouver les activités exercées par le personnel de leurs sociétés, ou tout autre pièce permettant de déterminer clairement la nature des prestations de services litigieuses.
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Or, force est de constater que les documents produits par les recourantes ne permettent en l'occurrence pas d'établir le genre de prestations dont il s'agit. De simples affirmations, non corroborées par des preuves écrites, ne suffisent en outre pas à démontrer que le lieu de consommation se situe à l'étranger. Les déclarations des recourantes, selon lesquelles l'activité de leurs succursales établies à l'étranger était une activité de négoce consistant principalement à acheter et vendre des marchandises à l'étranger, revêtent dès lors le caractère d'allégations non prouvées. Conformément à ce qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, les recourante doivent en supporter les conséquences et l'AFC était donc admise à considérer que le lieu de consommation des prestations litigieuses se situe sur territoire suisse (cf. consid. 4.3.2 et 4.3.3 ci-avant). C'est dès lors à bon droit qu'elle a imposé celles-ci à titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger. Partant, les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de l'art. 9 OTVA.
5.2.4 L'art. 45a OTVA n'est dans ce contexte d'aucun secours aux recourantes. Concernant le traitement des vices de forme, cette disposition ne change rien au fait que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti qui soutient qu'elles ne sont pas imposables en raison de leur lieu de consommation situé à l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, c'est bien ici d'un défaut de preuve, et non d'un simple vice de forme, dont il s'agit. L'argument des recourantes, tiré de la violation de l'art. 45a OLTVA, ne résiste dès lors pas à l'examen et doit être rejeté. 6.
Il convient à ce stade de tirer les conséquences logiques de ce qui précède concernant le droit à la déduction de l'impôt préalable. 6.1 Selon l'art. 29 al. 1 let. a et b et 2 OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'un des buts indiqués au second alinéa (parmi lesquels figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services, ainsi que ceux qu'il a déclarés lors de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger.
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6.1.1 Sur le plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable est dès lors subordonné à une série de conditions cumulatives. Tout d'abord, seul un assujetti peut déduire l'impôt préalable. Il doit au surplus être le destinataire de la prestation en question, ce qui découle d'une interprétation logique de l'art. 29 OTVA. L'impôt préalable que l'assujetti est en droit de déduire sur la base de l'art. 29 al. 1 let. a , respectivement let. b OTVA, doit avoir frappé des livraisons et/ou des prestations de services imposables, fournies par un tiers, respectivement des prestations de services en provenance de l'étranger. Un acte matériel de facturation, respectivement une déclaration écrite à l'AFC, est en outre requis (cf. les art. 29 al. 1 let. a et b, 28 et 45 al. 4 OTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.1.2). Les livraisons, respectivement les prestations de services dont il s'agit, doivent au surplus être affectées ne serait ce que de manière médiate à l'un des buts limitativement énumérés à l'art. 29 al. 2 OTVA, étant précisé qu'un lien économique suffisant, direct ou même indirect, doit exister entre les opérations en amont et en aval (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 2.1). Si les prestations acquises ne sont pas affectées à des opérations imposables, il y a alors consommation finale auprès de l'assujetti, qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation acquise et celle effectuée. Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable. C'est ce qu'exprime le principe de l'affectation directe, aux termes duquel les dépenses et investissements sont attribués soit à des chiffres d'affaires imposables soit à des activités exclues, en fonction de leur utilisation effective (cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2, 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et 4.2 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.1.2 et 5.1.3; Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos?, p. 63 s., ch. 3.2.3).

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Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été expressément exclues (art. 30 OTVA; sur les différentes conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable, voir également les arrêts du Tribunal fédéral 2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4 et 2A.348/2004 du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2; DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/ GERHARD SCHAFROTH, in : Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ad art. 38 LTVA, p. 684 ss). 6.1.2 Il convient également de relever ici que lorsqu'il n'est pas possible de déterminer si des frais engagés pour des acquisitions de biens ou de prestations de services concourent, ou non, à la production d'une prestation imposable, il est en règle générale admis que dits coûts font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix de ses produits. Partant, les prestations dont il s'agit entretiennent en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que ce dernier réalise et sont dès lors réputées utilisées pour les mêmes buts (cf. notamment l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008, consid. 6.2.2; sur ce point, voir également les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) C-435/05 du 8 février 2007 en la cause Investrand BV point 24, C-465/03 du 26 mai 2005 en la cause Kretztechnik AG point 36, C-16/00 du 27 septembre 2001 en la cause Cibo Participations SA point 33, C-408/98 du 21 février 2001 en la cause Abbey National points 35 et 36, C-98/98 du 8 juin 200 en la cause Midland Bank point 31 et C-4/94 du 6 avril 1995 en la cause BLP Group point 25). 6.2 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous les cas de figure. Il se peut en effet qu'un même bien ou une même prestation de services soit utilisé aussi bien pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins. Il y a alors double affectation et la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation, conformément à la prescription de l'art. 32 al. 1 OTVA. Cette réduction pourra, cas échéant, se fonder sur des clés de répartition, mais devra autant que possible correspondre aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. Instructions 1997, ch. 836; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.3 et les références citées).

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7.
7.1 En l'espèce, il a été établi que les recourantes ont non seulement effectué des opérations imposables, lorsque les transactions en « futures » se sont achevées par la livraison des marchandises, mais également d'autres qui sont, elles, exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dans les cas où les valeurs de base n'ont pas été livrés mais les contrats liquidés ou revendus avant l'échéance (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Dans le mesure où ces dernières ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA), les recourantes ne sauraient déduire entièrement les montants d'impôt préalable (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant). Partant, c'est à juste titre que l'AFC a réduit la part de l'impôt préalable déductible proportionnellement à l'utilisation. Ce point, en particulier le taux de réduction appliqué par l'AFC, n'est par ailleurs pas contesté par les recourantes.
7.2 S'agissant des prestations de services fournies par les succursales étrangères des recourantes à ces dernières, il a été exposé que leur nature ne pouvait être précisément établie, faute de documents écrits se rapportant à ces transactions (contrats, factures, etc.; cf. consid. 5.2 ci-avant). Il n'est dès lors pas possible, dans les cas d'espèce, de déterminer si les frais engagés par les recourantes de ce chef concourent, ou non, à la production d'une prestation imposable donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Ainsi qu'il a été exposé, il est généralement admis, dans une telle hypothèse, que les frais d'acquisition des prestations de services en question font partie des éléments constitutifs du prix des produits de l'assujetti, que les prestations auxquelles ils se rapportent entretiennent de ce fait un lien direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que ce dernier réalise et sont par conséquent réputées utilisés pour les mêmes buts (cf. consid. 6.1.2 ci-avant).
Or, en l'occurrence, les recourantes ont aussi bien effectué des opérations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable que des opérations qui ne donnent pas droit à une telle déduction (cf. consid. 3.1, 3.2 et 7.1 ci-avant). Il y a dès lors lieu de considérer que les prestations de services en provenance des succursales étrangères des recourantes ont été utilisées par ces dernières tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins. Partant, c'est à juste titre que l'AFC a également
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procédé, s'agissant des acquisitions de prestations de services en question, à des réductions des montants d'impôt préalable déductibles, sur la base des clés de répartition non contestées retenues dans le cadre des activités de vente à terme sur marchandises des recourantes. Ce point n'est par ailleurs pas litigieux. 8.
Concernant la conclusion (subsidiaire) spécifique de la recourante X._______ SA, tendant à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des services fournis par sa succursale de ***, en application de l'art. 45a OLTVA, il sied de relever ce qui suit. Ainsi qu'il a été exposé, l'art. 45a OLTVA, qui concerne le traitement des vices de forme, ne dispense pas l'assujetti de produire les moyens de preuve permettant d'établir la nature précise des prestations de services en provenance de l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, il s'agit bien, ici, non pas d'un simple vice de forme, mais d'un véritable défaut de preuve, de sorte que cette disposition n'est en l'occurrence pas applicable. Il y a au surcroît lieu de rappeler que le juge peut procéder à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont offertes, s'il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 122 II 469 consid. 4a i.f.). En d'autres termes, l'autorité peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2, 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9 mars 1999 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.4, A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4, A-1392/2006 du 29 octobre 2007 consid. 2 et 7.2).
Dans le cas présent, le Tribunal administratif fédéral ne voit pas quelles preuves la recourante serait en mesure d'apporter qu'elle n'a pas eu l'occasion de produire en cours de procédure. C'est également le lieu de rappeler qu'au vu des exigences particulièrement rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation des prestations de services, des pièces établies aprèscoup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne saurait être prises en
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considération (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Procédant dès lors à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal de céans renonce à l'offre de preuve de la recourante X._______ SA concernant la nature des services fournis par sa succursale de ***. Partant, le recours doit également être rejeté sur ce point.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter les recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourantes qui succombent, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants.
Des indemnités à titre de dépens ne sont pas allouées (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et A-1659/2006 sont jointes et réunies sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.
2.
Les recours sont rejetés.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, sont mis à la charge des recourantes. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
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versée, à hauteur respectivement
Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--.

de

Fr. 1'500.--,

Fr. 2'500.--,

5.
Le présent arrêt est adressé :
- aux recourantes (Acte judiciaire) ;
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège :

Le greffier :

Pascal Mollard

Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).
Expédition :

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SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 9 Befreiung und Ende der Befreiung von der Steuerpflicht bei inländischen Unternehmen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. a und c sowie 14 Abs. 1 Bst. a und 3 MWSTG)
¹	Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland, die ihre Tätigkeit aufnehmen oder durch Geschäftsübernahme oder Eröffnung eines neuen Betriebszweiges ausweiten, sind von der Steuerpflicht befreit, wenn zu diesem Zeitpunkt nach den Umständen anzunehmen ist, dass innerhalb der folgenden zwölf Monate die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c MWSTG aus Leistungen im In- und Ausland nicht erreicht wird. Kann zu diesem Zeitpunkt noch nicht beurteilt werden, ob die Umsatzgrenze erreicht wird, so ist spätestens nach drei Monaten eine erneute Beurteilung vorzunehmen.
²	Ist aufgrund der erneuten Beurteilung anzunehmen, dass die Umsatzgrenze erreicht wird, so endet die Befreiung von der Steuerpflicht wahlweise auf den Zeitpunkt:
^a	der Aufnahme oder der Ausweitung der Tätigkeit; oder
^b	der erneuten Beurteilung, spätestens aber mit Beginn des vierten Monats.
³	Bei bisher von der Steuerpflicht befreiten Unternehmen endet die Befreiung von der Steuerpflicht nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die Umsatzgrenze erreicht wird. Wurde die für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit nicht während eines ganzen Jahres ausgeübt, so ist der Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
¹	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
¹⁰	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
¹¹	Tätigkeiten von Reisebüros;
¹²	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
¹³	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
¹⁴	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
¹⁵	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
¹⁶	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198318 (USG) finanziert werden;
¹⁷	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
¹⁸	Rauchgaskontrollen;
¹⁹	Werbeleistungen.
²	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
³	Beförderung von Gegenständen und Personen;
⁴	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
⁵	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
⁶	...
⁷	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
⁸	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
⁹	Lagerhaltung;

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 20 Änderung im Bestand der Gruppe - (Art. 13 MWSTG)
¹	Erfüllt ein Mitglied die Voraussetzungen nach Artikel 13 Absatz 1 MWSTG nicht mehr, um an der Gruppenbesteuerung teilzunehmen, so muss die Gruppenvertretung dies der ESTV melden.
²	Auf Antrag kann ein Rechtsträger auf den Beginn der folgenden Steuerperiode in eine bestehende Gruppe eintreten oder ein Mitglied auf das Ende der laufenden Steuerperiode aus einer Gruppe austreten.
³	Erfüllt ein Rechtsträger neu die Voraussetzungen nach Artikel 13 Absatz 1 MWSTG zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung, so kann der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch während der laufenden Steuerperiode zum Zeitpunkt der Erfüllung dieser Voraussetzungen beantragt werden, sofern:
^a	weder die Mehrwertsteuergruppe noch der neu aufzunehmende Rechtsträger für diejenige Abrechnungsperiode eine Abrechnung eingereicht hat, in der die Voraussetzungen zur Teilnahme an einer Gruppenbesteuerung eingetreten sind; und
^b	die Frist zur Einreichung der Abrechnung nach Artikel 71 Absatz 1 MWSTG nicht verstrichen ist.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
¹	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
¹⁰	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
¹¹	Tätigkeiten von Reisebüros;
¹²	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
¹³	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
¹⁴	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
¹⁵	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
¹⁶	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198318 (USG) finanziert werden;
¹⁷	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
¹⁸	Rauchgaskontrollen;
¹⁹	Werbeleistungen.
²	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
³	Beförderung von Gegenständen und Personen;
⁴	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
⁵	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
⁶	...
⁷	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
⁸	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
⁹	Lagerhaltung;

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 9 Befreiung und Ende der Befreiung von der Steuerpflicht bei inländischen Unternehmen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. a und c sowie 14 Abs. 1 Bst. a und 3 MWSTG)
¹	Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland, die ihre Tätigkeit aufnehmen oder durch Geschäftsübernahme oder Eröffnung eines neuen Betriebszweiges ausweiten, sind von der Steuerpflicht befreit, wenn zu diesem Zeitpunkt nach den Umständen anzunehmen ist, dass innerhalb der folgenden zwölf Monate die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c MWSTG aus Leistungen im In- und Ausland nicht erreicht wird. Kann zu diesem Zeitpunkt noch nicht beurteilt werden, ob die Umsatzgrenze erreicht wird, so ist spätestens nach drei Monaten eine erneute Beurteilung vorzunehmen.
²	Ist aufgrund der erneuten Beurteilung anzunehmen, dass die Umsatzgrenze erreicht wird, so endet die Befreiung von der Steuerpflicht wahlweise auf den Zeitpunkt:
^a	der Aufnahme oder der Ausweitung der Tätigkeit; oder
^b	der erneuten Beurteilung, spätestens aber mit Beginn des vierten Monats.
³	Bei bisher von der Steuerpflicht befreiten Unternehmen endet die Befreiung von der Steuerpflicht nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die Umsatzgrenze erreicht wird. Wurde die für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit nicht während eines ganzen Jahres ausgeübt, so ist der Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 8 - 1 Die Behörde, die sich als unzuständig erachtet, überweist die Sache ohne Verzug der zuständigen Behörde.
¹	Die Behörde, die sich als unzuständig erachtet, überweist die Sache ohne Verzug der zuständigen Behörde.
²	Erachtet die Behörde ihre Zuständigkeit als zweifelhaft, so pflegt sie darüber ohne Verzug einen Meinungsaustausch mit der Behörde, deren Zuständigkeit in Frage kommt.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 52 Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 und Bst. abis MWSTG)
¹	Druck- und elektronische Erzeugnisse haben Reklamecharakter, wenn bei ihrem Inhalt die Werbung für die geschäftlichen Tätigkeiten der Herausgeberschaft oder einer hinter dieser stehenden Drittperson im Vordergrund steht.
²	Als hinter der Herausgeberschaft stehende Drittpersonen gelten:
^a	Personen und Unternehmen, für die die Herausgeberschaft handelt oder die die Herausgeberschaft beherrscht; oder
^b	sonstige mit der Herausgeberschaft eng verbundene Personen im Sinn von Artikel 3 Buchstabe h MWSTG.
³	Als Werbung gelten sowohl die direkte Werbung, wie Reklame oder Inserate, als auch die indirekte Werbung, wie Publireportagen oder Publimitteilungen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
^a	für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 53 Zubereitung vor Ort und Servierleistung - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als Zubereitung gelten namentlich das Kochen, Erwärmen, Mixen, Rüsten und Mischen von Lebensmitteln62. Nicht als Zubereitung gilt das blosse Bewahren der Temperatur konsumbereiter Lebensmittel.
²	Als Servierleistung gelten namentlich das Anrichten von Speisen auf Tellern, das Bereitstellen von kalten oder warmen Buffets, der Ausschank von Getränken, das Decken und Abräumen von Tischen, das Bedienen der Gäste, die Leitung oder Beaufsichtigung des Service-Personals sowie die Betreuung und Versorgung von Selbstbedienungsbuffets.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 46 - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Zwischenverfügungen ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Zwischenverfügungen ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Ist die Beschwerde nach Absatz 1 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Zwischenverfügungen durch Beschwerde gegen die Endverfügung anfechtbar, soweit sie sich auf den Inhalt der Endverfügung auswirken.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 29 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge - Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG)
¹	Als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gelten unter Vorbehalt von Artikel 18 Absatz 3 MWSTG namentlich die von Gemeinwesen ausgerichteten:27
^a	Finanzhilfen im Sinn von Artikel 3 Absatz 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 199028 (SuG);
^b	Abgeltungen im Sinn von Artikel 3 Absatz 2 Buchstabe a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
^c	Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;
^d	mit den Buchstaben a-c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
²	Ein Gemeinwesen kann Mittel gegenüber dem Empfänger oder der Empfängerin bis zum Ablauf der Frist von Artikel 72 Absatz 1 MWSTG jener Steuerperiode, in der die Auszahlung erfolgt, als Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag bezeichnen.29

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
²	Als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	Zweigniederlassungen;
^b	Fabrikationsstätten;
^c	Werkstätten;
^d	Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
^e	ständige Vertretungen;
^f	Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
^g	Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
^h	land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
³	Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	reine Auslieferungslager;
^b	Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
^c	Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 18 Antrag auf Gruppenbesteuerung - (Art. 13, 65a Abs. 1 und 67 Abs. 2 MWSTG)
¹	Auf Antrag trägt die ESTV die Gruppe in das Register der steuerpflichtigen Personen (Mehrwertsteuerregister) ein.
²	Sind die Voraussetzungen nach Artikel 13 Absatz 1 MWSTG für die Gruppenbesteuerung auf Beginn der Steuerperiode erfüllt, so trägt die ESTV die Gruppe auf diesen Zeitpunkt ins Mehrwertsteuerregister ein, sofern:
^a	keiner der betroffenen Rechtsträger für diejenige Steuerperiode eine Abrechnung eingereicht hat, für welche die Gruppenbesteuerung beantragt wird; und
^b	die Frist zur Einreichung der Abrechnung nach Artikel 71 Absatz 1 MWSTG nicht verstrichen ist.
³	Sind die Voraussetzungen nach Artikel 13 Absatz 1 MWSTG für die Gruppenbesteuerung erst während der laufenden Steuerperiode erfüllt, so trägt die ESTV die Gruppe auf diesen Zeitpunkt ins Mehrwertsteuerregister ein, sofern:
^a	keiner der betroffenen Rechtsträger für diejenige Abrechnungsperiode eine Abrechnung eingereicht hat, in der die Voraussetzungen zur Anwendung der Gruppenbesteuerung eingetreten sind; und
^b	die Frist zur Einreichung der Abrechnung nach Artikel 71 Absatz 1 MWSTG nicht verstrichen ist.
⁴	Dem Antrag sind schriftliche Erklärungen der einzelnen Gruppenmitglieder beizulegen, in denen sich diese mit der Gruppenbesteuerung und deren Wirkungen sowie der gemeinsamen Vertretung durch das darin bestimmte Mitglied oder die darin bestimmte Person einverstanden erklären.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 21 Administrative und buchhalterische Erfordernisse - (Art. 13 MWSTG)
¹	Die Mitglieder müssen ihre Buchhaltung am gleichen Bilanzstichtag abschliessen; davon ausgenommen sind Holdinggesellschaften, wenn diese aus Gründen der Rechnungslegung einen anderen Bilanzstichtag aufweisen.
²	Jedes Mitglied muss eine interne Mehrwertsteuerabrechnung erstellen, die in der Abrechnung der Mehrwertsteuergruppe zu konsolidieren ist.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 22 Mithaftung bei Gruppenbesteuerung - (Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG)
¹	Die Mithaftung eines Mitglieds einer Mehrwertsteuergruppe erstreckt sich auf alle Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während dessen Zugehörigkeit zur Gruppe entstehen, ausgenommen Bussen.
²	Wurde gegenüber einem Gruppenmitglied eine Betreibung eingeleitet, bei der Gruppenvertretung eine Steuernachforderung mittels Einschätzungsmitteilung geltend gemacht oder wurde eine Kontrolle angekündigt, so kann sich ein Gruppenmitglied nicht durch Austritt aus der Gruppe der Mithaftung entziehen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 12 Steuersubjekt - (Art. 12 Abs. 1 MWSTG)
¹	Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht.
²	Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach Artikel 12 Absatz 1 MWSTG sind:
^a	in- und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften wie Zweckverbände;
^b	öffentlich-rechtliche Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit;
^c	öffentlich-rechtliche Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit;
^d	einfache Gesellschaften von Gemeinwesen.
³	Im Rahmen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit können auch ausländische Gemeinwesen in Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden.
⁴	Eine Einrichtung nach Absatz 2 ist als Ganzes ein Steuersubjekt.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 47 Leistungen an das Personal - (Art. 24 MWSTG)
¹	Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich
²	Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
³	Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.
⁴	Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
⁵	Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.49

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
¹	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
²	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
³	...19

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
¹	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
²	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
^a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
^b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
^c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
³	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
^a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
^b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
^c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
^d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
^e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 28 Grenzüberschreitende Entsendung von Mitarbeitenden im Konzern - (Art. 18 MWSTG)
^a	ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden Einsatzbetrieb im Inland einsetzt oder ein inländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer oder eine Arbeitnehmerin in einem zum gleichen Konzern gehörenden ausländischen Einsatzbetrieb einsetzt;
^b	der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin die Arbeitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen beibehält; und
^c	die Löhne, Sozialabgaben und dazugehörenden Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 45 Entgelte in ausländischer Währung - (Art. 24 Abs. 1 MWSTG)
¹	Zur Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer sind Entgelte in ausländischer Währung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung in Landeswährung umzurechnen.
²	Ein Entgelt in ausländischer Währung liegt vor, wenn die Rechnung oder Quittung in ausländischer Währung ausgestellt ist. Wird keine Rechnung oder Quittung ausgestellt, so ist die Verbuchung beim Leistungserbringer oder bei der Leistungserbringerin massgebend. Unerheblich ist, ob in Landes- oder in ausländischer Währung bezahlt wird und in welcher Währung das Retourgeld ausbezahlt wird.
³	Die Umrechnung erfolgt nach dem von der ESTV veröffentlichten Wechselkurs, wobei wahlweise der Monatsmittelkurs oder der Tageskurs für den Verkauf von Devisen verwendet werden kann.46
^3bis	Bei ausländischen Währungen, für welche die ESTV keinen Kurs veröffentlicht, gilt der publizierte Tageskurs für den Verkauf von Devisen einer inländischen Bank.47
⁴	Steuerpflichtige Personen, die Teil eines Konzerns sind, können für die Umrechnung ihren Konzernumrechnungskurs verwenden. Dieser ist sowohl für die Leistungen innerhalb des Konzerns als auch im Verhältnis zu Dritten anzuwenden.48
⁵	Das gewählte Vorgehen (Monatsmittel-, Tages- oder Konzernkurs) ist während mindestens einer Steuerperiode beizubehalten.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
¹	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
²	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz - 1 Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.