9C_710/2022 - 2023-08-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 710/2022

Urteil vom 17. August 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Urs Aegerter, Aegerter + Brändle AG für Steuer- und Wirtschaftsberatung, Zürcherstrasse 82, 8640 Rapperswil,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 16. Oktober 2022 (B 2022/106).

Sachverhalt:

A.

A.a. Das Ehepaar A.A.________ und B.A.________ (geb. 1964 und 1968) wohnte seit dem Jahr 2010 zusammen mit den beiden Töchtern (geb. 2004 und 2007) in einem damals neu erstellten Eigenheim in U.________/SG. A.A.________ praktiziert seit Juni 2011 als selbständig erwerbender Arzt in V.________/SZ. B.A.________ arbeitete im Jahr 2018 in W.________. Die ältere Tochter besuchte seit 2018 die Kantonsschule C.________ in X.________; die jüngere Tochter besuchte im Jahr 2018 eine Privatschule in X.________. Bis zur Steuerperiode 2017 war das Ehepaar A.________ durch den Kanton St. Gallen veranlagt worden, wobei das Betriebsvermögen und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit an den Kanton Schwyz ausgeschieden wurde. Per 11. April 2018 meldete sich das Ehepaar A.________ von U.________ in den Kanton Schwyz an die Praxisadresse von A.A.________ ab und teilte der Steuerverwaltung U.________ mit Schreiben vom 30. April 2018 mit, dass sich ihr zivilrechtlicher Wohnsitz in der Gemeinde Y.________/SZ befinde. Am 13. Juni 2019 erfolgte die Gründung der Dr. med. A.A.________ AG in X.________.

A.b. Mit Verfügung vom 20. Juli 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz das Ehepaar A.________ für die kantonalen Steuern 2018 und die direkte Bundessteuer 2018; bezüglich der Liegenschaft in U.________ wurde eine Steuerausscheidung an den Kanton St. Gallen vorgenommen. Diese Verfügung erwuchs in Rechtskraft.

A.c. Nachdem das Kantonale Steueramt St. Gallen der Vertreterin des Ehepaars mit Schreiben vom 20 Januar 2020 mitgeteilt hatte, dass der steuerliche Wohnsitz ab 2018 abgeklärt werde und um verschiedene Auskünfte und Unterlagen ersucht hatte, fand am 24. August 2020 ein Gespräch zwischen dem Ehepaar A.________, ihrer Vertreterin und dem zuständigen Steuerkommissär statt. Letzterer hielt in einer E-Mail an die Vertreterin vom 31. August 2020 unter anderem fest, der Wohnsitz der Familie A.________ habe sich im Jahr 2018 in U.________ befunden. Im Kanton Schwyz habe nicht einmal eine offizielle Wohngelegenheit bestanden. Die zivilrechtliche Anmeldung sei lediglich aus Gründen der Beschulung der Kinder vorgenommen worden.

B.

B.a. Am 8. September 2020 erliess die Steuerverwaltung der Stadt U.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 die definitive Veranlagungsverfügung und Schlussrechnung. Die Ehegatten A.________ reichten in der Folge im Kanton St. Gallen verschiedene Rechtsmittel ein, wobei sie die primäre Steuerpflicht im Kanton St. Gallen nicht bestritten. Die Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 2. März 2021; Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 25. April 2022; Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 16. Oktober 2022).

B.b. Parallel zum Verfahren im Kanton St. Gallen hatten die Ehegatten A.________ im Kanton Schwyz ein Gesuch um Revision der Steuerveranlagung 2018 gestellt. Mit Verfügung vom 7. Dezember 2021 trat die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz auf dieses Gesuch nicht ein.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. November 2022 beantragen A.A.________ und B.A.________ die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen des Kantons Schwyz vom 20. Juli 2020 betreffend die Kantons-, Gemeinde-, Bezirks- und Kultussteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2018. Eventualiter beantragen sie die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen des Kantons St. Gallen vom 8. September 2020 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2018.
Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt des Kantons St. Gallen beantragt die Abweisung des Eventualantrags. Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz beantragt die Abweisung des Antrags der Beschwerdeführer auf Aufhebung der Veranlagungen des Kantons Schwyz. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt, dass auf die Anträge betreffend die direkte Bundessteuer nicht einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen hat nur die Kantons- und Gemeindesteuern zum Gegenstand. Dennoch stellen die Beschwerdeführer auch Anträge auf Aufhebung der Veranlagungen betreffend die direkte Bundessteuer. Sie weisen in ihrer Beschwerde jedoch darauf hin, dass sich der Kanton Schwyz im Rahmen eines Verfahrens vor der ESTV nach Art. 108 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bereit erklärt habe, "auf die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2018 zu verzichten" und die ESTV das Verfahren in der Folge als gegenstandslos abgeschrieben habe. In der materiellen Begründung ihrer Beschwerde äussern sich die Beschwerdeführer denn auch nicht zur direkten Bundessteuer, sondern nur zu den kantonalen Steuern. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Anträge betreffend die direkte Bundessteuer auf einem Versehen beruhen. Auf jeden Fall könnten diese Anträge im vorliegenden Verfahren nicht behandelt werden, da sie den Streitgegenstand überschreiten, worauf die ESTV zu Recht hinweist.

1.3. Der Hauptantrag der Beschwerdeführer richtet sich nicht gegen den Kanton St. Gallen und dessen vom Verwaltungsgericht bestätigte Veranlagung, sondern gegen die Veranlagung des Kantons Schwyz. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4; Urteil 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 1.2). Für die Ausnahme von Art. 86 BGG ist aber immerhin vorauszusetzen, dass die Veranlagung im anderen Kanton nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden kann (vgl. Urteil 2C 403/2015 vom 1. April 2016 E. 5, in: StE 2016 A 24.21 Nr. 36). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, sodass auf den Hauptantrag gegen den Kanton Schwyz grundsätzlich einzutreten ist (vgl. aber unten E. 2). Dass die Beschwerdeführer bei der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz erfolglos um Revision ersucht haben, ist für das bundesgerichtliche Verfahren ohne
Belang. Da die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz keinen neuen Entscheid in der Sache getroffen hat, mithin auf das Revisionsgesuch nicht eingetreten ist, bleibt die ursprüngliche Veranlagungsverfügung vom 20. Juli 2020 Anfechtungsobjekt der Beschwerde beim Bundesgericht. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführer gegen den Nichteintretensentscheid der Steuerverwaltung nach eigenen Angaben Einsprache erhoben haben.

1.4. Der Eventualantrag der Beschwerdeführer richtet sich gegen die Veranlagungsverfügung des Kantons St. Gallen vom 8. September 2020. Diese Verfügung ist jedoch im Urteil des Verwaltungsgerichts aufgegangen (Devolutiveffekt; BGE 134 II 142 E. 1.4). Aus der Beschwerdebegründung, die zur Interpretation beigezogen werden kann (BGE 136 V 131 E. 1.2), ergibt sich klar, dass die Beschwerdeführer (eventualiter) das Urteil des Verwaltungsgerichts anfechten möchten. Der Eventualantrag ist demnach als Antrag auf Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts zu verstehen.

2.
Der Kanton Schwyz macht geltend, die Beschwerdeführer hätten ihr Beschwerderecht verwirkt. Die Beschwerdeführer bestreiten dies, weil sie sich nicht geradezu rechtsmissbräuchlich oder treuwidrig verhalten hätten.

2.1. Nach der bisherigen Rechtsprechung verwirkt der Steuerpflichtige das Beschwerderecht bzw. das Recht zur Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen Veranlagung, wenn er seine Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des anderen Kantons vorbehaltslos anerkennt. Von einer vorbehaltlosen Anerkennung geht die Praxis insbesondere aus, wenn sich der Steuerpflichtige der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft (vorbehaltlose Abgabe einer Steuererklärung), die geforderten Steuerbeträge vorbehaltslos bezahlt und die Einsprache bzw. Einlegung weiterer Rechtsmittel unterlässt (BGE 147 I 325 E. 4.2.1; 137 I 273 E. 3.3.3; je mit Hinweisen). Eine solche Verwirkung wird indessen nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern muss von den betroffenen Behörden bzw. Kantonen geltend gemacht werden (BGE 147 I 325 E. 4.2.1; 137 I 273 E. 3.3.3).
In einem Leiturteil aus dem Jahr 2020 hat das Bundesgericht klargestellt, dass ausserhalb der vorbehaltlosen Anerkennung des Steueranspruchs eine Verwirkung des Beschwerderechts entsprechend dem Charakter des Doppelbesteuerungsverbots als verfassungsmässiges Recht nur mit Zurückhaltung anzunehmen ist, nämlich dann, wenn sich das Verhalten der Steuerpflichtigen als geradezu rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig darstellt (BGE 147 I 325 E. 4.2.1). Die steuerpflichtige Person verhält sich gegenüber dem ersten Kanton insbesondere dann treuwidrig, wenn sie diesem gegenüber bewusst falsche Angaben gemacht hat (Urteil 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 6.4 und 6.6). Hingegen verhält sich eine steuerpflichtige Person noch nicht treuwidrig, wenn sie beim Kanton, gegen dessen Besteuerung sie sich schliesslich wehrt, zuvor eine unvollständige Anfrage für ein Steuerruling gestellt hat oder wenn sie den erstveranlagenden Kanton lediglich nicht über den kollidierenden Steueranspruch des anderen Kantons informiert, solange sie von diesem Steueranspruch keine gesicherte Kenntnis hat, sondern lediglich damit rechnen muss (BGE 147 I 325 E. 4.4.2 und 4.4.3).

2.2. Die Lehre steht der Verwirkung des Beschwerderechts spätestens seit Inkrafttreten des BGG skeptisch gegenüber (vgl. bereits unter altem Recht kritisch PETER LOCHER, Die Staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, ZBl 91/1990 S. 109; vgl. zur Rechtslage nach BGG BRUNNER/BEUSCH, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 42 N. 6 und 14; RAPHAËL GANI, Analyse de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale dans le deuxième semestre 2019, ASA 88 S. 883; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 153; OLIVIER MARGRAF, Interkantonales Verfahrensrecht der direkten Steuern, 2023, S. 217 und 291; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5. Aufl. 2021, § 23 N. 91; DANIEL DE VRIES-REILINGH, Doppelbesteuerung als mögliche Sanktion im interkantonalen Verhältnis - Besprechung des BGer 17.7.2017, 2C 655/2016, FStR 2019 S. 46 f.). Im Einklang mit dieser Skepsis hat auch das zitierte Leiturteil BGE 147 I 325 in der Literatur nur ein gemischtes Echo gefunden. Einhellig begrüsst wurde zwar, dass das Bundesgericht die Verwirkung des Beschwerderechts aufgrund treuwidrigen Verhaltens nur mit Zurückhaltung
angenommen und damit gegenläufigen Tendenzen in seiner jüngeren Rechtsprechung Einhalt geboten habe (vgl. ANDREA PEDROLI, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, RtiD 2021 II S. 566; FELIX RICHNER, Kommentar zu 2C 552/2019, ZStP 2020 S. 315; BASTIAN THURNEYSEN, Steuerhoheit bei fehlender Geschäftstätigkeit und Verwirkung des Beschwerderechts, iusNet StR 1. Dezember 2020). Verschiedene Autoren bedauerten aber, dass sich das Bundesgericht in diesem Urteil nicht gänzlich vom Institut der Verwirkung des Beschwerderechts verabschiedet hat. Missbräuchlichem Verhalten sei auf materiell-rechtlicher Ebene zu begegnen (vgl. BRUNNER/BEUSCH, a.a.O., § 42 N. 17; DANIEL DE VRIES-REILINGH, Vom Hauptsteuerdomizil juristischer Personen und vom "Wandel" der Verwirkungseinrede zum Missbrauchsverbot im interkantonalen Steuerrecht, FStR 2021 S. 362).

2.3. Die Kritik der Lehre am von der Praxis geschaffenen prozessrechtlichen Institut der Verwirkung des Beschwerderechts ist bedenkenswert. Das Bundesgericht hat sich damit weder in BGE 147 I 325 noch in seiner früheren Rechtsprechung vertieft auseinandergesetzt. Eine Änderung der Rechtsprechung müsste sich indessen auf ernsthafte sachliche Gründe stützen können, die - vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit - umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung für zutreffend erachtet worden ist. Eine Praxisänderung lässt sich grundsätzlich nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (Urteil 8C 661/2022 vom 26. Juni 2023 E. 4.5, zur Publikation vorgesehen; BGE 147 V 342 E. 5.5.1; 146 I 105 E. 5.2.2; 145 I 227 E. 4). Es ist zu prüfen, ob diese Voraussetzungen hier erfüllt sind.

2.3.1. Dazu ist zunächst ein Blick auf die Ursprünge der Verwirkungspraxis zu werfen: Bereits 1876 - also nur zwei Jahre nachdem der Verfassungsgeber von 1874 das Bundesgericht mit der Lösung der interkantonalen Doppelbesteuerungskonflikte betraut hatte - hatte das Bundesgericht zum ersten Mal festgehalten, dass das Beschwerderecht verwirkt, wenn gegen eine Veranlagung nicht rechtzeitig Rechtsmittel ergriffen wird (vgl. BGE 2 I 184 E. 2; vgl. auch BGE 28 I 119 E. 3; 5 I 141 E. 1). In der damaligen Zeit verstand das Bundesgericht die interkantonale Doppelbesteuerung zumindest primär als Souveränitätskonflikt zwischen zwei Kantonen. Es beschränkte sich vorerst darauf, die zuvor von der Bundesversammlung entwickelte Doppelbesteuerungspraxis fortzuführen. Erst später ging es dazu über, aus Art. 46 Abs. 2 aBV ein verfassungsmässiges Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung abzuleiten, das neben dem berechtigten Kanton auch den Einzelnen vor interkantonaler Doppelbesteuerung schützte (vgl. BGE 37 I 37 E. 2; vgl. auch BGE 41 I 68 E. 1; 38 I 478 E. 1; zum Ganzen ANDREAS THIER, Traditionselemente des Finanzföderalismus in der Schweiz: Zur Geschichte des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht,
Festschrift für Markus Reich, 2014, S. 18 ff.; MORITZ SEILER, Finanzföderalistische Friktionen, in: ?????? ?????? - gehorche den Gesetzen, Liber Amicorum für Hansjörg Seiler, 2022, S. 212 f.). Gleich wie die Verwirkung des Besteuerungsrechts des zweitveranlagenden Kantons (vgl. dazu BGE 147 I 325 E. 4.2.2; 137 I 273 E. 3.3.4) sollte das Institut der Verwirkung des Beschwerderechts den erstveranlagenden Kanton davor schützen, aufgrund einer rechtskräftigen Veranlagung bezogene Steuern Jahre später noch zurückerstatten zu müssen (vgl. BGE 73 I 223 E. 3).
Wie das Bundesgericht bereits in BGE 147 I 325 E. 4.2.1 angedeutet hat, geht dieser Schutz der Kantone auf Kosten des Doppelbesteuerungsverbots und des darin enthaltenen verfassungsmässigen Rechts der steuerpflichtigen Person. Im Geltungsbereich von Art. 46 Abs. 2 aBV liess sich ein solcher Eingriff zum Schutz der steuererhebenden Kantone eher noch rechtfertigen, zumal das Doppelbesteuerungsverbot und das Individualrecht der steuerpflichtigen Person nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Verfassung, sondern erst aus der über die Jahre zu Art. 46 Abs. 2 aBV entwickelten Praxis folgten. Ausserdem war für die Kantone gerade in der Anfangszeit der Rechtsprechung auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung regelmässig nicht absehbar, welchem Kanton das Bundesgericht das Besteuerungsrecht zuweisen würde. Mit Art. 127 Abs. 3 BV verbietet das geschriebene Verfassungsrecht die interkantonale Doppelbesteuerung nunmehr jedoch ausdrücklich. Aus den Materialien ergibt sich, dass damit das verfassungsmässige Recht der steuerpflichtigen Person kodifiziert werden sollte (vgl. Botschaft vom 20. November 1996 über eine neue Bundesverfassung, BBl 1996 I 346 [zu Art. 118 E-BV]). Zudem besteht heute dank der jahrzehntelangen Rechtsprechung im
Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung kaum mehr Rechtsunsicherheit, wenn es um die Frage geht, welchem Kanton das Besteuerungsrecht zukommt.

2.3.2. Auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht hat sich die Ausgangslage im Lauf der Jahre stark gewandelt: Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG sieht, anders als das Bundesrechtspflegegesetz (Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege [OG; AS 60 271]), keine Ausnahme von der Regel der Erschöpfung des kantonalen Instanzenzugs vor. Daraus hat das Bundesgericht geschlossen, dass im Geltungsbereich des BGG keine direkte Doppelbesteuerungsbeschwerde beim Bundesgericht mehr möglich ist und der Instanzenzug zwingend in mindestens einem Kanton durchlaufen werden muss (vgl. BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.3; 133 I 300 E. 2.3 und 2.4). Nach einigen Autoren wäre diese verfahrensrechtliche Änderung alleine schon Grund genug, um von der Verwirkung des Beschwerderechts Abstand zu nehmen, weil die Verwirkung des Beschwerderechts eng mit der Möglichkeit der direkten ("Sprung"-) Beschwerde beim Bundesgericht verbunden gewesen sei; dem Verhalten der steuerpflichtigen Person könne nunmehr im kantonalen Verfahren Rechnung getragen werden (vgl. LOCHER, Einführung, a.a.O., S. 153; vgl. auch BRUNNER/BEUSCH, a.a.O., § 42 N. 6 und 14, die auf die Möglichkeit der Kostenauflage hinweisen). Aus Art. 100
Abs. 5 BGG, wonach die Beschwerdefrist bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte spätestens zu laufen beginnt, wenn in beiden Kantonen beim Bundesgericht anfechtbare Entscheide getroffen worden sind, leiten andere Autoren ab, der Gesetzgeber habe gerade vermeiden wollen, dass die steuerpflichtige Person ihre Veranlagung in allen Kantonen anfechten müsse. Dieses Anliegen werde konterkariert, wenn die steuerpflichtige Person ihr Beschwerderecht gegen den erstveranlagenden Kanton verwirke, bloss weil sie dort kein Rechtsmittel erhoben habe (GANI, a.a.O., S. 883; MARTIN KOCHER, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 44 N. 546; vgl. auch OBERSON, a.a.O., § 23 N. 91).

2.3.3. In praktischer Hinsicht fällt schliesslich ins Gewicht, dass die kantonale Steuerlast vor allem auf hohen Einkommen heute wesentlich schwerer wiegen dürfte als am Ende des 19. und zu Beginn des 20. Jahrhunderts. Damals erhoben viele Kantone nämlich nur Vermögens- und noch keine allgemeinen, progressiven Einkommenssteuern (vgl. KATHRIN KLETT, Progressive Einkommenssteuer und Leistungsfähigkeitsgrundsatz in der Schweiz - 100 Jahre nach Georg Schanz, in: Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, Festschrift für Klaus Tipke zum 70. Geburtstag, 1995, S. 602 ff.). Die Verwirkung des Beschwerderechts und die daraus resultierende interkantonale Doppelbesteuerung treffen die steuerpflichtigen Personen demnach im Schnitt heute deutlich härter als zu Beginn dieser Rechtsprechung. Umgekehrt sind die Veranlagung und die Rückerstattung von zu Unrecht bezogenen Steuern für die Kantone heute dank der Automatisierung der administrativen Prozesse mit bedeutend weniger Umtrieben verbunden, als dies früher der Fall war. Die Steuern, welche die Kantone im Fall der Verwirkung des Beschwerderechts einbehalten dürfen, obschon sie eigentlich kein Besteuerungsrecht hätten, werden deshalb den Veranlagungs- und Rückerstattungsaufwand, den die
steuerpflichtige Person verursacht hat, in aller Regel bei weitem übersteigen.

2.4. Wie die vorstehenden Erwägungen zeigen, hat sich die verfassungs- und die prozessrechtliche Situation seit der ursprünglichen Entwicklung der Verwirkungspraxis stark verändert. Zudem trifft die interkantonale Doppelbesteuerung die betroffenen Personen heute deutlich stärker als Ende des 19. und zu Beginn des 20. Jahrhunderts, während das Schutzbedürfnis der Kantone abgenommen hat. Dass das Bundesgericht in BGE 147 I 325 das prozessrechtliche Institut der Verwirkung des Beschwerderechts noch nicht grundsätzlich infrage gestellt hat, steht einer Praxisänderung im vorliegenden Fall ebenfalls nicht entgegen. Dort hatte das Bundesgericht nur eine spezifische Verhaltensweise zu beurteilen, die es schliesslich für nicht (hinreichend) treuwidrig hielt und demgemäss keine Verwirkung annahm (BGE 147 I 325 E. 4.4.3). Demgegenüber steht hier nunmehr die klassische Verwirkungskonstellation (Anerkennung des Steueranspruchs eines Kantons in Kenntnis des kollidierenden Anspruchs eines anderen Kantons; vgl. BGE 147 I 325 E. 4.2.1) zur Diskussion, weshalb sich eine grundsätzliche Überprüfung der Verwirkungspraxis aufdrängt.

2.5. Aufgrund der nachfolgenden Überlegungen sowie der in der Literatur (vgl. oben E. 2.2 und 2.3.2) vorgetragenen Argumente erweist sich die Verwirkung des Beschwerderechts nicht länger als verhältnismässige Massnahme, um treuwidrigem Verhalten einer steuerpflichtigen Person im interkantonalen Verhältnis zu begegnen (anders noch Urteil 2C 274/2019 vom 13. September 2019 E. 4.3.2).

2.5.1. Die Verwirkung des Beschwerderechts bezweckt in erster Linie den Schutz des erstveranlagenden Kantons. Dieser hat zwar ein legitimes Interesse daran, keinen unnötigen Veranlagungs- oder sonstigen Aufwand betreiben zu müssen. Dieses Interesse rechtfertigt es aber nicht, diesen Kanton durch Annahme der Verwirkung des Beschwerderechts bezogene Steuern behalten zu lassen, zu deren Erhebung er nach harmonisiertem kantonalen Recht oder doppelbesteuerungsrechtlich nicht berechtigt ist, insbesondere wenn diese Steuern in keiner vernünftigen Relation zum verursachten Aufwand stehen. Stattdessen kann diesem Interesse Rechnung getragen werden, indem die steuerpflichtige Person im bundesgerichtlichen Verfahren ausnahmsweise verpflichtet wird, den erstveranlagenden Kanton für den verursachten Verfahrensaufwand zu entschädigen (Art. 68 Abs. 3 und 5 BGG; BRUNNER/BEUSCH, a.a.O., § 42 N. 14).

2.5.2. Wesentlich schwerer als das Interesse des erstveranlagenden Kantons wiegt ohnehin das Interesse des zweitveranlagenden, zur Besteuerung effektiv berechtigten Kantons daran, dass sich steuerpflichtige Personen ihrer kantonalen Steuerpflicht nicht entziehen, indem sie eine Steuerpflicht in einem anderen Kanton vorspiegeln. In einigen jüngeren Urteilen hat das Bundesgericht gerade mit Blick auf dieses Interesse des berechtigten Kantons die Verwirkung des Beschwerderechts angenommen respektive die Beseitigung der Doppelbesteuerung verweigert (vgl. vor allem Urteil 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 2.4.2; ausserdem Urteile 2C 663/2019 vom 26. März 2020 E. 2.3.1, in: StE 2020 A 24.5 Nr. 8; 2C 274/2019 vom 13. September 2019 E. 4.3.1, in: StE 2020 A 24.5 Nr. 7).
Um der Besteuerung durch den berechtigten Kanton zu entgehen, wird sich die steuerpflichtige Person allerdings selten damit begnügen können, die Besteuerung durch einen unberechtigten Kanton vorbehaltlos zu akzeptieren. Vielmehr wird sie typischerweise zusätzliche Vorkehrungen treffen müssen, etwa indem sie den Behörden falsche oder unvollständige Auskünfte erteilt. Gesamthaft betrachtet besteht das missbräuchliche Verhalten also regelmässig darin, dass die steuerpflichtige Person versucht, den einen Kanton gegen den anderen auszuspielen. Damit beeinträchtigt sie typischerweise in erster Linie nicht die Interessen des erstveranlagenden Kantons, sondern jene desjenigen Kantons, dessen berechtigter, gesetzmässiger Besteuerung sie sich entziehen will. Der legitime Steueranspruch dieses Kantons lässt sich nun aber nicht sachgerecht und wirksam schützen, indem der steuerpflichtigen Person das Recht zur Beschwerde gegen den unberechtigten Kanton respektive das verfassungsmässige Recht auf Beseitigung der Doppelbesteuerung entzogen wird. Denn davon profitiert in erster Linie der andere Kanton, der gerade keinen legitimen Steueranspruch hat.

2.5.3. Der zur Besteuerung berechtigte Kanton ist dem Fehlverhalten von steuerpflichtigen Personen aber auch im interkantonalen Verhältnis nicht hilflos ausgeliefert. Denn solches Fehlverhalten - vor allem die fehlerhafte Deklaration oder die Erteilung falscher oder unvollständiger Auskünfte - wird regelmässig den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllen (vgl. Art. 56 Abs. 2 StHG). Darauf wurde in der Literatur bereits zutreffend hingewiesen (PEDROLI, a.a.O., S. 567).

2.6. Da die Praxis zur Verwirkung des Beschwerderechts nach dem Gesagten aufzugeben ist, erweist sich die Verwirkungseinrede des Kantons Schwyz von vornherein als unbegründet. Ob sich das angebliche treuwidrige Verhalten der Beschwerdeführer auf die vorbehaltlose Anerkennung des Steueranspruchs beschränkt hat oder ihnen darüber hinaus weiteres treuwidriges Verhalten vorzuwerfen ist, stellt folglich jedenfalls keine Frage der Zulässigkeit der Beschwerde dar. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

3.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

4.

4.1. Bereits im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen war nicht streitig, dass die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz am Ende der streitbetroffenen Steuerperiode im Kanton St. Gallen hatten und folglich nach harmonisiertem kantonalen Steuerrecht dort und nicht im Kanton Schwyz unbeschränkt steuerpflichtig waren (vgl. Art. 13 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]; § 4 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [StG/SZ; SRSZ 172.200]; Art. 3 Abs. 1 und Art. 4b Abs. 1 StHG). Auch vor Bundesgericht stellen die Beschwerdeführer den Steueranspruch des Kantons St. Gallen respektive den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen nur eventualiter infrage.

4.2. Der Kanton Schwyz anerkennt vor Bundesgericht ausdrücklich, dass die Beschwerdeführer am Ende der streitbetroffenen Steuerperiode Wohnsitz im Kanton St. Gallen und nicht im Kanton Schwyz hatten. Daraus folgt notwendigerweise, dass die Veranlagung des Kantons Schwyz gegen harmonisiertes kantonales Steuerrecht verstösst. Ausserdem bedeutet diese doppelte Veranlagung der Beschwerdeführer eine interkantonale Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV (vgl. zum Begriff BGE 148 I 65 E. 3.1 mit Hinweisen).

4.3. Der Antrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung der Veranlagung des Kantons Schwyz ist demnach grundsätzlich begründet. Fragen kann sich nur noch, ob diesem Antrag ein Rechtsmissbrauch entgegensteht.

4.4. Dies ist zu verneinen.

4.4.1. Abzulehnen ist in diesem Zusammenhang vorab eine in der Literatur vertretene Position, wonach bestimmte Verhaltensweisen über eine teleologische Auslegung von Art. 127 Abs. 3 BV vom Schutzbereich des Doppelbesteuerungsverbots auszunehmen sind (MARCEL R. JUNG, Treu und Glauben als Schranke des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, StR 75/2020 S. 799 und 805 mit Hinweis auf THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauchsverbot im öffentlichen Recht, 2005, S. 304 ff. und 441 ff.). Wie bereits erwähnt, bezweckt das Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 BV einerseits den Schutz der steuerpflichtigen Person, andererseits den Schutz der Steuerhoheit des berechtigten Kantons (vgl. oben E. 2.5.1). Es überzeugt nicht, diesen Zweck um Verhaltensgebote zugunsten des unberechtigten Kantons anzureichern und das Doppelbesteuerungsverbot einschliesslich des verfassungsmässigen Rechts der steuerpflichtigen Person auf diese Weise teleologisch einzuschränken (so aber JUNG, a.a.O., S. 799 ff.). Hinzu kommt, dass dieser Ansatz ins Leere greift, wenn die Veranlagung des unberechtigten Kantons wie im vorliegenden Fall bereits gegen das harmonisierte kantonale Steuerrecht verstösst, sodass sich die steuerpflichtige Person auf materiell-
rechtlicher Ebene gar nicht erst auf Art. 127 Abs. 3 BV zu berufen braucht (vgl. zur Rangfolge zwischen dem harmonisierten kantonalen Steuerrecht und dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht BGE 148 I 65 E. 3.2).

4.4.2. Andere Autoren erwägen, dass steuerpflichtige Personen ihren Anspruch auf Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung aus Art. 127 Abs. 3 BV materiell-rechtlich verlören, wenn sie sich widersprüchlich oder anderweitig missbräuchlich verhielten (vgl. BRUNNER/BEUSCH, a.a.O., § 42 N. 17; DE VRIES-REILINGH, a.a.O., FStR 2021 S. 362). Eine solche materiell-rechtliche "Verwirkung des Schutzes des Doppelbesteuerungsverbots" (BRUNNER/BEUSCH, a.a.O., § 42 N. 17) erscheint zwar nicht von vornherein als ausgeschlossen. Bei der Berufung auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens ist jedoch praxisgemäss - insbesondere bei passivem Verhalten - Zurückhaltung angebracht, da dies stets auf eine Verkürzung der gesetzlichen Rechtspositionen der Bürgerinnen und Bürger hinausläuft (BGE 143 V 66 E. 4.3 mit Hinweis auf GÄCHTER, a.a.O., S. 194 ff., S. 197). Vor diesem Hintergrund könnte die Beseitigung einer grundsätzlich verfassungswidrigen interkantonalen Doppelbesteuerung nur dann verweigert werden, wenn sich das Verhalten einer doppelt besteuerten Person als qualifiziert missbräuchlich erweist und der betroffene Kanton zugleich ausnahmsweise ein legitimes Interesse daran hat, bezogene Steuern einzubehalten, obschon er nach
interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht oder sogar bereits nach harmonisiertem Steuerrecht keinen Steueranspruch hat (vgl. allgemein zur erforderlichen Interessenabwägung bei widersprüchlichem Verhalten Privater GÄCHTER, a.a.O., S. 203 ff.).
Eine solche Ausnahmekonstellation ist hier klarerweise nicht gegeben. Weder wiegt das Fehlverhalten der Beschwerdeführer gegenüber dem Kanton Schwyz - aus steuerlicher Sicht - besonders schwer, noch erscheinen die Interessen des Kantons Schwyz als besonders beeinträchtigt, wenn er zur Rückerstattung der bezogenen Steuern verpflichtet wird. Inwieweit das Fehlverhalten der Beschwerdeführer dazu führt, dass ihnen Verfahrenskosten aufzuerlegen sind (vgl. oben E. 2.5.1), ist unter dem Titel der Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen zu erörtern (vgl. unten E. 5.2).

5.

5.1. Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Kanton Schwyz richtet. Der Eventualantrag gegen den Kanton St. Gallen wird dadurch gegenstandslos (Urteile 2C 615/2021 vom 23. September 2022 E. 4; 2C 830/2021 vom 14. Juni 2022 E. 6.2).

5.2. Bei diesem Verfahrensausgang wäre der unterliegende Kanton grundsätzlich zur Bezahlung der Gerichtskosten und einer Parteientschädigung zu verpflichten (vgl. Urteil 2C 615/2021 vom 23. September 2022 E. 4). Es ist jedoch zu prüfen, ob es sich angesichts des Verhaltens der Beschwerdeführer rechtfertigt, die Kosten- und Entschädigungsfolgen - auch des kantonalen Verfahrens (Art. 68 Abs. 5 BGG) - anders zu verlegen (vgl. auch oben E. 2.5.1 und 4.4.2).

5.2.1. Der Kanton Schwyz macht geltend, dass sich die Beschwerdeführer am 12. April 2018 in der Gemeinde Y.________/SZ angemeldet hätten. Diese Anmeldung sei vermutlich erfolgt, damit die Beschwerdeführer respektive ihre Kinder zu günstigeren Konditionen vom Bildungsangebot an zwei Schulen im Kanton Schwyz (Kantonsschule C.________ und Musikschule Y.________) profitieren konnten. Hingegen behauptet der Kanton Schwyz nicht, dass die Beschwerdeführer versucht hätten, sich der Besteuerung durch den Kanton St. Gallen zu entziehen. Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen (vgl. angefochtenes Urteil Ziff. A.a), die Beschwerdeführer und der Kanton Schwyz weisen auf ein Schreiben vom 30. April 2018 an die Steuerverwaltung der Stadt U.________ hin. In diesem Schreiben machten die Beschwerdeführer darauf aufmerksam, dass sie ihren zivilrechtlichen Wohnsitz in den Kanton Schwyz verlegt hätten, dies aber auf die steuerliche Situation keinen Einfluss habe, weil sich der Lebensmittelpunkt der Familie weiterhin in U.________ befinde. Am 3. Juli 2018 teilte die Leiterin der Steuerverwaltung der Stadt U.________ der Steuervertreterin der Beschwerdeführer mit, dass sie nun endlich - nach Wochen - das Steueramt V.________/SZ telefonisch
erreicht habe. Dieses habe auf der primären Steuerpflicht im Kanton Schwyz bestanden, weil der Wohnsitz massgebend sei. Sie habe die Steuerpflicht im st. gallischen Register auf eine sekundäre Steuerpflicht angepasst, sodass nun keine Zahlungen mehr zu leisten seien. Nach dieser Auskunft reichten die Beschwerdeführer im Kanton Schwyz eine Steuererklärung ein, die sie am 26. Juni 2019 in Kopie der Steuerverwaltung der Stadt U.________ zustellten (vgl. Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts St. Gallen vom 2. März 2021 S. 2; Art. 105 Abs. 2 BGG).

5.2.2. Durch ihre Anmeldung in der Gemeinde Y.________ haben die Beschwerdeführer eine Ursache dafür gesetzt, dass sie schliesslich für die Steuerperiode 2018 vom Kanton Schwyz veranlagt wurden. Im Zeitpunkt der Veranlagung durch den Kanton Schwyz wussten sie zudem, dass der Kanton St. Gallen ihren Wohnsitz abklärte. Nach Treu und Glauben hätte von ihnen erwartet werden dürfen, dass sie die Schwyzer Veranlagungsbehörde hierüber informieren.
Diesem Fehlverhalten der Beschwerdeführer stehen Versäumnisse seitens der Behörden des Kantons Schwyz gegenüber. Gemäss dem Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts St. Gallen hatte dieses im Januar 2020 "direkt beim Kanton Schwyz oder möglicherweise in Y.________ nachgefragt [...], ob die Veranlagung 2018 bereits vorgenommen" worden sei (vgl. Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts St. Gallen vom 2. März 2021 S. 4 f.). Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz stellt dies nicht in Abrede. Das Gemeindesteueramt V.________/SZ war derweil laut der Leiterin der Steuerverwaltung der Stadt U.________ sogar bereits 2018 über die Situation der Beschwerdeführer informiert worden. In Anbetracht dessen, dass die Beschwerdeführer für das streitbetroffene Jahr in der Arztpraxis des Beschwerdeführers angemeldet waren, hätte dies Anlass genug sein müssen, um weitere Abklärungen zu treffen.

5.2.3. Ob die Anmeldung der Beschwerdeführer im Kanton Schwyz dazu diente, von günstigeren Schulgebühren zu profitieren, ist entgegen dem Kanton Schwyz für das steuerrechtliche Verfahren ohne Belang. Welche Konsequenzen eine solche Anmeldung auf schul- bzw. schulgebührenrechtlicher Ebene nach sich zieht, ist demnach an dieser Stelle nicht zu beurteilen.

5.3. Das Verhalten der Beschwerdeführer gegenüber dem Kanton Schwyz ist mit Treu und Glauben nicht zu vereinbaren. Allerdings haben sich auch die Behörden des Kantons Schwyz nicht einwandfrei verhalten. Vor diesem Hintergrund erscheint es als angemessen, die Gerichtskosten - trotz Obsiegens der Beschwerdeführer - zu drei Vierteln den Beschwerdeführern und zu einem Viertel dem Kanton Schwyz aufzuerlegen und keine Parteientschädigungen zuzusprechen (Art. 66 Abs. 1 und Art. 68 Abs. 1 BGG). Für das kantonale Verfahren rechtfertigt sich keine abweichende Verteilung der Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Schwyz wird gutgeheissen. Die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz vom 20. Juli 2020 wird aufgehoben.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton St. Gallen wird als gegenstandslos abgeschrieben.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden zu Fr. 1'500.- unter solidarischer Haftung und zu gleichen Teilen den Beschwerdeführern und zu Fr. 500.- dem Kanton Schwyz auferlegt.

4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 17. August 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4^b Modification de l'assujettissement - 1 En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont remplies pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l'art. 11, al. 3, sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. ...12
¹	En cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont remplies pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période. Toutefois, les prestations en capital au sens de l'art. 11, al. 3, sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. ...12
²	L'assujettissement à raison du rattachement économique dans un autre canton que celui du domicile au regard du droit fiscal s'étend à la période fiscale entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé pendant l'année. Dans ce cas, la valeur des éléments de fortune est réduite proportionnellement à la durée du rattachement. Au surplus, le revenu et la fortune sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.