BGE-143-II-382 - 2017-04-03 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 12 LHID; § 216 ss LI/ZH; dépenses d'investissement dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers; indemnité versée,

Urteilskopf

143 II 382

27. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Erben des X.A. und Mitb. gegen Kommission für die Grundsteuern der Stadt Zürich (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_1148/2015 vom 3. April 2017

Regeste (de):

Art. 12 StHG; § 216 ff. StG/ZH; Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer; im Hinblick auf die Veräusserung der Liegenschaft entrichtete Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines Hypothekarschuldvertrags ("Vorfälligkeitsentschädigung").

Besteuerung von Veräusserungs- und Wertzuwachsgewinnen auf Grundstücken des Privat- bzw. des Geschäftsvermögens gemäss dem sog. dualistischen und dem monistischen System (E. 2).

Freiräume der Kantone bei der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf das Steuerobjekt und dessen Bemessung (E. 3); Beschränkung dieser Freiräume durch bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Vorgaben (E. 4).

Unterscheidung zwischen drei Varianten von Vorfälligkeitsentschädigungen, insbesondere in Bezug auf deren steuermindernde Geltendmachung bei der Einkommens- oder der Grundstückgewinnsteuer (E. 5.1-5.4; vgl. dazu auch BGE 143 II 396).

Eine bei vollumfänglicher und endgültiger Auflösung des Hypothekarschuldverhältnisses geleistete Vorfälligkeitsentschädigung kann als "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 StG/ZH von dem mit der Grundstückgewinnsteuer erfassten steuerbaren Erlös abgezogen werden, wenn sie mit der bevorstehenden Veräusserung der Liegenschaft untrennbar verbunden ist (E. 4.3 und 5.5.1) und einer durch den Veräusserer getätigten, effektiven sowie wertvermehrenden Aufwendung entspricht (E. 4.2, 5.5.2 und 5.5.3).

Regeste (fr):

Art. 12 LHID; § 216 ss LI/ZH; dépenses d'investissement dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers; indemnité versée, en raison de l'aliénation de l'immeuble, pour la résiliation anticipée d'un contrat de prêt hypothécaire ("indemnité de résiliation anticipée").

Imposition des bénéfices provenant de l'aliénation et de la plus-value réalisée sur des immeubles de la fortune privée ou de la fortune commerciale selon les systèmes dit moniste et dualiste (consid. 2).

Marge de manoeuvre des cantons s'agissant de l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers et de sa fixation (consid. 3); limitations de cette marge de manoeuvre par le droit fiscal fédéral et les principes d'harmonisation (consid. 4).

Distinction entre trois variantes d'indemnités de résiliation anticipée, en particulier quant à la possibilité de déduire ces indemnités de l'impôt sur le revenu ou sur les gains immobiliers (consid. 5.1-5.4; cf. aussi sur ce point ATF 143 II 396).

Une indemnité de résiliation anticipée versée lors de la résiliation intégrale et définitive du contrat de prêt hypothécaire peut être déduite du produit de l'aliénation soumis à l'impôt sur les gains immobiliers en tant que "dépense d'investissement" selon l'art. 12 al. 1 LHID, respectivement le § 219 LI/ZH, lorsqu'elle est indissociablement liée à la vente imminente du bien-fonds (consid. 4.3 et 5.5.1) et constitue une dépense effective du vendeur qui augmente la valeur (consid. 4.2, 5.5.2 et 5.5.3).

Regesto (it):

Art. 12 LAID; § 216 segg. LT/ZH; spese d'investimento in ambito d'imposta sugli utili immobiliari; indennità versata, in vista dell'alienazione dell'immobile, per la risoluzione anticipata di un contratto di mutuo ipotecario ("indennizzo per scadenza anticipata").

Imposizione degli utili provenienti dall'alienazione e dal plusvalore realizzati su immobili appartenenti alla sostanza privata rispettivamente commerciale secondo i cosiddetti sistemi dualistico e monistico (consid. 2).

Spazio di manovra dei Cantoni nell'organizzare la percezione dell'imposta sugli utili immobiliari in relazione all'oggetto della stessa e al suo ammontare (consid. 3); limitazione di questo spazio di manovra che risulta dalle esigenze poste dal diritto fiscale federale e in materia di armonizzazione (consid. 4).

Distinzione tra tre varianti d'indennizzo per scadenza anticipata, in particolare in relazione alla possibilità di deduzione dall'imposta sul reddito o sugli utili immobiliari (consid. 5.1-5.4; cfr. in proposito anche DTF 143 II 396).

Un indennizzo per scadenza anticipata versato al momento della risoluzione integrale e definitiva del rapporto di mutuo ipotecario può essere dedotto dal prodotto dell'alienazione sottoposto all'imposta sugli utili immobiliari quale "spesa d'investimento" giusta l'art. 12 cpv. 1 LAID, rispettivamente il § 219 LT/ZH, quando è indissolubilmente legato alla vendita imminente del fondo (consid. 4.3 et 5.5.1) e corrisponde a una spesa effettiva sostenuta dall'alienante, che aumenta il valore del fondo medesimo (consid. 4.2, 5.5.2 e 5.5.3).

Sachverhalt ab Seite 383

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A. Die Erben des X.A. waren Eigentümer eines Geschäftshauses in Zürich. Nutzniesserin am Nachlass und somit auch am Geschäftshaus war die Witwe des Verstorbenen. Mit am 1. Juni 2012 öffentlich beurkundetem Vertrag wurde die Liegenschaft für 62 Mio. Fr. an eine Versicherungsgesellschaft veräussert. Da der Verkauf ohne hypothekarische Belastung erfolgen sollte, wurden die auf dem
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Grundstück lastenden Hypotheken gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. 2'415'083.- vorzeitig aufgelöst. Per Verkaufszeitpunkt verzichtete die Witwe auf ihr Nutzniessungsrecht am Grundstück bzw. am Veräusserungsgewinn.
B. Die Vorfälligkeitsentschädigung wurde gegenüber der Witwe im Ausmass von Fr. 517'400.- bei deren Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen; bei einem an sich steuerbaren Einkommen von Fr. 517'400.- wurde sie für ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- veranlagt.
C. Am 23. Mai 2013 erhob die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich von den Erben eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 10'054'854.-. Sie liess die entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nicht zum Abzug zu. Die dagegen gerichtete Einsprache blieb ebenso erfolglos wie die nachfolgende Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich.
D. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Dezember 2015 beantragen die Erben des X.A. vor Bundesgericht, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 4. November 2015 aufzuheben. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei bei der Bemessung des Grundstückgewinns im Ausmass von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-) gewinnmindernd zu berücksichtigen. (...) (Auszug)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 726). Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grundsatz dem sog. dualistischen System: Von Bundesrechts wegen unterliegen der
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Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Dagegen werden realisierte Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer (als Subjektsteuer) erfasst (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609; 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 886; zu kantonalen Besonderheiten innerhalb des dualistischen Systems: siehe u.a. das Urteil 2C_834/2012 vom 19. April 2013 E. 5.2, in: StR 68/2013 S. 901).
2.2 Von Harmonisierungsrechts wegen sind die Kantone aber frei, die Grundstückgewinnbesteuerung nach dem monistischen System vorzunehmen. Diese Freiheit der Kantone ist in Art. 12 Abs. 4 StHG ausdrücklich vorgesehen (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.1, in: ASA 80 S. 609). Im monistischen System werden alle Grundstückgewinne mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer (als Objektsteuer) erfasst. Es wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört. Die Kantone können also die Grundstückgewinnsteuer auch auf realisierten Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; siehe zudem u.a. BGE 140 I 114 E. 2.1 u. 2.2.1 S. 116 f.; BGE 137 I 145 E. 3.1 S. 148 f.; BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; je m.w.H.)
2.3 Der Kanton Zürich ist dem monistischen System gefolgt: Die Zürcher Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt vom übrigen Einkommen erhoben wird (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609).
2.3.1 Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben die Grundstückgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 205 i.V.m. § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom
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8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Die Steuer fällt gemäss § 216 Abs. 1 StG/ZH ungeachtet dessen an, ob die Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen erfolgt (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG/ZH). Als Grundstückgewinn gilt nach § 219 StG/ZH der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG/ZH) (vgl. auch die Urteile 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3c, in: Pra 2000 Nr. 25 S. 143; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Der Erwerbspreis umfasst den Kaufpreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG/ZH). Gemäss § 221 Abs. 1 StG/ZH sind als Aufwendungen anrechenbar: a. Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde; b. Grundeigentümerbeiträge, wie Strassen-, Trottoir-, Dolen-, Werkleitungs- oder Perimeterbeiträge; c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung; d. mit der Handänderung verbundene Abgaben; e. Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Diese Aufzählung ist abschliessend gehalten (vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG/ZH können natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere in Abs. 1 nicht aufgezählte, aber "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben" (vgl. Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18).
2.3.2 In § 216 ff. StG/ZH ist die Loslösung der Grundstückgewinnsteuer aus der allgemeinen Einkommenssteuer weitgehend oder vollständig durchgeführt (vgl. Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 6.1, in: ASA 80 S. 609), indem der realisierte Wertzuwachs in verobjektivierter oder "formalisierter" Weise als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten und dem Erlös des veräusserten Grundstücks ermittelt wird (vgl. Urteil 2P.138/1998 vom 18. Januar 2000 E. 2a, in: StE 2002 B 44.11 Nr. 11). Die Ausgestaltung als Objektsteuer hat zur Folge, dass es auf die Person des
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Steuerpflichtigen nicht ankommt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird stattdessen grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück sowie die damit zusammenhängenden Kosten und Aufwendungen abgestellt (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 a.a.O.). Massgeblich ist allein der auf der Liegenschaft erzielte Mehrwert, ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. zit. Urteil 2C_747/2010 m.w.H.).
3.

3.1 Der Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente des Tatbestandes von Art. 12 StHG als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Die Bestimmung führt die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Spielraum (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 248; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614; siehe weiter die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7 u. 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.4, in: ASA 78 S. 690).
3.2 Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selber bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an (z.B. § 104 Abs. 1 lit. c StG/AG [SAR 651.100]; § 78 Abs. 1 lit. c StG/BL [SGS 331]; Art. 142 Abs. 1 StG/BE [BSG 661.11]; Art. 137 Abs. 1 lit. f StG/SG [sGS 811.1]; Art. 134 Abs. 1 LT/Tl [RL 10.2.1.1] sowie §§ 13 und 19 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer [SRL 647]; vgl. Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 655). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw.
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veräusserungskausale Kosten wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (vgl. oben E. 2.3.1; siehe zu den Mäklerkosten die Urteile 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E. 2.1 u. 4.3, in: StE 2013 B 44.13.5 Nr. 12; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, 2.3 u. 3.2.1, in: StR 64/2009 S. 655).
3.3 In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen), stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9) und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (vgl. u.a. BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; je m.w.H.).
4.

4.1 Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163).

4.1.1 Die Auslegung wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer namentlich im monistischen System eng miteinander verbunden sind (vgl. oben E. 2.3.2). Daher muss der Teil des Gewinns aus einer Geschäftsliegenschaft, der der Einkommenssteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der Grundstückgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; zum Zusammenhang mit dem allgemeinen System der Gesamtreineinkommensbesteuerung siehe die Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015
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E. 3.1, in: ASA 83 S. 614; 2C_906/2010 vom 31. Mai 2012 E. 7.4, in: RDAF 2012 II S. 342; zum Bezug - auf der horizontalen Ebene - zum Gewinnbegriff im Geschäftsvermögen von Art. 8 Abs. 1 StHG: Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: ASA 82 S. 163).
4.1.2 Ebenso ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. Urteile 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614; 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E. 2.2; 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4). Diejenigen Auslagen, die schon im Rahmen der einen Steuer berücksichtigt worden sind, können nicht noch einmal im Rahmen der anderen abgezogen werden (vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.4, in: ASA 83 S. 614).

4.1.3 Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Frei zu überprüfen ist so, ob die kantonale Lösung die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (vgl. Urteile 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 655). Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. "Anlagekosten" (vgl. Urteil 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 311), vor allem in Abgrenzung zu den bei der Einkommenssteuer abziehbaren werterhaltenden Unterhaltskosten (vgl. Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in: ASA 83 S. 614).
4.2 Entsprechend den horizontalen und vertikalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes hat die bundesgerichtliche Praxis die hier massgeblichen Begriffe in mehrfacher Hinsicht präzisiert:
4.2.1 Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH bezieht sich auf wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können (Art. 9 Abs. 3 StHG; vgl. Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 u. 3.4, in: ASA 83 S. 614; zum Spezialfall von Aufwendungen zum Zweck des Energiesparens oder des Umweltschutzes: Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3, in:
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ASA 83 S. 614; zur Frage von sog. aufgeschobenem Unterhalt bei einer vom Voreigentümer vernachlässigten Liegenschaft: Urteil 2C_398/ 2009 vom 16. November 2009 E. 2.4; zur Beweislast dafür, wertvermehrende Aufwendungen vorgenommen zu haben: Urteil 2C_288/ 2007 vom 19. Dezember 2007 E. 5, in: RtiD 2008 I S. 971). Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen der Veräusserer wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen, z.B. bei Zinsen für einen reinen Landerwerbskredit, wenn die spätere Verkäuferin zwischen Erwerb und Veräusserung der Liegenschaft keine Arbeiten unternommen, nichts zu einer dauerhaften Werterhöhung beigetragen und keinen aktivierbaren Mehrwert geschaffen hat (vgl. Urteil 2C_924/2011 vom 14. November 2011 E. 2.2).
4.2.2 Damit Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist darüber hinaus erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet hat (vgl. u.a. Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.2, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7). Damit steht im Einklang, dass eine wertvermehrende Aufwendung nach zürcherischer Praxis (nur) im Umfang des tatsächlich bezahlten Betrags und nicht des objektiv geschaffenen Werts anzurechnen ist ("Prinzip der effektiven Kostenanrechnung"; vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Aus demselben Grund ist der Abzug von Eigenkapitalzinsen bei der Grundstückgewinnberechnung verweigert worden, weil es sich dabei (anders als z.B. bei Baukreditzinsen für eine fremdfinanzierte Überbauung eines Grundstücks) um keinen effektiv getätigten (Zins-) Aufwand handelt (vgl. Urteil 2P.38/1996 vom 10. Juni 1998 E. 2g, in: Pra 1998 Nr. 147 S. 791; siehe dagegen zur möglichen Anrechnung von wertvermehrenden Eigenleistungen im Zürcher Recht der Grundstückgewinnsteuer, in der Höhe des mutmasslichen Drittpreises gemäss dem sog. "Marktwertprinzip"; vgl. dazu Urteil 2C_817/ 2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331). Ebenfalls nicht um gewinnmindernde Anlagekosten handelt es sich dort, wo die Wertvermehrung auf andere Gründe zurückzuführen ist als auf die Tätigkeit des Veräusserers. Das betrifft z.B. Formen des "unverdienten" - insbesondere durch infrastrukturelle und planerische Massnahmen des Gemeinwesens bewirkten - Wertzuwachses (vgl. Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008
BGE 143 II 382 S. 391

S. 886; allgemein zu Zuwachsgewinnen ohne Zutun des Eigentümers: vgl. Urteil 2C_780/2014 vom 29. April 2014 E. 3.2.1).
4.2.3 Wenn es sich in Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH um solche wertvermehrende Aufwendungen handelt, die der Veräusserer effektiv geleistet hat, dann umfasst das aber auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche Verbesserungen des Grundstückes. Die Wertvermehrung kann nicht nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein, indem insbesondere ein beschränktes dingliches Recht zugunsten des Grundstücks begründet oder eine solche Belastung abgelöst wird. Der Wegfall obligatorischer Rechte kann ebenfalls eine Wertvermehrung des Grundstücks bewirken, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung eines Kaufrechts (vgl. das Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 2.1 u. 2.2, in: RDAF 2008 II S. 497 m.w.H., insbesondere auf die Lehre).
4.3 Neben dem Erfordernis effektiver Kosten und einer durch den Veräusserer selber geschaffenen Wertvermehrung wird weiter darauf abgestellt, ob die als gewinnmindernd geltend gemachten Kosten in Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen und zudem im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft getätigt worden sind.
4.3.1 Dieses Erfordernis steht in Zusammenhang mit dem im monistischen System wesentlichen Grundsatz der gesonderten, spezifischen Gewinnermittlung und der konkret objektbezogenen Kostenanrechnung (vgl. dazu schon oben E. 2.3.2 u. 2.4; siehe zudem zum sog. Kongruenzprinzip u.a. die Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 331; 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in: ASA 83 S. 614).
4.3.2 Dementsprechend beziehen sich "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH notwendigerweise auf solche Aufwendungen, die mit dem Erwerb und insbesondere der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. dazu schon oben E. 3.2). Eine solche besondere Verbundenheit mit der Veräusserung ist verneint worden in Bezug auf die für den Rückzug einer Baueinsprache bezahlte Entschädigung (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5 S. 368 f.). Bejaht worden ist ein Zusammenhang, wohl nicht mit der Veräusserung, aber mit dem Erwerb der Liegenschaft, im Fall der Rückzahlung eines Grundverbilligungsvorschusses (vgl. Urteil 2C_44/2008 vom 28. Juli 2008 E. 3.2, in: RDAF
BGE 143 II 382 S. 392

2008 II S. 497). Im Rahmen der Zürcher Regelung der Grundstückgewinnsteuer erachtet § 221 Abs. 1 StG/ZH den Zusammenhang für die in diesem Absatz genannten Einzelbeispiele als gegeben.
4.4 Unabhängig von der Aufzählung in § 221 Abs. 1 StG/ZH sind "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ ZH somit immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer selber wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. oben E. 4.2), die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (vgl. oben E. 4.3).
4.4.1 Das ergibt sich nicht nur aus den vertikalen und horizontalen, zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsgesetzes, sondern auch aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV (vgl. zu diesem Grundsatz allgemein: BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367; BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 148 f.; Urteile 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4.1, in: StE 2013 B 44.12.3 Nr. 7; 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 3, in: StR 64/2009 S. 121), so wie dieser Grundsatz in Zusammenhang mit Art. 12 StHG zu verstehen ist (vgl. dazu u.a. BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 736).
4.4.2 Die Leistungsfähigkeit ist zwar namentlich im monistischen System sowohl bei der Gewinnermittlung als auch bei der Kostenanrechnung eine spezifisch objektbezogene. Deshalb können zwar nur diejenigen, aber gleichzeitig alle diejenigen Aufwendungen als gewinnmindernd geltend gemacht werden, welche die genannten zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllen, nämlich der effektiven Wertvermehrung durch den Veräusserer (vgl. oben E. 4.2) und des erforderlichen Zusammenhangs mit (dem Erwerb bzw.) der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks (vgl. oben E. 4.3).
5.

5.1 In Anwendung von Art. 12 StHG und § 216 ff. StG/ZH hat das Verwaltungsgericht erwogen, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen werden könne. Von ihrer Rechtsnatur her sei eine solche Entschädigung zwar nicht vollumfänglich der Kategorie der Schuldzinsen zuzurechnen, hier rechtfertige sich indessen eine Gleichbehandlung. Deshalb hätte die entrichtete Entschädigung an sich gesamthaft (d.h. im Betrag von Fr. 2'415'083.-) bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können; im konkreten Fall sei aber nur eine Berücksichtigung im Umfang des steuerbaren Einkommens der Witwe (Fr. 517'400.-) möglich gewesen.
BGE 143 II 382 S. 393

Unter dem Gesichtspunkt der Grundstückgewinnsteuer lasse sich die Entschädigung nicht als gewinnmindernd geltend machen, weil sie unter keine der Einzelkategorien der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG/ZH falle. Ebenso wenig rechtfertige es sich, die Entschädigung als eine negative "zusätzliche Leistung" des Erwerbers (im Sinne von § 222 StG/ZH) zu verstehen, welche zu einem Abzug Anlass geben könnte.
5.2 An der Beurteilung der Vorinstanz ist sicher zutreffend, dass ein Abzug nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer möglich ist. Dieser Grundsatz stimmt mit dem Harmonisierungsgesetz und der bundesgerichtlichen Praxis überein (vgl. dazu oben E. 4.1.2; siehe jedoch unten E. 5.3.3 u. 5.4).
5.3 Im Weiteren könnte sich die Auffassung der Vorinstanz als richtig erweisen, wenn hier eine andere Variante der Vorfälligkeitsentschädigung zu prüfen wäre. Zwischen den verschiedenen Varianten unterscheidet BGE 143 II 396. Dort haben Grundstückeigentümer für zwei Hypotheken Vorfälligkeitsentschädigungen zu entrichten und beantragen erfolglos, diese Entschädigungen als Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen zu können. Im Urteil stellt das Bundesgericht die zur allfälligen Gleichstellung zwischen Vorfälligkeitsentschädigungen und Schuldzinsen in einzelnen Kantonen jeweils befolgten Praktiken dar (vgl. dort E. 2.2) und befasst sich dann mit den bestehenden Lehrmeinungen (E. 2.3), bevor es zwischen drei Hypothesen unterscheidet:
5.3.1 Die Gleichsetzung ist in einer ersten Hypothese gerechtfertigt, wenn sich nämlich die Frage im Rahmen eines weiter bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen (insb. Zinssatz, evtl. auch Kredithöhe) umgestalteten Darlehensverhältnisses stellt (z.B. bei Ablösung der Festhypothek und Umwandlung in ein anderes Modell bei demselben Kreditgeber; vgl. E. 2.3 des zit. Urteils). Bei einer derartigen blossen Umschuldung wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, vielmehr ist das Kreditverhältnis als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um den gleichen Gläubiger, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als
BGE 143 II 382 S. 394

Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen. Sie kann also vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden.
5.3.2 Die zweite vom Bundesgericht diskutierte Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem anderen Kreditgläubiger eingegangen wird (vgl. E. 2.3 und 3 des zit. Urteils). In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter.
5.3.3 Die dritte - und im besagten Fall zu beurteilende - Hypothese betrifft Vorfälligkeitsentschädigungen, die Grundstückeigentümer im Hinblick auf den Verkauf ihrer Liegenschaft zu entrichten haben, wenn das Darlehensverhältnis nicht - mit dem gleichen Kreditgeber - bloss umgestaltet, sondern beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3). Das Urteil hält dazu fest, dass eine Gleichstellung mit Schuldzinsen dann - wie in der gerade erwähnten zweiten Hypothese (vgl. oben E. 5.3.2) - ebenfalls nicht in Frage kommt und somit auch kein Abzug bei der Einkommenssteuer, allenfalls eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer, die aber nicht Verfahrensgegenstand ist.
5.4 Die im besagten Urteil vorgenommene Unterscheidung zwischen den drei Hypothesen ist auch der hier massgeblichen Beurteilung zugrunde zu legen. Wie dort ist vorliegend die dritte Hypothese gegeben, allerdings unter umgekehrten Voraussetzungen: Es stellt sich die Frage, ob die geleistete Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. Nicht Gegenstand des Verfahrens bildet dagegen ein Abzug bei der Einkommenssteuer. Wenn ein solcher gegenüber der Witwe gewährt worden ist, so ist darauf in der Folge nicht mehr einzugehen.
5.5 Hier ist also - wie gerade erwähnt (vgl. oben E. 5.4) - eine Vorfälligkeitsentschädigung zu beurteilen, die im Rahmen der unmittelbar vor dem Verkauf der Liegenschaft erfolgten endgültigen und vollumfänglichen Auflösung der zuvor bestehenden Festhypothek zu bezahlen war, ohne dass vom bisherigen Schuldner - beim gleichen oder einem anderen Darlehensgeber - ein neues Schuldverhältnis eingegangen worden wäre. Diese Ausgestaltung der Entschädigung erfüllt - zumindest in deren konkret zu prüfender Ausgestaltung - kumulativ die oben (vgl. E. 4.2 u. 4.3) genannten Voraussetzungen für
BGE 143 II 382 S. 395

die Annahme von "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 219 Abs. 1 StG/ZH.
5.5.1 Die vollumfängliche Auflösung der Festhypothek geschah unbestrittenermassen im Hinblick auf die geplante Veräusserung der Liegenschaft. Die dabei entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung war somit mit dieser Veräusserung untrennbar verbunden (vgl. oben E. 4.3).
5.5.2 Zudem geht es um effektive und durch die Veräusserer getätigte Aufwendungen (vgl. oben E. 4.2.2). Die Beschwerdeführer haben überzeugend dargetan, dass die Erben gesamthaft - und nicht nur die Witwe - die Vorfälligkeitsentschädigung zu entrichten hatten. Unter Berücksichtigung des schon gegenüber der Witwe bei der Einkommenssteuer zugelassenen Abzugs beantragen sie eine gewinnmindernde Anrechnung ihrer Aufwendungen im Umfang von Fr. 1'897'683.- (Fr. 2'415'083.- minus Fr. 517'400.-).

5.5.3 Im Übrigen sind Aufwendungen zu beurteilen, die wertvermehrenden Charakter hatten. Nur der Wegfall der Hypotheken ermöglichte es, die Liegenschaft zum vereinbarten Preis zu verkaufen. Insofern ist die Situation mit den oben in E. 4.2.3 erwähnten Fällen vergleichbar, in denen es ebenfalls nicht um eine körperliche Wertvermehrung geht, sondern um rechtliche Verbesserungen, insbesondere bei der Aufhebung schuldrechtlicher Verpflichtungen und Belastungen.
5.6 Gegen die gewinnmindernde Berücksichtigung der massgeblichen Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer können namentlich die folgenden Argumente nicht angeführt werden:
5.6.1 Nicht entscheidend ist, dass die zu beurteilende Entschädigung sich keiner der in § 221 Abs. 1 StG/ZH abschliessend aufgezählten Einzelkategorien von zum Abzug berechtigenden Aufwendungen zurechnen lässt. Wie bereits dargelegt (vgl. oben, namentlich E. 4.3.2 u. 4.4), stützt sich die erlösmindernde Berücksichtigung nicht auf § 221 StG/ZH, sondern auf eine mit Art. 127 Abs. 2 BV und den zwingenden harmonisierungsrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmende Auslegung von Art. 12 Abs. 1 StHG und § 219 Abs. 1 StG/ZH. Dann ist aber auch nicht mehr zu prüfen, ob eine Berücksichtigung allenfalls in Zusammenhang mit dem Begriff der "zusätzlichen Leistung" des Erwerbers gemäss § 222 StG/ZH in Betracht fallen könnte.
BGE 143 II 382 S. 396

5.6.2 Es kann ebenfalls nicht argumentiert werden, dass die hier zu beurteilende Frage in den freien Gestaltungsraum falle, der den Kantonen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer namentlich bei der Gewinnermittlung und Kostenanrechnung verbleibe, so dass das angefochtene Urteil nur unter Willkürgesichtspunkten zu überprüfen sei (vgl. oben E. 3.3). Stattdessen betrifft der vorliegende Fall gerade jenen Bereich, in dem der kantonalen Gestaltungs- und Auslegungsfreiheit aufgrund zwingender verfassungsrechtlicher sowie harmonisierungsgesetzlicher Vorgaben Grenzen gesetzt sind (vgl. oben E. 4.1.3, 4.2 einleitend u. 4.3.2). (...)

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99