BGE-130-II-65 - 2003-12-19 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 145 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 3 und Art. 73 Abs. 1 StHG; Art. 129 BV; Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend

Urteilskopf

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9. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Service des contributions du canton du Jura contre X. ainsi que Com- mission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura (recours de droit administratif) 2A.355/2003 du 19 décembre 2003

Regeste (de):

Art. 145 Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 3 und Art. 73 Abs. 1 StHG; Art. 129 BV; Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen Instanzenzug zu schaffen; direkte Bundessteuer 2001. Die Kantone können sowohl für die direkte Bundessteuer (Art. 145 Abs. 1 DBG) als auch für die harmonisierten kantonalen Steuern (Art. 50 Abs. 3 StHG) eine oder zwei verwaltungsunabhängige Beschwerdeinstanzen vorsehen. Letztinstanzliche kantonale Entscheide im Sinne von Art. 73 Abs. 1 StHG (E. 2 und 3). Grundsätze der Gesetzesauslegung (E. 4). Tragweite der verfassungsmässigen Organisations- und Verfahrensautonomie der Kantone (E. 5.1) und von Art. 129 BV, welcher die Steuerharmonisierung auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht vorschreibt (E. 5.2). Ausgestaltung des Beschwerdeverfahrens in den Kantonen (E. 5.3). Erlaubt ein Kanton für die harmonisierten kantonalen Steuern den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz, muss er gemäss Art. 145 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 50 Abs. 3 StHG denselben Rechtsmittelweg auch für die direkte Bundessteuer vorsehen (E. 6). Nichteintreten und Rückweisen der Sache an die obere kantonale Beschwerdeinstanz (E. 7).

Regeste (fr):

Art. 145 al. 1 LIFD; art. 50 al. 3 et art. 73 al. 1 LHID; art. 129 Cst.: obligation pour les cantons d'instaurer un parallélisme des voies de recours en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux harmo-nisés; impôt fédéral direct 2001. Possibilité pour les cantons d'instituer une ou deux instances de recours judiciaires tant pour l'impôt fédéral direct (art. 145 al. 1 LIFD) que pour les impôts cantonaux harmonisés (art. 50 al. 3 LHID). Décision de dernière instance cantonale selon l'art. 73 al. 1 LHID (consid. 2 et 3). Principes d'interprétation d'une disposition légale (consid. 4). Portée de la garantie constitutionnelle de l'autonomie cantonale en matière d'organisation et de procédure (consid. 5.1) et de l'art. 129 Cst. qui consacre le principe de l'harmonisation fiscale aussi dans le domaine de la procédure (consid. 5.2). Examen des différentes solutions adoptées par les cantons en ce qui concerne l'aménagement des voies de recours (consid. 5.3). Au sens de l'art. 145 al. 1 LIFD, interprété en relation avec l'art. 50 al. 3 LHID, lorsqu'un canton a instauré une double instance de recours en matière d'impôts cantonaux harmonisés, il doit nécessairement prévoir les mêmes voies de droit pour l'impôt fédéral direct (consid. 6). Irrecevabilité du recours et transmission de l'affaire à l'autorité de recours cantonale supérieure (consid. 7).

Regesto (it):

Art. 145 cpv. 1 LIFD; art. 50 cpv. 3 e art. 73 cpv. 1 LAID; art. 129 Cost.; obbligo per i cantoni d'instaurare un parallelismo dei rimedi giuridici in materia di imposta federale diretta e di imposte cantonali armonizzate; imposta federale diretta 2001. Possibilità per i cantoni d'istituire una o due istanze di ricorso giudiziarie tanto per l'imposta federale diretta (art. 145 cpv. 1 LIFD) quanto per le imposte cantonali armonizzate (art. 50 cpv. 3 LAID). Decisione di ultima istanza cantonale secondo l'art. 73 cpv. 1 LAID (consid. 2 e 3). Principi d'interpretazione di una disposizione legale (consid. 4). Portata della garanzia costituzionale dell'autonomia cantonale in materia di organizzazione e di procedura (consid. 5.1) e dell'art. 129 Cost. che consacra il principio dell'armonizzazione fiscale anche in ambito procedurale (consid. 5.2). Esame delle differenti soluzioni adottate dai cantoni per quanto concerne la disciplina delle vie di ricorso (consid. 5.3). Giusta l'art. 145 cpv. 1 LIFD, interpretato in relazione con l'art. 50 cpv. 3 LAID, quando un cantone ha instaurato una doppia istanza di ricorso in materia di imposte cantonali armonizzate, deve necessariamente prevedere i medesimi rimedi giuridici per l'imposta federale diretta (consid. 6). Inammissibilità del ricorso e trasmissione della pratica all'autorità cantonale superiore di ricorso (consid. 7).

Sachverhalt ab Seite 66

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Par avis de taxation du 30 août 2002 - communiqué sous pli simple -, le Service des contributions de la République et canton du Jura a fixé, pour la période fiscale 2001, le revenu imposable de X. à 43'550 fr. pour l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique) et à 44'450 fr. (arrondi à 44'400 fr.) pour l'impôt fédéral direct. Le 27 février 2003, le contribuable a déposé une réclamation contre l'avis de taxation du 30 août 2002, en indiquant qu'il n'avait reçu celui-ci qu'à fin janvier ou début février 2003. Par décision du
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4 mars 2003, le Service des contributions n'est pas entré en matière sur cette réclamation, jugée tardive. Par décision du 4 juillet 2003, la Commission cantonale des recours du canton du Jura a admis le recours formé par le contribuable contre la décision sur réclamation et renvoyé la cause à l'autorité inférieure, qui était invitée à traiter la réclamation du 27 février 2003; elle précisait que sa décision pouvait être attaquée devant la Cour administrative du Tribunal cantonal jurassien s'agissant de l'impôt d'Etat et directement devant le Tribunal fédéral en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Le Service des contributions a déposé un recours contre cette décision auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal pour ce qui concerne l'impôt d'Etat de 2001. Parallèlement, le Service des contributions a interjeté un recours de droit administratif à l'encontre de la décision du 4 juillet 2003; il a requis le Tribunal fédéral d'annuler celle-ci, de confirmer la décision de non-entrée en matière du 4 mars 2003 et de dire que la taxation communiquée le 30 août 2002 fixant le revenu du contribuable à 44'400 fr. pour l'impôt fédéral direct de 2001 était entrée en force. Le Tribunal fédéral a déclaré le recours irrecevable et renvoyé la cause à la Cour administrative du Tribunal cantonal dans le sens des considérants.
Erwägungen

Extrait des considérants:

1. Le Tribunal fédéral examine doffice et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; ATF 129 IV 216 consid. 1 et les arrêts cités).
2.

2.1 Selon l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur limpôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la décision de la commission cantonale de recours ou celle d'une autre instance de recours au sens de l'art. 145 LIFD peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir. L'art. 145 LIFD précise que, dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration (al. 1);
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dans ce cas, les art. 140 à 144 LIFD concernant la procédure devant la commission cantonale de recours s'appliquent par analogie (al. 2). La possibilité pour les cantons d'instituer une seconde instance de recours pour les impôts directs cantonaux soumis à la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-après: loi fédérale d'harmonisation) est expressément prévue par l'art. 50 LHID. D'après cette disposition légale, le contribuable peut interjeter un recours contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales (al. 1); le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de ladministration, à condition que le droit cantonal le prévoie (al. 3). Aux termes de lart. 73 LHID, les décisions cantonales de dernière instance (relatives aux impôts directs cantonaux) peuvent aussi faire lobjet dun recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsquelles portent sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1 de cette loi (al. 1); le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir (al. 2).

2.2 En vertu de l'art. 14 de l'ordonnance jurassienne du 19 décembre 2000 d'exécution concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: Ordonnance jurassienne d'exécution IFD), la Commission cantonale des recours est l'autorité de recours compétente au sens de l'art. 104 al. 3 LIFD, prévoyant que chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct. Le législateur jurassien n'a pas fait usage de la compétence prévue à l'art 145 LIFD: il n'a pas instauré une double instance cantonale de recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Il en va différemment pour les impôts directs cantonaux et communaux. Les décisions sur recours prises par la Commission cantonale des recours en cette matière peuvent encore faire l'objet d'un recours auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal (art. 165 de la loi d'impôt jurassienne du 26 mai 1988; ci-après: Loi d'impôt/JU) et, le cas échéant, devant le Tribunal fédéral lorsque les conditions d'application de l'art. 73 al. 1 LHID sont réalisées (art. 168a Loi d'impôt/JU).
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2.3 En l'occurrence, la décision attaquée du 4 juillet 2003 concerne à la fois l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux pour la période fiscale 2001. Le présent recours de droit administratif ne porte que sur l'impôt fédéral direct. En tant qu'elle a trait aux impôts cantonaux, la décision querellée a été portée devant la Cour administrative du Tribunal cantonal, conformément au droit cantonal de procédure. Comme la décision attaquée porte sur l'une des matières mentionnées à l'art. 73 al. 1 LHID et concerne l'année 2001, soit une période fiscale suivant léchéance du délai de huit ans accordé aux cantons, à compter de lentrée en vigueur de la loi fédérale dharmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux diverses dispositions de la loi (art. 72 al. 1 LHID), l'arrêt qui sera rendu par la Cour administrative du Tribunal cantonal en matière d'impôts directs cantonaux pourra, le cas échéant, aussi être attaqué par la voie du recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral pour violation du droit fiscal harmonisé (cf. art. 73 al. 1 LHID; ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58 s. et les références citées). Dès lors, la question se pose de savoir si les mêmes voies de droit ne devraient pas être ouvertes contre la décision querellée, qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct ou sur les impôts cantonaux. S'agissant de l'impôt fédéral direct, il faut déterminer en particulier si cette décision a été, ou non, prise par une autorité cantonale statuant en dernière instance au sens des art. 98 let. g et 98a OJ.
2.4 Au surplus, déposé en temps utile et dans les formes légales par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct contre un arrêt fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable sous cet angle tant en vertu des art. 97 ss OJ que de la règle particulière de l'art. 146 LIFD.
3.

3.1 La loi fédérale d'harmonisation règle de manière sommaire la procédure de recours (art. 50 LHID), de sorte que les cantons ont gardé une certaine autonomie dans l'aménagement des voies de droit. Ils peuvent choisir en particulier s'ils entendent avoir une ou deux instances judiciaires au sens de l'art. 98a OJ. L'art. 145 LIFD n'indique pas expressément si, lorsqu'ils adoptent une double instance de recours pour les impôts directs cantonaux (comme c'est le cas dans le canton du Jura notamment), ils doivent - ou
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simplement s'ils peuvent - faire de même pour l'impôt fédéral direct. Autrement dit, on peut se demander si le parallélisme des procédures de recours s'impose aux cantons ou si ceux-ci sont libres de prévoir des voies de recours différentes pour l'impôt fédéral direct et les impôts directs cantonaux.
3.2 Dans une affaire valaisanne concernant la voie à suivre en matière d'entraide fiscale au sens de l'art. 112 LIFD (correspondant à l'art. 39 al. 3 LHID qui règle la collaboration d'autres autorités de manière analogue sur le plan cantonal), le Tribunal fédéral a jugé que, dans les cantons qui n'ont pas défini de procédure déterminée dans le domaine en cause, le refus ou l'octroi de l'entraide en matière fiscale par des autorités autres que fiscales peut être attaqué selon les mêmes voies que les décisions sur le fond (soit par la procédure de recours auprès des autorités judiciaires cantonales compétentes en matière d'impôts). A cette occasion, le Tribunal fédéral a constaté, de manière générale, que l'art. 145 LIFD, comme l'art. 50 LHID, donnait aux cantons la possibilité de prévoir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela pouvait supposer un parallélisme des voies de recours, la voie à deux instances s'appliquant (dès la période fiscale 2001) également en ce qui concerne limpôt fédéral direct dans les cantons qui connaissaient déjà ce système sur le plan cantonal. La Commission cantonale de recours valaisanne (ou une autre autorité judiciaire au sens de l'art. 98a OJ qui restait à désigner) devrait donc veiller à indiquer, dans sa décision, une éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale, le cas échéant également en matière d'impôt fédéral direct (ATF 128 II 311 consid. 6.4 p. 323 s.). La question, laissée indécise dans l'arrêt en cause, doit être tranchée ici.
4.

4.1 Selon l'art. 145 LIFD, dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours (concernant l'impôt fédéral direct) peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration. Cette disposition renvoie implicitement à l'art. 50 al. 3 LHID, sans indiquer expressément toutefois si les cantons sont tenus d'instaurer des autorités et des instances de recours rigoureusement identiques dans le domaine du droit fiscal harmonisé. La lettre de ces normes n'exclut pas non plus que la volonté du législateur fédéral était d'obliger les cantons à adopter des
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voies de recours semblables. En particulier, la mention que "la décision peut encore être portée (...)" indique simplement que la voie de recours auprès de la seconde instance est ouverte lorsque le canton a prévu une double instance de recours; on ne saurait déduire du terme "peut" que le législateur fédéral autorise le canton à adopter pour l'impôt fédéral direct une procédure différente de celle des impôts cantonaux harmonisés. Deux interprétations sont donc possibles. A cet égard, le silence de la loi fédérale dharmonisation ne saurait, à lui seul, être compris comme conférant une marge dautonomie aux cantons, en particulier lorsquil porte sur un point relevant dun domaine dont lharmonisation est expressément prévue par la Constitution fédérale, tel que la procédure (ATF 128 II 56 consid. 4 p. 62). Il faut dans ce cas aussi rechercher le sens véritable des dispositions en cause, afin de déterminer l'étendue de l'autonomie dont dispose le législateur cantonal pour aménager les voies de droit internes au vu de la loi fédérale d'harmonisation.
4.2 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 129 II 114 consid. 3.1 p. 118; ATF 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57; ATF 128 II 56 consid. 4 p. 62; ATF 125 II 480 consid. 4 p. 484, ATF 125 II 238 consid. 5a p. 244, 192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185, 177 consid. 3 p. 179 et la jurisprudence citée). Si plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir celle qui est conforme à la Constitution fédérale. En effet, même sil ne peut pas examiner la constitutionnalité des lois fédérales (art. 191 Cst. et art. 113 al. 3 aCst.), le Tribunal fédéral part de lidée que le législateur fédéral ne propose pas de solution incompatible avec la Constitution fédérale, à moins que le contraire ne résulte clairement de la lettre ou de lesprit de la loi (ATF 122 III 469 consid. 5a p. 474; ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les références citées).
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De surcroît, le Tribunal fédéral ne peut, sous peine de violer le principe de la séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais dune interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (ATF 127 V 75 consid. 3 p. 79; ATF 105 Ib 49 consid. 5b p. 62 et les arrêts cités).
5.

5.1 Il convient d'abord de situer l'art. 145 LIFD dans son contexte constitutionnel. La Constitution fédérale garantit aux cantons une large autonomie en matière d'organisation et de procédure. Ceux-ci sont en principe libres de s'organiser comme ils l'entendent et de répartir le pouvoir cantonal entre les organes qu'ils instituent (art. 1 , 3 et 47 Cst.). L'autonomie constitutionnelle des cantons n'est cependant pas absolue. Elle est limitée par la Constitution fédérale elle-même, les lois fédérales et la jurisprudence. S'agissant de la mise en oeuvre du droit fédéral, la Confédération doit certes laisser aux cantons "une marge de manoeuvre aussi large que possible" et tenir compte de "leurs particularités" (art. 46 al. 2 Cst.): elle ne doit pas limiter sans nécessité la liberté d'action des cantons et, partant, restreindre leur souveraineté. Toutefois, lorsque les cantons sont chargés de l'exécution de la législation fédérale, celle-ci leur indique souvent quels organes et quelles procédures sont nécessaires à son exécution. C'est dire que, dans le domaine du fédéralisme d'exécution - tel que la perception de l'impôt fédéral direct -, la législation intervient souvent dans l'organisation administrative et judiciaire des cantons (cf. notamment art. 104 al. 3 LIFD qui oblige les cantons à prévoir au moins une commission de recours en matière d'impôt fédéral direct). La législation fédérale (art. 98a OJ) oblige également tous les cantons à instituer une juridiction administrative indépendante au moins pour les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (sur toutes ces questions, ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, Berne 2000, p. 59-66, 72-75; Message du Conseil fédéral du 20 novembre 1996 relatif à une nouvelle Constitution fédérale, FF 1997 I 1 ss, p. 209-215).
5.2 L'art. 129 Cst. (qui correspond matériellement à l'art. 42quinquies aCst.) consacre le principe de l'harmonisation fiscale. Selon cette
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disposition constitutionnelle, la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (...) (al. 1); l'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure (...) (al. 2). La procédure fait donc elle-même partie des domaines qui doivent être harmonisés. Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre les cantons eux-mêmes, d'une part, et, dans le canton, entre les communes elles-mêmes, d'autre part) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les cantons, respectivement entre les cantons et les communes). Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel de mettre en oeuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois fiscales cantonales concordent entre elles (F. CAGIANUT, Commentaire de la Constitution fédérale [ci-après: Commentaire], état avril 1986, n. 5 ad art. 42quinquies aCst.; Rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, Publications de la Chambre fiduciaire, Zurich 1994, vol. 128, p. 71 [ci-après: Rapport Cagianut]). Il doit user de sa compétence législative dans le domaine de l'impôt fédéral direct de telle manière que son propre régime fiscal soit en accord avec les règles contenues dans la loi fédérale d'harmonisation (cf. CAGIANUT, Commentaire, n. 8 ad art. 42quinquies aCst.). L'harmonisation fiscale vise à un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation en particulier dans l'intérêt des contribuables, tout en ménageant le plus possible lautonomie - en particulier financière - des cantons (Rapport Cagianut, p. 73; MARKUS REICH, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [ci-après: Kommentar StHG], Bâle 2002, 2e éd., n. 29 Vorbemerkungen ad art. 1 /2 LHID, p. 10 s.; URS R. BEHNISCH, Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar [St. Galler Kommentar], Zurich 2002, n. 7 et 23 ad art. 129 Cst.). Elle ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2 Cst.). Toutefois, dans les domaines où il nexiste pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie dadmettre une harmonisation plus poussée sur la base du
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droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ dautonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et nest pas un but en soi (ATF 128 II 56 consid. 6a p. 64 s.; REICH, Kommentar StHG, n. 34 et 39 ad art. 1 LHID). Au demeurant, la cohérence du système juridique suisse exige, en matière d'impôts, la cohérence des normes fiscales, fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur interprétation. En effet, l'harmonisation fiscale a pour but de mettre sur pied un système fiscal cohérent de manière à permettre une vue d'ensemble de la législation fiscale. Cela exige des cantons qu'ils se conforment aux règles et à l'esprit de l'harmonisation. Le principe de cohérence veut également que l'on interprète le droit de l'impôt fédéral direct et le droit cantonal qui règle la même matière de manière à réaliser une "harmonisation de la jurisprudence", ce que le législateur fédéral a réalisé en prévoyant que les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral lorsqu'elles portent sur une matière qui fait l'objet de l'harmonisation (art. 73 al. 1 LHID; JEAN-MARC RIVIER, La relation entre le droit fédéral et le droit cantonal en matière dimpôts directs: harmonisation et uniformisation, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en lhonneur du Professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 157 ss, 166 ss). En l'espèce, ces principes valent aussi pour la procédure cantonale en matière d'impôt fédéral direct dont le constituant a expressément prévu l'harmonisation. Dans ce domaine, la compétence des cantons se limite à l'exécution du droit fédéral et leur autonomie est de toute manière restreinte. La question ne se pose donc pas dans les mêmes termes que s'il s'agissait de leur imposer une organisation judiciaire particulière en matière d'impôts cantonaux (en particulier non harmonisés) en dérogation à l'autonomie cantonale généralement admise dans ce domaine.
5.3 En Suisse, la majorité des cantons et demi-cantons (dix-sept) ont adopté une législation prévoyant un parallélisme des voies de droit en ce qui concerne les impôts directs cantonaux et fédéral (Genève, Argovie, Appenzell Rh.-Int. et Rh.-Ext., Nidwald, Vaud, Tessin, Fribourg, Zoug, Grisons, Soleure, Schwyz, Uri, Lucerne, Schaffhouse, Neuchâtel et Glaris). A l'exception de Genève et d'Argovie qui ont instauré une double instance de recours pour ces deux types d'impôts, ces cantons et demi-cantons disposent d'une seule et même instance cantonale de recours commune.
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Neuf cantons et demi-cantons (Berne, Valais, Thurgovie, Saint-Gall, Obwald, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Jura et Zurich) prévoient des voies de recours internes différentes pour les impôts directs cantonaux et l'impôt fédéral direct. En règle générale, c'est la même commission cantonale de recours qui statue respectivement en première ou dernière instance cantonale, selon qu'il s'agit de litiges relatifs aux impôts directs cantonaux ou à l'impôt fédéral direct. Ses décisions peuvent faire l'objet d'un recours cantonal auprès du Tribunal cantonal (en principe le Tribunal administratif) en matière d'impôts cantonaux et, le cas échéant, d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (art. 73 LHID), tandis qu'elles peuvent être attaquées directement auprès du Tribunal fédéral pour ce qui est de l'impôt fédéral direct (art. 146 LIFD en relation avec l'art. 73 LHID). Le canton de Zurich a institué plusieurs commissions cantonales de recours différentes et indépendantes les unes des autres, dont les commissions cantonales de recours ("Rekurskommissionen"; cf. § 112 de la loi cantonale d'impôt du 8 juin 1997) pour les impôts cantonaux et la Commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral qui statue dans ce domaine en unique et dernière instance cantonale de recours ("Bundessteuer-Rekurskommission", cf. § 3 let. c et § 13 al. 1 de l'ordonnance cantonale du 4 novembre 1998 d'exécution de l'impôt fédéral direct). Seules les décisions rendues par les commissions cantonales de recours en matière d'impôts cantonaux sont sujettes à recours auprès du Tribunal administratif (cf. § 153 de la loi cantonale d'impôt du 8 juin 1997) avant d'être attaquées, le cas échéant, par la voie du recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral (art. 73 LHID).
6.

6.1 Dans son Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (FF 1983 III 1 ss, p. 224), le Conseil fédéral relève à propos de l'art. 152 du projet de la loi sur l'impôt fédéral direct (actuellement art. 145 LIFD) que l'art. 54 al. 3 du projet de la loi d'harmonisation (qui correspond à l'art. 50 al. 3 LHID) "donne aux cantons la possibilité d'aménager une voie de recours à deux instances dans la procédure de recours en matière d'impôts directs cantonaux. Compte tenu de cette disposition, la voie de recours à deux instances doit désormais également pouvoir être appliquée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans
BGE 130 II 65 S. 76

les cantons qui connaissent déjà ce système ou dans ceux qui désirent l'introduire". Le Conseil fédéral souligne que "ce parallélisme dans la procédure de recours est nécessaire" (dans la version allemande, le verbe "s'imposer" est même utilisé: "Diese Parallelität des Beschwerdeverfahrens drängt sich auf", FF 1983 III 213 s.); "en effet, dans le nouveau droit, les motifs des recours de droit administratif au Tribunal fédéral ayant trait à l'application de la LHID seront, dans la plupart des cas, les mêmes que pour ceux qui concerneront l'application de la LIFD. On contribue ainsi également à décharger le Tribunal fédéral".
Toujours selon le Conseil fédéral, la question s'est posée de savoir si les cantons qui connaissent, dans leur droit actuel, deux instances de recours au niveau cantonal (commission de recours et tribunal administratif, comme par ex. Berne et Zurich) seraient autorisés à conserver ce système après l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation. Cette question a été réglée expressément par l'affirmative (art. 50 al. 3 LHID). Le maintien d'une voie de recours cantonale à deux instances a été considéré comme étant dans l'intérêt des parties. De plus, les charges supplémentaires imposées au Tribunal fédéral ensuite de l'élargissement du champ d'application du recours de droit administratif (art. 73 LHID) seraient moins lourdes que si la deuxième instance cantonale était supprimée, la seconde instance cantonale, comme la première, devant être indépendante de l'administration (FF 1983 III 143 s., ad art. 54 du projet de loi d'harmonisation). Lors des débats parlementaires, l'art. 152 du projet de loi sur l'impôt fédéral direct (qui correspondait exactement à l'art. 145 LIFD) et l'art. 54 du projet de loi d'harmonisation du Conseil fédéral (dont la teneur a été reprise à l'art. 50 LHID sous réserve d'une modification rédactionnelle minime) n'ont pas suscité de discussions et ont été adoptés par les Chambres fédérales sur proposition de leur commission d'adhérer au projet du Conseil fédéral (à propos de l'art. 152 de la loi sur l'impôt fédéral direct: BO 1986 CE 207 et BO 1988 CN 71; à propos de l'art. 54 de la loi sur l'harmonisation: BO 1986 CE 155; BO 1989 CN 85). Il ressort donc des travaux préparatoires que le législateur fédéral a admis que, grâce à l'adoption de l'art. 145

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 145
¹	Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
²	Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 145
¹	Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
²	Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 145
¹	Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
²	Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 145
¹	Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
²	Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 145
¹	Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
²	Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 50
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
²	Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
³	Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005249 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.250
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...251

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 129 Steuerharmonisierung
¹	Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
²	Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
³	Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 140 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten.
²	Er muss in der Beschwerde seine Begehren stellen, die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau bezeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichtigen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt.
³	Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
⁴	Artikel 133 gilt sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 144 Kosten
¹	Die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission werden der unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilmässig aufgeteilt.
²	Dem obsiegenden Beschwerdeführer werden die Kosten ganz oder teilweise auferlegt, wenn er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder wenn er die Untersuchung der kantonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat.
³	Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen, kann von einer Kostenauflage abgesehen werden.
⁴	Für die Zusprechung von Parteikosten gilt Artikel 64 Absätze 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968229 sinngemäss.
⁵	Die Höhe der Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission wird durch das kantonale Recht bestimmt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 104
¹	Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug und die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes. Artikel 103 Absatz 1 gilt sinngemäss.
²	Für die Veranlagung der juristischen Personen bezeichnet jeder Kanton eine einzige Amtsstelle.
³	Jeder Kanton bestellt eine kantonale Steuerrekurskommission.
⁴	Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Können die notwendigen Anordnungen von einem Kanton nicht rechtzeitig getroffen werden, so erlässt der Bundesrat vorläufig die erforderlichen Bestimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung innert acht Jahren nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes den Vorschriften der Titel 2-6 an.213
²	Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht.
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 112 Amtshilfe anderer Behörden
¹	Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle erforderlichen Auskünfte. Sie können diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist.
²	Die gleiche Pflicht zur Amtshilfe haben Organe von Körperschaften und Anstalten, soweit sie Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehmen.
³	Von der Auskunfts- und Mitteilungspflicht ausgenommen sind die Organe der Schweizerischen Post und der öffentlichen Kreditinstitute für Tatsachen, die einer besonderen, gesetzlich auferlegten Geheimhaltung unterstehen.203

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 39 Amtspflichten
¹	Die mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Personen sind zur Geheimhaltung verpflichtet. Vorbehalten bleibt die Auskunftspflicht, soweit hiefür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht.
²	Die Steuerbehörden erteilen einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren einander Einsicht in die amtlichen Akten. Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund der Steuererklärung auch in einem andern Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des andern Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung.
³	Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle Auskünfte, die für die Anwendung dieser Gesetze erforderlich sind. Sie können diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist.
⁴	Die Behörden nach den Absätzen 2 und 3 sind berechtigt, die Versichertennummer der Alters- und Hinterlassenenversicherung gemäss den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946175 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben systematisch zu verwenden.176

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 191 Zugang zum Bundesgericht
¹	Das Gesetz gewährleistet den Zugang zum Bundesgericht.
²	Für Streitigkeiten, die keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung betreffen, kann es eine Streitwertgrenze vorsehen.
³	Für bestimmte Sachgebiete kann das Gesetz den Zugang zum Bundesgericht ausschliessen.
⁴	Für offensichtlich unbegründete Beschwerden kann das Gesetz ein vereinfachtes Verfahren vorsehen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 47 Eigenständigkeit der Kantone
¹	Der Bund wahrt die Eigenständigkeit der Kantone.
²	Er belässt den Kantonen ausreichend eigene Aufgaben und beachtet ihre Organisationsautonomie. Er belässt den Kantonen ausreichende Finanzierungsquellen und trägt dazu bei, dass sie über die notwendigen finanziellen Mittel zur Erfüllung ihrer Aufgaben verfügen.11

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts
¹	Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
²	Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.9
³	Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.10

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich
¹	Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
²	Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steuerhoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 einräumt.
³	Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 2 Vorgeschriebene direkte Steuern
¹	Die Kantone erheben folgende Steuern:
^a	eine Einkommens- und eine Vermögenssteuer von den natürlichen Personen;
^b	eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen;
^c	eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen;
^d	eine Grundstückgewinnsteuer.
²	Die Kantone können bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein von den Gemeinden erhoben wird.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 152 Verwirkung
¹	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
²	Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 54
¹	Nach dem Tode eines Steuerpflichtigen wird ein amtliches Inventar aufgenommen. Die Inventaraufnahme kann unterbleiben, wenn anzunehmen ist, dass kein Vermögen vorhanden ist.
²	In das Inventar wird das am Todestag bestehende Vermögen des Erblassers, seines in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten und der unter seiner elterlichen Sorge stehenden minderjährigen Kinder aufgenommen.
³	Tatsachen, die für die Steuerveranlagung von Bedeutung sind, werden festgestellt und im Inventar vorgemerkt.