A-2093/2022 - 2024-02-09 - Assujettissement à l'impôt - TVA (2018) ; jetons cryptographiques, impôt sur les acquisitions

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA

Art. 83 Réclamation

Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.

La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.

Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.

Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.

La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-2093/2022

Arrêt du 9 février 2024

Composition

Pierre-Emmanuel Ruedin (président du collège), Annie Rochat Pauchard, Jürg Steiger, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties

A._______,
représentée par
Maître Stéphane Joris,
JNC Avocats,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet

TVA (2018), jetons cryptographiques, impôt sur les acquisitions ; décision du 23 mars 2022.

A-2093/2022

Faits :
A.
A._______ (ci-après : la recourante) est immatriculée depuis 2019 au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité inférieure) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
B.
Par courrier du 26 juin 2020, l'autorité inférieure a imparti à la recourante un délai de 20 jours pour s'acquitter du montant de [...] francs à titre d'impôt sur les acquisitions pour l'année 2018. Par courrier du 27 juillet 2020, la recourante a requis le prononcé d'une décision formelle sujette à recours. Par décision du 30 avril 2021 annulant et remplaçant celle du 27 du même mois, l'autorité inférieure a constaté que la recourante était inscrite au registre des assujettis à la TVA depuis le 1er janvier 2019 et fixé le montant dû par la recourante à titre d'impôt sur les acquisitions pour l'année 2018 à [...] francs, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2019 (échéance calculée). La recourante a contesté cette décision par réclamation du 31 mai 2021, que l'autorité inférieure a rejetée par décision du 23 mars 2022. C.
C.a Par mémoire du 5 mai 2022, la recourante a formé recours devant le Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation de l'autorité inférieure du 23 mars 2022, en prenant notamment les conclusions au fond suivantes, avec suite de frais et dépens :
Préalablement
2. Annuler la décision sur réclamation datée du 23 mars 2022 ; Principalement, statuant à nouveau
3. Réformer la décision sur réclamation datée du 23 mars 2022 ; 4. Décider que [le jeton litigieux] est un jeton d'utilité et non un jeton de paiement ;
5. Décider que A._______ est assujettie à la TVA depuis le début de son activité, à savoir à compter [de] 2018 ;
6. Décider que la créance fiscale liée à l'acquisition de prestations à l'étranger auprès de X._______ est née en 2019 ;

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7. Autoriser A._______ à déduire les impôts préalables relatifs aux éventuelles acquisitions de prestations imposables à compter de l'exercice 2018 ; Subsidiairement
8. Renvoyer la cause à l'Administration fédérale des contributions, division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, pour nouvelle décision.
C.b Par réponse du 16 juin 2022, l'autorité inférieure a conclu, avec suite de frais, au rejet du recours et produit une partie du dossier de la cause, qu'elle a complété sur invitation du Tribunal par envoi du 18 avril 2023. Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). En particulier, les décisions sur réclamation de l'AFC en matière de TVA (cf. art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Le tribunal de céans est donc compétent pour connaître de la présente cause. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF ; art. 2 al. 4 PA ; art. 81 al. 1 LTVA).
1.2 La recourante, destinataire de la décision attaquée, a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Le recours, intervenu en temps utile (cf. art. 20 s , 22a al. 1 let. a et 50 al. 1 PA), est pour le reste recevable (cf. art. 52 al. 1 PA ; cf. ég. art. 11 et 63 al. 4 PA). Il convient donc d'entrer en matière.
2.
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA ; HÄFELIN/
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MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht,
8e éd.
2020,
os
n 1146 ss ; MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, no 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par l'argmentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif II, 3e éd. 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA). 2.2 La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle l'autorité constate d'office les faits pertinents (cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA, et art. 81 al. 2 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), conformément auquel celles-ci doivent indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Partant, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, nos 1135 s.). 2.3 La maxime inquisitoire impose en outre au juge d'apprécier d'office l'ensemble des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l'art. 19 PA [en relation avec l'art. 81 al. 1 LTVA] ; arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.2 [confirmé par arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023]). L'appréciation est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens les uns par rapport aux autres. Le juge forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves présentées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; MOSER ET AL., op. cit., no 3.140 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., 2023, p. 557 s.).
En matière de TVA, le principe de la libre appréciation des preuves est expressément consacré à l'art. 81 al. 3 LTVA (cf. à ce sujet FF 2008 6277 ss, p. 6280 et 6395 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.2 ;
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MARTIN KOCHER, in : Zweifel et al. [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 81 nos 33 s. ; FELIX GEIGER, in : Geiger/Schluckebier [édit.], Kommentar MWSTG, 2e éd. 2019 [ci-après : Kommentar MWSTG], art. 81 nos 10 ss). 3.
La LTVA et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant sur les périodes fiscales du 1er au 4e trimestre 2018, les dispositions de la LTVA et de l'OTVA dans leur teneur du 1er janvier au 31 décembre 2018 sont applicables (cf. art. 112 s . LTVA).
4.
4.1 Sont soumises à l'impôt les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3). L'opération TVA comprend ainsi les éléments constitutifs suivants : (1) une prestation (2) une contre-prestation et (3) un rapport d'échange entre les deux. Si l'un de ces éléments fait défaut, il n'y a pas de fait générateur de l'impôt et l'activité sort du champ d'application de la TVA (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.3 ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 1 ss ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, no 6 p. 223 ss, not. no 6.4.2 p. 239 ss). 4.2 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services (art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation (cf. art. 3 let. c [1re phrase] LTVA). Elle se compose ainsi des trois éléments suivants : (1) un avantage économique consommable, (2) octroyé à un tiers, (3) dans l'attente d'une contre-prestation. Une quatrième composante est souvent mentionnée par les auteurs, à savoir la volonté de fournir la prestation (cf. GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 3 no15 ; BOSSART MEIER/ CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 42 ss ; CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd. 2012, nos 602 ss p. 256 ; FISCHER/GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in : Archives de droit fiscal [ci-
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après : Archives] 78 701 p. 707 ss). Sous réserve des cas dans lesquels l'assujetti n'a pas réellement de volonté de fournir une prestation, mais que la loi ou une réquisition de l'autorité l'y oblige (cf. art. 3 let. c [2e phrase] LTVA ; arrêt du TF 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 4.2 s. et réf. cit.), le Tribunal administratif fédéral considère que cette composante découle directement des notions d'octroi (« Einräumung ») et d'expectative de contre-prestation, qui impliquent intrinsèquement l'intention de fournir la prestation (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.3). La notion d'avantage économique consommable s'examine sous l'angle du prestataire (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.2 et A-5937/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.1 ; BOSSART MEIER/ CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 45 ; cf. toutefois FISCHER/ GROSJEAN, op. cit., p. 708, qui considèrent que l'octroi de l'avantage économique ne peut être apprécié que du point de vue du destinataire) et doit être comprise dans son sens large. Elle englobe tout ce qui sert, sous une forme ou une autre, à satisfaire un besoin ou une demande du destinataire de la prestation (cf. FF 2008 6277, p. 6330 ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 3 no 14 ; CAMENZIND ET AL., op. cit., nos 607 ss p. 257 s.). Compte tenu du caractère d'impôt sur la consommation de la TVA, seuls les biens consommables peuvent constituer une prestation (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; BOSSART MEIER/ CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 62). Le sol et l'argent (capital), dès lors qu'ils ne subissent aucune réduction de leur substance du fait de leur utilisation, ne sont pas considérés comme consommables au sens de la TVA (cf. FF 2008 6277, p. 6330). 4.3 Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue en échange d'une contre-prestation. Celle-ci qui est définie comme la valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation (art. 3 let. f LTVA ; dimension qualitative) et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 24 al. 1 LTVA ; dimension quantitative) est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que le rapport d'échange entre prestation et contre-prestation. Un tel rapport d'échange suppose qu'il existe entre la prestation et la contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation engendre la contre-prestation (cf. ATF 149 II 53 consid. 6.1 et 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 22). Dans
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deux arrêts récents destinés à la publication, le Tribunal fédéral a ainsi considéré que la prestation de l'entreprise assujettie doit déclencher la contre-prestation du destinataire (rapport de causalité), alors que l'assujetti fournit la prestation pour obtenir une contre-prestation (rapport de finalité) (arrêts du TF 9C_698/2022 du 21 juin 2023 consid.2.2.1 et 9C_609/2022 du 13 juin 2023 consid. 2.2.1). La pratique exige un rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »). Celui-ci se caractérise par l'existence de prestations de valeurs économiques égales (« contrepartie économique équivalente »), la loi et la jurisprudence n'exigeant toutefois pas une équivalence absolue (cf. ATF 141 II 182 [traduit in : Revue de droit administratif et de droit fiscal {ci-après : RDAF} 2016 II 458] consid. 3.3 ; arrêt du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.1).
4.4 Savoir si le montant perçu par l'assujetti a le caractère d'une contreprestation est une question qu'il convient d'examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire parce qu'il a obtenu ou s'attend à obtenir une prestation (cf. FF 2008 6277, p. 6331 s. ; arrêts du TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.1 et A-2648/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1 ; GEIGER, MWSTG Kommentar, art. 24 no 1). Cela vaut également, selon la jurisprudence et la doctrine majoritaire, lorsqu'il s'agit d'évaluer la nature du lien entre prestation et contre-prestation (cf. entre autres arrêt du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_708/2022 du 26 septembre 2022] ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 78 et 89 ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 24 no 1 ; ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Subventions, mandats de prestations, conventionsprogrammes et TVA, in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 243 ss, p. 246 ; RIEDO, op. cit., p. 230 s.). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il faut avant tout considérer les choses dans une perspective économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe valeur d'indice, mais ne sauraient à eux seuls justifier une qualification fiscale. Ce qui compte, ce n'est donc pas que la prestation ou la contre-prestation soit fournie en vertu d'une obligation légale ou
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contractuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les deux, les rapports concrets entre les personnes concernées étant à cet égard déterminants (cf. arrêt du TF 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 consid. 3.1.3 ; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêt du TAF A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.4 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 du 1er novembre 2021] ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 14 ss ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, § 4 no 15).
4.5 Si le rapport d'échange entre la prestation et la contre-prestation fait défaut, l'activité n'est pas pertinente du point de vue de la TVA (cf. ATF 149 II 53 consid. 6.1 et 132 II 353 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-5162/2017 du 4 septembre 2018 consid. 2.2.3). Aussi, parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions, les valeurs patrimoniales versées sans lien économique avec une prestation déterminée ne constituent pas des contre-prestations au sens de la LTVA. On parle alors de « non-chiffres d'affaires ». L'art. 18 al. 2 LTVA en dresse une liste non-exhaustive. En l'absence de prestation, celles-ci se situent hors du champ d'application de la TVA et ne constituent pas un chiffre d'affaires imposable (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêt du TF 9C_609/2022 du 13 juin 2023 consid. 2.2.4 ; arrêt du TAF A-2657/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1 ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 131).
Dans ce contexte, il convient de rappeler qu'au même titre que l'argent, les autres moyens de paiement tels que les lettres de change, les chèques, les bons, les monnaies virtuelles, etc. ne constituent pas des prestations au sens de la TVA (cf. consid. 4.2 ci-avant). Leur délivrance à titre onéreux constitue un simple échange de moyens de paiement non pertinent sous l'angle de la TVA (cf. BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 63 ss et 137 ; cf. ég. Info TVA 06 concernant les secteurs [commerce de détail], ch. 1.13), seule leur utilisation pour l'acquisition d'un bien ou d'une prestation de services valant contre-prestation. Ainsi, en l'absence d'une prestation déterminée ou déterminable, le prix acquitté pour un bon de valeur par exemple un bon cadeau ou d'achat n'a pas le caractère de contre-prestation. En particulier, il ne s'agit pas d'un paiement anticipé au sens de l'art. 40 al. 1 let. c LTVA. Ce n'est qu'à l'encaissement du bon qu'il y a livraison ou prestation de services soumise à la TVA (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.5 et A-3497/2015 du 25 février 2016 consid. 2.5.6 ; BOSSART MEIER/ CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 24 no 21 ; cf. ég. Info TVA 06 concernant le secteur « Commerce de détail », ch. 1.13.1 ; consid. 6.1.3 ci-après).

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5.
5.1 En cas de pluralité de prestations, il convient de déterminer si un traitement fiscal unique s'impose pour l'ensemble des prestations ou s'il convient de traiter chacune séparément. En principe, chaque prestation est indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA (cf. art. 19 al. 1 LTVA ; arrêt du TF 2C_833/2016 du 20 février 2019 consid. 5.2.2 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1 ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 19 no 1). Cependant, certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout devant être traité uniformément sur le plan de la TVA. On parle à cet effet de prestations complexes (ou composites ; cf. JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 37), qui sont réglées à l'art. 19 al. 2 à 4 LTVA. 5.2 Pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme une seule, ainsi que, le cas échéant, la nature de la prestation complexe en question, il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte sur la qualification du droit privé (cf. arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (cf. arrêts du TF 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_458/2009 du 16 mars 2010 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). Il convient tout d'abord de déterminer si les prestations forment un tout économique, c'est-à-dire une prestation globale. Tel est le cas si elles sont par essence liées sur le plan objectif, temporel et économique, de sorte qu'elles forment les composants indissociables d'une seule opération (cf. arrêts du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2 et 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 ; cf. ég. ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.2). En vertu du principe de l'unité de la prestation, le traitement fiscal de l'élément qui apparaît économiquement au premier plan est alors applicable à l'ensemble des prestations (art. 19 al. 3 LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.2 ; PILLONEL, Commentaire LTVA, art. 19 nos 34 ss ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 18 ss).
Si tel n'est pas le cas, il faut alors se demander s'il existe entre les différentes prestations un rapport de prestations principales et accessoires (cf. à ce sujet arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.4 ;
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ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.3 ; arrêts du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 consid. 2.3.3 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 ; PILLONEL, Commentaire LTVA, art. 19 nos 39 s. ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 19 no 27 ; ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in : IFF-Forum für Steuerrecht 2004, p. 240 ss ; RIVIER/ ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 38.). Dans l'affirmative, le traitement fiscal de la prestation principale est alors applicable aux prestations accessoires également (art. 19 al. 4 LTVA).
Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais proposées comme un « paquet de prestations », peuvent également être traitées uniformément si elles sont fournies à un prix global et qu'une des prestations représente 70 % au minimum de la contre-prestation totale. On parle en ce cas de combinaison de prestations (art. 19 al. 2 LTVA ; cf. à ce sujet ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 ; PILLONEL, Commentaire LTVA, art. 19 nos 16 ss ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 7 ss).
6.
6.1
6.1.1 Selon l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise (let. a) ou a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse (let. b). Toutefois, si le chiffre d'affaires total réalisé en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 al. 2 LTVA, est inférieur à 100'000 francs, l'entreprise est libérée de l'assujettissement en vertu de l'art. 10 al. 2 let. a LTVA, à moins qu'elle n'y ait renoncé conformément à l'art. 11 al. 1 LTVA. La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours (cf. art. 14 al. 4 LTVA). Elle doit par conséquent intervenir au plus tard le 31 décembre pour le 1er janvier de la même année (cf. art. 34 al. 2 LTVA). Une déclaration de renonciation pour des périodes fiscales déjà écoulées n'est pas possible (cf. CLAUDIO FISCHER, Commentaire LTVA, art. 14 nos 28 et 29 ; BARBARA HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 no 15 ; cf. ég. Info TVA 02 « Assujettissement à la TVA » ch. 3).
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6.1.2 Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêt du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives 78 757 p. 761 s. ; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 148 nos 472 ss). L'apparence extérieure, c'est-à-dire la manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale. Cette question s'apprécie au regard de l'ensemble des circonstances (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3 et A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; IMSTEPF, op. cit., p. 761 s.).
Le fait d'agir en son propre nom est par ailleurs décisif concernant la qualité de destinataire de la prestation également (cf. arrêt du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il convient aussi de considérer les choses dans une perspective principalement économique, les rapports de droit privé à la base de celles-ci ayant seulement valeur d'indice (cf. arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.3 et réf. cit. ; cf. ég. consid. 4.4 ci-avant).
6.1.3 L'art. 40 al. 1 let. a LTVA fixe le moment de la naissance de la créance fiscale lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations convenues ce qui constitue la règle (cf. art. 39 LTVA) et prévoit que la dette d'impôt naît en principe au moment de la facturation. Toutefois, conformément à l'art. 40 al. 1 let. c LTVA, s'il y a paiement anticipé pour des prestations qui ne sont pas exonérées et qui n'ont pas encore été facturées, à défaut de quoi il s'agit d'un cas d'application de la let. a (cf. à ce propos arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 4.4.2 et réf. cit.) , la dette d'impôt naît déjà au moment de l'encaissement de la contreprestation. Bien qu'il faille distinguer entre le fait générateur de l'impôt et la créance fiscale, la naissance de celle-ci nécessite en principe la réalisation de l'ensemble des éléments constitutifs d'une opération imposable (cf. arrêt
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du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4.2 ; MICHAEL BEUSCH, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; BÉATRICE BLUM, Entstehung der Steuerforderung vor dem Steuerobjekt, in : Beusch/ISIS [édit.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, p. 331 ss, p. 335). Il ne peut ainsi être question d'un paiement anticipé au sens de l'art. 40 al. 1 let. c LTVA que pour autant que celui-ci ait le caractère d'une contre-prestation, c'est-à-dire qu'il doit être effectué en échange d'une prestation. Pour que le lien causal entre l'un et l'autre soit suffisamment direct, il faut en outre selon la jurisprudence que la prestation soit déterminée ou, au moins, déterminable (cf. ATF 126 II 249 consid. 4d/aa ; arrêt du TF 2A.349/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.4 ; arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4.3 s., A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.2 et A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 3.2 ; décisions de la Commission de recours en matière de contributions [CRC] 2003-100 du 11 février 2005 consid. 2b et 2002-24 du 13 mai 2004 [in : JAAC 68.129] consid. 2 ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 94 ; JEANNINE MÜLLER, Commentaire LTVA, art. 40 no 11). Cela doit par ailleurs être le cas au moment du versement (anticipé) de la contre-prestation, dès lors que le point de vue du destinataire est déterminant pour évaluer la nature du lien causal entre prestation et contre-prestation (cf. consid. 4.4 ci-avant).
Ainsi, le Tribunal fédéral a par exemple considéré que, si le versement effectué au titre de provision sur honoraires d'avocat pouvait servir à couvrir également divers frais, notamment ceux de justice, et que l'emploi de la provision n'était pas déterminé dès son versement, celui-ci n'en avait pas moins le caractère d'une contre-prestation, dans la mesure où les prestations pour lesquelles il était effectué étaient déterminables ; le fait que le mandataire jouisse d'une certaine autonomie dans le choix des opérations à accomplir est sans incidence à cet égard (cf. ATF 126 II 249 consid. 4d/aa). De même, dans une affaire de construction, l'existence d'un lien suffisamment direct a été admis, bien que les parties ne sussent pas encore, au moment du paiement, dans quelle mesure les sommes seraient affectées aux frais d'administration, d'exploitation ou de construction (cf. décision CRC 2002-24 du 13 mai 2004 consid. 2). Dans une jurisprudence plus récente, le Tribunal administratif fédéral a considéré que tel était également le cas de bons qualifiés de bons de prestations, par opposition aux bons de valeur dans la mesure où ceux-ci désignaient une activité clairement déterminée, que la recourante s'engageait à fournir (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 4.3).

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Le fait que la créance fiscale naisse avant que l'opération imposable ne soit achevée n'est pas critiquable (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4.2 et A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 4.2 ; CAMENZIND ET AL., op. cit., no 2003 p. 731). Si par la suite, les éléments constitutifs d'une opération TVA ne se réalisent pas, par exemple parce que la prestation n'est pas fournie, les conditions de la naissance de la créance fiscale cessent après coup d'être réunies. Les corrections correspondantes doivent alors être opérées en vertu de l'art. 41 LTVA, qui règle la modification ultérieure de la dette d'impôt (al. 1) et de la déduction de l'impôt préalable (al. 2 ; cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4. ; cf. ég. BEUSCH, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 28). 6.2
6.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, pour autant que le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est alors pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable, s'il remplit l'une des conditions suivantes : soit il s'agit d'un assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA (let. a), c'est-à-dire une entreprise qui n'est pas libérée ou qui a renoncé à la libération de son assujettissement conformément à l'art. 11 LTVA (cf. NIKLAUS HONAUER, Commentaire LTVA, art. 45 no 28) ; soit le destinataire acquiert pour plus de 10'000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). On parle à cet égard de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-4986/2021 du 2 mai 2023 consid. 2.4 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.1). Celle-ci vise notamment à assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis (cf. arrêt du TF 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2 à 2.4, in : RDAF II p. 347 ss ; arrêts du TAF A-4986/2021 du 2 mai 2023 consid. 2.4 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.1 ; HONAUER, Commentaire LTVA, art. 45 no 1).
6.2.2 En matière d'impôt sur les acquisitions, l'art. 48 al. 1 LTVA prévoit que la dette fiscale naît au règlement de la contre-prestation (let. a) ; pour les assujettis relevant de l'art. 45 al. 2 let. a LTVA qui arrêtent leur décompte
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selon les contre-prestations convenues (cf. art. 40 al. 1 LTVA), la dette fiscale naît à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation (let. b). Par analogie avec l'art. 40 al. 1 let. b et c LTVA, le moment de l'encaissement est également déterminant en cas de paiement partiel ou de paiement anticipé (cf. HONAUER, Commentaire LTVA, art. 48 no 1).
6.3 Conformément à l'art. 28 al. 1 et sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut notamment déduire l'impôt préalable grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (let. a) et l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (let. b). Concernant ce dernier impôt, le droit à la déduction de l'impôt préalable naît au moment de son décompte (art. 40 al. 3 LTVA). Vu l'art. 28 al. 1 LTVA, la déduction de l'impôt préalable n'est toutefois admise que pour les entreprises assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA qui ne sont pas libérées de l'assujettissement (art. 10 al. 2 LTVA) ou qui ont renoncé à la libération (art. 11 LTVA) ; un assujettissement sur la (seule) base de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA n'ouvre pas le droit à déduction de l'impôt préalable (cf. HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 nos 11 ss). 7.
7.1 Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, ou instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la rationalisation de la pratique. Elles n'acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4 ; ATAF 2009/15 consid. 5.1 ; MOSER ET AL., op. cit., no 2.173). Dans la mesure où elles assurent une interprétation correcte et équitable des règles de droit, adaptée au cas d'espèce, le juge pourra cependant les prendre en considération (cf. ATF 141 III 401 consid. 4.2.2). Il s'assurera toutefois qu'elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 ; arrêt du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 consid. 5.7.1).
7.2 En juin 2019, l'AFC a modifié son Info TVA 04 « Objet de l'impôt » (ciaprès : Info TVA 04), en introduisant au ch. 2.7.3 sa pratique en matière de « prestations en lien avec la technologie de la blockchain et la technologie des registres distribués ». Concernant le point à examiner ici, à savoir le
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traitement fiscal d'une levée de fonds initiale (« initial coin offering » ; ciaprès désignée sous le terme d'ICO), il y a lieu de relever ce qui suit. 7.2.1 L'ICO est définie comme l'opération par laquelle une entreprise se procure des moyens financiers pour un projet entrepreneurial déterminé et délivre en contrepartie de pièces/jetons cryptographiques, qui sont par exemple générés et enregistrés de façon décentralisée sur une blockchain nouvellement développée ou au moyen d'un programme informatique auto-exécutable (contrat intelligent) sur une blockchain existante (cf. Info TVA 04, ch. 2.7.3.2 ; cf. ég. à ce propos MERHAI ET AL., Les instruments financiers Aspects juridiques et fiscaux, 2021, no 74). Selon la pratique de l'AFC, la fonctionnalité des pièces/jetons cryptographiques est déterminante sous l'angle de la TVA, les conséquences fiscales devant être examinées au cas par cas, sur la base de documents pertinents, tels notamment que les conditions contractuelles et d'utilisation et le livre blanc (« White Paper » ; cf. Info TVA 04, ch. 2.7.3.2). A cet égard, il est notamment distingué entre pièces/jetons de paiement et pièces/jetons d'utilité.
7.2.2 Concernant les pièces/jetons de paiement, l'Info TVA 04 indique que « [l]es pièces/jetons cryptographiques qui sont exclusivement conçus comme pièces/jetons de paiement ne servent à aucune fin autre que l'utilisation comme moyen de paiement pour l'acquisition de livraisons et/ ou de prestations de services auprès d'un ou plusieurs fournisseurs. Les pièces/jetons de paiement ne donnent donc pas droit à l'acquisition de prestations déterminées ou déterminables, mais représentent simplement le moyen de paiement convenu » (ch. 2.7.3.1 ; cf. ég. MERHAI ET AL., op. cit., no 84). Selon la pratique de l'AFC, la délivrance de pièces/jetons de paiement à titre onéreux dans le cadre d'une ICO constitue un échange de moyens de paiement sans incidence du point de vue du droit régissant la TVA (Info TVA 04, ch. 2.7.3.2). L'utilisation de pièces/jetons de paiement pour l'achat de prestations est assimilée à l'utilisation de moyens de paiement légaux et ne constitue pas une prestation supplémentaire (Info TVA 04, ch. 2.7.3.3).
7.2.3 Concernant les pièces/jetons d'utilité, l'Info TVA 04 indique que, « [s]i des pièces/jetons cryptographiques donnent droit à l'acquisition de prestations déterminées ou déterminables et/ou s'ils donnent un droit d'accès à une plateforme, une application ou similaire (licence ou droit analogue à une licence), il s'agit de pièces/jetons d'utilité » (ch. 2.7.3.1 ; cf. ég. MERHAI ET AL., op. cit., no 85). Tel sera par exemple le cas de pièces/ jetons représentant une capacité de téléchargement et influençant la
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vitesse d'enregistrement des données qui sont stockées sur une mémoire décentralisée créée à l'aide de la technologie blockchain (cf. ch. 2.7.3.2). Selon la pratique de l'AFC, la délivrance de pièces/jetons d'utilité à titre onéreux dans le cadre d'une ICO constitue une prestation de services ou une livraison et est imposable pour autant qu'aucune exclusion du champ de l'impôt au sens de l'art. 21 al. 2 LTVA ne s'applique. Les versements anticipés pour des prestations futures déterminées ou au moins déterminables au moment de l'ICO, ainsi que les prestations non facturées, doivent être imposés au moment de l'encaissement de la contre-prestation (art. 40 al. 1 let. c LTVA [cf. consid. 6.1.3 ci-avant] ; Info TVA 04, ch. 2.7.3.2).
7.2.4 Enfin, selon l'info TVA 04, les pièces/jetons cryptographiques peuvent constituer des formes mixtes (hybrides) des types susmentionnés, une combinaison de prestations au sens de l'art. 19 al. 2 LTVA étant à cet égard envisageable. Selon l'AFC, la possibilité d'utiliser un jeton d'utilité en tant que moyen de paiement ne constitue toutefois pas une combinaison de prestations sous l'angle de la TVA ; un tel jeton cryptographique doit par conséquent être qualifié de jeton d'utilité (ch. 2.7.3.1). 8.
En l'espèce, le litige porte sur l'assujettissement de la recourante, pour l'année 2018, à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions. L'autorité inférieure considère que préalablement à son inscription au registre des assujettis, la recourante a acquis des prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, entrainant son assujettissement sur la base de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA. La recourante conteste ce point de vue. Elle oppose d'une part qu'un chiffre d'affaires suffisant pour mettre fin à la libération de son assujettissement a été réalisé en 2018 et qu'elle disposait dès lors du droit de déduire l'impôt préalable supporté durant cet exercice (cf. consid. 9 ci-après). D'autre part, elle fait valoir que la créance d'impôt sur les acquisitions est née en 2019, soit après son inscription au registre des assujettis à la TVA au 1er janvier de cette année (cf. consid. 10 ci-après). Il convient donc de se pencher sur les arguments de la recourante.
9.
9.1 Concernant son assujettissement à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, la recourante met en avant qu'une ICO a été réalisée en 2018 pour financer le développement d'une plateforme visant à mettre en relation acteurs K._______, acteurs L._______ et acteurs M._______ (ci-après : la plateforme). En échange des moyens
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financiers levés, la recourante a délivré aux souscripteurs, début 2021, des jetons cryptographiques, dénommés [ jetons A] » (ci-après : les jetons ou les jetons A), conçus comme un moyen de profiter de l'ensemble des fonctionnalités de la plateforme. Faisant en substance valoir que lesdits jetons doivent être qualifiés de jetons d'utilité au sens de la pratique de l'AFC, la recourante considère que les fonds récoltés en 2018 constituent un chiffre d'affaires imposable, dont la réalisation a entrainé son assujettissement à la TVA dès cette période fiscale. L'autorité inférieure considère pour sa part qu'il s'agit de jetons de paiement et que, partant, l'opération de levée de fonds était sans incidence du point de vue de la TVA. Le litige porte ainsi en premier lieu sur la qualification des jetons en question, au regard de la pratique de l'AFC, ainsi que sur le traitement fiscal de leur délivrance à titre onéreux sous l'angle de la TVA. Il s'agit dès lors de se prononcer à ce sujet. 9.2 Il convient au préalable d'observer que la pratique de l'AFC n'apparaît pas critiquable et n'est du reste pas critiquée par la recourante en ce qu'elle prévoit en substance que la délivrance de jetons cryptographiques à titre onéreux dans le cadre d'une levée de fonds initiale est imposable uniquement dans la mesure où les jetons émis permettent d'acquérir des prestations déterminées ou déterminables qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt (cf. consid. 7.2.1 à 7.2.3 ci-avant). Pour constituer un chiffre d'affaires relevant sous l'angle de la TVA, les moyens financiers levés lors d'une ICO doivent en effet se trouver dans un rapport d'échange avec la fourniture de prestations situées dans le champ d'application de l'impôt au sens technique, c'est-à-dire qui n'en sont pas exclues en vertu de l'art. 21 al. 2 LTVA (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il faut en d'autres termes que les contributions des souscripteurs des jetons émis par la recourante aient le caractère de contre-prestations versées de manière anticipée (cf. consid. 6.1.3 ci-avant).
Il s'ensuit d'une part que les jetons délivrés doivent servir à l'obtention de prestations qui seront fournies ultérieurement ; d'autre part, ces prestations doivent se trouver en lien direct avec les contributions des souscripteurs (cf. consid. 4.3 ci-avant). Pour cela, il faut que les prestations qui seront ensuite fournies soient, si ce n'est déterminées, au moins déterminables (cf. consid. 6.1.3 ci-avant). Le point de vue des souscripteurs étant à cet égard déterminant (cf. consid. 4.4 ci-avant), il faut en outre que tel soit déjà le cas au moment du versement des souscriptions. Si ces conditions sont réunies, la délivrance de jetons est imposable, au même titre que leur revente ultérieure, dans la mesure où les prestations auxquelles ils donnent droit le sont aussi. Par ailleurs, si de tels jetons sont utilisés pour
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l'acquisition de prestations, c'est-à-dire comme moyen de paiement, il y a échange au sens de l'art. 24 al. 3 LTVA, sans que cela n'affecte la qualification desdits jetons en tant que jetons d'utilité au sens de la pratique de l'AFC (cf. consid. 7.2.4 ci-avant).
A contrario, s'il n'est pas possible de déterminer à l'avance les prestations qui seront obtenues au moyen des jetons délivrés, il n'y a pas d'opération TVA. A la manière de bons d'achat ou de bons cadeaux, les jetons doivent alors être considérés comme un moyen de paiement et leur délivrance à titre onéreux comme un simple échange d'argent non pertinent sous l'angle de la TVA. Dans ce cas, les versements des souscripteurs sont effectués sans lien économique avec des prestations données et constituent donc des non-chiffres d'affaires au sens de l'art. 18 al. 2 LTVA (cf. consid. 4.5 ciavant). Il convient dès lors d'examiner si les jetons que la recourante a délivrés en échange des fonds versés en 2018 par les souscripteurs donnent droit à des prestations qui étaient à tout le moins déterminables au moment de l'ICO. Cet examen doit se faire au regard des circonstances concrètes du cas d'espèce, notamment sur la base des documents pertinents, soit, en particulier, des contrats d'achat des jetons et des documents d'information portés à la connaissance des souscripteurs avant l'encaissement de leurs contributions (cf. consid. 4.4 ci-avant).
9.3 De façon liminaire, il sied de relever que la recourante a notamment produit au dossier un modèle de contrat d'achat de jetons. Dès lors qu'il y est fait référence au ruling de la FINMA du [...], concernant en particulier la qualification desdits jetons (cf. p. 4 et art. 1.4 let. b et c), il apparait que ce document a été établi postérieurement aux premières levées de fonds selon le tableur y relatif remis par la recourante (pièce recourante no 5) et dont le traitement fiscal est ici litigieux. Toutefois, étant donné que, selon les indications de la recourante, il s'agit de la version finale du projet de contrat, on peut supposer que les références au ruling de la FINMA constituent de simples ajouts et que, pour le reste, le modèle versé (ciaprès : le contrat d'achat) correspond pour l'essentiel aux contrats conclus en 2018 avec les souscripteurs. Dans cette mesure, le tribunal de céans considère qu'il est donc possible de s'y référer (cf. consid. 2.3 ci-avant). Concernant notamment les fonctions de la plateforme et les produits et services offerts par celle-ci, ainsi que la distribution, l'utilisation et les fonctions des jetons, le contrat d'achat se réfère par ailleurs au livre blanc de la recourante (ci-après : le livre blanc), qui est réputé en faire partie
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intégrante (art. 1.3 p. 5 du contrat d'achat). La recourante a produit une version de ce document postérieure au versement des souscriptions ici en cause. Compte tenu du fait que seules quelques semaines séparent ces deux évènements, il y a cependant lieu de supposer qu'une version semblable ou équivalente a été mise à la disposition des souscripteurs préalablement à la conclusion des contrats d'achat de jetons et au versement des contributions. Le Tribunal considère dès lors que la version du livre blanc versée au dossier par la recourante est pertinent dans le cadre du présent examen (cf. consid. 2.3 ci-avant). Cela étant posé, il y a lieu de constater et considérer ce qui suit. 9.4 [Description du fonctionnement de la plateforme de la recourante] 9.5 Sur le vu de ce qui précède, le Tribunal administratif fédéral constate d'abord que la plateforme réunit différentes catégories d'acteurs et/ou utilisateurs, à savoir :
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la recourante, qui exploite la plateforme, émet les jetons permettant aux autres utilisateurs d'y interagir, intervient sur celle-ci, soit pour retenir ou retirer une partie des jetons mis en circulation, échangés ou détenus par d'autres utilisateurs de la plateforme, soit pour allouer des jetons à d'autres utilisateurs de la plateforme pour récompenser la valeur qu'ils apportent à celle-ci ;

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les acteurs K._______ (ci-après ég. dénommés : les souscripteurs), qui utilisent la plateforme et interviennent sur celle-ci essentiellement à des fins [commerciales], au moyen des jetons souscrits auprès de la recourante qu'ils allouent à d'autres utilisateurs à titre de récompense pour leur comportement sur la plateforme ;

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les acteurs L._______, qui utilisent la plateforme et interviennent sur celle-ci à des fins [commerciales], pour interagir avec les acteurs M._______ et récompenser ceux-ci [...], au moyen des jetons qui leur ont été transférés par d'autres utilisateurs de la plateforme ;
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les acteurs M._______, qui utilisent la plateforme pour interagir avec les acteurs L._______ et peuvent échanger les jetons qu'ils ont reçu d'autres utilisateurs contre des récompenses proposées sur [...] la plateforme ;

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-

la place de vente, sur laquelle sont offertes les récompenses proposées par la recourante et les partenaires de celle-ci, et qui est à ce titre destinataire de flux monétaires.

Il apparaît ensuite que les jetons délivrés en échange des fonds levés en 2018 servent notamment, pour les acteurs K._______ qui les ont acquis, à mener des campagnes [commerciales] sur la plateforme de la recourante, laquelle est à la fois conçue comme un espace et un outil pour réaliser lesdites campagnes. Dans le cadre de ce service de mise à disposition de sa plateforme et de son audience, à savoir les communautés d'acteurs L._______ et les acteurs M._______ qui y sont présents, la recourante fournit un ensemble de prestations étroitement liées principalement en matière informatique et administrative, en lien notamment avec les contrats intelligents qui doit être considéré comme formant un tout, sans qu'il soit au surplus besoin de trancher la nature exacte de cette prestation complexe (prestation globale, rapport de prestation principale/accessoire ou combinaison de prestation ; cf. consid. 5 ci-avant). Il suffit de constater que, pour les acteurs K._______ qui les ont achetés, les jetons délivrés par la recourante servent à l'acquisition d'une prestation complexe fournie par cette dernière, dont l'objet et le contenu apparaissent suffisamment définis et dont tant le fournisseur que le destinataire et, partant, le lieu (cf. art. 8 LTVA) sont connus. Cela étant, il ne s'agit pas de la seule fonction de ces jetons, puisque, comme on le verra (cf. consid. 9.6 ci-après), ceux-ci servent également à récompenser les (autres) acteurs de la plateforme pour leur comportement et leurs contributions. 9.6
9.6.1 Il y a en effet lieu d'observer que, si une partie des jetons envoyés aux contrats intelligents est à ce stade ponctionnée par la recourante, à laquelle cette part est ainsi versée en contrepartie de la prestation complexe fournie par celle-ci, la part restante est utilisée par les acteurs K._______, dans le cadre du système de récompense de la plateforme, pour leurs campagnes [commerciales]. Ces jetons sont en effet alloués au moyen des contrats intelligents, selon des critères préétablis, aux utilisateurs qui effectuent les activités que les acteurs K._______ souhaitent récompenser. A cet égard, les jetons ont valeur de moyen de paiement : ils servent à rétribuer d'autres groupes d'acteurs (acteurs L._______/communautés d'acteurs L._______ et acteurs M._______) pour leur activité sur la plateforme et/ou pour des actions spécifiques, lesquelles n'étaient pas déterminables au moment de l'ICO. En fin de compte, ces jetons sont destinés à être utilisés par les acteurs M._______,
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auxquels ils sont transférés, pour acquérir les produits et services offerts sur [...] la plateforme par la recourante et ses partenaires. [...]. Le contrat d'achat et le livre blanc ne permettent pas de déterminer clairement s'il est prévu que les récompenses conçues par les partenaires de la recourante et proposées sur la place de vente de la plateforme soient préalablement acquises par la recourante pour les offrir ensuite aux acteurs M._______, ou directement offertes à ceux-ci par lesdits partenaires, en leur nom comme la FINMA semble l'avoir retenu dans son ruling, lequel n'a pas été contesté par la recourante. Ce point n'est toutefois pas décisif. Il suffit de constater qu'en tout état de cause, les jetons que les acteurs K._______ ont achetés, puis mis en circulation sur la plateforme, servent en fin de compte pour partie aux acteurs M._______, qui les échangent contre des prestations dont ni la nature (livraison d'un bien ou prestation de service), ni les prestataires (recourante ou partenaires [et identité de ces derniers]), ni les destinataires (les acteurs M._______) et, partant, ni le lieu (cf. art. 7 et 8 LTVA) n'étaient déterminables au moment de l'ICO. Or, le caractère imposable de l'opération exige qu'outre la prestation elle-même, soient également déterminés ou déterminables le destinataire et le lieu de la prestation (en ce sens, cf. LINDER/RECHSTEINER, ESTV-Praxis zu Token und Blockchain Steuerfolgen von DLT-Transaktionen, in : Expert Focus 12/2019 995 ss, ch. 1.3 p. 997).
9.6.2 Par ailleurs, indépendamment du caractère ou non déterminables des prestations offertes aux acteurs M._______, un lien direct entre ces prestations et les fonds que les souscripteurs ont versés à la recourante pour la délivrance des jetons fait de toute façon défaut. On ne saurait en effet considérer les prestations que les acteurs M._______ peuvent se procurer sur la plateforme comme faisant partie de la prestation (complexe) fournie aux acteurs K._______ par la recourante, ni, partant, les montants (éventuellement) versés à ce titre par celle-ci aux tiers partenaires comme des frais de production de cette dernière prestation (cf. à ce propos le livre blanc, dont il ressort que la recourante transfère de l'argent vers la place de vente partenaires pour les jetons que les acteurs M._______ lui ont remis en échange des récompenses acquises sur ladite place ; cf. ég. consid. 9.5 ci-avant).
Comme la recourante le relève, le système de récompense est certes un élément central des campagnes [commerciales] menées par les acteurs K._______ et fait partie intégrante du système mis en place à cet effet, en ce sens qu'il constitue un moyen pour le but ([commercial]) visé. Ce sont
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en d'autres termes les récompenses versées aux différents acteurs de la plateforme acteurs L._______ et M._______ , ainsi que les produits et services disponibles sur la place de vente de cette dernière, qui vont motiver et/ou encourager les activités [des autres acteurs de la plateforme] propres à [...] permettre aux acteurs K._______ d'augmenter la valeur de leurs [...]. Cela étant, il ne faut pas perdre de vue que ni la remise des récompenses exclusives proposées sur la plateforme, ni le transfert des jetons entre ses différents acteurs n'interviennent à titre gratuit. Les acteurs L._______ et les acteurs M._______ reçoivent en effet des jetons à titre de rétribution pour leurs activités et les contenus qu'ils produisent, lesquelles permettent d'assurer et d'amplifier la diffusion d'un message [commercial]. En d'autres termes, les jetons sont versés à titre de contre-prestation pour les prestations de services fournies aux acteurs K._______. Il y a bien un rapport d'échange, à savoir un lien causal direct entre ces prestations et le transfert des jetons (cf. consid. 4.3 ci-avant) : le transfert des jetons intervient parce que les acteurs K._______ ont obtenu, de la part des acteurs de la plateforme qui ont été récompensés, la fourniture d'activités et de contenus ayant permis d'assurer la diffusion et l'amplification de leurs campagnes (rapport de causalité). Quant aux destinataires des jetons, à savoir les acteurs M._______ et les acteurs L._______ récompensés, ils sont présents sur la plateforme et participent activement aux campagnes des acteurs K._______ en les relayant et en les amplifiant, entre autres pour se voir octroyer des jetons (rapport de finalité). Il importe peu, en outre, que cette activité soit également fournie pour d'autres raisons, par exemple par intérêt personnel, par plaisir, par conviction de la qualité d'un produit ou d'un service, ou encore par loyauté envers une idole ; il suffit qu'elle le soit aussi en vue d'obtenir des jetons. Le transfert des jetons n'est par ailleurs pas laissé à la discrétion des acteurs K._______. En effet, si ces derniers fixent certes librement les critères de distribution et/ou d'attribution des jetons, ceux-ci sont ensuite alloués par les contrats intelligents de manière automatique, selon ces paramètres prédéfinis, et non à bien plaire. L'existence d'un lien direct entre, d'une part, les prestations que les acteurs M._______ et les acteurs L._______ fournissent au travers de leur activité sur la plateforme et, d'autre part, le transfert de jetons opéré en leur faveur par les acteurs K._______, est dans ces conditions manifeste.
Dès lors que les acteurs M._______ et les acteurs L._______ agissent, non pas sur mandat ou à titre d'auxiliaire de la recourante, mais de manière volontaire, en leur propre nom et pour leur propre compte, les prestations en question doivent par ailleurs leur être attribuées (cf. consid. 6.1.2 ci-
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avant). Leur activité est en outre fournie, non pas sur commande de la recourante, qui la refournirait ensuite aux acteurs K._______, mais bien directement en faveur de ces derniers, qui en sont les destinataires, en échange des jetons qu'ils ont acquis et qu'ils versent directement, en leur nom, aux acteurs M._______ et aux acteurs L._______ concernés (cf. consid. 6.1.2 i.f. ci-avant) lesquels pourront ensuite les utiliser, soit pour acquérir les produits et services proposées par la recourante et ses partenaires (acteurs M._______), soit pour récompenser les acteurs M._______ (acteurs L._______).
9.6.3 Il s'agit en définitive de constater que, pour les acteurs K._______, les jetons servent, outre à l'acquisition des services fournis par la recourante dans le cadre de la prestation complexe de mise à disposition de la plateforme (cf. consid. 9.5 ci-avant), comme moyen de paiement comme cela résulte d'ailleurs clairement du contrat d'achat (cf. consid. 9.4 ci-avant) pour rétribuer les prestations fournies par les acteurs M._______ et les acteurs L._______ actifs sur la plateforme. Selon le livre blanc, cette fonction d'unité d'échange au sein de la plateforme constitue du reste la pièce centrale du système de récompense, qui est lui-même au coeur de la plateforme (cf. consid. 9.4 ci-avant). Sous réserve des jetons prélevés par la recourante lors de l'utilisation des contrats intelligents [...] et qui ne sont ensuite pas réintroduits par celle-ci dans le système, tous les jetons ont ainsi vocation, à terme, à servir de moyen de paiement sur la plateforme, d'abord pour l'activité que ses différents acteurs y fournissent, puis pour l'acquisition des biens et produits proposés par la recourante et ses partenaires sur les places de vente prévues à cet effet. Aussi, à ce stade, il est déjà possible d'observer que, contrairement à ce que la recourante soutient, la fonction de paiement des jetons ne saurait être qualifiée d'accessoire. Comme l'autorité inférieure le relève, la FINMA n'a du reste pas considéré autre chose dans son ruling du [...]. La recourante le mentionne d'ailleurs clairement à l'art. [...] du contrat d'achat, qui, se référant expressément à l'appréciation et à la décision de la FINMA, indique que cette fonction de paiement n'est pas une fonction accessoire. De l'avis du Tribunal administratif fédéral, compte tenu de l'importance des jetons dans le système de récompense, lui-même au coeur de la plateforme, les souscripteurs pouvaient bien au contraire raisonnablement partir du principe qu'une part importante, voire prépondérante des jetons qu'ils avaient acquis serviraient comme moyen de paiement, c'est-à-dire pour récompenser les différents acteurs de la plateforme dans le cadre des campagnes [commerciales] menées sur celle-ci.

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9.7 Aussi, dès lors que les jetons délivrés par la recourante donnent non seulement droit à la prestation complexe déterminable quant à son objet et son lieu de mise à disposition de la plateforme (cf. consid. 9.5 ci-avant), mais servent également, voire principalement à l'acquisition de prestations de tiers (acteurs L._______, acteurs M._______ et partenaires), lesquelles n'étaient ni déterminées, ni déterminables au moment de l'ICO (cf. consid. 9.6 ci-avant), le Tribunal est d'avis qu'ils doivent être qualifiés de jetons de paiement. La recourante semble du reste en convenir, en ce qu'elle indique, à l'art. [...] du contrat d'achat, que, (du moins) au regard du Guide pratique de la FINMA pour les questions d'assujettissement concernant les ICO, les jetons A doivent être considérés comme un moyen de paiement et donc comme des jetons de paiement. 10.
10.1 La recourante objecte toutefois que, selon la pratique de l'AFC, dès lors qu'ils permettent d'accéder à divers services qui étaient au moins déterminables lors de la souscription et ne servent pas exclusivement comme moyen de paiement, les jetons qu'elle a délivrés doivent être qualifiés de jetons d'utilité.
10.2 Il convient à ce propos de rappeler, de manière liminaire, que les publications de la pratique de l'AFC en matière de TVA n'ont pas force de loi, ni ne lient le Tribunal administratif fédéral (cf. consid. 7.1 ci-avant). Cela étant précisé, il sied d'observer ce qui suit. Il est d'abord vrai qu'aux termes de l'info TVA 04, les jetons cryptographiques qui sont exclusivement conçus comme jetons de paiement ne servent à aucune fin autre que l'utilisation comme moyen de paiement (cf. consid. 7.2.2 ci-avant). Cette définition a été critiquée par la doctrine, en raison notamment de son inadéquation, sur le plan technique, avec la technologie de la blockchain (cf. LINDER/RECHSTEINER, op. cit., ch. 1.2 p. 995 ss). Ces auteurs considèrent que la définition donnée par la Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre de l'AFC est plus adaptée. Selon celle-ci, les jetons de paiement « sont des droits-valeurs numériques qui, en fonction de leur diffusion et de l'infrastructure à disposition, peuvent être utilisés comme moyens de paiement » (cf. AFC, Document de travail Les cryptomonnaies et les initial coin/token offerings [ICO/ITO] comme objet de l'impôt sur la fortune, le revenu et le bénéfice, l'impôt anticipé et les droits de timbre, édition du 14 décembre 2021, ch. 2.1 [https://www.estv.admin.ch/estv/fr/accueil/ impot-federal-direct/informations-specialisees-ifd/cryptomonnaies.html,
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consulté le 9 février 2024]). Tel est bien le cas, en l'occurrence, des jetons délivrés par la recourante.
Quoi qu'il en soit, et si la formulation de l'Info TVA 04 apparaît par ailleurs maladroite, elle signifie uniquement que des jetons exclusivement conçus comme moyens de paiement n'ont pas d'autre finalité. Il n'est en revanche aucunement exclu que des jetons cryptographiques, qui à l'instar de ceux délivrés par la recourante constituent le moyen de paiement convenu sur une plateforme et servent par ailleurs à l'acquisition de prestations dont l'objet et le lieu sont connus, doivent être qualifiés de jetons de paiement. Comme la recourante le relève, la pratique de l'AFC prévoit certes au surplus que les jetons cryptographiques peuvent constituer des formes hybrides, avec fonctions d'utilité et de paiement, étant précisé que la possibilité d'utiliser un jeton d'utilité en tant que moyen de paiement ne constitue pas une combinaison de prestations sous l'angle de la TVA et ne modifie pas la qualification d'un tel jeton comme jeton d'utilité (cf. consid. 7.2.4 ci-avant). L'on observera à ce propos que, sous réserve de disposition contraire, les (purs) jetons d'utilité sont en principe cessibles. En cas de revente, le droit à l'acquisition de prestations déterminées ou déterminables qui est rattaché aux jetons est transféré, avec ceux-ci, au nouvel acquéreur. En raison de leur valeur intrinsèque, qui est directement et uniquement liée à celle des prestations (déterminées) auxquelles ils donnent droit et pour l'obtention desquelles ils sont originellement conçus, respectivement aux perspectives d'évolution de cette valeur, les (purs) jetons d'utilité peuvent également être utilisés, soit comme moyens de paiement, c'est-à-dire pour l'acquisition sur la plateforme qui leur est dédiée ou en dehors d'autres prestations (cf. à ce sujet Info TVA 04, ch. 2.7.3.4, qui indique qu'en ce cas, il y a en principe échange au sens de l'art. 24 al. 3 LTVA), soit comme moyens d'investissement. Cela étant et c'est en ce sens, de l'avis du Tribunal, qu'il convient de comprendre la précision apportée par l'AFC , cette possibilité d'utiliser un (pur) jeton d'utilité en tant que moyen de paiement ne modifie en rien la qualification d'utilité dudit jeton (cf. consid. 9.2 ci-avant). La recourante ne saurait donc tirer argument de cette précision apportée par l'AFC. Comme vu ci-dessus (cf. consid. 9.7), dans le cas présent, les jetons ne sont en effet pas des (purs) jetons d'utilité. Ils sont originellement conçus pour servir, non seulement à accéder aux services de la plateforme de la recourante, mais également comme moyen de paiement sur celle-ci, c'est-à-dire pour l'obtention de prestations de tiers. Leur valeur intrinsèque résulte également de la valeur qui leur est conférée à ce titre et non
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uniquement de celle de la prestation complexe fournie par la recourante. Autrement dit, les montants acquittés par les souscripteurs lors de l'ICO ont été versés, non pas seulement en contrepartie de la prestation de la recourante à laquelle les jetons donnent droit, mais également pour l'achat de moyens de paiement permettant l'acquisition de prestations non déterminées, fournies par des tiers sur ou au travers de la plateforme. Par ailleurs, quand bien même il conviendrait en théorie de distinguer (éventuellement dans l'optique de l'art. 19 LTVA [cf. consid. 7.2.4 ciavant]), en présence de jetons hybrides, entre la fonction d'utilité, dont le coût pour le souscripteur constituerait, pour l'émetteur, un chiffre d'affaires imposable, et la fonction de paiement, dont la valeur (résiduelle) correspondante représenterait un chiffre d'affaires non relevant sous l'angle de la TVA, l'on observera qu'un tel exercice n'était de toute façon pas possible dans le cas présent. En effet, la part des jetons qui servirait à l'acquisition des droits d'accès numériques aux services de la plateforme c'est-à-dire la part prélevée par la recourante lors de l'utilisation des contrats intelligents [...] pour la prestation de mise à disposition de sa plateforme et celle qui servirait comme moyen de paiement ne pouvaient pas être déterminées sur la base de la documentation pertinente fournie par la recourante. On ne peut dès lors considérer que, pour partie au moins, les fonds récoltés constituaient un chiffre d'affaires imposable. En l'absence de contre-prestation qui était à tout le moins déterminable versée par les souscripteurs en contrepartie de la prestation complexe fournie par la recourante, l'on ne saurait retenir l'existence d'une opération TVA (cf. consid. 4.1 ss ci-avant).
Il s'ensuit que, sous cet angle également, les jetons en cause devraient être qualifiés de jetons de paiement, servant à l'acquisition tant de la prestation complexe de la recourante que de prestations de tiers, dans des proportions qu'il n'était pas possible de déterminer lors de leur délivrance. 10.3 En conclusion, le recours apparait mal fondé en ce qu'il tend à la qualification des jetons en cause en tant que jetons d'utilité. Aussi, attendu que la recourante n'a pas réalisé de chiffre d'affaires imposable en 2018, ni renoncé à la libération de son assujettissement pour cet exercice, le recours doit être rejeté en ce qu'il conclut au prononcé de l'assujettissement de la recourante à compter du [...] 2018. 11.
Concernant en second lieu le montant réclamé à titre d'impôt sur les acquisitions, il n'est pas litigieux que dans le cadre d'un contrat de service
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signé en 2019 avec effet au [...] 2018, la recourante a acquis auprès d'une société soeur, à savoir X._______ (ci-après : la société soeur), des prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, pour un montant de [...] francs. Il résulte en outre du dossier et il n'est pas non plus contesté que ce montant a été acquitté directement par le compte courant de la société soeur sur lequel les fonds levés lors de l'ICO étaient déposés, avant de servir notamment à acquitter des dépenses engagées par celleci pour le compte de la recourante et comptabilisé au 31 décembre 2018 (cf. pièces AFC nos 7, 8 et 9 ; cf. ég. à ce sujet mémoire de recours, nos 5 ss).
Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'autorité inférieure a considéré que la facture du [...] 2019 initialement datée du [...] 2018, mais modifiée à la demande de la recourante (cf. not. pièce recourante no 9) a été acquittée en 2018, le cas échéant de manière anticipée. Il n'est au surplus pas déterminant que la facture ait été redatée du [...] 2019, dès lors que, pour les personnes non assujetties à l'impôt selon l'art. 10 LTVA, comme c'était alors le cas de la recourante (cf. consid. 10.3 ci-avant), de même qu'en cas de paiement anticipé, le moment déterminant pour la naissance de la créance fiscale est celui du règlement de la contre-prestation (cf. consid. 6.2.2 ci-avant).
Il s'ensuit que la créance d'impôt en cause a pris naissance en 2018, comme l'autorité inférieure l'a retenu à juste titre. Dès lors que la recourante n'était pas encore inscrite à cette époque au registre des assujettis à la TVA (cf. consid. A ci-avant), la déduction à titre d'impôt préalable du montant dû n'était en outre pas possible (cf. consid. 6.3 ciavant). Partant, le recours apparaît mal fondé et doit être rejeté également sur ce point, c'est-à-dire concernant tant le moment de la naissance de la créance d'impôt sur les acquisitions que le droit à déduction de cet impôt étant à cet égard précisé, comme souligné par l'autorité inférieure, qu'un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable au sens de l'art. 32 LTVA restera possible pour les biens et services acquis non entièrement consommés en 2018.
12.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Les frais de procédure, par 5'000 francs, sont mis à la charge de la recourante, qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais
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déjà versée par la recourante, d'un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège :

Le greffier :

Pierre-Emmanuel Ruedin

Raphaël Bagnoud

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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

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Le présent arrêt est adressé :

à la recourante (acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)
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RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 2
	1.	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
	2.	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
	3.	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation [1] n'en dispose pas autrement. [2]
	4.	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [3] n'en dispose pas autrement. [4]

[1] RS 711 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 2 de la LF du 19 juin 2020, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 4085; FF 2018 4817). [3] RS 173.32 [4] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 20
	1.	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
	2.	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
	2bis.	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution. [1]
	3.	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège. [2]

[1] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 22a [1]
	1.	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
		a.	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
		b.	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
		c. [2]	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
	2.	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
		a.	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
		b.	les marchés publics. [3]

[1] Introduit par l'annexe ch. 3 de la LF du 4 oct. 1991, en vigueur depuis le 15 fév. 1992 (RO 1992 288 337art. 2 al. 1 let. b; FF 1991 II 461). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF (RO 2006 2197; FF 2001 4000). Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 1 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 12
	L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
	a.	documents;
	b.	renseignements des parties;
	c.	renseignements ou témoignages de tiers;
	d.	visite des lieux;
	e.	expertises.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 13
	1.	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
		a.	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
		b.	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
		c.	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
	1bis.	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats [1]. [2]
	2.	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

[1] RS 935.61 [2] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'adaptation de disp. de procédure relatives au secret professionnel des avocats, en vigueur depuis le 1er mai 2013 (RO 2013 847; FF 2011 7509).

RS 273 PCF Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale Art. 40
		Le juge apprécie les preuves selon sa libre conviction. Il prend en considération l'attitude des parties au cours du procès, par exemple le défaut d'obtempérer à une convocation personnelle, le refus de répondre à une question du juge ou de produire des moyens de preuve requis.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 1 Objet et principes
	1.	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
	2.	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
		a.	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
		b. [1]	un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);
		c.	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
	3.	La perception s'effectue selon les principes suivants:
		a.	la neutralité concurrentielle;
		b.	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
		c.	la transférabilité de l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 18 Principe
	1.	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
	2.	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
		a.	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
		b.	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
		c.	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
		d.	les dons;
		e.	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
		f.	les dividendes et autres parts de bénéfices;
		g.	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
		h.	les consignes, notamment sur les emballages;
		i.	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
		j.	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
		k.	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
		l.	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
	3.	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). Erratum de la Cdr de l'Ass. féd. du 19 fév. 2025, publié le 27 fév. 2025, ne concerne que le texte italien (RO 2025 135).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 3 Définitions
	Au sens de la présente loi, on entend par:
	a.	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) [1];
	b.	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
	c.	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
	d.	livraison:le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
		1.	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
		2.	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
		3.	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
	e.	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
		1.	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
		2.	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
	f.	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
	g. [2]	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
	h. [3]	personnes étroitement liées:les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
		1.	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
		2.	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
	i. [4]	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
		1.	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
		2.	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
	j.	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
	k.	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales;
	l. [5]	plateforme numérique: toute interface électronique permettant des interactions directes en ligne entre différents acteurs en vue d'une livraison ou de la fourniture d'une prestation de services.

[1] RS 631.0 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [5] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 24 Base de calcul [1]
	1.	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
	2.	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. [2]
	3.	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
	4.	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
	5.	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
	5bis.	Lorsqu'une personne est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a, la contre-prestation de la livraison qu'elle a facilitée correspond à la valeur qu'elle a communiquée à l'acheteur du bien livré. [3]
	6.	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
		a.	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
		b.	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
		c.	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
		d.	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 40 Naissance de la créance fiscale
	1.	Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations convenues, le droit à la déduction de l'impôt préalable naît à la réception de la facture. La dette d'impôt naît:
		a.	au moment de la facturation;
		b.	au moment de la facturation partielle ou de l'encaissement du paiement partiel pour les prestations qui donnent lieu à des factures ou à des paiements partiels successifs;
		c.	au moment de l'encaissement de la contre-prestation s'il y a paiement anticipé pour des prestations qui ne sont pas exonérées ou si la prestation n'est pas facturée.
	2.	Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations reçues, le droit à la déduction de l'impôt préalable naît au moment du paiement. La dette d'impôt naît au moment de l'encaissement de la contre-prestation.
	3.	Pour l'impôt sur les acquisitions (art. 48), le droit à la déduction de l'impôt préalable naît au moment du décompte de cet impôt. [1]
	4.	Pour l'impôt sur les importations, le droit à la déduction de l'impôt préalable peut être exercé au terme de la période de décompte pendant laquelle l'impôt a été fixé.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 10 Principe
	1.	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
		a.	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
		b.	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse. [1]
	1bis.	Exploite une entreprise quiconque:
		a.	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
		b.	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers. [2]
	1ter.	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale. [3]
	2.	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
		a.	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
		b. [5]	exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l'étranger et qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse: [4]prestations exonérées de l'impôt,prestations exclues du champ de l'impôt,prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
			1.	prestations exonérées de l'impôt,
			1bis. [5]	prestations exclues du champ de l'impôt,
			2.	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
			3.	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
		c. [6]	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'organisation d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
		d. [7]	exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l'impôt. [8]
	2bis.	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt). [9]
	3.	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [5] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [7] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [8] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [9] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement
	1.	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
	2.	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement
	1.	L'assujettissement commence:
		a.	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
		b.	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse. [1]
	2.	L'assujettissement prend fin:
		a.	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:à la cessation de l'activité entrepreneuriale,en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
			1.	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
			2.	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
		b.	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse. [2]
	3.	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
	4.	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
	5.	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 39 Modes de décompte
	1.	Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
	2.	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues.
	3.	Le mode de décompte choisi doit être appliqué pendant au moins une période fiscale.
	4.	Dans les cas suivants, l'AFC peut obliger l'assujetti à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues:
		a.	une grande partie des contre-prestations lui sont versées avant qu'il n'ait fourni la prestation ou établi les factures s'y rapportant;
		b.	il est soupçonné d'utiliser abusivement le décompte selon les contre-prestations convenues pour en retirer un avantage illicite ou pour procurer un tel avantage à un tiers.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable
	1.	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
	2.	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 45 Assujettissement
	1.	Sont soumis à l'impôt sur les acquisitions:
		a. [1]	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
		b.	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
		c. [2]	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
		d. [3]	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger;
		e. [4]	le transfert de droits d'émission, de certificats et attestations de réduction des émissions, de garanties d'origine de l'électricité et d'autres droits, attestations et certificats similaires par des entreprises qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable à l'étranger ou sur le territoire suisse, si ce transfert n'est pas exclu du champ de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse en vertu de l'art. 21, al. 2, ch. 19, let. e.
	2.	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes: [5]
		a.	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
		b. [6]	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduite par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [4] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 8 Lieu de la prestation de services
	1.	Sous réserve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement.
	2.	Le lieu des prestations de services suivantes est:
		a.	pour les prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont exceptionnellement fournies à distance: le lieu où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, le lieu où il a son domicile ou à partir duquel il exerce son activité; font notamment partie de ces prestations de services: les traitements et thérapies, les soins de santé, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l'assistance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la jeunesse;
		b. [1]	pour les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences: le lieu où la personne qui exploite l'agence de voyages a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où elle a son domicile ou le lieu à partir duquel elle exerce son activité;
		c. [2]	pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues fournies directement à des personnes physiquement présentes sur place, y compris celles de l'organisateur et, le cas échéant, les prestations y afférentes: le lieu d'exécution matérielle de la prestation;
		d.	pour les prestations de la restauration: le lieu d'exécution matérielle de la prestation;
		e.	pour les prestations de transport de passagers: le lieu où s'effectue le transport, en fonction des distances parcourues; pour les transports transfrontaliers, le Conseil fédéral peut décider que de courts trajets sur le territoire suisse sont réputés être effectués à l'étranger et que de courts trajets à l'étranger sont réputés être effectués sur le territoire suisse;
		f.	pour les prestations de services en relation avec un bien immobilier: le lieu où se trouve l'immeuble; font notamment partie de ces prestations l'entremise, l'administration, l'expertise et l'estimation du bien, les prestations de services en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, les prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux du bâtiment, notamment les travaux d'architecture, d'ingénierie et de surveillance du chantier, la surveillance d'immeubles et de bâtiments et les prestations d'hébergement;
		g.	pour les prestations de services dans le domaine de la coopération internationale au développement et de l'aide humanitaire: le lieu auquel la prestation de services est destinée.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).