BVGE-2019-I-5 - 2019-02-15 - I (Bürger und Staat, Verwaltungs- und Verfahrensrecht allg.)

2019 I/5

Estratto della decisione della Corte I
nella causa A. contro Amministrazione federale delle dogane (AFD)
A-2186/2018 del 15 febbraio 2019

Revoca dell'autorizzazione per la gestione di un deposito doganale aperto, a seguito di un vizio sopraggiunto posteriormente al suo rilascio (cambiamento della prassi amministrativa). Rinvio diretto della causa.

Art. 54 cpv. 1 LD. Art. 159 OD. Art. 61 cpv. 1 PA.

1. Condizioni alla base del rinvio diretto (" Sprungrückweisung ") della causa all'autorit di prima istanza ex art. 61 cpv. 1 PA (consid. 2.3).

2. La revoca di una decisione cresciuta in giudicato avente effetti durevoli (" Dauerverfügung "), come quella di autorizzazione a gestire un deposito doganale aperto ai sensi dell'art. 54 cpv. 1 LD, può intervenire solo in presenza di un vizio sopraggiunto posteriormente alla sua pronuncia. Qualora il vizio sia dovuto ad un'applicazione più restrittiva della legge in virtù di un mero cambiamento di prassi, la revoca è eccezionalmente ammessa soltanto se lo stesso è oggettivamente giustificato da motivi di interesse pubblico o di parit di trattamento (consid. 3.3.2).

Entzug der Bewilligung für den Betrieb eines offenen Zolllagers infolge nachträglicher Fehlerhaftigkeit (Änderung der Verwaltungspraxis). Sprungrückweisung.

Art. 54 Abs. 1 ZG. Art. 159 ZV. Art. 61 Abs. 1 VwVG.

1. Voraussetzungen für eine Sprungrückweisung der Sache an die erstinstanzliche Behörde gestützt auf Art. 61 Abs. 1 VwVG (E. 2.3).

2. Eine rechtskräftige Dauerverfügung wie die Bewilligung für den Betrieb eines offenen Zolllagers im Sinne von Art. 54 Abs. 1 ZG kann nur bei nachträglicher Fehlerhaftigkeit widerrufen werden. Ist diese Fehlerhaftigkeit die Folge einer restriktiveren Rechtsanwendung allein aufgrund einer Praxisänderung, ist ein Widerruf ausnahmsweise dann zulässig, wenn die Praxisänderung durch Gründe des öffentlichen Interesses oder der Gleichbehandlung objektiv gerechtfertigt ist (E. 3.3.2).

Retrait de l'autorisation d'exploiter un entrepôt douanier ouvert justifié par un vice apparu après la délivrance de l'autorisation (changement de la pratique administrative). Renvoi direct de la cause.

Art. 54 al. 1 LD. Art. 159 OD. Art. 61 al. 1 PA.

1. Conditions du renvoi direct (" renvoi sur renvoi ", " Sprungrückweisung ") de la cause l'autorité de première instance au sens de l'art. 61 al. 1 PA (consid. 2.3).

2. Une fois entrée en force, une décision assortie d'effets durables (" Dauerverfügung "), telle qu'une autorisation d'exploiter un entrepôt douanier ouvert au sens de l'art. 54 al. 1 LD, ne peut être retirée qu'en présence d'un vice apparu ultérieurement au prononcé de ladite décision. Si le vice en question est dû une application plus restrictive de la loi par la seule vertu d'un changement de pratique, le retrait est admis titre exceptionnel uniquement si ledit changement est objectivement justifié par des motifs d'intérêt public ou d'égalité de traitement (consid. 3.3.2).

La societ A. è titolare dell'autorizzazione per la gestione di un deposito doganale aperto (DDA) rilasciatole dall'Amministrazione federale delle dogane (AFD) il 26 ottobre 2012, valida dal 1° novembre 2012.

A seguito di un cambiamento di prassi dell'AFD, secondo cui per il rilascio dell'autorizzazione per la gestione di un DDA è ora richiesto che il deposito interessato registri più di 200 movimenti (entrate e uscite) di merci all'anno, con e-mail del 14 luglio 2017, l'Ispettorato doganale Mendrisiotto ha informato la societ A. che, poiché per l'anno 2016 essa avrebbe registrato dei movimenti ben al di sotto dei suddetti 200 movimenti, essa intendeva revocarle la sua autorizzazione per la gestione di un DDA del 26 ottobre 2012 e di non più rinnovargliela a partire dall'anno seguente.

Con e-mail del 18 luglio 2017, la societ A. ha postulato il mantenimento della suddetta autorizzazione, sottolineandone il carattere fondamentale e strategico per la propria attivit , nella quale avrebbe effettuato importanti investimenti sia in termini di risorse umane che economici.

Il 19 settembre 2017 l'AFD - e meglio, la Direzione del circondario delle dogane (di seguito: DCD) - ha sostituito l'autorizzazione del 26 ottobre 2012 rilasciata alla societ A. con una nuova autorizzazione avente validit limitata fino al 31 dicembre 2018.

Avverso la predetta autorizzazione, la societ A. - per il tramite del suo patrocinatore - ha presentato ricorso il 20 ottobre 2017 dinanzi alla Direzione generale delle dogane (DGD), postulandone in sostanza l'annullamento. Protestando tasse, spese e ripetibili, essa ha invocato la violazione del suo diritto di essere sentita per assenza di una motivazione sufficiente della decisione impugnata, l'arbitrariet della revoca e sostituzione dell'autorizzazione del 26 ottobre 2012 in assenza di una base legale sufficiente e, in ogni caso, dei presupposti per una tale revoca, come pure la violazione ingiustificata della sua libert economica, a difetto dei presupposti per una limitazione di detto suo diritto fondamentale.

Con decisione del 23 febbraio 2018, la DGD ha respinto il ricorso del 20 ottobre 2017 e confermato l'autorizzazione del 19 settembre 2017 della DCD.

Avverso detta decisione, la societ A. (di seguito: ricorrente) - sempre per il tramite del suo patrocinatore - ha inoltrato ricorso il 13 aprile 2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Protestando tasse, spese e ripetibili, la ricorrente postula in sostanza l'annullamento della decisione impugnata per i motivi gi avanzati dinanzi alla DGD (di seguito: autorit inferiore).

Il Tribunale amministrativo federale ha accolto il ricorso, pronunciando un rinvio diretto (" Sprungrückweisung ") della causa alla DCD, per grave violazione del diritto di essere sentito della ricorrente.

Dai considerandi:

2.3 Giusta l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorit di ricorso decide la causa o eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti all'autorit inferiore. Anche se la procedura di ricorso è retta in maniera generale dal principio della massima inquisitoria, non spetta tuttavia alle autorit di ricorso ricostruire la fattispecie determinante per la decisione (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-8035/2015 del 14 novembre 2017 consid. 2.3; A-3558/2013 del 18 novembre 2014 consid. 2.3; decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni [CRC] del 21 giugno 2004, in: Giurisprudenza delle autorit amministrative della Confederazione [GAAC] 68.156 consid. 3bb). Nel contesto della procedura di ricorso si tratta piuttosto di esaminare la fattispecie così come è stata stabilita dall'autorit inferiore e, nel caso particolare, di confermarla o di completarla. In principio, allorquando l'autorit ammette interamente o in parte il ricorso, essa statuisce sul medesimo affare (decisione di natura riformatoria;
art. 61 cpv. 1 PA; cfr. [tra le tante] sentenze A-8035/2015 consid. 2.3;
A-3558/2013 consid. 2.3).

Eccezionalmente, sussiste anche la possibilit di rinviare la causa all'autorit inferiore con istruzioni imperative, affinché renda una nuova decisione (decisione di natura cassatoria; art. 61 cpv. 1 PA). Siffatto rinvio si giustifica segnatamente nel caso in cui altri elementi relativi alla fattispecie devono essere constatati e che la procedura di amministrazione delle prove risulta essere troppo gravosa (cfr. [tra le tante] sentenze A-8035/2015 consid. 2.3; A-3558/2013 consid. 2.3). In una simile evenienza si intende salvaguardare il principio della doppia istanza di giudizio, poiché il ricorrente potr nuovamente contestare questi punti, i quali, per definizione, saranno nuovi, ciò che sarebbe escluso se il Tribunale dovesse statuire (cfr. GAAC 68.156 consid. 3bb con rinvii). Anche se il Tribunale è competente per procedere a ulteriori atti istruttori volti ad acclarare la fattispecie, è preferibile infine che sia l'autorit inferiore, peraltro la più prossima in materia, a pronunciarsi sulla causa. Il rinvio è invece indispensabile allorquando appare che la fattispecie determinante è stata manifestamente constatata in maniera inesatta o incompleta e che conseguentemente, ciò configura una grave violazione
dell'art. 49 lett. b PA. In simili casi, una decisione di natura riformatoria emanata dal Tribunale non entra più in linea di conto (cfr. [tra le tante] sentenze A-8035/2015 consid. 2.3;
A-3558/2013 consid. 2.3 con rinvii; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.191, n. 3.197 segg.).

A determinate condizioni, un rinvio della causa è altresì possibile all'autorit di prima istanza (" Sprungrückweisung "). Un tale rinvio si giustifica ad esempio nel caso in cui l'autorit di prima istanza abbia sin dall'inizio commesso dei gravi vizi procedurali oppure disponga in un determinato ambito di conoscenze tecniche specifiche necessarie alla risoluzione della vertenza, rispettivamente allorquando le questioni giuridiche ancora pendenti nello specifico richiedano un loro esame in primis da parte dell'autorit di prima istanza, dipoi - se del caso - da parte delle successive istanze, nel rispetto di tutti i gradi di giudizio (cfr. Weissenberger/Hirzel, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2a ed. 2016, n. 21 ad art. 61 PA; Madeleine Camprubi, in: VwVG, Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar, 2a ed. 2019, n. 9 ad art. 61 PA).

3. In concreto, oggetto del litigio è la revoca e sostituzione contemporanea dell'autorizzazione (...) per la gestione del DDA del 26 ottobre 2012 della ricorrente con una nuova autorizzazione avente validit limitata fino al 31 dicembre 2018 pronunciata dalla DCD con decisione del 19 settembre 2017 e confermata su ricorso dall'autorit inferiore con decisione del 23 febbraio 2018. Tale revoca è contestata dalla ricorrente, in quanto sarebbe del tutto infondata e lesiva del suo diritto di essere sentita, essendo totalmente priva di base legale e di motivazione. La revoca lederebbe e limiterebbe poi in maniera ingiustificata la sua libert economica.

In tale contesto, per il Tribunale amministrativo federale si tratter prioritariamente di esaminare se nel caso della ricorrente sussiste una violazione del suo diritto di essere sentita (cfr. consid. 3.4), tale vizio comportando, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'autorit indipendentemente dalle possibilit di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF
142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 132 V 387 consid. 5.1;
DTAF 2009/36 consid. 7). A tal fine, qui di seguito verranno dapprima ricordate le esigenze in materia di motivazione delle decisioni (cfr. consid. 3.1) e poi chiarite le basi del regime di DDA con particolare riguardo circa le condizioni per il rilascio e la revoca della relativa autorizzazione (cfr. consid. 3.2-3.3).

3.1

3.1.1 Il diritto di essere sentito, sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost., garantisce all'interessato il diritto di esprimersi prima che sia resa una decisione sfavorevole nei suoi confronti (cfr. art. 29 e 30 PA), il diritto di prendere visione dell'incarto (cfr. art. 26 PA), la facolt di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di esigerne l'assunzione, di partecipare alla loro assunzione e di potersi esprimere sulle relative risultanze, nella misura in cui esse possano influire sulla decisione (cfr. art. 18 PA applicabile per analogia dinanzi al Tribunale amministrativo federale, malgrado la riserva dell'art. 2 cpv. 1 PA [cfr. {tra le tante} sentenza del TAF A-5446/2016 del 23 maggio 2018 consid. 2.2 con rinvii]; art. 29 PA), nonché di ottenere una decisione motivata (cfr. art. 35 PA applicabile per analogia dinanzi al Tribunale amministrativo federale, malgrado la riserva dell'art. 2 cpv. 1 PA; DTF 144 I 11 consid. 5.3; 135 II 286 consid. 5.1; sentenze del TF 4A_35/2010 del 19 maggio 2010 consid. 6; 8C_321/2009 del 9 settembre 2009 consid. 2.2 segg.; sentenza del TAF A-7094/2010 del 21 gennaio 2011 consid. 3.2 con rinvii; Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2a ed. 2018, n. 1528
segg.). Tale garanzia non serve solo a chiarire i fatti, bensì rappresenta anche un diritto individuale di partecipare alla pronuncia di una decisione mirata sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è quindi da un lato, il mezzo d'istruzione della causa, dall'altro un diritto della parte di partecipare all'emanazione della decisione che concerne la sua situazione giuridica. Garantisce l'equit del procedimento (cfr. Adelio Scolari, Diritto amministrativo, Parte generale, 2002, n. 483 seg. con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF
A-3822/2016 del 19 dicembre 2017 consid. 3.1; A-3056/2015 del 22 dicembre 2016 consid. 3.1.1).

3.1.2 La giurisprudenza ha dedotto il dovere per l'autorit di motivare la sua decisione dal diritto di essere sentito. A livello procedurale, tale garanzia è ancorata all'art. 35 PA, qui applicabile per analogia malgrado la riserva dell'art. 2 cpv. 1 PA (cfr. [tra le tante] sentenza A-5446/2016 consid. 2.2 con rinvii). Scopo di ottenere una decisione motivata è che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l'autorit di ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 I 83 consid. 4.1; 129 I 232 consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2b). È quindi sufficiente che l'autorit si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. L'autorit non è tuttavia tenuta a prendere posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 141 IV 249 consid. 1.3.1;
130 II 530 consid. 4.3; 129 I 232 consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2b; [tra le tante] sentenza del TAF A-6362/2015 del 16 gennaio 2017 consid. 3.1.2; DTAF 2009/35 consid. 6.4.1). Peraltro, la motivazione non deve necessariamente trovarsi nella decisione stessa; essa può anche trovarsi in un documento separato che sia stato portato a conoscenza dell'interessato o può discendere dal rinvio a una presa di posizione di un'altra autorit sempre portata a conoscenza dell'interessato (cfr. DTF 123 I 31 consid. 2c;
113 II 204 consid. 2; DTAF 2013/46 consid. 6.2.5; [tra le tante] sentenza
A-6362/2015 consid. 3.1.2), basta che il destinatario sia in grado di procurarsi i documenti ai quali la decisione rimanda. L'ampiezza della motivazione non può tuttavia essere stabilita in modo uniforme. Essa va determinata tenendo conto dell'insieme delle circostanze della fattispecie e degli interessi della persona toccata nonché applicando i principi sviluppati dalla giurisprudenza del Tribunale federale. La motivazione può anche essere sommaria, ma vi si devono perlomeno dedurre gli elementi essenziali sui quali l'autorit si è fondata per rendere il proprio giudizio (cfr. [tra le tante] sentenza A-6362/2015 consid. 3.1.2; Scolari, op. cit., n. 531 e 535 con rinvii).

3.1.3 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall'autorit , se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d'esame della giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 133 I 201 consid. 2.2; sentenza del TF 1C_104/2010 del 29 aprile 2010 consid. 2.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-1876/2013 del 6 gennaio 2014 consid. 3.5 con rinvii).

3.2

3.2.1 Giusta la legislazione doganale (cfr. art. 7 della legge del 18 marzo 2005 sulle dogane [LD, RS 631.0]), le merci introdotte nel territorio doganale o asportate da esso sono soggette all'obbligo doganale e devono essere tassate secondo la LD, nonché la legge del 9 ottobre 1986 sulla tariffa delle dogane (LTD, RS 632.10). Di principio, dette merci soggiacciono altresì all'IVA all'importazione (cfr. art. 50 segg. LIVA [RS 641.20]). Rimangono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di legge o in ordinanze emanate dal Consiglio federale che si fondano sulla LTD (cfr. art. 1 cpv. 2 LTD; art. 2 cpv. 1 e art. 8 segg. LD; art. 53 LIVA). L'importo del dazio è calcolato in base alla natura, alla quantit e allo stato della merce nel momento in cui viene dichiarata all'ufficio doganale, nonché alle aliquote di dazio e alle basi di calcolo in vigore nel momento in cui sorge l'obbligazione doganale (cfr. art. 19 cpv. 1 LD).

3.2.2 Le merci non immesse in libera pratica ma destinate a essere immagazzinate in un deposito doganale devono essere dichiarate nel regime di deposito doganale (cfr. art. 51 cpv. 1 LD in combinato disposto con l'art. 47 cpv. 1 LD). Il deposito doganale è definito all'art. 50 cpv. 1 LD come un luogo del territorio doganale autorizzato dall'AFD e posto sotto vigilanza doganale, nel quale le merci possono essere immagazzinate alle condizioni stabilite dall'AFD. Esso può essere un deposito aperto o un deposito di merci di gran consumo (cfr. art. 50 cpv. 2 LD).

3.2.3 I DDA sono depositi doganali nei quali i depositari - e meglio, le persone che gestiscono il deposito doganale (cfr. art. 52 cpv. 1 LD) - possono immagazzinare merci proprie o merci di terzi non immesse in libera pratica (cfr. art. 53 cpv. 1 LD). Per il DDA si rinuncia a stabilire e garantire i tributi doganali all'importazione e ad applicare provvedimenti di politica commerciale (cfr. art. 51 cpv. 2 lett. a LD). Nel DDA, il regime doganale ha dunque in particolare per effetto che le merci possono esservi depositate senza imposizione, versamento o garanzia dei tributi doganali all'importazione (cfr. Messaggio del 15 dicembre 2003 concernente una nuova legge sulle dogane, FF 2004 485, 548 [di seguito: Messaggio LD]).

3.2.4 L'apertura di un DDA e la conseguente applicazione del regime del DDA sono soggette all'autorizzazione dell'AFD (cfr. art. 54 cpv. 1 LD; Messaggio LD, FF 2004 485, 549; Remo Arpagaus, Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Zollrecht, vol. XII, 2a ed. 2007, n. 800). Il rilascio di detta autorizzazione esige innanzitutto l'adempimento di requisiti personali da parte del richiedente: egli deve risiedere in Svizzera e offrire garanzia per una gestione regolare del deposito doganale (cfr. art. 54 cpv. 2 lett. a LD). Secondo l'art. 158 dell'ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD, RS 631.01), la gestione regolare non è garantita segnatamente quando il richiedente ha commesso una grave infrazione o ripetute infrazioni contro il diritto federale, sempre che la relativa esecuzione spetti all'AFD. Il rilascio di detta autorizzazione richiede inoltre l'adempimento di requisiti amministrativi: la vigilanza e il controllo doganali non devono comportare un dispendio amministrativo sproporzionato per l'AFD (cfr. art. 54 cpv. 2 lett. b LD; Reginald Derks, in: Handkommentar, Zollgesetz [ZG], 2009, n. 2 ad art. 54 LD [di seguito: Handkommentar ZG]). Giusta l'art. 54 cpv. 3 LD, detta autorizzazione può poi essere vincolata da oneri
ed escludere l'immagazzinamento di determinate merci a rischio (lett. a) o prescrivere che determinate merci a rischio siano depositate in locali particolari (lett. b). In questo regime doganale, sono peraltro applicabili i disposti di natura non doganale gi durante il periodo dell'immagazzinamento (cfr. art. 51 cpv. 2 lett. f LD; Messaggio LD, FF 2004 485, 548).

Le merci destinate a essere immagazzinate sono dichiarate dal depositario o dal suo mandatario presso l'ufficio doganale di controllo menzionato nell'autorizzazione (cfr. art. 53 cpv. 4 LD). Il depositario è responsabile di assicurare che le merci non siano sottratte alla vigilanza doganale durante la loro giacenza nel deposito, di far rispettare gli obblighi risultanti dall'immagazzinamento delle merci e di far adempire gli oneri connessi all'autorizzazione (cfr. art. 53 cpv. 5 LD). L'AFD può esigere che il depositario presti una garanzia per l'osservanza degli obblighi di cui all'art. 53 cpv. 5 LD (cfr. art. 53 cpv. 6 LD).

3.2.5 Con il rilascio dell'autorizzazione viene confermata l'applicabilit del regime del DDA (cfr. art. 54 cpv. 1 LD). Analogamente all'autorizzazione per l'applicazione del regime del traffico di perfezionamento attivo, qualora la decisione tramite la quale è stata rilasciata l'autorizzazione (la cosiddetta " Bewilligungsverfügung ") per la gestione di un DDA non venga impugnata, la stessa cresce formalmente in giudicato con i relativi oneri ivi precisati (cfr. sentenza del TAF [regime del traffico di perfezionamento attivo] A-2656/2018 del 19 dicembre 2018 consid. 3.2.2 con rinvii; in merito al carattere di decisione, Derks, Handkommentar ZG, op. cit., n. 3 ad art. 54 LD). In tal caso, si considera che il destinatario della decisione abbia accettato i suddetti oneri e il conseguente obbligo di attenersi agli stessi. Eventuali censure relative al contenuto dell'autorizzazione, segnatamente la contestazione degli oneri posti da quest'ultima, vanno sollevate tempestivamente presentando ricorso contro l'autorizzazione stessa; successivamente dette censure non possono infatti più essere sollevate con successo nell'ambito della procedura di riscossione dei tributi d'entrata e vanno pertanto respinte. Conformemente alla
giurisprudenza, con la crescita in giudicato formale dell'autorizzazione, pure le censure relative alla conformit costituzionale e alle leggi e ordinanze su cui si fonda l'autorizzazione sono da respingere (cfr. sentenza A-2656/2018 consid. 3.2.2 con rinvii).

3.3

3.3.1 Le decisioni amministrative cresciute in giudicato dal profilo formale possono essere revocate (o modificate) nella misura in cui siano adempiute determinate condizioni. Dette condizioni sono definite in primo luogo direttamente dalle disposizioni giuridiche materiali o processuali, qualora esse sussistano (cfr. DTF 137 I 69 consid. 2.3; 127 II 306 consid. 7a; sentenza del TAF A-3913/2010 del 2 dicembre 2011 consid. 3 con rinvii; Scolari, op. cit., n. 868; Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4a ed. 2014, n. 35; Piermarco Zen-Ruffinen, Droit administratif, Partie générale et éléments de procédure, 2a ed. 2013, n. 1457).

Per quanto concerne la decisione relativa al rilascio dell'autorizzazione a gestire un deposito doganale, la sua revoca è espressamente disciplinata dall'art. 159 OD. Più nel dettaglio, l'art. 159 OD sancisce che l'AFD revoca l'autorizzazione, se il titolare del deposito:

a.non adempie più i requisiti di cui all'art. 54 cpv. 2 LD;

b.non rispetta le condizioni e gli oneri fissati nelle autorizzazioni; o

c.commette ripetutamente infrazioni contro il diritto federale, sempre che la relativa esecuzione spetti all'AFD.

Il tenore imperativo dell'art. 159 OD, secondo cui " [l']AFD revoca l'autorizzazione " (in tedesco " Die EZV entzieht die Bewilligung ", in francese " L'AFD retire l'autorisation "), lascia chiaramente intendere che l'AFD è tenuta a revocare l'autorizzazione qualora una delle tre predette condizioni risulti adempiuta (cfr. Derks, Handkommentar ZG, op. cit., n. 5 ad art. 54 LD). L'osservanza delle condizioni e degli oneri stabiliti nell'autorizzazione è tuttavia controllata saltuariamente (cfr. art. 51 cpv. 2 lett. d LD). Gli oneri stabiliti nell'autorizzazione sono poi concretati nella decisione d'imposizione (cfr. art. 51 cpv. 2 lett. e LD).

3.3.2 Se la legge non risolve esplicitamente il problema della revocabilit , rispettivamente non lo disciplina in maniera esaustiva, rimangono comunque applicabili i principi sviluppati dalla dottrina e dalla giurisprudenza (cfr. DTF 137 I 69 consid. 2.3; 135 V 201 consid. 6.2; 127 II 306 consid. 7a; Scolari, op. cit., n. 870; Wiederkehr/Richli, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, vol. I, 2012, n. 2712 e 2781). In tale contesto, la revoca di una decisione dipende dall'esito del confronto di due antitetici interessi: quello all'attuazione del diritto oggettivo e quello della sicurezza giuridica, rispettivamente del principio della buona fede (cfr.
DTF 143 II 1 consid. 5.1; 137 I 69 consid. 2.3; 135 V 201 consid. 6.2;
127 II 306 consid. 7a; 115 Ib 152 consid. 3a; DTAF 2007/29 consid. 4.2; sentenza del TAF A-3757/2010 del 10 maggio 2011 consid. 9; Wiederkehr/Richli, op. cit., n. 2712 e 2781; Scolari, op. cit., n. 871; Tanquerel, op. cit., n. 944). Il secondo prevale di regola sul primo e impedisce la revoca se la decisione in questione ha creato diritti soggettivi a favore del destinatario, la decisione è stata emanata dopo un procedimento in cui gli interessi pubblici e privati sono stati esaurientemente esaminati e valutati, l'interessato abbia in buona fede fatto uso dei suoi diritti. Queste regole non sono però assolute. D'un canto, la revoca può ancora intervenire anche in dette ipotesi allorché è richiesta da un interesse pubblico eminente o dalla sopravvenienza di fatti nuovi, di nuove scoperte scientifiche o modifiche legislative, oppure se esiste un motivo di revisione. D'altro canto, le esigenze della sicurezza giuridica possono essere prioritarie anche quando le tre suddette ipotesi non sono realizzate (cfr. DTF 143 II 1 consid. 5.1; 139 II 185 consid. 10.2.3; 137 I 69 consid. 2.3; 135 V 201 consid. 6.2;
127 II 306 consid. 7a; 115 Ib 152 consid. 3a; 109 Ib 246 consid. 4b, 4c e 4d; DTAF 2007/29 consid. 4.2; Scolari, op. cit., n. 871 seg.; Tanquerel, op. cit., n. 953-957; Wiederkehr/Richli, op. cit., n. 2713 e 2781). Nella ponderazione dei suddetti interessi va altresì esaminato se la revoca rispetta il principio della proporzionalit (cfr. art. 5 cpv. 2 Cost., nonché art. 36 Cost. circa le restrizioni dei diritti fondamentali), secondo cui una misura deve essere ragionevole, nonché idonea e necessaria a raggiungere lo scopo d'interesse pubblico perseguito e non deve eccedere l'indispensabile (cfr. sentenza del TAF A-2029/2010 del 2 settembre 2010 consid. 5; Wiederkehr/Richli, op. cit., n. 2712).

Dopo la crescita in giudicato formale, le decisioni aventi effetti durevoli (" Verfügungen über Dauerrechtsverhältnisse " o " Dauerverfügungen ") possono essere revocate solo in presenza di un vizio sopraggiunto ulteriormente alla loro pronuncia (cfr. DTF 143 II 1 consid. 5.1; 127 II 306 consid. 7a; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.4.3.2, pagg. 384 e 386; Tschannen/Zimmerli/Müller, op. cit., n. 12 e 45; Tanquerel, op. cit., n. 949). Più nel dettaglio, tale è segnatamente il caso in presenza di una sopravvenuta modifica legislativa o delle circostanze di fatto, purché sussista un interesse pubblico rilevante. In questo frangente, la revoca ha la funzione d'adattare il regime iniziale ad una nuova situazione giuridica. Il vizio sopraggiunto ulteriormente può essere altresì dovuto ad un'applicazione più restrittiva della legge, senza che quest'ultima sia di fatto stata modificata, segnatamente in presenza di un cambiamento oggettivamente giustificato della prassi o della giurisprudenza. In tal caso, la revoca della decisione è eccezionalmente ammessa, qualora il cambiamento di prassi o di giurisprudenza lo richieda per dei motivi d'interesse pubblico o di parit di trattamento (cfr. DTF 139
II 185 consid. 10.2.3; 135 V 201 consid. 6.2; 127 II 306 consid. 7a; 106 Ib 252 consid. 2b; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.4.3.2, pag. 386; Tschannen/
Zimmerli/Müller, op. cit., n. 45; Tanquerel, op. cit., n. 951, pag. 386 seg.). Al contrario, una valutazione differente della sola situazione concreta oggetto della regolamentazione della decisione non consente una revoca. Determinante nella valutazione dell'illegalit di una decisione è il diritto vigente al momento della decisione di revoca (cfr. Moor/Poltier, op. cit., no. 2.4.3.2, pag. 386 seg.).

3.4

3.4.1 Da un esame degli atti dell'incarto risulta che il 26 ottobre 2012 la ricorrente ha ottenuto dalla DCD una prima autorizzazione (...) per la gestione di un DDA, con effetto a far tempo dal 1° novembre 2012 e di durata indeterminata ([...]). Come si evince dalla rubrica 1, a quel momento la DCD ha di fatto ritenuto che la ricorrente adempieva a tutte le condizioni poste dall'art. 54 cpv. 2 LD per l'ottenimento dell'autorizzazione ([...]).

Ciò premesso, all'autorizzazione sono accluse, quale parte integrante ([...]), le cosiddette " Disposizioni generali dell'autorizzazione per gestire il DDA della ditta A. SA ". In sunto, oltre a definire le generalit ([...]) e le disposizioni particolari ([...]) del DDA, dette disposizioni disciplinano la procedura da seguire per la sua gestione ([...]) - segnatamente l'entrata (immagazzinamento/immissione) e l'uscita delle merci -, le conseguenze in caso d'infrazione dell'autorizzazione ([...]) e il diritto applicabile ([...]).

La rubrica 7 disciplina i casi in cui l'AFD può ordinare provvedimenti amministrativi a tempo determinato o indeterminato, mentre la rubrica 8 il caso della revoca dell'autorizzazione, sancendo che:

" L'AFD può revocare l'autorizzazione se il titolare:

a.non adempie più alle condizioni per il rilascio dell'autorizzazione;

b.non rispetta le condizioni e gli obblighi fissati oppure;

c.commette ripetutamente infrazioni contro il diritto federale, sempre che la relativa esecuzione spetti all'AFD ".

Di fatto, la rubrica 8 riprende testualmente i motivi di revoca enunciati all'art. 159 OD. L'unica differenza risiede nel fatto che, diversamente dall'art. 159 OD secondo cui sussiste per l'AFD l'obbligo di revocare l'autorizzazione in presenza di un motivo di revoca (" [l]'AFD revoca "; cfr. consid. 3.3.1), l'autorizzazione lascia all'AFD un certo margine di discrezione, prevedendo ch'essa " può " revocarla.

Detta autorizzazione si presenta poi come una decisione impugnabile con ricorso (" Bewilligungsverfügung "), tant'è che alla rubrica 11 menziona i mezzi d'impugnazione. Poiché non è stata impugnata dalla ricorrente, la stessa è cresciuta formalmente in giudicato insieme alle condizioni e gli oneri ivi indicati (cfr. consid. 3.2.5).

3.4.2 Con e-mail del 14 luglio 2017 ([...]), l'Ispettorato doganale Mendrisiotto ha informato la ricorrente in merito all'esistenza di nuove condizioni da osservare per la concessione di un'autorizzazione per gestire un DDA, contenute nel documento denominato " informazioni sul regime di deposito doganale aperto (DDA) ". In particolare, detta autorit ha sottolineato che una di queste condizioni prescriverebbe che " presso ogni depositante devono avvenire più di 200 movimenti (entrate e uscite) di merci all'anno ". Poiché da una verifica presso il DDA della ricorrente l'Ispettorato doganale Mendrisiotto avrebbe constatato per il 2016 un numero di movimenti di merci molto inferiore ai 200, esso l'ha informata dell'intenzione di revocarle l'autorizzazione (...) del 26 ottobre 2012 e di non più rinnovargliela a partire dall'anno seguente. Detta autorit ha poi invitato la ricorrente a prendere posizione, precisando che se la stessa avesse chiesto il mantenimento dell'autorizzazione anche per il prossimo anno, la procedura di revoca sarebbe stata avviata in maniera formale dalla DCD.

Con e-mail del 18 luglio 2017 ([...]), la ricorrente ha in sostanza sottolineato l'importanza fondamentale e strategica del DDA per la sua sussistenza economica, nonché gli investimenti sia in termini di risorse umane che economici per poter garantire tutta una serie di servizi ai clienti, con l'intento di continuare ad essere competitiva, chiedendo pertanto all'AFD di rivedere la propria posizione. Essa ha peraltro indicato di aver acquisito recentemente nuovi traffici che necessiterebbero del DDA e di aver recuperato un prezioso cliente storico, che non vuole scontentare.

3.4.3 Contrariamente a quanto annunciato dall'Ispettorato doganale Mendrisiotto (cfr. consid. 3.4.2), nel caso della ricorrente la DCD non ha tuttavia avviato alcuna procedura di revoca dell'autorizzazione (...) del 26 ottobre 2012. Il 19 settembre 2017 la DCD ha di fatto semplicemente proceduto alla revoca e sostituzione simultanea di detta autorizzazione con una nuova autorizzazione assortita di nuove condizioni ed una validit di durata determinata sino al 31 dicembre 2018 ([...]), ritenendo peraltro nel caso della ricorrente come adempiute le relative condizioni di ottenimento, segnatamente quelle di cui agli art. 50 -57 LD([...]). Ora, nella misura in cui sostituisce la precedente autorizzazione, formalmente la nuova autorizzazione costituisce una " decisione di revoca ", che - come ogni decisione ai sensi dell'art. 5 PA - deve essere motivata dall'autorit che la pronuncia (cfr. consid. 3.1.2). Sennonché, da un suo esame dettagliato risulta chiaramente che la DCD si è limitata a revocare e sostituire l'autorizzazione precedente, senza tuttavia precisazione alcuna circa i motivi e le basi legali a suo fondamento. Ma vi è di più. In detta autorizzazione, non viene fatto alcun riferimento alla nuova esigenza di un minimo
di 200 movimenti di merci annui, né al fatto che la ricorrente non l'adempirebbe. Circa le nuove condizioni, la rubrica 3 si limita a rinviare in maniera del tutto generica ad una serie di documenti, come segue:

" [l]e disposizioni dettagliate fissate nella descrizione del processo e nel rapporto d'accettazione sono parte integrante della autorizzazione. La descrizione del processo vincolante è pubblicata sul sito Internet dell['AFD]. Le modifiche apportate al documento sono documentate: in caso di modifiche materiali i depositari vengono informati, mentre le nuove versioni sono pubblicate in Internet ".

Così facendo, la DCD non ha pertanto chiaramente ottemperato all'obbligo di motivare la propria decisione, violando conseguentemente il diritto di essere sentita della ricorrente (cfr. consid. 3.1.2), così come giustamente censurato da quest'ultima sia dinanzi all'autorit inferiore, che dinanzi al Tribunale amministrativo federale ([...]).

Vero è che prima dell'emanazione della nuova autorizzazione, il 14 luglio 2017 la ricorrente è stata informata dall'Ispettorato doganale Mendrisiotto in merito all'intenzione di revocarle l'autorizzazione preesistente e i relativi motivi, concedendole il diritto di prendere posizione al riguardo nel rispetto del suo diritto di essere sentita ([...]). Ciò non toglie tuttavia il fatto che la decisione di revoca del 19 settembre 2017 - che neppure menziona o rinvia per i dettagli agli scambi di scritti intercorsi con la ricorrente, contrariamente a quanto richiesto in materia di motivazione (cfr. consid. 3.1.2) - è del tutto priva di motivazione al riguardo e viola gravemente il diritto di essere sentita della ricorrente. In tali circostanze, detta revoca andava gi annullata dall'autorit inferiore adita successivamente dalla ricorrente.

3.4.4 Da un esame della decisione impugnata risulta tuttavia che siffatta violazione non è stata rilevata dall'autorit inferiore. Al contrario, essa ha confermato la validit della nuova autorizzazione del 19 settembre 2017 della DCD, senza pronunciarsi in merito alla carenza di motivazione sollevata dalla ricorrente nel ricorso del 20 ottobre 2018. Di fatto, l'autorit inferiore, prima nello scritto del 7 dicembre 2017 ([...]) e poi nella decisione impugnata, ha lei stessa cercato di motivare la nuova autorizzazione, indicando alla ricorrente che la possibilit di revocare l'autorizzazione per gestire un deposito sarebbe espressamente prevista dall'art. 159 lett. a OD. Essa ha altresì precisato che l'autorizzazione (...) del 26 ottobre 2012 sarebbe stata rilasciata, tra l'altro, a condizione che la vigilanza e il controllo doganali non comportino un dispendio amministrativo sproporzionato per l'AFD ai sensi dell'art. 54 cpv. 2 lett. b LD. In tale contesto, essa spiega che in occasione di un'inchiesta sulle attivit di controllo della dogana nell'ambito dei depositi doganali, il Controllo federale delle finanze (CDF) avrebbe chiesto all'AFD di tenere maggiormente conto dell'aspetto relativo alla gestione aziendale. Per
questa ragione, l'AFD avrebbe fissato, tra l'altro, il valore di riferimento per un gestore a 200 movimenti di merci. Tale valore di riferimento sarebbe stato concordato tra B., C., D. e l'AFD. Essa ha indicato che i punti principali per la gestione di un DDA sarebbero stati pubblicati nel documento denominato " Informazioni sul regime di deposito doganale per depositi aperti " del 19 novembre 2015 ([...]). Sottolineando che la ricorrente sarebbe stata sentita dalla DCD al riguardo, l'autorit inferiore ha poi precisato che detta autorit non avrebbe revocato l'autorizzazione, bensì allestito una nuova con validit fino al 31 dicembre 2018, sicché non sarebbe corretto rimproverare all'AFD di aver violato il diritto di essere sentito ([...]). A suo avviso, il rilascio di una nuova autorizzazione di durata determinata non sarebbe poi lesiva della libert economica, la ricorrente potendo continuare a fruire di un'autorizzazione qualora dovesse adempiere alla nuova esigenza dei 200 movimenti annui ([...]).

È solo però nello scritto del 7 dicembre 2017 ([...]) che, in riferimento all'esigenza dei 200 movimenti annui, l'autorit inferiore ha precisato alla ricorrente che sarebbe poiché quest'ultima avrebbe registrato complessivamente 32 movimenti nel 2014, 9 movimenti nel 2015 e nel 2016, che il 14 luglio 2017 l'Ispettorato doganale Mendrisiotto l'avrebbe informata circa l'intenzione di revocarle l'autorizzazione.

Sennonché detta motivazione - peraltro incompleta e contradditoria - permane lacunosa e insufficiente a sanare la violazione del diritto di essere sentita della ricorrente insorta gi dinanzi alla DCD, nella misura in cui non spiega ancora il perché di una revoca e sostituzione con un'autorizzazione di durata determinata. Vero è che nella risposta del 12 giugno 2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, l'autorit inferiore ha spiegato che tale nuova autorizzazione è stata voluta di durata determinata proprio per permettere alla ricorrente di provare il raggiungimento del limite di movimentazione per l'anno 2018 grazie ai nuovi traffici acquisiti. Tuttavia tale modo di procedere dell'autorit di prima istanza e dell'autorit inferiore, secondo cui la motivazione della revoca è stata da loro fornita alla ricorrente solo in via frammentaria attraverso i vari gradi di giudizio da lei aditi mediante ricorso, non solo è irrispettoso del suo diritto di essere sentita, ma è altresì inammissibile e non può pertanto essere condiviso dal Tribunale amministrativo federale.

3.4.5 Poiché la violazione del diritto di essere sentita della ricorrente ha avuto origine gi dinanzi alla DCD (autorit di prima istanza), perpetuandosi dapprima dinanzi l'autorit inferiore e poi dinanzi al Tribunale amministrativo federale senza mai essere veramente stata sanata, nel caso concreto l'annullamento della decisione impugnata appare non solo giustificato, ma anche necessario. In tale contesto, il ricorso del 13 aprile 2018 va conseguentemente accolto per violazione del diritto di essere sentito, a prescindere dal ben o mal fondato delle censure di merito. Al fine di garantire la correttezza della procedura di revoca dell'autorizzazione (...) del 26 ottobre 2012, che dovr qui essere ricominciata nel rispetto dei vari gradi di giudizio e del diritto di essere sentita della ricorrente, in via eccezionale si giustifica il rinvio diretto (" Sprungrückweisung ") degli atti di causa alla DCD per nuovo giudizio ai sensi dell'art. 61 cpv. 1 PA (cfr. consid. 2.3).

Ciò sancito, circa l'esigenza di motivazione in rapporto alla revoca, è qui doveroso precisare quanto segue. All'occorrenza, il Tribunale amministrativo federale rileva come nel caso della ricorrente si sia dinanzi ad una revoca di un'autorizzazione, e meglio di una decisione avente effetti durevoli e formalmente cresciuta in giudicato (cfr. consid. 3.2.5 e 3.4.1), per un vizio sopraggiunto ulteriormente alla sua pronuncia, in ragione di una modifica della prassi dell'AFD circa l'esigenza posta dall'art. 54 cpv. 2 lett. b LD. Non si tratta dunque propriamente di un caso di revoca ai sensi dell'art. 159 lett. a OD (cfr. consid. 3.3.1), nella misura in cui sono le stesse condizioni di rilascio dell'autorizzazione ad essere state inasprite dall'AFD prevedendo l'esigenza di 200 movimenti annui sulla base della raccomandazione n. 4 del CDF ([...]), senza modifica alcuna della legge. In tale situazione, per essere valida la revoca richiede di essere debitamente motivata. Per costante giurisprudenza, un cambiamento di prassi, purché oggettivamente giustificato, può infatti eccezionalmente comportare la
revoca di un'autorizzazione solo se la stessa è richiesta per dei motivi di interesse pubblico o di parit di trattamento (cfr. consid. 3.3.2). In tale contesto, la DCD dovr dunque da un lato dimostrare che il cambiamento di prassi è oggettivamente giustificato, fornendo in particolare precisazioni in rapporto all'esigenza dei 200 movimenti annui (esposizione del metodo di calcolo di detto valore riferimento, con indicazioni precise delle basi giuridiche giustificanti di fissarlo a 200 movimenti e non di meno o di più, ecc.) e alla sua validit temporale (a partire da quando deve essere applicata la nuova prassi, rispettivamente ossequiata dai titolari di autorizzazioni preesistenti, ecc.). D'altro canto, essa dovr poi comprovare che la revoca dell'autorizzazione nel caso della ricorrente è richiesta per dei motivi d'interesse pubblico e/o di parit di trattamento. Per finire, la DCD dovr ancora dimostrare che la ricorrente non adempie alla predetta nuova esigenza.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 54 Bewilligung für offene Zolllager
¹	Wer ein offenes Zolllager betreibt, braucht eine Bewilligung des BAZG.
²	Das BAZG erteilt die Bewilligung, wenn:
^a	die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller in der Schweiz ansässig ist und für den ordnungsgemässen Betrieb des offenen Zolllagers Gewähr bietet; und
^b	die Zollüberwachung und die Zollprüfung für das BAZG nicht mit einem unverhältnismässigen Verwaltungsaufwand verbunden sind.
³	Die Bewilligung kann:
^a	mit Auflagen verbunden werden und die Lagerung bestimmter Risikogüter ausschliessen; oder
^b	vorschreiben, dass bestimmte Risikogüter in besonderen Räumlichkeiten gelagert werden.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 159 Entzug der Bewilligung - (Art. 54 ZG)
^a	die Voraussetzungen nach Artikel 54 Absatz 2 ZG nicht mehr erfüllt;
^b	in der Bewilligungen festgelegten Bedingungen und Auflagen nicht einhält; oder
^c	wiederholt Widerhandlungen gegen Bundesrecht begeht, soweit dessen Vollzug dem BAZG obliegt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 61
¹	Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
²	Der Beschwerdeentscheid enthält die Zusammenfassung des erheblichen Sachverhalts, die Begründung (Erwägungen) und die Entscheidungsformel (Dispositiv).
³	Er ist den Parteien und der Vorinstanz zu eröffnen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 61
¹	Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
²	Der Beschwerdeentscheid enthält die Zusammenfassung des erheblichen Sachverhalts, die Begründung (Erwägungen) und die Entscheidungsformel (Dispositiv).
³	Er ist den Parteien und der Vorinstanz zu eröffnen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 54 Bewilligung für offene Zolllager
¹	Wer ein offenes Zolllager betreibt, braucht eine Bewilligung des BAZG.
²	Das BAZG erteilt die Bewilligung, wenn:
^a	die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller in der Schweiz ansässig ist und für den ordnungsgemässen Betrieb des offenen Zolllagers Gewähr bietet; und
^b	die Zollüberwachung und die Zollprüfung für das BAZG nicht mit einem unverhältnismässigen Verwaltungsaufwand verbunden sind.
³	Die Bewilligung kann:
^a	mit Auflagen verbunden werden und die Lagerung bestimmter Risikogüter ausschliessen; oder
^b	vorschreiben, dass bestimmte Risikogüter in besonderen Räumlichkeiten gelagert werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 26
¹	Die Partei oder ihr Vertreter hat Anspruch darauf, in ihrer Sache folgende Akten am Sitze der verfügenden oder einer durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen:
^a	Eingaben von Parteien und Vernehmlassungen von Behörden;
^b	alle als Beweismittel dienenden Aktenstücke;
^c	Niederschriften eröffneter Verfügungen.
^1bis	Die Behörde kann die Aktenstücke auf elektronischem Weg zur Einsichtnahme zustellen, wenn die Partei oder ihr Vertreter damit einverstanden ist.66
²	Die verfügende Behörde kann eine Gebühr für die Einsichtnahme in die Akten einer erledigten Sache beziehen; der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühr.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 18
¹	Die Parteien haben Anspruch darauf, den Zeugeneinvernahmen beizuwohnen und Ergänzungsfragen zu stellen.
²	Zur Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Interessen kann die Zeugeneinvernahme in Abwesenheit der Parteien erfolgen und diesen die Einsicht in die Einvernahmeprotokolle verweigert werden.
³	Wird ihnen die Einsicht in die Einvernahmeprotokolle verweigert, so findet Artikel 28 Anwendung.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2
¹	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
²	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
³	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
⁴	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 35
¹	Schriftliche Verfügungen sind, auch wenn die Behörde sie in Briefform eröffnet, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen.
²	Die Rechtsmittelbelehrung muss das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist nennen.
³	Die Behörde kann auf Begründung und Rechtsmittelbelehrung verzichten, wenn sie den Begehren der Parteien voll entspricht und keine Partei eine Begründung verlangt.

SR 632.10 Zolltarifgesetz vom 9. Oktober 1986 (ZTG) - Zolltarifgesetz ZTG Art. 1 Allgemeine Zollpflicht - 1 Alle Waren, die ins Zollgebiet oder aus dem Zollgebiet verbracht werden, müssen nach dem Generaltarif in den Anhängen 1 und 2 veranlagt werden.4
¹	Alle Waren, die ins Zollgebiet oder aus dem Zollgebiet verbracht werden, müssen nach dem Generaltarif in den Anhängen 1 und 2 veranlagt werden.4
²	Vorbehalten bleiben Abweichungen, die sich ergeben aus Staatsverträgen, besonderen Bestimmungen von Gesetzen sowie Verordnungen des Bundesrates, die sich auf dieses Gesetz abstützen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 2 Internationales Recht
¹	Völkerrechtliche Verträge bleiben vorbehalten.
²	Soweit völkerrechtliche Verträge, Entscheidungen und Empfehlungen Regelungsbereiche dieses Gesetzes betreffen, erlässt der Bundesrat die erforderlichen Bestimmungen zu ihrem Vollzug, sofern es sich nicht um wichtige rechtsetzende Bestimmungen nach Artikel 164 Absatz 1 der Bundesverfassung handelt.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 8 Zollfreie Waren
¹	Zollfrei sind:
^a	Waren, die im Zolltarifgesetz8 oder in völkerrechtlichen Verträgen für zollfrei erklärt werden;
^b	Waren in kleinen Mengen, von unbedeutendem Wert oder mit geringfügigem Zollbetrag entsprechend den Bestimmungen, die das EFD erlässt.
²	Der Bundesrat kann für zollfrei erklären:
^a	Waren, die auf Grund internationaler Gepflogenheiten üblicherweise als zollfrei gelten;
^b	gesetzliche Zahlungsmittel, Wertpapiere, Manuskripte und Urkunden ohne Sammlerwert, im Inland gültige Postwertzeichen und sonstige amtliche Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert sowie Fahrscheine ausländischer öffentlicher Transportanstalten;
^c	Übersiedlungs-, Ausstattungs- und Erbschaftsgut;
^d	Waren für gemeinnützige Organisationen, Hilfswerke oder bedürftige Personen;
^e	Motorfahrzeuge für Invalide;
^f	Gegenstände für Unterricht und Forschung;
^g	Kunst- und Ausstellungsgegenstände für Museen;
^h	Instrumente und Apparate zur Untersuchung und Behandlung von Patientinnen und Patienten in Spitälern und Pflegeinstitutionen;
ⁱ	Studien und Werke schweizerischer Künstlerinnen und Künstler, die zu Studienzwecken vorübergehend im Ausland weilen;
^j	Waren des Grenzzonenverkehrs und Tiere aus Grenzgewässern;
^k	Warenmuster und Warenproben;
^l	inländisches Verpackungsmaterial;
^m	Kriegsmaterial des Bundes und Zivilschutzmaterial des Bundes und der Kantone.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 53 Steuerbefreite Einfuhren - 1 Von der Steuer befreit ist die Einfuhr von:
¹	Von der Steuer befreit ist die Einfuhr von:
^a	Gegenständen in kleinen Mengen, von unbedeutendem Wert oder mit geringfügigem Steuerbetrag; das EFD erlässt die näheren Bestimmungen;
^b	menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hierzu erforderlichen Bewilligung;
^c	Kunstwerken, die von Kunstmalern und Kunstmalerinnen oder Bildhauern und Bildhauerinnen persönlich geschaffen wurden und von ihnen selbst oder in ihrem Auftrag ins Inland verbracht werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe c;
^d	Gegenständen, die nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstaben b-d, g und i-l ZG91 zollfrei sind;
^e	Gegenständen nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 8, die im Rahmen einer Lieferung von Luftverkehrsunternehmen nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 8 eingeführt oder die von solchen Luftverkehrsunternehmen ins Inland verbracht werden, sofern diese die Gegenstände vor der Einfuhr im Rahmen einer Lieferung bezogen haben und nach der Einfuhr für eigene zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten (Art. 28) verwenden;
^f	Gegenständen, die nach dem Ausfuhrverfahren (Art. 61 ZG) veranlagt worden sind und unverändert an den Absender oder die Absenderin im Inland zurückgesandt werden, sofern sie nicht wegen der Ausfuhr von der Steuer befreit worden sind; ist die Steuer beachtlich, so erfolgt die Steuerbefreiung durch Rückerstattung; die Bestimmungen von Artikel 59 gelten sinngemäss;
^g	Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme;
^h	Gegenständen, die in völkerrechtlichen Verträgen für steuerfrei erklärt werden;
ⁱ	Gegenständen, die nach den Artikeln 9 und 58 ZG zur vorübergehenden Verwendung oder nach den Artikeln 12 und 59 ZG zur aktiven Veredelung nach dem Verfahren mit Rückerstattungsanspruch ins Inland eingeführt werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe d;
^j	Gegenständen, die zur Lohnveredelung im Rahmen eines Werkvertrags von einer im Inland als steuerpflichtig eingetragenen Person vorübergehend ins Inland eingeführt und nach dem Verfahren der aktiven Veredelung mit bedingter Zahlungspflicht (Nichterhebungsverfahren) veranlagt werden (Art. 12 und 59 ZG);
^k	Gegenständen, die nach den Artikeln 9 und 58 ZG zur vorübergehenden Verwendung oder nach den Artikeln 13 und 60 ZG zur passiven Lohnveredelung im Rahmen eines Werkvertrages aus dem Inland ausgeführt und an den Absender oder die Absenderin im Inland zurückgesandt werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe e;
^l	Gegenständen, die zur Lohnveredelung im Rahmen eines Werkvertrags nach dem Ausfuhrverfahren (Art. 61 ZG) ins Ausland verbracht worden sind und an den Absender oder die Absenderin im Inland zurückgesandt werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe f.
²	Der Bundesrat kann Gegenstände, die er nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe a ZG für zollfrei erklärt, von der Einfuhrsteuer befreien.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 19 Zollbemessung
¹	Der Zollbetrag bemisst sich nach:
^a	Art, Menge und Beschaffenheit der Ware im Zeitpunkt, in dem sie der Zollstelle angemeldet wird; und
^b	den Zollansätzen und Bemessungsgrundlagen, die im Zeitpunkt der Entstehung der Zollschuld gelten.
²	Die Ware kann mit dem höchsten Zollansatz belegt werden, der nach ihrer Art anwendbar ist, wenn:
^a	die Zollanmeldung eine ungenügende oder zweideutige Bezeichnung der Ware enthält und es nicht möglich ist, die Zollanmeldung berichtigen zu lassen; oder
^b	die Ware nicht angemeldet worden ist.
³	Sind Waren, die verschiedenen Zollansätzen unterliegen, im gleichen Frachtstück verpackt oder werden sie mit dem gleichen Transportmittel befördert und genügen die Angaben über die Menge jeder einzelnen Ware nicht, so werden die Zollabgaben nach dem Gesamtgewicht und nach dem Ansatz berechnet, der für die höchstbelastete Ware zu bezahlen ist.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 51 Verfahren
¹	Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs, die in einem Zolllager gelagert werden sollen, sind zum Zolllagerverfahren anzumelden.
²	Im Zolllagerverfahren:
^a	wird bei offenen Zolllagern auf die Veranlagung der Einfuhrzollabgaben, auf deren Sicherstellung und auf die Anwendung handelspolitischer Massnahmen verzichtet;
^b	werden bei Lagern für Massengüter die Einfuhrzollabgaben mit bedingter Zahlungspflicht veranlagt und handelspolitische Massnahmen angewendet;
^c	wird die Identität der Waren gesichert;
^d	wird stichprobenweise geprüft, ob die in der Bewilligung festgehaltenen Voraussetzungen und Auflagen eingehalten werden;
^e	werden die in der Bewilligung festgehaltenen Auflagen in der Veranlagungsverfügung konkretisiert;
^f	werden die nichtzollrechtlichen Erlasse des Bundes angewendet.
³	Wird das Zolllagerverfahren nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, so werden die Einfuhrzollabgaben fällig; dies gilt nicht, wenn die Waren innerhalb der gegebenenfalls gesetzten Frist in ein anderes Zollverfahren übergeführt worden sind und ihre Identität nachgewiesen wird. Bei Lagern für Massengüter ist das entsprechende Gesuch innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Lagerdauer zu stellen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 47
¹	Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt werden sollen, sind zum betreffenden Verfahren anzumelden.
²	Wählbar sind folgende Zollverfahren:
^a	die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr;
^b	das Transitverfahren;
^c	das Zolllagerverfahren;
^d	das Verfahren der vorübergehenden Verwendung;
^e	das Verfahren der aktiven Veredelung;
^f	das Verfahren der passiven Veredelung;
^g	das Ausfuhrverfahren.
³	Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt worden sind, können zu einem anderen Zollverfahren angemeldet werden.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 50 Begriff
¹	Zolllager sind vom BAZG zugelassene und unter Zollüberwachung stehende Orte im Zollgebiet, an denen Waren unter den vom BAZG festgelegten Voraussetzungen gelagert werden dürfen.
²	Zolllager können offene Zolllager oder Lager für Massengüter sein.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 52 Lagerhalterin und Lagerhalter; Einlagererin und Einlagerer
¹	Lagerhalterin oder Lagerhalter ist die Person, die ein Zolllager betreibt.
²	Einlagererin oder Einlagerer ist:
^a	die Person, die in einem Zolllager Waren einlagert und die durch die Anmeldung zur Überführung von Waren in das Zolllagerverfahren gebunden ist; oder
^b	die Person, der die Rechte und Pflichten jener Person übertragen worden sind.
³	Die Einlagererin oder der Einlagerer muss dafür sorgen, dass die Pflichten, die sich aus der Überführung der Waren in das Zolllagerverfahren ergeben, erfüllt werden.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 53 Offene Zolllager
¹	Offene Zolllager sind Zolllager, in denen die Lagerhalterin oder der Lagerhalter eigene oder fremde Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs lagern kann.
²	In offenen Zolllagern dürfen zur Ausfuhr veranlagte Waren gelagert werden, wenn sie nach ihrer Auslagerung ausgeführt werden. Der Bundesrat kann die Lagerung von Waren vorsehen, die nicht ausgeführt werden.
³	In offenen Zolllagern dürfen Waren beliebig lange gelagert werden. Der Bundesrat bestimmt die Frist, innerhalb deren zur Ausfuhr veranlagte Waren ausgeführt werden müssen.
⁴	Waren, die eingelagert werden sollen, sind von der Lagerhalterin oder vom Lagerhalter oder von einer beauftragten Person bei der in der Bewilligung genannten Kontrollzollstelle anzumelden.
⁵	Die Lagerhalterin oder der Lagerhalter ist dafür verantwortlich, dass:
^a	die Waren während ihres Verbleibs im offenen Zolllager nicht der Zollüberwachung entzogen werden;
^b	die Pflichten, die sich aus der Lagerung der Waren ergeben, erfüllt werden; und
^c	die mit der Bewilligung verbundenen Auflagen eingehalten werden.
⁶	Das BAZG kann verlangen, dass die Lagerhalterin oder der Lagerhalter für die Einhaltung der Pflichten nach Absatz 5 eine Sicherheit leistet.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 57 Auslagerung
¹	Waren aus offenen Zolllagern werden ausgelagert, indem sie in ein Zollverfahren, das für solche Waren bei der Einfuhr oder beim Verbringen ins Zollgebiet zulässig wäre, übergeführt oder zum Transitverfahren angemeldet und ausgeführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.