2007/24
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
A-1347/2006 vom 20. April 2007
Regeste Deutsch
Mehrwertsteuer. Unterscheidung zwischen Gemeinwesen und übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
Art. 17 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Der Begriff « Gemeinwesen » in Art. 17 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Regeste en français
Taxe sur la valeur ajoutée. Distinction entre les collectivités publiques et les autres institutions de droit public.
Art. 17 al. 4 deuxième phrase OTVA.
La notion de « collectivités publiques » présente à l'art. 17 al. 4 deuxième phrase OTVA n'est pas identique à celle « d'autres institutions de droit public » selon la première phrase. Les caisses de pension en faveur d'ecclésiastiques et d'employés ne constituent pas des collectivités publiques au sens étroit de la deuxième phrase (consid. 3.1-3.2). Les prestations administratives qui leur sont fournies par la recourante ne sont par conséquent pas exonérées (consid. 3.3).
Regesto in italiano
Imposta sul valore aggiunto. Distinzione tra le collettività pubbliche e gli altri enti di diritto pubblico.
Art. 17 cpv. 4 seconda frase OIVA.
La definizione di « collettività pubblica » contenuta nell'art. 17 cpv. 4 seconda frase OIVA non è identica alla definizione di « altri enti di diritto pubblico » figurante nella prima frase. Le casse pensioni per gli ecclesiastici e gli impiegati non sono collettività pubbliche nel senso stretto della seconda frase (consid. 3.1-3.2). Le prestazioni amministrative fornite alle casse pensioni dalla ricorrente non sono di conseguenza esenti dall'imposta (consid. 3.3).
Sachverhalt
G. Im Januar 1999 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betreffend die X. (Körperschaft, Zentrale Dienste der katholischen Kirche eines Kantons) eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob die ESTV für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 10. November 1999 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 82'887.- zuzüglich Verzugszins und trug die X. rückwirkend per 1. Januar 1995 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Die ESTV hielt der X. im Wesentlichen vor, die administrativen Leistungen (Geschäftsführung), welche sie für die Pensionskasse A. und B. (für Geistliche und Angestellte der Kirche) sowie für den Verein C. erbringe, seien steuerbar und begründeten ihre subjektive Steuerpflicht ab 1. Januar 1995. Die X. beglich in der Folge die Steuernachforderung unter Vorbehalt der Rechtmässigkeit und liess sie bestreiten.
Die ESTV entschied am 14. Juni 2001, sie habe die X. zu Recht auf den 1. Januar 1995 ins Register für Steuerpflichtige eingetragen, und die X. habe zu Recht Fr. 82'887.- Mehrwertsteuern zuzüglich Fr. 8'023.- Verzugszinsen bezahlt. Zur Begründung verwies die Verwaltung auf ihre EA vom 10. November 1999. Mit Einsprache vom 18. Juli 2001 liess die X. beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die bezahlten Steuerbeträge und Verzugszinsen zurückzuerstatten.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Februar 2004 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Nachforderung in Höhe von Fr. 82'887.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen im Betrage von Fr. 8'023.-.
Am 23. März 2004 lässt die X. bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und die Anträge stellen, den Einspracheentscheid aufzuheben, die bezahlten Steuer- und Verzugszinsbeträge seien mit Vergütungszins zurückzuerstatten, und es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1999 nicht mehrwertsteuerpflichtig war.
Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) weist die Beschwerde, soweit es darauf eintritt, ab.
Aus den Erwägungen:
1.
(...)
1.2 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 1999. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
1.3 Gemäss Art. 25 Abs. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
2.
2.1 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 17 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
2.2 Bei der Abklärung der Steuerpflicht eines Gemeinwesens bzw. dessen autonomer Dienststelle gemäss Satz 2 von Art. 17 Abs. 4
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
- der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen. |
2 | Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen. |
3 | Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss. |
- die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.- im Jahr.
Zu versteuern sind (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 4). Das BGer bestätigte implizit mit Urteil vom 28. Dezember 2005 (2A.197/2005 E. 7) die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis (vgl. Urteil des BVGer A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4).
2.3 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, BGE 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 E. 5 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die verfassungskonforme
Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190
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1 | Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen. |
2 | Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen. |
3 | Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss. |
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich subjektiv steuerpflichtig im Sinne von Art. 17 Abs. 1
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Im Streit liegt indes die Frage, ob die Beschwerdeführerin diese Leistungen anGemeinwesen, an Dienststellen vonGemeinwesenoder an Zweckverbände vonGemeinwesenim Sinne von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
3.2
3.2.1 Der Wortlaut von Satz 2 des in Rede stehenden Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Vielmehr ist der Begriff Gemeinwesen nach dem allgemeinen Sprachgebrauch eher den Bezeichnungen Bund, Kantone und Gemeinden (Satz 1) gleichzustellen. Nach Duden (Deutsches Universalwörterbuch, 4. Aufl., Mannheim/Leipzig/Wien/Zürich 2001) wird unter Gemeinwesen denn auch der « Gemeinde(verband) » oder der « Staat als öffentlich-rechtliches Gebilde » verstanden. Eine allgemeingültige Definition von Gemeinwesen ist der juristischen Literatur nicht zu entnehmen. Nach Gygi machen ebenfalls hauptsächlich der Bund, die Kantone und die Gemeinden das Gemeinwesen aus (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 21, wenngleich dazu noch öffentliche Körperschaften und Anstalten sowie andere Organisationen als Träger von Verwaltungsaufgaben kommen, die aber alle in einer rechtlichen Verbindung mit Bund, Kanton oder Gemeinde stehen).
Aus den Stiftungsurkunden der Pensionskasse A. und B. je vom 28. August 1991 ist zwar zu entnehmen, dass die Stiftungen mit Wirkung ab 1. Januar 1987 dem öffentlichen Recht unterstellt wurden (je Art. 1). Hinweise darauf, dass es sich um Gemeinwesen im engeren Sinn handelt, wie er sich aus einer grammatikalischen Auslegung von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
3.2.2 Das Handeln in Ausübung hoheitlicher Gewalt im Sinne von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Demgegenüber bezweckt Satz 2 innerhalb des gewerblichen Handelns des Gemeinwesens, also innerhalb des objektiven Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer, gewisse Leistungserbringer von der Steuerpflicht zu befreien, falls sie ausschliesslich Umsätze untereinander erbringen. Geregelt wird mithin ein völlig anderer Tatbestand.
Handelt das « Gemeinwesen » im Sinne von Satz 2 in einem aus mehrwertsteuerlicher Sicht diametral verschiedenen Bereich (gewerblich) als die « übrige Einrichtung des öffentlichen Rechts » im Sinne von Satz 1 (hoheitlich), dann drängt sich in einer teleologischen Auslegung der Vorschrift ein unterschiedliches Verständnis dieser im vorliegenden Fall relevanten Begriffe geradezu auf. Jedenfalls führt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin eine Auslegung von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
3.2.3 Zu keinem anderen Ergebnis führt eine systematische Auslegung. Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchsteuer und soll deshalb von Verfassungs wegen den Verbrauch möglichst umfassend besteuern. Entsprechend dürfen nach konstanter Rechtsprechung Einschränkungen des Steuerobjekts sowie des Steuersubjekts nur mit grosser Zurückhaltung angenommen werden. Steuerbefreiungsvorschriften wie Satz 2 von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Im systematischen Kontext verweist die Beschwerdeführerin ferner auf Art. 23
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2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
Art. 17 Abs. 4
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2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
3.2.4 Hätte der historische Gesetzgeber mit Satz 2 von Art. 17 Abs. 4
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2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
3.2.5 Nur der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle ergänzt, dass die vorliegende Auslegung von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
3.3 Steht nun fest, dass die Beschwerdeführerin die fraglichen Dienstleistungen nicht an Gemeinwesen im Sinne von Art. 17 Abs. 4
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
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1 | Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden. |
2 | Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen. |
2 | Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen. |
3 | Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss. |
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG) |
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1 | Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen. |
2 | Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen. |
3 | Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss. |