2C_589/2014 - 2015-03-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_589/2014

Urteil vom 27. März 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwälte
Dr. Frank Lampert und Oliver Blank,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Bern vom 16. Mai 2014.

Sachverhalt:

A.

A.a. Am 3. Dezember 2009 erwarb der britische Staatsangehörige A.________ im Rahmen einer Zwangsversteigerung das im Gemeindegebiet U.________ gelegene Grundstück X.________ Gbbl. Nr. xx zum Preis vom Fr. 15'416'365.--. Bis zur Zwangsverwertung hatte sich das Grundstück zu je einem Drittel im Miteigentum von C.B.________, seiner Ehefrau D.B.________ sowie den drei Kindern E.B.________, F.B.________ und G.B.________ befunden. Die drei Miteigentumsanteile waren als separate Grundstücke im Grundbuch aufgenommen (Gbbl. Nr. xx-1, xx-2 und xx-3).

A.b. A.________ hatte der Familie B.________ zuvor ein Darlehen in der Höhe von total Fr. 8'500'000.-- gewährt. Als Sicherheit dienten ihm ein limitiertes Kaufrecht für die Miteigentumsanteile Nr. xx-1 und xx-2 sowie Schuldbriefe, die im 9. und 10. Rang auf den Miteigentumsanteilen Nr. xx-1 und xx-2 lasteten und zu seinen Gunsten im Grundbuch eingetragen waren. Auf dem Miteigentumsanteil der drei Kinder (Nr. xx-3) war das Pfandrecht nicht im Grundbuch eingetragen, da die zuständige Vormundschaftsbehörde ihre Zustimmung für den damals noch minderjährigen G.B.________ verweigert hatte.

A.c. Im Rahmen des von Drittgläubigern eingeleiteten Zwangsvollstreckungsverfahrens gegen die Familie B.________ betrugen die Forderungen von A.________ Fr. 10'277'777.75. Das Betreibungsamt Oberland bescheinigte am 23. August 2010 A.________ einen Pfandausfall von Fr. 9'957'398.95 gegenüber C.B.________ aus dem abgeschlossenen Zwangsverwertungsverfahren, da er für seine pfandgesicherte Forderung nur im Betrag von Fr. 320'378.80 befriedigt worden war.

A.d. Nach dem Erwerb des Grundstücks X.________ Gbbl. Nr. xx liess A.________ am 11. März 2010 eine Fläche von 553 m² abparzellieren und veräusserte mit Kaufvertrag vom 15./16. Juli 2010 das restliche Grundstück X.________ Gbbl. Nr. xx für Fr. 30'600'000.-- (Grundbucheintrag vom 14. Oktober 2010).

B.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, veranlagte mit Verfügung vom 18. Mai 2011 A.________ abweichend von seiner Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 15'399'700.--. Dabei akzeptierte sie insbesondere die beantragte Anrechnung des erlittenen Pfandausfalls an den steuerbaren Grundstückgewinn nicht. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einsprachentscheid der Steuerverwaltung vom 3. Februar 2012, Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2013 sowie Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. Mai 2014).

C.

Mit Eingabe vom 18. Juni 2014 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern sei aufzuheben und es sei ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 5'805'300.-- bzw. eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'085'055.-- festzulegen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Sachverhaltsabklärung und zur Festsetzung des steuerbaren Grundstückgewinns an die Vorinstanz bzw. die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet - mit dem Hinweis, dass die Grundstücksteuer eine kantonale Steuer darstelle - auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) enthält in Art. 12 Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer, sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 73 StHG zulässig ist. Der Beschwerdeführer ist durch den Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht offensichtlich sind. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

Der Beschwerdeführer muss sich hier vorab entgegenhalten lassen, dass sich die Beschwerdebegründung in weiten Teilen wortwörtlich mit der schon vor der Vorinstanz eingereichten deckt. Teilweise wird sogar noch auf die Ziffern des Rekursentscheides anstatt des angefochtenen Entscheides Bezug genommen (so z.B. in Ziff. 35 oder 41 der Beschwerdeschrift) und mehrfach ist von der "Rekursinstanz" bzw. vom "Steuerrekursgericht" anstatt von der "Vorinstanz" die Rede. Die Beschwerdeschrift setzt sich damit nicht mit den Erwägungen des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern auseinander und legt nicht dar, inwiefern diese Bundesrecht verletzen sollen. Insoweit genügt die Beschwerdeschrift praxisgemäss den Mindestanforderungen gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG nicht (BGE 134 II 244 E. 2.3 S. 247; Urteil 2C_411/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 2.1) und ist auf diese Ausführungen nicht einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28). Mit freier Kognition ist aber zu untersuchen, ob die kantonale Lösung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (Urteile 2C_704/2013 vom 1. Mai 2014 E. 1.3, in: StE 2014 B 42.1 Nr. 5; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36).

1.4. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist vorliegend unbestritten und deshalb für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Gemäss Art. 128 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BGS 661.11) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer u.a. Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks. Steuerpflichtig sind nach Art. 126 Abs. 1 lit. a StG/BE natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern. Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich dabei wie folgt: Der Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) ergibt den Rohgewinn (Art. 137 Abs. 1 StG/BE). Der um den Besitzesdauerabzug und die Verlustanrechnung verminderte Rohgewinn ergibt den steuerbaren Grundstückgewinn (Art. 137 Abs. 2 StG/BE).

Als Erlös gilt nach Art. 138 Abs. 1 StG/BE der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet. Als Erwerbspreis von Grundstücken gilt nach Art. 139 Abs. 1 StG/BE der im Grundbuch eingetragene oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis. Als Aufwendungen gelten nach Art. 142 Abs. 1 StG/BE die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben.

2.2. Umstritten ist vorliegend die Frage, ob der Beschwerdeführer den Pfandausfall in der Höhe von Fr. 9'957'398.95, den er im Rahmen der Zwangsverwertung des Grundstücks X.________ Gbbl. Nr. xx erlitten hat, bei der Weiterveräusserung des Grundstücks als Anlagekosten vom Erlös in Abzug bringen kann. Unbestrittenermassen enthält die Berner Steuergesetzgebung keine Bestimmung, die einen solchen Abzug ausdrücklich vorsehen würde. Der Beschwerdeführer ist jedoch der Auffassung, der Pfandausfall müsse berücksichtigt werden, entweder als Teil des Erwerbspreises oder als besondere Form von anrechenbaren Aufwendungen. Der Beschwerdeführer rügt dabei im Wesentlichen einen Verstoss gegen Art. 12 StHG, Art. 127 Abs. 2 BV (Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung) sowie Art. 9 BV (Willkürverbot).

3.

3.1. Das Steuerharmonisierungsgesetz regelt die Grundstückgewinnsteuer in Artikel 12. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben. Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Veräusserung des Grundstücks die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Art. 12 Abs. 4 StHG berechtigt die Kantone, auch Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen (sog. monistisches System, dem auch der Kanton Bern folgt). Gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet. Es handelt sich um die zivilrechtlichen Handänderungen, soweit diese nicht einen Steueraufschub im Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG bewirken.

3.2. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält damit nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer und bleibt in der Ausgestaltung derselben relativ vage. Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; vgl. auch Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 2 zu Art. 12 StHG). Die hier massgebenden Rechtsbegriffe (wie "Erlös", "Anlagekosten", "Erwerbspreis" oder "Aufwendungen") führt Art. 12 StHG nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eher beschränkten, Spielraum (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.2, in: ASA 83 S. 139; 2C_704/2013 vom 1. Mai 2014 E. 3.2, in: StE 2014 B 42.1 Nr. 5; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36).

4.

4.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zunächst festgestellt, dass die alte Berner Steuergesetzgebung (Art. 80 Abs. 1 des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern in der Fassung vom 28. Juni 1964) unter dem Randtitel "Ausnahmen von der Steuerpflicht" den "Pfandausfall" noch vorsah. Konkret wurde die Steuer auf dem Grundstückgewinn nicht erhoben "bei der Weiterveräusserung eines Grundstücks, das der Pfandgläubiger oder Bürge in der Zwangsverwertung erworben hatte, soweit der Gewinn den Verlust auf der pfandversicherten Forderung nicht übersteigt". Die Vorinstanz hat daraus mit Verweis auf die Materialien und die Lehre geschlossen, dass das geltende kantonale Steuerrecht bewusst keine Bestimmung (mehr) enthalte, welche die Anrechnung von Pfandausfällen an spätere Grundstückgewinne vorsehe. Deshalb würde es dem gesetzgeberischen Willen widersprechen, wenn die im Rahmen einer Zwangsverwertung erlittenen Pfandausfälle unter dem Titel "Anlagekosten" (Art. 137 Abs. 1 StG/BE) entweder als Aufwendungen (Art. 142 StG/BE) oder als Teil des Erwerbspreises (Art. 139 StG/BE) dennoch vom Erlös in Abzug gebracht werden könnten (vgl. angefochtener Entscheid E. 4).

4.2. Es bleibt unklar, ob der Beschwerdeführer diese vorinstanzlichen Erwägungen in Frage stellen will: Er rügt nicht rechtsgenüglich eine willkürliche Anwendung des Berner Steuergesetzes, sondern nur einen Verstoss gegen Bundesrecht, insbesondere Art. 12 Abs. 1 StHG (vgl. dazu E. 5 hiernach). Die Frage kann indes offen gelassen werden, da die vorinstanzlichen Erwägungen in Bezug auf das kantonale (Steuer-) Recht einer hier vorzunehmenden Willkürprüfung (vgl. E. 1.3 und 3.2 hiervor) ohne Weiteres standzuhalten vermögen. Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführer sich auch in diesem Punkt im Wesentlichen auf die Wiederholung seiner Ausführungen vor der Vorinstanz beschränkt, was wie bereits erwähnt (vgl. E. 1.2 hiervor) unzulässig ist.

5.

5.1. Die Vorinstanz hat weiter ausführlich dargelegt, dass im vorliegenden Fall das bernische Grundstücksteuerrecht, welches den erlittenen Pfandausfall weder als Teil des Erwerbspreises noch als mit dem Erwerb untrennbar verbundene Aufwendung vorsieht, nicht gegen Art. 12 Abs. 1 StHG verstösst (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.2-5.4).

5.2. Was der Beschwerdeführer dagegen ausführt, vermag - abgesehen davon, dass seine Darlegungen wie erwähnt weitestgehend repetitiv sind (vgl. E. 1.2 hievor) - keine Bundesrechtsverletzung aufzuzeigen.

5.2.1. So hat die Vorinstanz zu Recht ausgeführt, die Nichtberücksichtigung des Pfandausfalls als Teil des Erwerbspreises verstosse nicht gegen den harmonisierungsrechtlichen Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG, da eine solche Anrechnung systemwidrig wäre. Unbestrittenermassen stellt die Zwangsverwertung einen die Grundstückgewinnsteuer auslösenden Realisierungstatbestand nach Art. 12 Abs. 1 StHG dar und der Zuschlagspreis gilt als massgeblicher Erlös für die Bemessung der Grundstücksteuer. Indem der Erlös des Veräusserers mit dem Erwerbspreis des neuen Eigentümers übereinstimmt, ist auch die Kontinuität der Besteuerung gewährleistet ( MARKUS LANGENEGGER, in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 139 N. 1 und 4). Zurecht hat die Vorinstanz sodann auf BGE 116 II 564 E. 2b S. 568 verwiesen, wo das Bundesgericht im Zusammenhang mit dem - damals noch in Kraft stehenden - Bundesbeschluss vom 6. Oktober 1989 über eine Sperrfrist für die Veräusserung nicht landwirtschaftlicher Grundstücke (BBSG; AS 1989 1974) ausgeführt hat, dass der Erwerbspreis bei einer Zwangsversteigerung in jenem Betrag bestand, zu dem das Grundstück zugeschlagen wurde; ein Verlust, den die spätere Verkäuferin auf ihren grundpfandgesicherten
Darlehen erlitten hatte, gehörte nicht zum Erwerbspreis der Liegenschaft und konnte bei der Berechnung des Gewinns gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. a BBSG nicht berücksichtigt werden.

Ebenso wenig zu beanstanden ist der Schluss der Vorinstanz, wonach hier auch kein (unfreiwilliger) Forderungsverzicht vorliege, da die Forderung des Beschwerdeführers mit der Zwangsverwertung nicht untergegangen ist. Auch in diesem Punkt beschränkt sich der Beschwerdeführer im Wesentlichen auf die erneute Bekräftigung seiner Rechtsstandpunkte, ohne mit seiner Kritik an den aus seiner Sicht bundesrechtswidrig erachteten Erwägungen der Vorinstanz anzusetzen (vgl. E. 1.2 hiervor). Dass faktisch die rechtlich weiterhin bestehende Forderung möglicherweise kaum vollstreckbar ist, kann nicht dazu führen, sie als Erwerbspreis zu betrachten.

5.2.2. Nichts anderes gilt, soweit der Beschwerdeführer begehrt, der Pfandausfall sei als Anlagekosten ("besondere Form von anrechenbaren Aufwendungen") im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG zu würdigen, sofern das Bundesgericht diesen nicht als weitere Leistung zum Zuschlagspreis qualifizieren wolle: Dazu hat die Vorinstanz alles Nötige ausgeführt (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.3). So ist der Pfandausfall weder mit dem Erwerb noch der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbunden und hat auch nicht zu dessen Verbesserung oder Wertvermehrung beigetragen (vgl. Art. 142 Abs. 1 StG/BE). Sodann besteht zwischen dem vorausgehenden Darlehensgeschäft und dem Erwerb im Rahmen der Zwangsverwertung zivilrechtlich kein Zusammenhang.

Zu Recht hat die Vorinstanz deshalb festgehalten, dass es sich bei der Anrechnung von Pfandausfällen an den Grundstückgewinn um eine echte objektive Ausnahme von der Steuerpflicht handelt, die der Berner Gesetzgeber bewusst nicht vorgesehen hat. Da das Steuerharmonisierungsgesetz den Begriff des Grundstückgewinns nicht näher definiert (vgl. E. 3.2 hiervor), liegt hier somit keine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 StHG vor.

5.2.3. Soweit der der Beschwerdeführer schliesslich eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV (Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung) bzw. Art. 9 BV (Willkürverbot) rügt, kann ihm ebenfalls nicht gefolgt werden: die Grundstückgewinnsteuer ist eine kantonale Steuer, weshalb eine unterschiedliche Handhabung in den einzelnen Kantonen - im Rahmen des von Art. 12 StHG gegebenen Spielraums (vgl. E. 3.2 hiervor) - verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

6.

Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Der unterlegene Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 65 f . BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. März 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.