Urteilskopf

130 II 65

9. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Service des contributions du canton du Jura contre X. ainsi que Com- mission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura (recours de droit administratif) 2A.355/2003 du 19 décembre 2003

Regeste (de):

Art. 145 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 3 und Art. 73 Abs. 1 StHG; Art. 129 BV; Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen Instanzenzug zu schaffen; direkte Bundessteuer 2001. Die Kantone können sowohl für die direkte Bundessteuer (Art. 145 Abs. 1 DBG) als auch für die harmonisierten kantonalen Steuern (Art. 50 Abs. 3 StHG) eine oder zwei verwaltungsunabhängige Beschwerdeinstanzen vorsehen. Letztinstanzliche kantonale Entscheide im Sinne von Art. 73 Abs. 1 StHG (E. 2 und 3). Grundsätze der Gesetzesauslegung (E. 4). Tragweite der verfassungsmässigen Organisations- und Verfahrensautonomie der Kantone (E. 5.1) und von Art. 129 BV, welcher die Steuerharmonisierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht vorschreibt (E. 5.2). Ausgestaltung des Beschwerdeverfahrens in den Kantonen (E. 5.3). Erlaubt ein Kanton für die harmonisierten kantonalen Steuern den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz, muss er gemäss Art. 145 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 50 Abs. 3 StHG denselben Rechtsmittelweg auch für die direkte Bundessteuer vorsehen (E. 6). Nichteintreten und Rückweisen der Sache an die obere kantonale Beschwerdeinstanz (E. 7).

Regeste (fr):

Art. 145 al. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD; art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
et art. 73 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID; art. 129
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 129 Steuerharmonisierung
1    Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebun­gen der Kantone.
2    Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisie­rung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
3    Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.
Cst.: obligation pour les cantons d'instaurer un parallélisme des voies de recours en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux harmo-nisés; impôt fédéral direct 2001. Possibilité pour les cantons d'instituer une ou deux instances de recours judiciaires tant pour l'impôt fédéral direct (art. 145 al. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD) que pour les impôts cantonaux harmonisés (art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID). Décision de dernière instance cantonale selon l'art. 73 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID (consid. 2 et 3). Principes d'interprétation d'une disposition légale (consid. 4). Portée de la garantie constitutionnelle de l'autonomie cantonale en matière d'organisation et de procédure (consid. 5.1) et de l'art. 129
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 129 Steuerharmonisierung
1    Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebun­gen der Kantone.
2    Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisie­rung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
3    Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.
Cst. qui consacre le principe de l'harmonisation fiscale aussi dans le domaine de la procédure (consid. 5.2). Examen des différentes solutions adoptées par les cantons en ce qui concerne l'aménagement des voies de recours (consid. 5.3). Au sens de l'art. 145 al. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, interprété en relation avec l'art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID, lorsqu'un canton a instauré une double instance de recours en matière d'impôts cantonaux harmonisés, il doit nécessairement prévoir les mêmes voies de droit pour l'impôt fédéral direct (consid. 6). Irrecevabilité du recours et transmission de l'affaire à l'autorité de recours cantonale supérieure (consid. 7).

Regesto (it):

Art. 145 cpv. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD; art. 50 cpv. 3 e art. 73 cpv. 1 LAID; art. 129 Cost.; obbligo per i cantoni d'instaurare un parallelismo dei rimedi giuridici in materia di imposta federale diretta e di imposte cantonali armonizzate; imposta federale diretta 2001. Possibilità per i cantoni d'istituire una o due istanze di ricorso giudiziarie tanto per l'imposta federale diretta (art. 145 cpv. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD) quanto per le imposte cantonali armonizzate (art. 50 cpv. 3 LAID). Decisione di ultima istanza cantonale secondo l'art. 73 cpv. 1 LAID (consid. 2 e 3). Principi d'interpretazione di una disposizione legale (consid. 4). Portata della garanzia costituzionale dell'autonomia cantonale in materia di organizzazione e di procedura (consid. 5.1) e dell'art. 129 Cost. che consacra il principio dell'armonizzazione fiscale anche in ambito procedurale (consid. 5.2). Esame delle differenti soluzioni adottate dai cantoni per quanto concerne la disciplina delle vie di ricorso (consid. 5.3). Giusta l'art. 145 cpv. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, interpretato in relazione con l'art. 50 cpv. 3 LAID, quando un cantone ha instaurato una doppia istanza di ricorso in materia di imposte cantonali armonizzate, deve necessariamente prevedere i medesimi rimedi giuridici per l'imposta federale diretta (consid. 6). Inammissibilità del ricorso e trasmissione della pratica all'autorità cantonale superiore di ricorso (consid. 7).

Sachverhalt ab Seite 66

BGE 130 II 65 S. 66

Par avis de taxation du 30 août 2002 - communiqué sous pli simple -, le Service des contributions de la République et canton du Jura a fixé, pour la période fiscale 2001, le revenu imposable de X. à 43'550 fr. pour l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique) et à 44'450 fr. (arrondi à 44'400 fr.) pour l'impôt fédéral direct. Le 27 février 2003, le contribuable a déposé une réclamation contre l'avis de taxation du 30 août 2002, en indiquant qu'il n'avait reçu celui-ci qu'à fin janvier ou début février 2003. Par décision du
BGE 130 II 65 S. 67

4 mars 2003, le Service des contributions n'est pas entré en matière sur cette réclamation, jugée tardive. Par décision du 4 juillet 2003, la Commission cantonale des recours du canton du Jura a admis le recours formé par le contribuable contre la décision sur réclamation et renvoyé la cause à l'autorité inférieure, qui était invitée à traiter la réclamation du 27 février 2003; elle précisait que sa décision pouvait être attaquée devant la Cour administrative du Tribunal cantonal jurassien s'agissant de l'impôt d'Etat et directement devant le Tribunal fédéral en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Le Service des contributions a déposé un recours contre cette décision auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal pour ce qui concerne l'impôt d'Etat de 2001. Parallèlement, le Service des contributions a interjeté un recours de droit administratif à l'encontre de la décision du 4 juillet 2003; il a requis le Tribunal fédéral d'annuler celle-ci, de confirmer la décision de non-entrée en matière du 4 mars 2003 et de dire que la taxation communiquée le 30 août 2002 fixant le revenu du contribuable à 44'400 fr. pour l'impôt fédéral direct de 2001 était entrée en force. Le Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable et renvoyé la cause à la Cour administrative du Tribunal cantonal dans le sens des considérants.
Erwägungen

Extrait des considérants:

1. Le Tribunal fédéral examine doffice et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; ATF 129 IV 216 consid. 1 et les arrêts cités).
2.

2.1 Selon l'art. 146
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundes­gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005238 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kan­tonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur limpôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la décision de la commission cantonale de recours ou celle d'une autre instance de recours au sens de l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir. L'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD précise que, dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration (al. 1);
BGE 130 II 65 S. 68

dans ce cas, les art. 140
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 140 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehör­de innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Re­kurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vor­behal­ten.
2    Er muss in der Beschwerde seine Begehren stellen, die sie begründenden Tatsa­chen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau be­zeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichti­gen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung ange­setzt.
3    Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
4    Artikel 133 gilt sinngemäss.
à 144
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 144 Kosten
1    Die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission werden der unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so wer­den sie anteilmässig aufgeteilt.
2    Dem obsiegenden Beschwerdeführer werden die Kosten ganz oder teilweise auf­erlegt, wenn er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspra­che­verfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder wenn er die Untersuchung der kan­tonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat.
3    Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen, kann von einer Kostenauflage ab­ge­sehen werden.
4    Für die Zusprechung von Parteikosten gilt Artikel 64 Absätze 1-3 des Verwal­tungs­verfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968236 sinngemäss.
5    Die Höhe der Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission wird durch das kantonale Recht bestimmt.
LIFD concernant la procédure devant la commission cantonale de recours s'appliquent par analogie (al. 2). La possibilité pour les cantons d'instituer une seconde instance de recours pour les impôts directs cantonaux soumis à la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-après: loi fédérale d'harmonisation) est expressément prévue par l'art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID. D'après cette disposition légale, le contribuable peut interjeter un recours contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales (al. 1); le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de ladministration, à condition que le droit cantonal le prévoie (al. 3). Aux termes de lart. 73 LHID, les décisions cantonales de dernière instance (relatives aux impôts directs cantonaux) peuvent aussi faire lobjet dun recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsquelles portent sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1 de cette loi (al. 1); le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir (al. 2).

2.2 En vertu de l'art. 14 de l'ordonnance jurassienne du 19 décembre 2000 d'exécution concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: Ordonnance jurassienne d'exécution IFD), la Commission cantonale des recours est l'autorité de recours compétente au sens de l'art. 104 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 104
1    Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug und die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes. Artikel 103 Absatz 1 gilt sinngemäss.
2    Für die Veranlagung der juristischen Personen bezeichnet jeder Kanton eine einzi­ge Amtsstelle.
3    Jeder Kanton bestellt eine kantonale Steuerrekurskommission.
4    Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsführung der kantonalen Voll­zugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Können die not­wen­di­gen Anordnungen von einem Kanton nicht rechtzeitig getroffen werden, so erlässt der Bundesrat vorläufig die erforderlichen Bestimmungen.
LIFD, prévoyant que chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct. Le législateur jurassien n'a pas fait usage de la compétence prévue à l'art 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD: il n'a pas instauré une double instance cantonale de recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Il en va différemment pour les impôts directs cantonaux et communaux. Les décisions sur recours prises par la Commission cantonale des recours en cette matière peuvent encore faire l'objet d'un recours auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal (art. 165 de la loi d'impôt jurassienne du 26 mai 1988; ci-après: Loi d'impôt/JU) et, le cas échéant, devant le Tribunal fédéral lorsque les conditions d'application de l'art. 73 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID sont réalisées (art. 168a Loi d'impôt/JU).
BGE 130 II 65 S. 69

2.3 En l'occurrence, la décision attaquée du 4 juillet 2003 concerne à la fois l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux pour la période fiscale 2001. Le présent recours de droit administratif ne porte que sur l'impôt fédéral direct. En tant qu'elle a trait aux impôts cantonaux, la décision querellée a été portée devant la Cour administrative du Tribunal cantonal, conformément au droit cantonal de procédure. Comme la décision attaquée porte sur l'une des matières mentionnées à l'art. 73 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID et concerne l'année 2001, soit une période fiscale suivant léchéance du délai de huit ans accordé aux cantons, à compter de lentrée en vigueur de la loi fédérale dharmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux diverses dispositions de la loi (art. 72 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen
1    Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 221
2    Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 222
3    Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.
LHID), l'arrêt qui sera rendu par la Cour administrative du Tribunal cantonal en matière d'impôts directs cantonaux pourra, le cas échéant, aussi être attaqué par la voie du recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral pour violation du droit fiscal harmonisé (cf. art. 73 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID; ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58 s. et les références citées). Dès lors, la question se pose de savoir si les mêmes voies de droit ne devraient pas être ouvertes contre la décision querellée, qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct ou sur les impôts cantonaux. S'agissant de l'impôt fédéral direct, il faut déterminer en particulier si cette décision a été, ou non, prise par une autorité cantonale statuant en dernière instance au sens des art. 98 let. g
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
et 98a
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ.
2.4 Au surplus, déposé en temps utile et dans les formes légales par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct contre un arrêt fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable sous cet angle tant en vertu des art. 97 ss
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ que de la règle particulière de l'art. 146
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundes­gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005238 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kan­tonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
LIFD.
3.

3.1 La loi fédérale d'harmonisation règle de manière sommaire la procédure de recours (art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID), de sorte que les cantons ont gardé une certaine autonomie dans l'aménagement des voies de droit. Ils peuvent choisir en particulier s'ils entendent avoir une ou deux instances judiciaires au sens de l'art. 98a
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ. L'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD n'indique pas expressément si, lorsqu'ils adoptent une double instance de recours pour les impôts directs cantonaux (comme c'est le cas dans le canton du Jura notamment), ils doivent - ou
BGE 130 II 65 S. 70

simplement s'ils peuvent - faire de même pour l'impôt fédéral direct. Autrement dit, on peut se demander si le parallélisme des procédures de recours s'impose aux cantons ou si ceux-ci sont libres de prévoir des voies de recours différentes pour l'impôt fédéral direct et les impôts directs cantonaux.
3.2 Dans une affaire valaisanne concernant la voie à suivre en matière d'entraide fiscale au sens de l'art. 112
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 112 Amtshilfe anderer Behörden
1    Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden er­teilen den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle erforderli­chen Auskünfte. Sie können diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist.
2    Die gleiche Pflicht zur Amtshilfe haben Organe von Körperschaften und Anstal­ten, soweit sie Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehmen.
3    Von der Auskunfts- und Mitteilungspflicht ausgenommen sind die Organe der Schweizerischen Post und der öffentlichen Kreditinstitute für Tatsachen, die einer be­sonderen, gesetzlich auferlegten Geheimhaltung unterstehen.209
LIFD (correspondant à l'art. 39 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 39 Amtspflichten
1    Die mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Personen sind zur Geheimhal­tung verpflichtet. Vorbehalten bleibt die Auskunftspflicht, soweit hiefür eine gesetz­liche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht.
2    Die Steuerbehörden erteilen einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren einander Einsicht in die amtlichen Akten. Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund der Steuererklärung auch in einem andern Kanton steuer­pflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des andern Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung.
3    Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle Aus­künfte, die für die Anwendung dieser Gesetze erforderlich sind. Sie können diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist.
4    ...182
LHID qui règle la collaboration d'autres autorités de manière analogue sur le plan cantonal), le Tribunal fédéral a jugé que, dans les cantons qui n'ont pas défini de procédure déterminée dans le domaine en cause, le refus ou l'octroi de l'entraide en matière fiscale par des autorités autres que fiscales peut être attaqué selon les mêmes voies que les décisions sur le fond (soit par la procédure de recours auprès des autorités judiciaires cantonales compétentes en matière d'impôts). A cette occasion, le Tribunal fédéral a constaté, de manière générale, que l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, comme l'art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID, donnait aux cantons la possibilité de prévoir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela pouvait supposer un parallélisme des voies de recours, la voie à deux instances s'appliquant (dès la période fiscale 2001) également en ce qui concerne limpôt fédéral direct dans les cantons qui connaissaient déjà ce système sur le plan cantonal. La Commission cantonale de recours valaisanne (ou une autre autorité judiciaire au sens de l'art. 98a
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ qui restait à désigner) devrait donc veiller à indiquer, dans sa décision, une éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale, le cas échéant également en matière d'impôt fédéral direct (ATF 128 II 311 consid. 6.4 p. 323 s.). La question, laissée indécise dans l'arrêt en cause, doit être tranchée ici.
4.

4.1 Selon l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours (concernant l'impôt fédéral direct) peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration. Cette disposition renvoie implicitement à l'art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID, sans indiquer expressément toutefois si les cantons sont tenus d'instaurer des autorités et des instances de recours rigoureusement identiques dans le domaine du droit fiscal harmonisé. La lettre de ces normes n'exclut pas non plus que la volonté du législateur fédéral était d'obliger les cantons à adopter des
BGE 130 II 65 S. 71

voies de recours semblables. En particulier, la mention que "la décision peut encore être portée (...)" indique simplement que la voie de recours auprès de la seconde instance est ouverte lorsque le canton a prévu une double instance de recours; on ne saurait déduire du terme "peut" que le législateur fédéral autorise le canton à adopter pour l'impôt fédéral direct une procédure différente de celle des impôts cantonaux harmonisés. Deux interprétations sont donc possibles. A cet égard, le silence de la loi fédérale dharmonisation ne saurait, à lui seul, être compris comme conférant une marge dautonomie aux cantons, en particulier lorsquil porte sur un point relevant dun domaine dont lharmonisation est expressément prévue par la Constitution fédérale, tel que la procédure (ATF 128 II 56 consid. 4 p. 62). Il faut dans ce cas aussi rechercher le sens véritable des dispositions en cause, afin de déterminer l'étendue de l'autonomie dont dispose le législateur cantonal pour aménager les voies de droit internes au vu de la loi fédérale d'harmonisation.
4.2 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 129 II 114 consid. 3.1 p. 118; ATF 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57; ATF 128 II 56 consid. 4 p. 62; ATF 125 II 480 consid. 4 p. 484, ATF 125 II 238 consid. 5a p. 244, 192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185, 177 consid. 3 p. 179 et la jurisprudence citée). Si plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir celle qui est conforme à la Constitution fédérale. En effet, même sil ne peut pas examiner la constitutionnalité des lois fédérales (art. 191
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 191 Zugang zum Bundesgericht
1    Das Gesetz gewährleistet den Zugang zum Bundesgericht.
2    Für Streitigkeiten, die keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung betreffen, kann es eine Streitwertgrenze vorsehen.
3    Für bestimmte Sachgebiete kann das Gesetz den Zugang zum Bundesgericht aus­schliessen.
4    Für offensichtlich unbegründete Beschwerden kann das Gesetz ein vereinfachtes Verfahren vorsehen.
Cst. et art. 113 al. 3 aCst.), le Tribunal fédéral part de lidée que le législateur fédéral ne propose pas de solution incompatible avec la Constitution fédérale, à moins que le contraire ne résulte clairement de la lettre ou de lesprit de la loi (ATF 122 III 469 consid. 5a p. 474; ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les références citées).
BGE 130 II 65 S. 72

De surcroît, le Tribunal fédéral ne peut, sous peine de violer le principe de la séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais dune interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (ATF 127 V 75 consid. 3 p. 79; ATF 105 Ib 49 consid. 5b p. 62 et les arrêts cités).
5.

5.1 Il convient d'abord de situer l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD dans son contexte constitutionnel. La Constitution fédérale garantit aux cantons une large autonomie en matière d'organisation et de procédure. Ceux-ci sont en principe libres de s'organiser comme ils l'entendent et de répartir le pouvoir cantonal entre les organes qu'ils instituent (art. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 1 Schweizerische Eidgenossenschaft - Das Schweizervolk und die Kantone Zürich, Bern, Luzern, Uri, Schwyz, Obwalden und Nidwalden, Glarus, Zug, Freiburg, Solothurn, Basel-Stadt und Basel-Land­schaft, Schaffhausen, Appenzell Ausserrhoden und Appenzell Innerrhoden, St. Gal­len, Graubünden, Aargau, Thurgau, Tessin, Waadt, Wallis, Neuenburg, Genf und Jura bilden die Schweizerische Eidgenossenschaft.
, 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 3 Kantone - Die Kantone sind souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfas­sung beschränkt ist; sie üben alle Rechte aus, die nicht dem Bund übertragen sind.
et 47
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 47 Eigenständigkeit der Kantone
1    Der Bund wahrt die Eigenständigkeit der Kantone.
2    Er belässt den Kantonen ausreichend eigene Aufgaben und beachtet ihre Organisa­tionsautonomie. Er belässt den Kantonen ausreichende Finanzierungsquellen und trägt dazu bei, dass sie über die notwendigen finanziellen Mittel zur Erfüllung ihrer Aufgaben verfügen.12
Cst.). L'autonomie constitutionnelle des cantons n'est cependant pas absolue. Elle est limitée par la Constitution fédérale elle-même, les lois fédérales et la jurisprudence. S'agissant de la mise en oeuvre du droit fédéral, la Confédération doit certes laisser aux cantons "une marge de manoeuvre aussi large que possible" et tenir compte de "leurs particularités" (art. 46 al. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts
1    Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
2    Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
3    Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11
Cst.): elle ne doit pas limiter sans nécessité la liberté d'action des cantons et, partant, restreindre leur souveraineté. Toutefois, lorsque les cantons sont chargés de l'exécution de la législation fédérale, celle-ci leur indique souvent quels organes et quelles procédures sont nécessaires à son exécution. C'est dire que, dans le domaine du fédéralisme d'exécution - tel que la perception de l'impôt fédéral direct -, la législation intervient souvent dans l'organisation administrative et judiciaire des cantons (cf. notamment art. 104 al. 3
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 104
1    Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug und die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes. Artikel 103 Absatz 1 gilt sinngemäss.
2    Für die Veranlagung der juristischen Personen bezeichnet jeder Kanton eine einzi­ge Amtsstelle.
3    Jeder Kanton bestellt eine kantonale Steuerrekurskommission.
4    Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsführung der kantonalen Voll­zugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Können die not­wen­di­gen Anordnungen von einem Kanton nicht rechtzeitig getroffen werden, so erlässt der Bundesrat vorläufig die erforderlichen Bestimmungen.
LIFD qui oblige les cantons à prévoir au moins une commission de recours en matière d'impôt fédéral direct). La législation fédérale (art. 98a
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ) oblige également tous les cantons à instituer une juridiction administrative indépendante au moins pour les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (sur toutes ces questions, ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, Berne 2000, p. 59-66, 72-75; Message du Conseil fédéral du 20 novembre 1996 relatif à une nouvelle Constitution fédérale, FF 1997 I 1 ss, p. 209-215).
5.2 L'art. 129
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 129 Steuerharmonisierung
1    Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebun­gen der Kantone.
2    Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisie­rung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
3    Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.
Cst. (qui correspond matériellement à l'art. 42quinquies aCst.) consacre le principe de l'harmonisation fiscale. Selon cette
BGE 130 II 65 S. 73

disposition constitutionnelle, la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (...) (al. 1); l'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure (...) (al. 2). La procédure fait donc elle-même partie des domaines qui doivent être harmonisés. Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre les cantons eux-mêmes, d'une part, et, dans le canton, entre les communes elles-mêmes, d'autre part) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les cantons, respectivement entre les cantons et les communes). Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel de mettre en oeuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois fiscales cantonales concordent entre elles (F. CAGIANUT, Commentaire de la Constitution fédérale [ci-après: Commentaire], état avril 1986, n. 5 ad art. 42quinquies aCst.; Rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, Publications de la Chambre fiduciaire, Zurich 1994, vol. 128, p. 71 [ci-après: Rapport Cagianut]). Il doit user de sa compétence législative dans le domaine de l'impôt fédéral direct de telle manière que son propre régime fiscal soit en accord avec les règles contenues dans la loi fédérale d'harmonisation (cf. CAGIANUT, Commentaire, n. 8 ad art. 42quinquies aCst.). L'harmonisation fiscale vise à un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation en particulier dans l'intérêt des contribuables, tout en ménageant le plus possible lautonomie - en particulier financière - des cantons (Rapport Cagianut, p. 73; MARKUS REICH, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [ci-après: Kommentar StHG], Bâle 2002, 2e éd., n. 29 Vorbemerkungen ad art. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich
1    Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
2    Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steu­er­hoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 ein­räumt.
3    Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeinde­steuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Be­stim­mung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.
/2
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 2 Vorgeschriebene direkte Steuern
1    Die Kantone erheben folgende Steuern:
a  eine Einkommens- und eine Vermögenssteuer von den natürlichen Perso­nen;
b  eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen;
c  eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen;
d  eine Grundstückgewinnsteuer.
2    Die Kantone können bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein von den Gemeinden erhoben wird.
LHID, p. 10 s.; URS R. BEHNISCH, Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar [St. Galler Kommentar], Zurich 2002, n. 7 et 23 ad art. 129
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 129 Steuerharmonisierung
1    Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebun­gen der Kantone.
2    Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisie­rung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
3    Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.
Cst.). Elle ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts
1    Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
2    Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
3    Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11
Cst.). Toutefois, dans les domaines où il nexiste pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie dadmettre une harmonisation plus poussée sur la base du
BGE 130 II 65 S. 74

droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ dautonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et nest pas un but en soi (ATF 128 II 56 consid. 6a p. 64 s.; REICH, Kommentar StHG, n. 34 et 39 ad art. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich
1    Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
2    Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steu­er­hoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 ein­räumt.
3    Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeinde­steuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Be­stim­mung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.
LHID). Au demeurant, la cohérence du système juridique suisse exige, en matière d'impôts, la cohérence des normes fiscales, fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur interprétation. En effet, l'harmonisation fiscale a pour but de mettre sur pied un système fiscal cohérent de manière à permettre une vue d'ensemble de la législation fiscale. Cela exige des cantons qu'ils se conforment aux règles et à l'esprit de l'harmonisation. Le principe de cohérence veut également que l'on interprète le droit de l'impôt fédéral direct et le droit cantonal qui règle la même matière de manière à réaliser une "harmonisation de la jurisprudence", ce que le législateur fédéral a réalisé en prévoyant que les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral lorsqu'elles portent sur une matière qui fait l'objet de l'harmonisation (art. 73 al. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID; JEAN-MARC RIVIER, La relation entre le droit fédéral et le droit cantonal en matière dimpôts directs: harmonisation et uniformisation, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en lhonneur du Professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 157 ss, 166 ss). En l'espèce, ces principes valent aussi pour la procédure cantonale en matière d'impôt fédéral direct dont le constituant a expressément prévu l'harmonisation. Dans ce domaine, la compétence des cantons se limite à l'exécution du droit fédéral et leur autonomie est de toute manière restreinte. La question ne se pose donc pas dans les mêmes termes que s'il s'agissait de leur imposer une organisation judiciaire particulière en matière d'impôts cantonaux (en particulier non harmonisés) en dérogation à l'autonomie cantonale généralement admise dans ce domaine.
5.3 En Suisse, la majorité des cantons et demi-cantons (dix-sept) ont adopté une législation prévoyant un parallélisme des voies de droit en ce qui concerne les impôts directs cantonaux et fédéral (Genève, Argovie, Appenzell Rh.-Int. et Rh.-Ext., Nidwald, Vaud, Tessin, Fribourg, Zoug, Grisons, Soleure, Schwyz, Uri, Lucerne, Schaffhouse, Neuchâtel et Glaris). A l'exception de Genève et d'Argovie qui ont instauré une double instance de recours pour ces deux types d'impôts, ces cantons et demi-cantons disposent d'une seule et même instance cantonale de recours commune.
BGE 130 II 65 S. 75

Neuf cantons et demi-cantons (Berne, Valais, Thurgovie, Saint-Gall, Obwald, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Jura et Zurich) prévoient des voies de recours internes différentes pour les impôts directs cantonaux et l'impôt fédéral direct. En règle générale, c'est la même commission cantonale de recours qui statue respectivement en première ou dernière instance cantonale, selon qu'il s'agit de litiges relatifs aux impôts directs cantonaux ou à l'impôt fédéral direct. Ses décisions peuvent faire l'objet d'un recours cantonal auprès du Tribunal cantonal (en principe le Tribunal administratif) en matière d'impôts cantonaux et, le cas échéant, d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (art. 73
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID), tandis qu'elles peuvent être attaquées directement auprès du Tribunal fédéral pour ce qui est de l'impôt fédéral direct (art. 146
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundes­gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005238 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kan­tonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
LIFD en relation avec l'art. 73
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID). Le canton de Zurich a institué plusieurs commissions cantonales de recours différentes et indépendantes les unes des autres, dont les commissions cantonales de recours ("Rekurskommissionen"; cf. § 112 de la loi cantonale d'impôt du 8 juin 1997) pour les impôts cantonaux et la Commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral qui statue dans ce domaine en unique et dernière instance cantonale de recours ("Bundessteuer-Rekurskommission", cf. § 3 let. c et § 13 al. 1 de l'ordonnance cantonale du 4 novembre 1998 d'exécution de l'impôt fédéral direct). Seules les décisions rendues par les commissions cantonales de recours en matière d'impôts cantonaux sont sujettes à recours auprès du Tribunal administratif (cf. § 153 de la loi cantonale d'impôt du 8 juin 1997) avant d'être attaquées, le cas échéant, par la voie du recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral (art. 73
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID).
6.

6.1 Dans son Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (FF 1983 III 1 ss, p. 224), le Conseil fédéral relève à propos de l'art. 152
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
du projet de la loi sur l'impôt fédéral direct (actuellement art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD) que l'art. 54 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 54
1    Nach dem Tode eines Steuerpflichtigen wird ein amtliches Inventar aufgenommen. Die Inventaraufnahme kann unterbleiben, wenn anzunehmen ist, dass kein Vermögen vorhanden ist.
2    In das Inventar wird das am Todestag bestehende Vermögen des Erblassers, seines in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten und der unter seiner elterlichen Sorge ste­henden minderjährigen Kinder aufgenommen.
3    Tatsachen, die für die Steuerveranlagung von Bedeutung sind, werden festgestellt und im Inventar vorgemerkt.
du projet de la loi d'harmonisation (qui correspond à l'art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID) "donne aux cantons la possibilité d'aménager une voie de recours à deux instances dans la procédure de recours en matière d'impôts directs cantonaux. Compte tenu de cette disposition, la voie de recours à deux instances doit désormais également pouvoir être appliquée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans
BGE 130 II 65 S. 76

les cantons qui connaissent déjà ce système ou dans ceux qui désirent l'introduire". Le Conseil fédéral souligne que "ce parallélisme dans la procédure de recours est nécessaire" (dans la version allemande, le verbe "s'imposer" est même utilisé: "Diese Parallelität des Beschwerdeverfahrens drängt sich auf", FF 1983 III 213 s.); "en effet, dans le nouveau droit, les motifs des recours de droit administratif au Tribunal fédéral ayant trait à l'application de la LHID seront, dans la plupart des cas, les mêmes que pour ceux qui concerneront l'application de la LIFD. On contribue ainsi également à décharger le Tribunal fédéral".
Toujours selon le Conseil fédéral, la question s'est posée de savoir si les cantons qui connaissent, dans leur droit actuel, deux instances de recours au niveau cantonal (commission de recours et tribunal administratif, comme par ex. Berne et Zurich) seraient autorisés à conserver ce système après l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation. Cette question a été réglée expressément par l'affirmative (art. 50 al. 3
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StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID). Le maintien d'une voie de recours cantonale à deux instances a été considéré comme étant dans l'intérêt des parties. De plus, les charges supplémentaires imposées au Tribunal fédéral ensuite de l'élargissement du champ d'application du recours de droit administratif (art. 73
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StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID) seraient moins lourdes que si la deuxième instance cantonale était supprimée, la seconde instance cantonale, comme la première, devant être indépendante de l'administration (FF 1983 III 143 s., ad art. 54 du projet de loi d'harmonisation). Lors des débats parlementaires, l'art. 152
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 152 Verwirkung
1    Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräf­tige Veranlagung unvollständig ist.
2    Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerver­gehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
3    Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuer­­periode, auf die sie sich bezieht.
du projet de loi sur l'impôt fédéral direct (qui correspondait exactement à l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD) et l'art. 54
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StHG Art. 54
1    Nach dem Tode eines Steuerpflichtigen wird ein amtliches Inventar aufgenommen. Die Inventaraufnahme kann unterbleiben, wenn anzunehmen ist, dass kein Vermögen vorhanden ist.
2    In das Inventar wird das am Todestag bestehende Vermögen des Erblassers, seines in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten und der unter seiner elterlichen Sorge ste­henden minderjährigen Kinder aufgenommen.
3    Tatsachen, die für die Steuerveranlagung von Bedeutung sind, werden festgestellt und im Inventar vorgemerkt.
du projet de loi d'harmonisation du Conseil fédéral (dont la teneur a été reprise à l'art. 50
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StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID sous réserve d'une modification rédactionnelle minime) n'ont pas suscité de discussions et ont été adoptés par les Chambres fédérales sur proposition de leur commission d'adhérer au projet du Conseil fédéral (à propos de l'art. 152 de la loi sur l'impôt fédéral direct: BO 1986 CE 207 et BO 1988 CN 71; à propos de l'art. 54 de la loi sur l'harmonisation: BO 1986 CE 155; BO 1989 CN 85). Il ressort donc des travaux préparatoires que le législateur fédéral a admis que, grâce à l'adoption de l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, les cantons - du moins ceux qui connaissaient deux instances de recours pour les impôts directs cantonaux, mais une seule pour l'impôt fédéral
BGE 130 II 65 S. 77

direct - introduiraient nécessairement une seconde instance de recours également pour l'impôt fédéral direct, ce qui n'était en principe pas possible sous l'empire de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (cf. HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd., Zurich 1985, ad art. 69
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DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
AIFD, p. 385).
6.2 Cette interprétation est partagée par la doctrine majoritaire. Certains auteurs considèrent que l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD (en relation avec l'art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID) doit être interprété en ce sens que les cantons sont tenus, lorsqu'ils instituent une double instance judiciaire de recours pour les impôts cantonaux, de prévoir les mêmes voies de recours en matière d'impôt fédéral direct; ils se fondent principalement sur les travaux préparatoires relatifs à la disposition légale en cause, ainsi que sur lart. 129 Cst. (art. 42quinquies aCst.) qui impose une harmonisation verticale de limpôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux, notamment en matière de procédure (DANIELLE Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, in Archives 69 p. 305 ss, 323 s.; du même auteur, Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit transitoire, in RDAF 2003 II p. 1 ss, 7; THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, thèse Saint-Gall 1994, p. 167 s., 207 ss; HUGO CASANOVA, Rekursverfahren, in Archives 61 p. 441 s.; PETER AGNER/BEAT JUND/GOTTHARD STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, p. 436 s.). Un auteur estime au contraire qu'à défaut d'une règle fédérale expresse, les cantons - qui jouissent d'une très grande autonomie en matière d'organisation et de procédure - sont libres de prévoir des voies de recours différentes pour les impôts directs - fédéral et cantonal. Le parallélisme des voies de droit ne saurait donc leur être imposé. L'harmonisation verticale de limpôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux ne signifie pas que la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale doive, sur tous les points, être interprétée exactement de la même façon que la loi sur l'impôt fédéral direct de manière à aboutir forcément au même résultat. A cela s'ajoute que la création d'une seconde instance de recours cantonale pour l'impôt fédéral direct ne ferait que rallonger et renchérir encore la procédure de recours (ULRICH CAVELTI, Kommentar StHG, n. 22 et 23 ad art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID; du même auteur, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
BGE 130 II 65 S. 78

vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000, n. 1 ad art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, où l'auteur semble admettre ici que le parallélisme des voies de droit a été voulu par le législateur fédéral). Quant à WALTER RYSER/BERNARD ROLLI (Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 471 et 474), ils sont d'avis qu'un parallélisme entre les deux procédures est certainement souhaitable, mais qu'il ne s'impose pas de manière contraignante aux cantons, vu que la loi sur l'impôt fédéral direct et la loi fédérale d'harmonisation sont muettes sur les règles de procédure applicables à l'éventuelle seconde instance de recours (ce qui n'est que partiellement exact car l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD prévoit expressément que les art. 140
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 140 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehör­de innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Re­kurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vor­behal­ten.
2    Er muss in der Beschwerde seine Begehren stellen, die sie begründenden Tatsa­chen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau be­zeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichti­gen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung ange­setzt.
3    Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
4    Artikel 133 gilt sinngemäss.
à 144
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 144 Kosten
1    Die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission werden der unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so wer­den sie anteilmässig aufgeteilt.
2    Dem obsiegenden Beschwerdeführer werden die Kosten ganz oder teilweise auf­erlegt, wenn er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspra­che­verfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder wenn er die Untersuchung der kan­tonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat.
3    Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen, kann von einer Kostenauflage ab­ge­sehen werden.
4    Für die Zusprechung von Parteikosten gilt Artikel 64 Absätze 1-3 des Verwal­tungs­verfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968236 sinngemäss.
5    Die Höhe der Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission wird durch das kantonale Recht bestimmt.
s'appliquent par analogie à la seconde instance de recours cantonale).
6.3 Une interprétation de l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD, en relation avec l'art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID, dans le sens des travaux préparatoires et de la doctrine majoritaire apparaît conforme au but et à l'esprit de la législation fédérale sur l'harmonisation fiscale. Le maintien de la dissymétrie des voies de droit entre les impôts directs cantonaux et fédéral - telle que prévue dans le canton du Jura - aurait pour effet de rendre plus difficile la réalisation des objectifs fixés par la Constitution (art. 129
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 129 Steuerharmonisierung
1    Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebun­gen der Kantone.
2    Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisie­rung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
3    Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.
Cst.) et concrétisés par la loi fédérale d'harmonisation, à savoir une meilleure concordance et coordination entre les impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence et cohérence du système fiscal suisse - qui comprend la procédure - ainsi qu'une simplification de la taxation notamment dans l'intérêt des contribuables. Le souci d'assurer une application et une interprétation uniforme et cohérente de la loi sur l'impôt fédéral direct et du droit cantonal déjà sur le plan cantonal plaide pour un parallélisme des voies de droit. Plus il existe, à l'intérieur d'un même canton, d'autorités différentes appelées par des procédures différentes à se prononcer sur des taxations relevant du droit fiscal harmonisé, plus grand sera le risque d'aboutir à des interprétations divergentes et donc à des décisions contradictoires.
6.4 En ouvrant le recours de droit administratif au Tribunal fédéral aussi contre les décisions cantonales de dernière instance (art. 73
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
LHID), le législateur a voulu assurer une harmonisation approfondie du droit de fond cantonal et fédéral (y compris de leur interprétation) dans les domaines harmonisés. Il a aussi voulu obtenir une certaine simplicité et économie de procédure et permettre le choix de la voie de droit adéquate avec sécurité. L'introduction d'un tel

BGE 130 II 65 S. 79

recours n'aurait pas grand sens si les décisions attaquées n'émanent pas d'une même autorité de recours en dernière instance cantonale. Il appartient d'abord aux cantons d'instaurer une procédure qui garantisse l'harmonisation fiscale, qui pourra, le cas échéant, être contrôlée en dernier lieu par le Tribunal fédéral. Le maintien de procédures de recours différentes sur le plan cantonal comporte le risque que les autorités cantonales jugent différemment en matière d'impôt cantonal et d'impôt fédéral direct et que, sous réserve de la suspension de l'une des procédures et de l'adoption ultérieure par l'autorité cantonale de seconde instance d'une solution semblable à celle du Tribunal fédéral, celui-ci doive trancher deux fois la même question litigieuse, soit d'abord dans le cadre du recours de droit administratif interjeté directement contre la décision de la Commission cantonale des recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, puis à l'occasion d'un éventuel recours de droit administratif déposé contre l'arrêt de la Cour administrative du Tribunal cantonal en matière d'impôts cantonaux. Il existe également un risque de décisions contradictoires entre l'une ou l'autre des instances de recours cantonales et le Tribunal fédéral. En particulier, ce risque peut résulter de ce que ces autorités disposent de pouvoirs d'appréciation différents, qui peuvent être plus ou moins larges quant aux constatations de fait, et d'une cognition plus ou moins libre sur le plan juridique. Ainsi, dans le canton du Jura, la Cour administrative du Tribunal cantonal jouit, en matière de constatations de fait, d'un plus large pouvoir d'appréciation que le Tribunal fédéral. Elle peut en effet revoir d'office les constatations inexactes ou incomplètes des faits pertinents tels qu'établis par la Commission cantonale des recours (art. 166 al. 3 let. b Loi d'impôt/JU). En revanche, lorsque le recours de droit administratif est dirigé - comme c'est le cas en l'espèce - contre la décision émanant d'une autorité judiciaire - ce qu'est la Commission cantonale des recours, comme le Tribunal cantonal -, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 let. b
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
et art. 105 al. 2
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Il est donc possible que la Cour administrative du Tribunal cantonal et le Tribunal fédéral tranchent une même question juridique de manière différente sur la base d'autres états de fait. A noter que, si l'art. 98a al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ prescrit que les motifs de recours (devant la juridiction
BGE 130 II 65 S. 80

cantonale de dernière instance) doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, cette disposition légale n'interdit cependant au législateur cantonal ni d'introduire des règles de procédure qui vont au-delà de ces exigences minimales, ni de prévoir un pouvoir d'appréciation différent selon les autorités dans les limites de l'art. 98a
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ. D'autres incohérences peuvent également surgir. Tel est le cas notamment de la question de la reformatio in peius vel melius qui n'est pas nécessairement prévue pour les impôts cantonaux (par ex. en droit bernois), alors qu'elle l'est expressément par l'art. 143
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 143 Entscheid
1    Die kantonale Steuerrekurskommission entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Unter­suchungen. Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.
2    Sie teilt ihren Entscheid mit schriftlicher Begründung dem Steuerpflichtigen und den am Verfahren beteiligten Behörden mit.
LIFD pour la Commission de recours et la seconde instance (par renvoi de l'art. 145 al. 2
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD) et par l'art. 114
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
OJ pour le Tribunal fédéral (RYSER/ROLLI, op. cit., note de bas de page 129, p. 474).
6.5 Quant aux inconvénients relevés par la doctrine minoritaire (renchérissement et allongement de la procédure; cf. consid. 6.2), ils sont compensés par d'autres avantages, selon le Message du Conseil fédéral (cf. consid. 6.1). De toute manière, ils justifieraient, le cas échéant, le choix d'une procédure réduite à une instance, mais non un système dissymétrique qui cumule les inconvénients à la fois de l'instance unique et de la double instance.
6.6 En résumé, il convient d'interpréter l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD (en relation avec l'art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID) en ce sens que, lorsqu'un canton a instauré une double instance de recours en matière d'impôts directs cantonaux, il doit également prévoir ce système pour l'impôt fédéral direct afin que les objectifs poursuivis par la loi fédérale d'harmonisation puissent être réalisés au mieux. Une telle interprétation - qui résulte de la volonté du législateur fédéral - ne viole pas l'autonomie cantonale en matière de procédure. Le canton reste libre d'adopter une seule instance dans les deux cas pour tout le droit harmonisé, soit une commission de recours, soit un Tribunal administratif (ou cantonal). Il s'ensuit que l'art. 14 de l'Ordonnance jurassienne d'exécution IFD - prévoyant que la Commission cantonale des recours statue en dernière instance cantonale en matière d'impôt fédéral direct - est contraire à l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD.
7.

7.1 Il résulte de ce qui précède que la décision attaquée n'a pas été rendue par une autorité statuant en dernière instance cantonale (art. 98 let. g
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 73 Beschwerde
1    Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundes­gerichts­gesetzes vom 17. Juni 2005252 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legen­heiten an das Bundesgericht.253
2    Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zustän­dige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
3    ...254
OJ) pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
BGE 130 II 65 S. 81

Par tant, le présent recours s'avère irrecevable, les instances de recours cantonales n'ayant pas été épuisées.
7.2 Lorsque la réglementation sur les voies de droit est peu claire ou contradictoire, il se justifie, selon le principe de la bonne foi, de transmettre l'affaire à l'autorité compétente, quand bien même le recours de droit administratif est déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral (cf. ATF 123 II 231 consid. 8 b/c p. 239 s.). La présente affaire doit ainsi être transmise à la Cour administrative du Tribunal cantonal jurassien dont la compétence est probable, du moins provisoirement, étant précisé que ce tribunal est déjà saisi d'un recours dirigé contre la même décision pour ce qui concerne les impôts directs cantonaux. Cette juridiction cantonale devra néanmoins examiner préalablement sa compétence et, le cas échéant, transmettre l'affaire à l'autorité qui sera finalement désignée par le canton après avoir tenu compte de la situation juridique créée par le présent arrêt. Il n'appartient en effet pas au Tribunal fédéral de désigner lui-même définitivement l'autorité cantonale compétente, cette question relevant de l'autonomie cantonale du moment que les règles fixées par les lois fédérales sur l'impôt fédéral direct et d'harmonisation (cf. art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD et art. 50
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID) se bornent à prévoir le parallélisme des procédures et laissent aux cantons le choix entre une instance unique ou une double instance. A cet égard, lorsque le canton a choisi d'instaurer une double instance de recours, il est pour le moins douteux que les autorités cantonales de recours de première instance puissent être différentes pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux (comme par ex. dans le canton de Zurich), surtout s'il n'existe aucune coordination entre elles. Quoi qu'il en soit, la seconde instance cantonale de recours doit nécessairement être commune, afin que le droit fiscal harmonisé puisse être appliqué et interprété de manière uniforme déjà sur le plan cantonal. Il va sans dire que si une seule instance de recours cantonale est prévue, la même autorité devra connaître des litiges en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt direct cantonal.
7.3 Cela dit, l'arrêt du Tribunal fédéral qui prononce l'irrecevabilité du recours de droit administratif en raison d'une incompétence fonctionnelle n'empêche pas l'autorité cantonale à laquelle l'affaire a été renvoyée (ou celle qui est finalement désignée) de se
BGE 130 II 65 S. 82

prononcer le cas échéant sur les moyens de fond du recourant, ou comme en l'espèce de l'autorité recourante. L'autorité de la chose jugée se limite à l'objet du présent arrêt, à savoir la question de la recevabilité, à ce stade, du recours de droit administratif au regard notamment de l'art. 145
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
DBG Art. 145
1    Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine wei­tere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
2    Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.
LIFD en relation avec l'art. 50 al. 3
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 50
1    Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
2    Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entschei­des und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
3    Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursent­scheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.
LHID (cf. ATF 123 II 231 consid. 8d p. 240). En d'autres termes, comme l'affaire est renvoyée à la Cour administrative du Tribunal cantonal, le présent arrêt d'irrecevabilité n'a pas pour conséquence de rendre directement exécutoire la décision attaquée prise par la Commission cantonale de recours. Il importe par ailleurs que la procédure cantonale se déroule dans un délai raisonnable (art. 29 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien
1    Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
2    Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
3    Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.
Cst.).
Information de décision   •   DEFRITEN
Décision : 130 II 65
Date : 19. Dezember 2003
Publié : 31. Dezember 2004
Tribunal : Bundesgericht
Statut : 130 II 65
Domaine : BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht
Regeste : Art. 145 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 3 und Art. 73 Abs. 1 StHG; Art. 129 BV; Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend


Répertoire des lois
AIN: 69
Cst: 1 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 1 Confédération suisse - Le peuple suisse et les cantons de Zurich, de Berne, de Lucerne, d'Uri, de Schwyz, d'Obwald et de Nidwald, de Glaris, de Zoug, de Fribourg, de Soleure, de Bâle-Ville et de Bâle-Campagne, de Schaffhouse, d'Appenzell Rhodes-Extérieures et d'Appen­zell Rhodes-Intérieures, de Saint-Gall, des Grisons, d'Argovie, de Thurgovie, du Tessin, de Vaud, du Valais, de Neuchâtel, de Genève et du Jura forment la Confédération suisse.
3 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 3 Cantons - Les cantons sont souverains en tant que leur souveraineté n'est pas limitée par la Constitution fédérale et exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération.
29 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure
1    Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
2    Les parties ont le droit d'être entendues.
3    Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.
46 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral
1    Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
2    La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
3    La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11
47 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 47 Autonomie des cantons
1    La Confédération respecte l'autonomie des cantons.
2    Elle laisse aux cantons suffisamment de tâches propres et respecte leur autonomie d'organisation. Elle leur laisse des sources de financement suffisantes et contribue à ce qu'ils disposent des moyens financiers nécessaires pour accomplir leurs tâches.12
129 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale
1    La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
2    L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
3    La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.
191
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral
1    La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
2    Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe.
3    Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés.
4    Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés.
LHID: 1 
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 1 But et champ d'application
1    La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
2    Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la pré­sente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit can­tonal leur accorde la compétence fiscale.
3    Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la com­pétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.
2 
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 2 Impôts directs à prélever
1    Les cantons prélèvent les impôts suivants:
a  un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
b  un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
c  un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
d  un impôt sur les gains immobiliers.
2    Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.
39 
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 39 Obligations des autorités
1    Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de gar­der le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est pré­vue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
2    Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'auto­risent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la décla­ration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le conte­nu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
3    Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'appli­cation de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une impo­sition incomplète.
4    ...182
50 
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 50
1    Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
2    Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
3    Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.
54 
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 54
1    Un inventaire officiel est établi en cas de décès du contribuable. Aucun inventaire n'est établi lorsque les circonstances permettent de présumer que le défunt n'a pas laissé de fortune.
2    L'inventaire comprend la fortune du défunt, celle de son conjoint vivant en ménage commun avec lui et celle des enfants mineurs sous son autorité parentale, estimées au jour du décès.
3    Les faits revêtant de l'importance pour la taxation sont établis et mentionnés dans l'inventaire.
72 
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales
1    Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.222
2    Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.223
3    Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.
73
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 73 Recours
1    Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral253.254
2    Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
3    ...255
LIFD: 104 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 104
1    L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est appli­cable par analogie.
2    Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
3    Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
4    L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les disposi­tions utiles.
112 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 112 Collaboration d'autres autorités
1    Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l'applica­tion de la présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spon­tanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
2    Les organes des collectivités et établissements auxquels ont été déléguées des tâches incombant à une administration publique sont assimilés, en ce qui concerne le devoir de collaborer, aux autorités mentionnées à l'al. 1.
3    Les organes de La Poste Suisse et des établis­sements publics de crédit sont libérés de l'obligation de donner des renseignements et des informations concernant les faits sur lesquels ils doivent garder le secret en vertu de dispositions légales spéciales.208
140 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable
1    Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxa­tion en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision atta­quée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.234 L'art. 132, al. 2, est réservé.
2    Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incom­plet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'ir­receva­bilité.
3    Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
4    L'art. 133 s'applique par analogie.
143 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 143 Décision
1    La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au dés­avantage de ce dernier.
2    Elle communique sa décision motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la procédure.
144 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 144 Frais
1    Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
2    Tout ou partie des frais sont mis à la charge du recourant qui obtient gain de cause, lorsqu'en se conformant aux obligations qui lui incombaient, il aurait pu obtenir satisfaction dans la procédure de taxation ou de réclamation déjà ou lorsqu'il a entravé l'instruction de la commission cantonale de recours par son attitude dilatoire.
3    La commission cantonale de recours peut renoncer à prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales le justifient.
4    Pour l'allocation des dépens, l'art. 64, al. 1 à 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative235 s'applique par analogie.
5    Le montant des frais de la procédure devant la commission cantonale de recours est fixé par la législation cantonale.
145 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 145
1    Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
2    Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.
146 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral237. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public.
152
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 152 Péremption
1    Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
2    L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
3    Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
OJ: 97  98  98a  104  105  114
Répertoire ATF
105-IB-49 • 119-IA-241 • 122-III-469 • 123-II-231 • 125-II-238 • 125-II-480 • 127-V-75 • 128-II-145 • 128-II-311 • 128-II-56 • 129-II-114 • 129-II-225 • 129-III-55 • 129-IV-216 • 130-II-65
Weitere Urteile ab 2000
2A.355/2003
Répertoire de mots-clés
Trié par fréquence ou alphabet
impôt fédéral direct • tribunal fédéral • recours de droit administratif • tribunal cantonal • voie de droit • harmonisation fiscale • dernière instance • conseil fédéral • constitution fédérale • autorité cantonale • droit cantonal • tribunal administratif • droit fiscal • commission de recours • travaux préparatoires • autorité judiciaire • projet de loi • doctrine • pouvoir d'appréciation • droit fédéral
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FF
1983/III/1 • 1983/III/143 • 1983/III/213 • 1997/I/1
BO
1986 CE 155 • 1986 CE 207 • 1988 CN 71 • 1989 CN 85
RDAF
2003 II 1