A-7643/2010 - 2012-01-31 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999); Leistungsaustausch; Subvention

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7643/2010

Urteil vom 31. Januar 2012

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Daniel de Vries Reilingh.

X._______,...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999); Leistungsaustausch; Subvention.

Sachverhalt:

A.
DieX._______, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie führt im Rahmen eines europäischen Forschungsprojekts F._______ das Sekretariat F._______/G._______. Nach einer Kontrolle stellte die ESTV betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 unter anderem die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) über Fr. .... aus. In einem Schreiben vom 20. Dezember 2000 kam die ESTV zum Teil auf ihre Qualifikationen im Rahmen der EA zurück. Mit Entscheid vom 4. Dezember 2001 erkannte die ESTV, sie habe von der X._______ zu Recht Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nachgefordert. Hiergegen wurde am 16. Januar 2002 Einsprache erhoben.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 15. November 2006 stellte die ESTV - neben anderem - die Rechtskraft des Entscheids vom 4. Dezember 2001 im Umfang von Fr. ... (zuzüglich Verzugszins) fest (Ziff. 1 Dispositiv), hiess die Einsprache im Umfang von Fr. ... gut (Ziff. 2), und stellte fest, die Kollektivgesellschaft X._______ schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins. Aufgrund der teilweisen Gutheissung der Einsprache wurde die Aufrechnung gemäss EA Nr. (...) entsprechend wieder gutgeschrieben. Die ESTV erwog, dass die Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des F._______-Sekretariates in einem ursächlichen Zusammenhang mit den Zahlungen der entsprechenden Bundesämter stünden und folglich Entgelte im Sinn der Mehrwertsteuer darstellten, welche zum Normalsatz steuerbar seien. Demzufolge sei die Nachbelastung mittels EA Nr. (...) zu bestätigen.

C.
Mit Urteil A-46/2007 vom 10. November 2009 hiess das Bundesverwaltungsgericht die gegen den Einspracheentscheid vom 15. November 2006 erhobene Beschwerde teilweise gut, unter Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Abklärung der Frage, ob die Zahlungen der Kommission der Europäischen Union (hiernach: EU) als steuerbares Entgelt betrachtet werden könnten. Im Übrigen wies es die Beschwerde jedoch ab. Diesbezüglich erwog es, die vertraglich vereinbarte Tätigkeit bestehe im Führen des Sekretariates für die Forschungsvorhaben im Rahmen der F._______-Zusammenarbeit. Dabei gelte es, die F._______-Aktionen zu betreuen und zu koordinieren und die Zusammenarbeit mit den verschiedenen Ausschüssen zu koordinieren und den Kontakt und die Zusammenarbeit mit den verschiedenen F._______-Ausschüssen zu übernehmen. Das in den Verträgen vereinbarte Entgelt sei klarerweise im Austausch für die eben genannten Leistungen vereinbart worden. Aus der Sicht des Bundes bestehe ein Leistungsaustausch, indem der Bund die fraglichen Leistungen bei der X._______ einkaufe, für sich erbringen lasse und hierfür die fraglichen Zahlungen leiste, was durch einzelne Punkte der Verträge bestätigt werde. Eine Subvention falle bei diesen Gegebenheiten ausser Betracht. Die Führung des Sekretariats F._______/G._______ beruhe auf einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch und die Zahlungen des Bundes seien steuerbares Entgelt.

Das Bundesverwaltungsgericht erwog in Bezug auf die von der Rückweisung an die Vorinstanz betroffenen Umsätze, aufgrund der Aktenlage könne nicht beantwortet werden, ob die von der EU geleisteten Beiträge Entgelt bildeten für Leistungen, welche die X._______ gestützt auf die Verträge mit dem Bund erbringe. Dies sei auf eine ungenügende Abklärung des Sachverhalts durch die ESTV zurückzuführen, welche nicht plausibel erläutert und schon gar nicht belegt habe, worin dieser massgebliche Leistungsaustausch liegen solle. Die ESTV habe deshalb abzuklären, ob die Zahlungen der EU-Kommission als steuerbares Entgelt betrachtet werden könnten. Sie habe ebenfalls abzuklären, ob und bejahendenfalls in welchem Umfang in der Aufrechnung eines Umsatzes von Fr. ... effektiv auch Zahlungen enthalten seien, die nicht vom Bund, sondern von der EU geleistet worden seien.

D.
Mit Urteil 2C_826/2009 vom 5. Februar 2010 trat das Bundesgericht auf die gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. November 2009 erhobene Beschwerde nicht ein. Es erwog (E. 2.2), beim Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. November 2009 handle es sich um einen Rückweisungsentscheid. Rückweisungsentscheide seien regelmässig Zwischenentscheide, selbst wenn über materielle Teilaspekte der Streitsache entschieden werde. Im angefochtenen Urteil werde für gewisse Entgelte die Steuerpflicht bestätigt, während die Sache hinsichtlich der von der EU entrichteten Entgelte zu weiterer Abklärung an die ESTV zurückgewiesen werde. Damit sei nicht im Sinne eines Teilentscheides abschliessend entschieden worden, wofür allenfalls sofort eine Überprüfung durch das Bundesgericht beantragt werden könnte, sondern bloss über Teilaspekte der Streitsache. Die ESTV werde im zweiten Umgang über die Mehrwertsteuerpflicht für die fragliche Periode (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999) neu entscheiden müssen, wobei ihr nicht bloss die rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten obliege.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 24. September 2010 hiess die ESTV die Einsprache sinngemäss im Umfang der vom Bundesverwaltungsgericht angeordneten Rückweisung gut, setzte den mit EA Nr. (...) vom 8. Dezember 1999 nachbelasteten Umsatz um Fr. ... herab und schrieb der X._______ die darauf entfallende Steuer im Betrag von Fr. ... gut. Sie erwog, es sei mit der X._______ davon auszugehen, dass der mit EA Nr. (...) vom 9. Dezember 1999 besteuerte Umsatz von Fr. ... Zahlungen der EU im Betrag von Fr. ... umfasse, denen ein Leistungsaustausch zwischen der X._______ und der EU-Kommission zugrunde liege. Da Umsätze aus Dienstleistungen an einen Empfänger mit Wohnsitz im Ausland nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) nicht der Besteuerung unterliegen, sofern sie im Ausland genützt oder ausgewertet werden, sei die genannte EA zu korrigieren und der X._______ der auf Fr. ... entfallende Steueranteil im Betrag von Fr. ... (gerundet) gutzuschreiben.

F.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 27. Oktober 2010 beantragt die X._______ (Beschwerdeführerin) unter Kosten- und Entschädigungsfolge, die Gutheissung ihrer Einsprache vom 16. Januar 2002 sei zu bestätigen, Ziffer 2 des Einspracheentscheids der ESTV vom 24. September 2010 sei aufzuheben und der gemäss EA Nr. (...) vom 8. Dezember 1999 verbleibende Teil der Umsätze sei steuerfrei zu belassen. Sie ist der Auffassung, es bestehe kein Raum dafür, einen Teil der Umsätze gemäss EA Nr. (...) vom 8. Dezember 1999 mit der Mehrwertsteuer zu belasten, wenn nun die ESTV in ihrem Einspracheentscheid vom 24. September 2010 ihre Einsprache vom 16. Januar 2002 gutgeheissen habe. Zudem habe das Bundesverwaltungsgericht die ESTV verpflichtet, abzuklären, ob und allenfalls in welchem Umfang in der Aufrechnung eines Umsatzes von Fr. ... effektiv auch Zahlungen enthalten seien, die nicht vom Bund, sondern von der EU geleistet worden seien, was die ESTV aber nicht getan habe.

G.
Mit Vernehmlassung vom 6. Dezember 2010 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei abzuweisen bzw. es sei nicht darauf einzutreten.

H.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VwVG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundeverwaltungsgericht ist dehalb für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).

1.2. Gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. a -c VwVG ist zur Beschwerde legitimiert, wer am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat, durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat. Die Voraussetzungen müssen kumulativ gegeben sein und im Zeitpunkt des Urteils vorliegen (vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.60). Die Frage der Legitimation ist von den Beschwerdegründen zu trennen und beurteilt sich ausschliesslich nach Art. 48 VwVG; sie ist rein prozessualer Natur (BGE 123 II 381 E. 4c; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.70). Fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, ist auf das Ansuchen nicht einzutreten; fällt das Rechtsschutzinteresse im Verlaufe des Verfahrens dahin, so wird die Sache aus diesem Grund gegenstandslos und das Verfahren ist als gegenstandslos geworden abzuschreiben (BVGE 2007/12 E. 2.1; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.70 mit Hinweisen). Ein schutzwürdiges Interesse im Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG setzt u.a. ein praktisches Interesse in dem Sinne voraus, dass der mit der Verfügung erlittene mutmassliche Nachteil von der Rechtsmittelinstanz beseitigt werden kann (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1247/2010 vom 19. April 2010 E. 6.1 mit Hinweisen). Hat die Beschwerdeführerin mit der angefochtenen Verfügung bereits erhalten, wonach sie verlangt, liegt sachlogisch kein Nachteil vor und kann - ebenso sachlogisch - von der Rechtsmittelinstanz kein solcher beseitigt werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-980/2011 vom 23. Juni 2011 E. 3.1).

2.
Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Für Sachverhalte, die sich vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar 2001 zugetragen haben, bleibt deshalb das aMWSTG sowie die zugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) anwendbar. Für die Zeit vor dem 1. Januar 2001 kommt noch die aMWSTV zur Anwendung (Art. 93 Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 aMWSTG). Auf den vorliegenden Sachverhalt, der die Steuerperioden vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 betrifft, ist somit grundsätzlich noch die aMWSTV anwendbar.

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu verstehen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

3.

3.1. Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsentscheid (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG) schliesst das Verfahren bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab.

3.2. Materielle Rechtskraft bedeutet Verbindlichkeit eines (formell rechtskräftigen) Entscheids für spätere Verfahren. Sie bezieht sich grundsätzlich nur auf das Dispositiv und nicht auf die rechtliche Begründung und die tatsächlichen Feststellungen (BGE 121 III 474 E. 2, 4a). Die rechtliche Bindungswirkung gilt für die Parteien und Beigeladene des rechtskräftig erledigten Verfahrens sowie deren Rechtsnachfolger (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 323;Madeleine Camprubi, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [nachfolgend: Praxiskommentar], Zürich/St. Gallen 2008, N. 24 zu Art. 61).

Verweist das Dispositiv eines Rückweisungsentscheids ausdrücklich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der formellen Rechtskraft teil (BGE 120 V 233 E. 1a, 113 V 159 E. 1c, Urteil des Bundesgerichts 8C_272/2011 vom 11. November 2011 E. 1.3 [zur Publikation vorgesehen]). Die Behörde, an die zurückgewiesen wird, die Partei und auch das mit der Sache nochmals befasste Gericht selbst sind an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden. Die rechtliche Beurteilung, mit der die Zurückweisung begründet wird, muss der neuen Entscheidung zugrunde gelegt werden (BGE 135 III 334 E. 2, 122 I 250 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 4C_46/2007 vom 17. April 2007 E. 3.1 mit Hinweisen; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.196; Philippe Weissenberger, Praxiskommentar, N. 28 zu Art. 61). Eine freie Überprüfung durch das ein zweites Mal angerufene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im Rückweisungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorliegen neuer Sachumstände (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7745/2010 vom 9. Juni 2011 E. 1.2.2, A-5261/2008 vom 29. März 2010 E. 3.3, A-1513/2006 vom 24. April 2009 E. 2.3).

3.3. Zum Umfang der Rechtskraft ist festzuhalten, dass zwar grundsätzlich nur das Dispositiv, nicht aber die Begründung eines Entscheides anfechtbar ist; rechtsprechungsgemäss nehmen aber die Erwägungen in einem (Rückweisungs)entscheid, auf welche in dessen Dispositiv ausdrücklich verwiesen wird, bei Nichtanfechtung an der formellen Rechtskraft des Entscheids teil und sind (für die Behörde, an die zurückgewiesen wird) verbindlich (Urteile des Bundesgerichts 8C_272/2011 vom 11. November 2011 E. 1.3 mit Hinweisen [zur Publikation vorgesehen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts C-903/2007 vom 3. November 2010 E. 5.3.1).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-46/2007 vom 10. November 2009 die gegen den Einspracheentscheid vom 15. November 2006 erhobene Beschwerde teilweise gut, unter Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Abklärung der Frage, ob die Zahlungen der EU-Kommission als steuerbares Entgelt betrachtet werden könnten. Im Übrigen wies es die Beschwerde jedoch ab (E. 6).

In Bezug auf den abgewiesenen Teil der Beschwerde erwog es u.a., die Führung des Sekretariats F._______/G._______ beruhe auf einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch und die Zahlungen des Bundes seien steuerbares Entgelt (E. 4.5). Diesbezüglich, d.h. in Bezug auf die Zahlungen des Bundes an die Beschwerdeführerin, liegt nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts ein verbindlicher Teilentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vor, sodass es der Vorinstanz verwehrt war, im Rahmen der Rückweisung der Sache auf diesen Teilaspekt zurück zu kommen. Dasselbe gilt für das vorliegende Verfahren: Auch für das Bundesverwaltungsgericht ist der Entscheid vom 10. November 2009 verbindlich, und über das dort Entschiedene darf nicht noch einmal entschieden werden. Auf die Beschwerde vom 27. Oktober 2011 ist deshalb, soweit es um die Zahlungen des Bundes an die Beschwerdeführerin geht, nicht einzutreten (vgl. E. 3.3 sowie E. 3.4 jeweils am Ende).

4.2. Streitgegenstand bezüglich des Einspracheentscheids der ESTV vom 24. September 2010 bzw. des vorliegenden Verfahrens können damit nur noch die von der Rückweisung an die Vorinstanz betroffenen Leistungen sein.

Das Bundesverwaltungsgericht erwog in seinem Urteil vom 10. November 2009 in Bezug auf die von der Rückweisung an die Vorinstanz betroffenen Umsätze, aufgrund der Aktenlage könne nicht beantwortet werden, ob die von der EU geleisteten Beiträge Entgelt bildeten für Leistungen, welche die X._______ gestützt auf die Verträge mit dem Bund erbringe. Die ESTV habe deshalb abzuklären, ob die Zahlungen der EU-Kommission als steuerbares Entgelt betrachtet werden könnten. Sie habe ebenfalls abzuklären, ob und bejahendenfalls in welchem Umfang in der Aufrechnung eines Umsatzes von Fr. ... effektiv auch Zahlungen enthalten seien, die nicht vom Bund sondern von der EU geleistet worden seien (vgl. Sachverhalt Bst. C). In ihrem Einspracheentscheid vom 24. September 2010 hiess die ESTV die Einsprache sinngemäss im Umfang der vom Bundesverwaltungsgericht angeordneten Rückweisung gut, setzte den mit EA Nr. (...) vom 8. Dezember 1999 nachbelasteten Umsatz um Fr. ... herab und schrieb der X._______ die darauf entfallende Steuer im Betrag von Fr. ... gut. Sie erwog, es sei mit der X._______ davon auszugehen, dass der mit EA Nr. (...) vom 8. Dezember 1999 besteuerte Umsatz von Fr. ... Zahlungen der EU im Betrag von Fr. ... umfasste, denen ein Leistungsaustausch zwischen der X._______ und der EU-Kommission zugrunde liege (vgl. Sachverhalt Bst. E). Die Beschwerdeführerin bestreitet die von der Vorinstanz festgesetzten Beträge von Fr. ... (Umsatz) bzw. Fr. ... (Mehrwertsteuer) nicht. Da die Vorinstanz im Rahmen der Rückweisung die Einsprache vollumfänglich guthiess, fehlt es der Beschwerdeführerin an einer Beschwer und damit an einem aktuellen Rechtsschutzinteresse (vgl. E. 1.2). Auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin ist deshalb auch in Bezug auf den von der Rückweisung an die Vorinstanz betroffenen Teil nicht einzutreten.

4.3. Demzufolge ist auf die Beschwerde insgesamt nicht einzutreten.

5.
Die Kosten für das vorliegende Verfahrens werden auf Fr. ... festgesetzt (Art. 63 VwVG in Verbindung mit Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR173.320.2]). Im Falle eines Nichteintretens auf ein Rechtsmittel werden die Verfahrenskosten der im Prozessurteil unterliegenden beschwerdeführenden Partei auferlegt und es wird von der Zusprechung einer Parteientschädigung abgesehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6729/2010 vom 5. April 2011 E. 4.1 mit Hinweisen und A-980/2011 vom 23. Juni 2011 E. 4). Demnach werden die Verfahrenskosten von Fr. ... der Beschwerdeführerin auferlegt und im entsprechenden Umfang mit dem Kostenvorschuss im Betrag von Fr. ... verrechnet. Der Überschuss ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt und im entsprechenden Umfang mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. ... verrechnet. Der Überschuss von Fr. ... wird der Beschwerdeführin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteilszurückerstattet. Diese wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. 253 298 / 0261 / MOS; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Daniel de Vries Reilingh

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32 - 1 Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.