2C_116/2015 - 2015-09-30 - Finances publiques et droit fiscal - Nachsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2000

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_116/2015, 2C_117/2015

Urteil vom 30. September 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
1. Erben des A.A.________ sel.,
2. C.A.________,
3. D.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herren Rechtsanwälte
Peter Riedweg und Stefan Oesterhelt,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C_116/2015
Nachsteuern; Staats- und Gemeindesteuern 2000 - 2007,

2C_117/2015
Nachsteuern; Direkte Bundessteuer 2000 - 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 17. Dezember 2014.

Sachverhalt:

A.

Am 19. Februar 2010 verstarb B.A.________. Sie hinterliess als gesetzliche Erben ihren Ehegatten, A.A.________, sowie ihre beiden Söhne C.A.________ und D.A.________. Mit Schreiben vom 8. April 2010 gelangten die Erben an das kantonale Steueramt. Sie wiesen darauf hin, dass die Eheleute im Miteigentum Vermögenswerte besessen hätten, welche sie in ihrer gemeinsamen Steuererklärung ebenso wenig deklariert hätten wie die daraus fliessenden Erträge. Sie ersuchten für den hälftigen Anteil der Verstorbenen an den nicht deklarierten Vermögenswerten und Erträgen daraus um eine vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nach Art. 53a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) i.V.m. § 162a des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) sowie Art. 153a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11); gleichzeitig ersuchte A.A.________ für seinen Anteil um Nachbesteuerung infolge strafloser Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1 bis StHG sowie Art. 175 Abs. 3 DBG. Am 29. Oktober 2010 eröffnete das kantonale Steueramt gegen A.A.________ ein Nachsteuerverfahren für die
bereits rechtskräftig eingeschätzten Staats- und Gemeindesteuern 2000-2006 sowie für die direkte Bundessteuer 2000-2006, welches am 10. Januar 2011 auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sowie auf die direkte Bundessteuer 2007 ausgedehnt wurde. Mit Verfügung vom 4. Januar 2011 setzte das kantonale Steueramt eine Nachsteuer (inkl. Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 von insgesamt Fr. 1'092'467.55 und für die direkte Bundesteuer 2000-2007 eine solche von Fr. 265'450.55 fest. Es gelangte zum Schluss, dass A.A.________ entgegen seinem Antrag nicht nur die Hälfte der Vermögenswerte und ihrer Erträge, sondern sämtliche nicht deklarierten Einkommens- und Vermögensfaktoren zuzurechnen seien, da sich diese sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zweifelsfrei ihm zuordnen liessen.

B.

Gegen diese Verfügung erhob A.A.________ Einsprache, welche das kantonale Steueramt am 5. April 2013 abwies. Am 24. April 2013 verstarb A.A.________. Seine beiden Söhne als einzige Erben gelangten in der Folge an das Verwaltungsgericht und beantragten eine Neufestsetzung der im Nachsteuerverfahren aufzurechnenden Beträge. Dieses wies den Rekurs am 17. Dezember 2014 ab. Die Vorinstanz brachte zudem für die Staats- und Gemeindesteuern einen Zinssatz von 4.5% statt einen solchen von 2% zur Anwendung, wodurch sich diese Nachsteuerschuld samt Zins auf Fr. 1'259'993.50 erhöhte.

C.

Die Erben des A.A.________ legen mit Eingabe vom 2. Februar 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich seien aufzuheben und die Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 samt Zins auf Fr. 527.556.42 bzw. auf Fr. 133'034.29 samt Zins für die direkte Bundessteuer 2000-2007 festzusetzen. Eventualiter seien die Urteile aufzuheben und die Verfahren zur Neuberechnung der Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 sowie die direkte Bundessteuer 2000-2007 an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem seien die beiden Verfahren zu vereinigen.

Das Steueramt des Kantons Zürich beantragt in seiner Vernehmlassung, die Beschwerde sei betreffend die Nachsteuern für die direkte Bundessteuer 2000-2007 abzuweisen. In Bezug auf die materielle Beurteilung des infrage stehenden Sachverhalts (Nachsteuerschuld) für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 (ohne Zins) sei die Beschwerde ebenfalls abzuweisen. Hingegen sei die Beschwerde betreffend die Beurteilung der Zinspflicht auf die Nachsteuerschuld gutzuheissen und das Urteil bezüglich Zins auf den Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern aufzuheben und zur Festsetzung des Zinses auf den Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf die Stellung eines Antrages. Die Erben des A.A.________ nehmen zum Vernehmlassungsergebnis abschliessend Stellung und halten an ihren Rechtsbegehren in der Beschwerdeschrift fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerdeführer haben die beiden Urteile der Vorinstanz betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 sowie die direkte Bundessteuer 2000-2007 angefochten. Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuer (2C_116/2015) und die direkte Bundessteuer (2C_117/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich zumindest betreffend die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (E. 3) dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG sowie Art. 73 StHG zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen an sich mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen im Wesentlichen auf Willkür, und gelten die erhöhten Rügeanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil
2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).

1.3.2. Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5; 136 I 316 E. 2.2.2 S. 318 f.).

1.3.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).

I. Direkte Bundessteuer

2.

Die Beschwerdeführer rügen in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2000-2007 die Verletzung von Art. 153a DBG. Es ist unbestritten, dass die nicht deklarierten Vermögenswerte, Konten bei verschiedenen Banken, alle auf den Namen von A.A.________ lauteten. Strittig ist hingegen, welche rechtliche Konsequenzen aus dieser Konstellation folgen, weil die Parteien Art. 153a Abs. 1 DBG unterschiedlich auslegen. Die Uneinigkeit bei der Auslegung besteht darin, wie die Formulierung: "...der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen" zu verstehen ist. Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, dass jeder Ehegatte ein eigenes Steuerrechtsverhältnis begründe. Zu Lebzeiten bestünde deshalb für jeden Ehegatten nur für die eigenen Faktoren eine Deklarationspflicht und als Folge würden nur die Vermögenswerte der Verstorbenen, die auf diese lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen unterliegen. Demgegenüber sind die Beschwerdeführer der Ansicht, dass die vereinfachte Nachbesteuerung nicht auf die "vom Erblasser hinterzogenen Vermögenswerte" anzuwenden sei, sondern auf den Teil des Nachlasses, welcher auf nicht an der Steuerhinterziehung beteiligte Erben übergehe. Der Teil des Nachlasses, welcher güter- oder
erbrechtlich an einen an der Hinterziehung mitwirkenden Ehegatten übergehe, sei von diesem im ordentlichen Verfahren nachzuversteuern. Nur so könne sichergestellt werden, dass in sämtlichen Erbfällen auch tatsächlich der beabsichtigte Anreiz zur Nachdeklaration durch steuerehrliche Erben geschaffen werde.

2.1. Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist er klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf vom Wortlaut nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben, so namentlich, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 140 II 80 E. 2.5.3 S. 87; 139 IV 62 E. 1.5.4 S. 74; 139 V 66 E. 2.2 S. 68, 139 V 148 E. 5.1 S. 153; 138 III 558 E. 4.1 S. 562; 138 IV 232 E. 3 S. 234 f.; 138 V 86 E. 5.1 S. 94; 137 V 167 E. 3.1 S. 169 f.; 136 III 373 E. 2.3 S. 376; 135 II 78 E. 2.2 S. 81; 135 V 215 E. 7.1 S. 229).

2.2. Der vereinfachten Nachbesteuerung unterliegen Vermögenswerte und Einkünfte, die der Erblasser hinterzogen hat (Art. 153a Abs. 1 DBG). Wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat, ist hinterzogen als "zu Unrecht nicht deklariert" zu verstehen, beschreiben die fraglichen Gesetzesartikel doch die objektive Seite der Steuerverkürzung. Dem Gesetzestext kann hingegen kein Hinweis entnommen werden, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, den Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung zu unterstellen. Mit der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und der Einführung der straflosen Selbstanzeige wollte der Gesetzgeber Anreize schaffen, dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge der Legalität zuführen (Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Mit der gewählten klaren Formulierung ergibt sich eine sinnvolle Lösung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden können. Es müssen folglich triftige Gründe für die Annahme vorhanden sein, dass der Wortlaut der Norm am "wahren Sinn" der Regelung vorbei zielt.

2.3. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass eine teleologische Auslegung der Norm zu einem anderen Ergebnis führe.

2.3.1. Der soeben genannte Zweck von Art. 153a DBG verlange, dass möglichst alle an einer Steuerhinterziehung nicht beteiligten Erben profitieren sollten und Erben, welche an der Steuerhinterziehung selbst mitgewirkt haben (gemäss Beschwerdeschrift "steuerhinterziehende überlebende Ehegatten"), vom Privileg der vereinfachten Nachbesteuerung auszuschliessen seien. Die fragliche Wendung müsse deshalb als "Vermögenswerte aus einer Steuerhinterziehung, an der der Erbe nicht mitgewirkt hat" gelesen werden. Nur mit dieser Auslegung werde der Steuergerechtigkeit Genüge getan. Die Interpretation der Vorinstanz würde es hingegen bei einer gemeinsam begangenen Steuerhinterziehung auch dem überlebenden Ehegatten gestatten, die vereinfachte Nachbesteuerung zu beantragen. Dies erscheine als ungerecht.

2.3.2. Bei der Steuerhinterziehung handelt es sich um ein Sonderdelikt, d.h. nur die steuerpflichtige Person kann Täter sein (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N 24 zu Art. 175 DBG). Weder die Nachkommen noch der überlebende Ehegatte, dessen Steuerfaktoren nicht betroffen sind, können Mittäter sein. Die gemeinsame Unterzeichnung der Steuererklärung durch die Ehegatten ändert daran nichts (Art. 180 DBG). Beging der überlebende Ehegatte ebenfalls eine Steuerhinterziehung, so können dabei nur seine eigenen Steuerfaktoren betroffen sein, nicht aber diejenigen des Erblassers. Der überlebende Ehegatte kann in einem solchen Fall für die von ihm hinterzogenen Faktoren eine straflose Selbstanzeige stellen ( STREULI/GROSSMANN, Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen und straflose Selbstanzeige, Der Schweizer Treuhänder, 2008 S. 713), wie es vorliegend auch geschehen ist, muss aber danach im ordentlichen Verfahren für zehn Jahre Nachsteuern bezahlen (vgl. Art. 152 Abs. 1 DBG). In Bezug auf die nicht deklarierten Faktoren des verstorbenen Ehegatten kommt er aber wie alle anderen in den Genuss der vereinfachten Nachbesteuerung, weil er an dieser Hinterziehung nicht mitgewirkt hat. Dies gilt nicht nur für das ererbte, sondern
auch für das güterrechtlich zugefallene Vermögen ( STREULI/GROSSMANN, a.a.O., S. 713). Dieses Ergebnis in Anwendung der Norm nach ihrem klaren Wortlaut kann nicht als ungerecht bezeichnet werden. Es erfüllt zudem den Zweck der Norm und führt das vom Erblasser hinterzogene Vermögen der Legalität zu.

2.3.3. Gemäss Beschwerdeführer führe die Auslegung der Vorinstanz darüber hinaus zum absurden Ergebnis, dass die Frage des Vorversterbens für die Anwendung der Bestimmung auf an der Steuerhinterziehung nicht beteiligte Erben eine Rolle spiele. Sterbe der nicht hinterziehende Ehegatte zuerst, müssten die Erben zehn Jahre zurück Nachsteuern bezahlen. Sterbe der hinterziehende Ehegatte zuerst, würden Nachsteuern bloss für die letzten drei Jahre verlangt, selbst wenn die Steuerhinterziehung gemeinsam begangen worden sei. Diese Unterscheidung sei absolut sachfremd. Für die Erben könne die Reihenfolge des Vorversterbens keine Rolle spielen. Im Sinne einer teleologischen Reduktion sei daher die vereinfachte Nachbesteuerung nicht bloss auf die "vom Erblasser hinterzogenen Vermögenswerte" anzuwenden, sondern auf den Teil des Nachlasses, welcher auf nicht an der Steuerhinterziehung beteiligte Erben übertragen werde. Der Teil des Nachlasses, welcher güter- oder erbrechtlich an einen an der Hinterziehung mitwirkenden oder davon direkt profitierenden Ehegatten übergehe, sei von diesem zu seinen Lebzeiten im ordentlichen Verfahren nachzuversteuern.

2.3.4. Die von den Beschwerdeführern beschriebene Situation trifft so nicht zu. Stirbt der nicht hinterziehende Ehegatte zuerst, müssen die Erben gar keine Nachsteuer bezahlen. Nur der hinterziehende Ehegatte muss seine Vermögenswerte ordentlich nachversteuern und gelangt dabei in den Genuss der Straflosigkeit, wenn er sich selbst angezeigt hat. Die Erben sind hingegen höchstens indirekt betroffen, als sich das Vermögen des überlebenden Ehegatten verkleinert. Im Bereich des Erbrechts ist es aber durchaus nicht ungewöhnlich, dass das (zufällige) Vorversterben einer Person massgeblichen Einfluss auf den Umfang des Erbes einer anderen Person hat. Aus der Sicht sämtlicher Erben ist es allgemein profitabler, wenn sich der Erblasser nicht bereits zu seinen Lebzeiten selbst angezeigt hat. Die angesprochene Problematik stellt sich somit nicht nur bei den Erben verheirateter Erblassern. Die vorliegende Auslegung der Beschwerdeführer würde den Anwendungsbereich der Norm ausdehnen und einseitig die Erben von hinterziehenden, verheirateten Erblassern privilegieren, indem sie diesen die vereinfachte Nachbesteuerung ungeachtet der Reihenfolge des Vorversterbens zugestehen würde. Für eine solche Bevorzugung findet sich jedoch weder im
Gesetzestext noch in den Materialien irgendeine Grundlage. Der Zweck der Norm wird mit der grammatikalischen Auslegung mindestens so gut erreicht, wie bei der durch die Beschwerdeführer vorgeschlagenen Variante. Insgesamt bestehen keine triftigen Gründe, um vom klaren Wortlaut der Norm abzuweichen (BGE 141 III 84 E. 2 S. 87; 136 II 149 E. 3 S. 154; 131 III 314 E. 2.2 S. 315 f.).

2.4. Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, auch die historische Auslegung gebiete eine Anwendung der fraglichen Normen entgegen ihrem klaren Wortlaut. Die vereinfachte Nachbesteuerung gehe nämlich auf eine Standesinitiative des Kantons Tessin vom 9. Oktober 2001 (Geschäftsnummer 02.308) zurück, welche die bis am 1. Januar 2001 geltende Regelung zur vereinfachten Nachbesteuerung im Kanton Tessin auf Bundesebene habe überführen wollen. Nach der alten Tessiner Praxis seien sämtliche in den Nachlass fallenden Vermögenswerte in die vereinfachte Nachbesteuerung einbezogen worden. Ein anderer Sinn der fraglichen Normen ergibt sich aus dem Verweis auf ihre Entstehungsgeschichte aber nicht. Zwar wurde der Standesinitiative des Kantons Tessin Folge gegeben (BBl 2006 8800), hingegen beruhte keine der daraufhin im Vernehmlassungsverfahren vorgeschlagenen Varianten auf der Regelung des Kantons Tessin und keine sah vor, dass der Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung unterliegt. Hinzu kommt, dass die Norm des Kantons Tessin mit dem StHG nicht vereinbar war und bereits im Jahre 2000 aufgehoben wurde (vgl. zum Ganzen BBl 2006 8805 f. Ziff. 1.3.3). Aus der historischen Auslegung ergeben sich somit keine neue Erkenntnisse.

2.5. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, dass sie auch bei der korrekten Anwendung der rein grammatikalisch ausgelegten Norm Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung im Umfang des der Erblasserin güterrechtlich zustehenden Anteils der Vermögenswerte hätten.

2.5.1. Der Erblasserin sei eine güterrechtliche Beteiligungsforderung gegenüber ihrem Ehemann zugestanden. Bei dieser handle es sich um einen obligatorischen Anspruch, welcher sich mit der Auflösung des Güterstandes aktualisiere, und nicht um eine Anwartschaft. Es bestehe kein Zweifel daran, dass bei einer Individualbesteuerung die Beteiligungsforderung als Vermögenswert jeweils von den Ehegatten separat deklariert werden müsste. Unterlasse es ein Ehegatte, sämtliche Vermögenswerte seiner Errungenschaft zu deklarieren, führe die Nichtdeklaration der Beteiligungsforderung beim anderen Ehegatten zu einer unrechtmässigen Steuerverkürzung und dadurch erfülle sich der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung. Im vorliegenden Fall sei diese Situation eingetreten.

2.5.2. Die Ausführungen der Beschwerdeführer stehen in Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung. BGE 127 V 248 E. 4c. S. 250 hält Folgendes fest:

[...] die Vorschlagsberechnung findet erst bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung statt, nachdem ein Auflösungsgrund (z.B. Tod, Scheidung oder Vereinbarung eines andern Güterstandes) eingetreten ist. Vor diesem Zeitpunkt hat kein Gatte Anspruch auf eine Beteiligung am Vorschlag des andern. Von einer Vorschlagsbeteiligung kann nur im Sinne einer Anwartschaft in Form einer ungewissen Aussicht auf einen künftigen Rechtserwerb gesprochen werden. Aufgrund der gegenseitigen Beteiligung am Vorschlag mit gesetzlicher Verrechnung (Art. 215 Abs. 2 ZGB) steht nicht einmal fest, welchem Ehegatten letztlich eine Beteiligungsforderung zustehen wird.

Ebenfalls ungewiss ist, ob im Zeitpunkt der Auflösung des Güterstandes überhaupt ein Vorschlag bestehen wird. Unbehelflich ist im weiteren der Verweis der Beschwerdeführer auf BGE 102 II 313 E. 4a S. 322 f., wonach unter dem altrechtlichen Güterstand der Güterverbindung die Vorschlagsbeteiligung zum Vermögen des künftigen Inhabers zu zählen sei. Diese Feststellung betraf die spezifische Situation bei einer erbrechtlichen Herabsetzung und auch damals ging das Bundesgericht von einer blossen Anwartschaft auf die Vorschlagsbeteiligung aus. Diese Ansicht wurde in BGE 128 III 314 E. 3 S. 316 bestätigt. Anwartschaften sind grundsätzlich nicht steuerbar (BGE 138 II 311 E. 3.1.2 f. S. 316) und für die fraglichen Steuerperioden 2000-2007 bestand somit keine Beteiligungsforderung, welche die Erblasserin hätte deklarieren müssen. Die Nichtdeklaration der Vermögenswerte durch den Ehemann ändert daran nichts. Jeder Ehegatte ist im Steuereinschätzungsverfahren nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig. Die Pflichten des einzelnen Ehegatten beschränken sich darauf, seine Faktoren in der gemeinsamen Steuererklärung zu deklarieren und mit Unterschrift als vollständig und korrekt zu bestätigen. Die Ehegatten sind berechtigt, aber
nicht verpflichtet, sich an der Ermittlung der Faktoren des anderen Ehegatten zu beteiligen. Dies wirkt sich auf die Steuerhinterziehung aus, wo in den einschlägigen Bestimmungen ausdrücklich festgehalten ist, dass jeder Ehegatte nur für die Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren gebüsst werden kann (Art. 180 DBG). Da sämtliche nicht deklarierte Vermögenswerte unbestrittenermassen dem Ehemann der Erblasserin zuzuordnen sind, hat diese ihre Deklarationspflicht nicht verletzt. Der überlebende Ehegatte kann für seine nicht deklarierten Vermögenswerte hingegen nicht die vereinfachte Nachbesteuerung verlangen, ist er doch für seine Steuerfaktoren selbst steuerpflichtig ( LOCHER, a.a.O, N 10 zu 153a DBG). Die Anwendung der Norm nach ihrem klaren Wortlaut führt somit ebenfalls nicht zu einer vereinfachten Nachbesteuerung für einen Teil des Nachlasses.

2.5.3. Es liegt dementsprechend keine Verletzung von Bundesrecht vor.

II. Staats- und Gemeindesteuern

3.

Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 rügen die Beschwerdeführer die Verletzung von Art. 53a StHG in Verbindung mit § 162a StG/ZH und in Zusammenhang mit dem Zins auf der Nachsteuerschuld die willkürliche Anwendung des kantonalen Rechts, eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art. 8 Abs. 1 BV) sowie des Willkürverbots (Art. 9 BV) und die unrichtige Feststellung des Sachverhalts (Art. 97 BGG). Das kantonale Steueramt sieht zudem Art. 29 BV und Art. 127 BV verletzt.

4.

Die massgebende kantonalrechtliche Bestimmung (§ 162a StG/ZH gestützt auf Art. 53a StHG) stimmt im Wesentlichen mit derjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 153a DBG) überein. Es ergibt sich bei den Staats- und Gemeindesteuern in Bezug auf den Umfang der geschuldeten Nachsteuer kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Anders präsentiert sich die Situation betreffend die Verzinsung der Nachsteuerschuld.

5.

Die Beschwerdeführer und das kantonale Steueramt beanstanden, dass die Vorinstanz auf die geschuldeten Staats- und Gemeindesteuern ab 1. Januar 2008 den Verzugszins in Höhe von 4.5% und nicht den Ausgleichszins in Höhe von 2% bzw. 1.5% ab 1. Januar 2012 zur Anwendung bringt. Art. 53 Abs. 1 StHG gewähre den Kantonen bei der Festlegung des Zinssatzes einen Spielraum. Indem sich die Vorinstanz in der Frage des anwendbaren Zinssatzes an die Vorgaben des StHG gebunden gesehen habe, habe sie den kantonalen Spielraum eingeschränkt und Art. 53 Abs. 1 StHG verletzt.

5.1. Als Ausgangslage kann festgehalten werden, dass die nicht erhobenen Staats- und Gemeindesteuern samt Zins als Nachsteuer eingefordert wird, wobei die ordentliche Nachsteuer (Art. 53 Abs. 1 StHG und § 160 Abs. 1 StG/ZH) und nicht die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben zur Anwendung gelangt (Art. 53a StHG und § 162a Abs. 2 StG/ZH). Für die Höhe des anwendbaren Zinssatzes spielt es allerdings keine Rolle, ob die Nachsteuer im ordentlichen oder im vereinfachten Nachsteuerverfahren von Erben erhoben wird. Die Nachsteuer ist ab dem Verfalltag (im Kanton Zürich der 30. September, § 49 der Verordnung [des Kantons Zürich] vom 1. April 1998 [VO StG/ZH; LS 631.11]) der jeweiligen Steuerperiode zu verzinsen (§ 52 VO StG/ZH) und der Regierungsrat legt den massgeblichen Zinssatz fest (§ 176 StG/ZH).

5.2. Von dieser Kompetenz machte der Regierungsrat in der Folge Gebrauch. 1998 bestimmte er, dass der Zins für Steuernachforderungen, Nachsteuern und Steuerrückerstattungen auf 2% festgesetzt wird. Der Verzugszins für verspätet entrichtete Steuern wurde auf 2% festgesetzt (Beschluss des Regierungsrates [des Kantons Zürich] über die Festsetzung des Skontos und die Berechnung von Zinsen für Staats- und Gemeindesteuern vom 14. Oktober 1998 [LS 631.61]). Bis zum 31. Dezember 2007 galt somit für den Ausgleichs- und den Verzugszins derselbe Zinssatz. Erst auf den 1. Januar 2008 legte der Regierungsrat den Verzugszins neu auf 4.5% fest, während der Ausgleichszins weiterhin bei 2% verblieb und per 1. Januar 2012 auf 1.5% gesenkt wurde (Beschluss des Regierungsrates [des Kantons Zürich] über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen ab 1. Januar 2008/1. Januar 2012/1. Januar 2015 für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007/9. November 2011/1. Oktober 2014 [LS 631.611]).

5.3. Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Nachsteuer im Sinne von § 160 Abs. 1 StG/ZH sowohl die nicht erhobene Steuer als auch die Verzugszinsen bis zur Fälligkeit der Nachsteuerverfügung enthält. Dabei verlange das StHG, dass nicht der Ausgleichszins, sondern der Verzugszins zur Anwendung gelangt.

5.3.1. Zur Begründung führt die Vorinstanz unter Verweis auf RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2013, N. 13zu § 174 StG/ZH aus, dass im offenen, ordentlichen Verfahren ab dem Verfalltag bis zum Datum der (definitiven) Schlussrechnung Vergütungs- oder Ausgleichszinssätze zur Anwendung gelangen. Verzugszinsen seien erst geschuldet, wenn die in der definitiven Schlussrechnung festgesetzten Beträge verspätet geleistet werden. Demzufolge sind Verzugszinsen erst nach Abschluss des ordentlichen Verfahrens gestützt auf eine rechtskräftige Einschätzung geschuldet. Das Nachsteuerverfahren sei wiederum dem ordentlichen Verfahren nachgelagert und setze die Rechtskraft der Einschätzung voraus. Die Rechtskraft bewirke, dass die Korrektur des Steuerbetrags nach oben oder unten nicht mehr im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorgenommen werden könne ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 14 zu § 160 StG/ZH). Mit der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung werde die Rechtskraft der ursprünglichen Einschätzung rückwirkend beseitigt ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 11 zu § 160 StG/ZH). Indem die Nachsteuerverfügung an die Stelle der Schlussrechnung trete, müsse auch derjenige Zinssatz zur Anwendung
gelangen, welcher geschuldet wäre, wenn der Steuerbetrag bereits in der Schlussrechnung korrekt festgesetzt worden wäre. Dies sei aber nicht der Ausgleichszinssatz, sondern der Verzugszinssatz.

5.3.2. Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass ihre Rechtsprechung in Einklang mit den bundesrechtlichen Vorgaben stehe. Sie setze damit das durch die Verfassung vorgegebene Ziel, alle Steuerpflichtigen rechtsgleich und gesetzmässig zu besteuern (Art. 127 Abs. 1 und 2 BV), um. Mit Art. 53 Abs. 1 StHG sei zudem die Nachsteuer für alle Kantone verbindlich mit der Verzugszinspflicht verknüpft worden (KLAUS A. VALLENDER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl. 2002, N. 3a zu Art. 53 StHG). Bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben ergebe sich die Verzugszinspflicht ausdrücklich aus dem Wortlaut von Art. 53a Abs. 2 StHG. Daher würden mit der Nachsteuerverfügung die Nachsteuern und die seit der ursprünglichen Fälligkeit aufgelaufenen Verzugszinsen berechnet und eingefordert. Der so berechnete Gesamtbetrag - Nachsteuern und aufgelaufene Verzugszinsen - würde mit der Zustellung der Nachsteuerverfügung fällig. Bezahlt der Steuerpflichtige diese Nachsteuern nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der Verfügung, so hat er auf dem Gesamtbetrag, und damit auch auf dem in Rechnung gestellten Zins, Verzugszinsen zu entrichten ( RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 42 ff. zu § 160 StG/ZH; vgl. auch HANS FREY, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. 1/26, 2. Aufl. 2008, N 7 zu Art. 164 DBG).

5.4. Das Steuerharmonisierungsgesetz bedarf als Rahmen- oder Grundsatzgesetz in der Regel der Transformation in das kantonale Recht. Das Ausmass der kantonalen Konkretisierungsmöglichkeiten und der bundesrechtlichen Verpflichtungen ist für jede Harmonisierungsnorm bzw. jeden Steuerbereich nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen (dazu bereits E. 3.1) zu ermitteln (Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 5.1 mit Hinweisen). Bei näherer Betrachtung der einschlägigen Normen ist ersichtlich, dass nur Art. 53a Abs. 2 StHG den Begriff "Verzugszins" verwendet. Diese Bestimmung behandelt aber die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben und kann deshalb für das vorliegende Verfahren zur ordentlichen Nachsteuer nur eine beschränkte Aussagekraft entfalten. Art. 53 Abs. 1 StHG welcher die ordentliche Nachsteuer regelt, fordert die Steuer bloss samt "Zins" ein. Das kantonale Gesetz schliesst sich dieser Formulierung an und verlangt sowohl bei der ordentlichen Nachbesteuerung (§ 160 Abs. 1 StG/ZH) als auch bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben (§ 162a Abs. 2 StG/ZH) die Steuer samt "Zins" ein. Aus den Gesetzestexten lässt sich insgesamt kein klarer Wortlaut erkennen, der für den Kanton Zürich die Anwendung des höheren
Verzugszinses anstelle des Ausgleichszinses gebieten würde.

5.4.1. Auch aus den Materialien ergibt sich kein einheitliches Bild, was unter den Begriffen "Zins" resp. "Verzugszins" zu verstehen ist. Die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung (BBl 1983 III 1) schweigt sich über die Verzinsungspflicht aus. Die Botschaft zum Bundesgesetz über die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen beschreibt die bis dahin gültige Rechtslage ohne zwischen den beiden Begriffen ein einheitliches Unterscheidungskriterium zu verwenden (BBl 2006 8801 Ziff. 1.2.1 resp. 8809 Ziff. 1.5.1). In Bezug auf den neuen Art. 53a StHG wird auf die Ausführungen zum parallelen Art. 153a DBG verwiesen. Diese begnügen sich aber wiederum mit der blossen Wiederholung des Gesetzestextes und erläutern den Begriff "Verzugszins" ebenfalls nicht näher (BBl 2006 8816 Ziff. 2.1.1).

5.4.2. In der Literatur wird wiederum davon ausgegangen, dass mit Aufnahme des Nachsteuerverfahrens in das (damals) neue StHG und DBG als "echte Neuerung die Verzinsungspflicht" der Nachsteuer zu betrachten sei. Diese habe die dogmatisch unhaltbare Rechtsprechung des Bundesgerichts beendet, wonach die fehlende Verzinsung im Hinterziehungsverfahren bei der Bussenbemessung kompensiert werden konnte (HUGO CASANOVA, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61 S. 455). Gegenstand der Nachbesteuerung bilden die Steuern, welche zu Unrecht nicht erhoben worden sind, sowie allenfalls Zinsen. Die anwendbaren Bestimmungen können unter Umständen auch die Zahlung von Verzugs- oder Ausgleichszinsen vorsehen. Der Zins beginnt mit dem ursprünglichen Fälligkeitstermin der Steuer zu laufen. Sein Satz wird allgemein auf dem Verordnungsweg festgesetzt (HUGO CASANOVA, Die Nachsteuer, ASA 68 S. 9). Eine Unterscheidung zwischen Verzugs- und Ausgleichszins besteht jedoch nicht und es darf angenommen werden, dass der Autor davon ausging, dass sowohl ein Ausgleichs- als auch ein Verzugszins den Anforderungen an die Verzinsungspflicht genügen würde. VALLENDER, a.a.O., N. 3a zu Art. 53 StHG, hält wiederum fest, dass mit der Einführung des
StHG die Nachsteuer verbindlich mit der Verzugszinspflicht verbunden ist. Als Beleg verweist er dabei auf die beiden soeben zitierten Aufsätze von CASANOVA. Wie gesehen, geht dieser aber nur von einer Verzinsungspflicht aus. Somit liefert auch die Literatur keine zwingenden Hinweise darauf, dass das StHG bei der Verzinsung der Nachsteuer unbedingt den höheren Verzugszins anstelle des Ausgleichszins verlangt.

5.4.3. In ihren Leitentscheiden, auf die die Vorinstanz bei ihrer Begründung verweist, nimmt sie auch Bezug auf die Literatur zum Verzugszins gemäss DBG. Gemäss dieser werden mit der Nachsteuerverfügung die Nachsteuern und die seit der urspünglichen Fälligkeit aufgelaufenen Verzugszinsen berechnet und eingefordert. Der so berechnete Gesamtbetrag - Nachsteuern und aufgelaufene Verzugszinsen - werden mit der Zustellung der Nachsteuerverfügung fällig. Bezahlt der Steuerpflichtige diese Nachsteuern nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der Verfügung, so hat er auf dem Gesamtbetrag, und damit auch auf dem in Rechnung gestellten Zins, Verzugszinsen zu entrichten (Urteil [des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich] vom 23. Juli 2014 [SR.2013.00016] E. 3.2). Der Verzugszins, welcher bei der direkten Bundessteuer zur Anwendung gelangt, ist aber nicht identisch mit jenem gemäss dem Steuerrecht des Kantons Zürichs (sogleich E. 5.5.1). Der Verweis auf das DBG rechtfertigt somit die Anwendung des höheren Verzugszinses auf die Staats- und Gemeindesteuern nicht.

5.4.4. Mit dem StHG wird nicht eine durchgehende Rechtsvereinheitlichung, sondern eine Rechtsangleichung auf der Grundlage des Subsidiaritätsprinzips angestrebt (BGE 128 II 64 E. 6a). Im StHG nicht klarerweise bundesrechtlich vorgezeichnete Fragen sind deshalb nach kantonalem Recht zu beantworten ( MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl. 2002, N. 34 zu Art. 1 StHG). Die Auslegung der einschlägigen Normen hat ergeben, dass das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen nur vorschreibt, auf Nachsteuerforderungen zwingend einen Zins zu erheben. Die konkrete Ausgestaltung dieses Zinses insb. dessen Höhe und Bezeichnung verbleibt hingegen in der Kompetenz der Kantone. Diese Ansicht stimmt auch mit der Vorgabe von Art. 1 Abs. 3 StHG überein.

5.5. Bleibt noch zu prüfen, ob sich die Anwendung des höheren Verzugszinses aufgrund des kantonalen Rechts gebietet. Wie bereits erwähnt (E. 1.3.1), beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts in den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, im Wesentlichen auf Willkür. Dasselbe gilt vorliegend ebenfalls für die behauptete Verletzung des Prinzips der Gewaltenteilung. Diesen Grundsatz anerkennt das Bundesgericht als in Art. 51 Abs. 1 BV vorausgesetztes und im Übrigen durch sämtliche Kantonsverfassungen explizit oder implizit garantiertes verfassungsmässiges Recht (BGE 134 I 322 E. 2.2 und 2.3 S. 326; 130 I 1 E. 3.1 S. 5; je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer können sich demnach auf das Gewaltenteilungsprinzip berufen, ohne dass näher zu untersuchen wäre, wie dieses genau im zürcherischen Verfassungsrecht gewährleistet wird. Im Zusammenhang mit der Gewaltenteilungsrüge prüft das Bundesgericht die Auslegung der einschlägigen Verfassungsbestimmungen frei, jene des kantonalen Gesetzesrechts dagegen lediglich unter dem Gesichtswinkel der Willkür (BGE 130 I 1 E. 3.1 S. 5 mit Hinweisen). Vorliegend ist zu prüfen, ob sich die Vorinstanz gestützt auf die §§ 160 und
162a StG/ZH zurecht über den Beschluss des Regierungsrats über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen hinweggesetzt hat und damit in die Kompetenz des Regierungsrates (§ 176 StG/ZH) eingegriffen hat. In Frage steht die Auslegung von einfachem kantonalen Gesetzesrecht und die Argumentation, das Gewaltenteilungsprinzip sei verletzt, deckt sich demnach im vorliegenden Fall inhaltlich mit der von den Beschwerdeführern ebenfalls erhobenen Rüge, der angefochtene Entscheid sei willkürlich (vgl. Urteil 2C_212/2007 vom 11. Dezember 2007 E. 3.4).

5.5.1. Wie das StHG unterscheidet auch das Steuergesetz des Kantons Zürich nicht zwischen Ausgleichszins und Verzugszins (vgl. §§ 160 und 162a StG/ZH, wo jeweils nur von "Zins" die Rede ist) und überträgt dem Regierungsrat die Kompetenz zur Festlegung des Zinsfusses (§ 176 StG/ZH). Es wäre dem Regierungsrat folglich einerseits frei gestanden, analog zur bundesrechtlichen Regelung (vgl. Art. 3 ff. der Verordnung vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer [SR 642.124]) auf die Unterscheidung zwischen Ausgleichszinsen und Verzugszinsen zu verzichten. Andererseits ist er im Rahmen seiner Kompetenz aber auch frei, den Anwendungsbereich des Ausgleichszinses bzw. des Verzugszinses näher zu definieren. Von dieser Befugnis hat der Regierungsrat Gebrauch gemacht (E. 5.2). Sein Vorgehen hat er in RRB Nr. 1058 vom 1. Oktober 2014 folgendermassen begründet:

Der Ausgleichszins soll mit Blick auf das Gebot der Gleichbehandlung gewährleisten, dass Steuerpflichtige, die ihre Steuern nach deren Fälligkeit bezahlen, keinen Zinsvorteil erlangen. Mit dem heute geltenden massvollen Zinssatz von 1.5% wird insbesondere der Tatsache Rechnung getragen, dass der Ausgleichszins auch bei Verzögerungen erhoben wird, die nicht auf Fehler der Steuerpflichtigen zurückzuführen sind. Die Bearbeitungsdauer von Nachsteuerverfügungen liegt nicht in der Macht der Steuerpflichtigen. Es ist deshalb sachgerecht, dass bis zum Abschluss des Nachsteuerverfahrens nur der Ausgleichszins verlangt wird und nicht der höhere Verzugszins. In diesem Zusammenhang kann darauf hingewiesen werden, dass eine steuerpflichtige Person, die schuldhaft eine Unterbestuerung bewirkt, eine Busse bezahlen muss. Es ist somit nicht erforderlich, über den Verzugszins eine zusätzliche Sanktionierung vorzusehen. [...] Der Zweck des Verzugszinses besteht nicht darin, für Nachsteuern einen im Vergleich zum Ausgleichszins höheren Zinssatz festzusetzen, sondern nur in Fällen, in denen die gemäss definitiver Schlussrechnung geschuldeter Beträge nicht innert 30 Tagen bezahlt werden, einen im Vergleich zum moderaten Ausgleichszins höheren Zins
festzulegen.

Diese Ansicht zum Zweck des Verzugszinses teilen auch RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 13 und 25 zu § 174 StG/ZH. Ausschlaggebend für dessen Anwendung ist das Kriterium der verspäteten Zahlung. Die Argumentation der Vorinstanz verkennt diesen Ansatz gänzlich. Auch wenn die Nachsteuerverfügung an die Stelle der ordentlichen Einschätzung tritt, ist der Steuerpflichtige mit der Leistung des neuen Steuerbetrags noch nicht in Verzug. Das ist er erst, wenn er die Nachsteuerverfügung nicht innerhalb von 30 Tagen begleicht. Bis zu diesem Zeitpunkt ist nur der Ausgleichszins geschuldet.

5.5.2. Zum selben Schluss gelangt man auch, wenn man mit der Vorinstanz davon ausgeht, dass mit der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung die Rechtskraft der ursprünglichen Einschätzung rückwirkend beseitigt werde und die Nachsteuerverfügung an die Stelle der Schlussrechnung trete. Bis zur Ausstellung der Nachsteuerverfügung ist das Verfahren wieder offen und der Steuerpflichtige kann einstweilen nicht in Verzug geraten. Somit fehlt aber die grundlegende Voraussetzung zur Erhebung eines Verzugszinses. Bis zur Beendigung des Nachsteuerverfahrens ist folglich derjenige Zinssatz geschuldet, welcher bis zur Schlussrechnung bezahlt werden müsste, nämlich der Ausgleichszinssatz. Die gegenteiligen Folgerungen der Vorinstanz überzeugen nicht. Inwiefern der Verweis auf die Rechtsnatur des Nachsteuerverfahrens die Anwendung des höheren Verzugzinssatzes ab dem Zeitpunkt der Schlussrechnung im ordentlichen Verfahren rechtfertigen soll, ist nicht nachvollziehbar. Eine rechtliche Grundlage besteht dafür soweit ersichtlich nicht. Auch § 52 Vo StG/ZH sieht bloss vor, dass die Nachsteuern ab dem Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode zu verzinsen sind. Über den anwendbaren Zinssatz schweigt er sich aber aus. Hinzu kommt, dass die Nachsteuer zum
Zeitpunkt des ordentlichen Verfahrens noch gar nicht bekannt war und diesbezüglich keine Schlussrechnung gestellt werden konnte. Eine verspätete Zahlung (nicht innerhalb von 30 Tagen gemäss § 51 Abs. 3 Vo StG/ZH) als Voraussetzung zur Erhebung eines Verzugszinses war somit noch gar nicht möglich. Andernfalls würde die Situation bestehen, dass der Steuerpflichtige eine Nachsteuer gar nie fristgerecht bezahlen könnte.

5.5.3. Der angefochtene Entscheid steht in krassem Widerspruch zu § 176 StG/ZH welcher die Festlegung des Zinssatzes in die Kompetenz des Regierungsrates stellt. Der Regierungsrat hat in Übereinstimmung mit den bundesrechtlichen Vorgaben ausdrücklich festgehalten, wie er sich die Verzinsung der Steuerforderungen vorstellt. Über diese Vorgaben setzte sich die Vorinstanz willkürlich hinweg und verletzt dadurch den Grundsatz der Gewaltenteilung.

5.6. Unabhängig davon, ob die Anwendung des Verzugszinses anstatt des Ausgleichszins auf die Nachsteuerschuld eine willkürliche Auslegung des kantonalen Rechts darstellt oder nicht, sehen die Beschwerdeführer auch das Gleichbehandlungsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) verletzt. Da soeben die willkürliche Anwendung kantonalen Rechts festgestellt wurde, ist eine Behandlung dieser Rüge nicht mehr notwendig. Dasselbe gilt für die Beanstandungen des Steueramtes betreffend Art. 29 und 127 BV.

III. Anzahlungen

6.

Die Beschwerdeführer sind weiter der Ansicht, dass eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung (Art. 97 Abs. 1 BGG) vorliege. Sie hätten bereits mehrere Anzahlungen geleistet, um die Nachsteuerschuld und insbesondere die Zinslast zu verkleinern. Im Anschluss an die Nachsteuerverfügung des kantonalen Steueramts zu Beginn des Jahres 2011 sei am 27. Februar 2011 eine Summe von Fr. 500'000.-- für die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2007 überwiesen worden. Am 29. August 2013 erfolgte eine weitere Zahlungen in der Höhe von Fr. 150'000.--. Für die direkte Bundessteuer seien am 16. März 2011 Fr. 100'000.-- und am am 29. August 2013 Fr. 50'000.-- bezahlt worden. Das kantonale Steueramt bestätigt sämtliche Überweisungen (wobei die erste Zahlung für die Staats- und Gemeindesteuern nicht am 27. Februar 2011 sondern ebenfalls am 16. März 2011 erfolgt sei). Die Vorinstanz hat diese Abschlagszahlungen unbestritten nicht berücksichtigt. Sie führt aus, dass ihr die Zahlungen weder aus den Akten noch aus den Parteivorbringen bekannt gewesen seien, weshalb sie die Verzugszinsen auf der Grundlage des Anhangs der Verfügung des kantonalen Steueramtes vom 4. Januar 2011 berechnet habe.

6.1. In Bezug auf die direkte Bundessteuer haben die bereits getätigten Zahlungen keine weitere Bedeutung. Die Vorinstanz hat den Entscheid des kantonalen Steueramtes betreffend die direkte Bundessteuer bestätigt und keine eigenen Berechnungen zur geschuldeten Nachsteuer samt Zins vorgenommen. Das kantonale Steueramt wiederum hat die geleisteten Zahlungen der Beschwerdeführer ordentlich verbucht. Bezüglich der Anzahlungen für die Staats- und Gemeindesteuern, welche die Beschwerdeführer geltend machen, stellt sich zuerst die Frage, ob es sich dabei um neue Tatsachen handelt. Aufgrund von Art. 99 Abs. 1 BGG dürften solche im Verfahren vor Bundesgericht nur so weit vorgebracht werden, als der angefochtene Entscheid hierzu Anlass gibt.

6.1.1. Aufgrund von Art. 110 BGG muss mindestens eine gerichtliche Instanz im Kanton den Sachverhalt frei prüfen. Dasselbe gilt im Übrigen auch aufgrund des kantonalen Rechts. Im Rechtsmittelverfahren nach § 162 Abs. 3 StG/ZH können sämtliche Mängel des angefochtenen Entscheides geltend gemacht werden und die Vorinstanz ist verpflichtet, den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ( RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Rz. 35 und 42 zu § 162 StG/ZH). Die ersten beiden Zahlungen vom 16. März 2011, die schon lange vor Einreichung der Beschwerde beim Steueramt eingegangen waren, hätte die Vorinstanz zweifellos berücksichtigen müssen. Wie der Buchungsauszug des kantonalen Steueramtes belegt, ist die Zahlung ordentlich verbucht worden und befand sich schon vor Erlass der Einspracheverfügung am 5. April 2013 bei den Akten des Steueramtes. Der Steuerpflichtige darf davon ausgehen, dass seine ordentlichen Anzahlungen in einem anschliessenden Rechtsmittelverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime gilt, Berücksichtigung finden. Ein nochmaliges Vorbringen ist nicht notwendig und aus welchen Gründen die Vorinstanz keine Kenntnis von den Anzahlungen erlangte, bleibt unerheblich. Die Anzahlungen vom 16. März 2011 stellen dementsprechend
keine neuen Tatsachen dar und sind grundsätzlich zu berücksichtigen.

6.1.2. Die Zahlung vom 29. August 2013 wurde während des hängigen Rechtsmittelverfahrens an das kantonale Steueramt getätigt und ist der Vorinstanz durch die Beschwerdeführer nicht ausdrücklich zur Kenntnis gebracht worden, obschon die Beschwerdeführer eine Beweislastpflicht für die steuermindernden Tatsachen trifft. Wird die Einschätzung in einem Rechtsmittelverfahren geändert, erfolgt eine neue Schlussrechnung, wobei auch die Zinsen neu zu berechnen sind (§ 51 Abs. 2 VO StG/ZH). In dieser werden alle Zinsen zugunsten wie auch alle Zinsen zulasten der steuerpflichtigen Person zusammengefasst; nur der Saldo der Zinsrechnung wird zur Zahlung fällig ( RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Rz. 16 f zu § 174 StG/ZH). Die Verantwortung zur Ermittlung des massgebenden Sachverhalts trägt die Vorinstanz. Sie hätte die Berechnungsgrundlage, auf welcher der Zins zu erheben ist, abklären und den Beschwerdeführern Gelegenheit geben müssen, sich dazu zu äussern. Angesichts des bereits lang andauernden Verfahrens hätte sich zudem eine entsprechende Nachfrage der Vorinstanz bei der Veranlagungsbehörde vor Erlass des Entscheides aufgedrängt, welche ihr ohnehin zur Auskunft verpflichtet ist (Art. 39 StHG). Der Vorinstanz wäre es problemlos
möglich gewesen, die korrekte Anzahlung der Beschwerdeführer an das Steueramt in Erfahrung zu bringen. Es kann den Beschwerdeführern deshalb nicht vorgeworfen werden, dass sie diesen Vorgang gegenüber der Vorinstanz nicht ausdrücklich erwähnten. Bei den Zahlungen vom 29. August 2013 handelt es sich somit ebenfalls nicht um neue Tatsachen; sie hätten der Vorinstanz bereits bekannt sein müssen. Sie sind deshalb ebenfalls zu berücksichtigen, ungeachtet davon, ob der Entscheid der Vorinstanz Anlass zur Einreichung neuer Beweismittel gegeben hat.

6.2. Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich (Art. 9 BV), wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 III 226 E. 4.2 S. 234; 136 III 552 E. 4.2 S. 560). Die Vorinstanz liess die Anzahlungen der Beschwerdeführer unberücksichtigt, obschon diese bei den Akten waren bzw. bei der ordentlichen Ermittlung des Sachverhalts hätten dort sein müssen. Der Sachverhalt wurde deshalb durch die Vorinstanz offensichtlich unvollständig festgestellt. Wie von Art. 97 Abs. 1 BGG verlangt, kann die Behebung des Mangels für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens entscheidend sein, verringert sich doch die Steuerschuld der Beschwerdeführer bei Berücksichtigung der geleisteten Anzahlungen erheblich. Die Sache ist zur neuen Berechnung der Nachsteuerschuld an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie muss dabei neben dem reduzierten Zinssatz auch die Anzahlungen der Beschwerdeführer miteinbeziehen.

7.

7.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit teilweise gutzuheissen und die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zur Fortführung des Verfahrens im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen.

7.2. Die teilweise obsiegenden Beschwerdeführer tragen anteilsmässig die Kosten des Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens teilweise dem Kanton Zürich aufzuerlegen, der in seiner Eigenschaft als Abgabegläubiger Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat ausserdem den Beschwerdeführern eine anteilsmässige Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_116/2015 und 2C_117/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 17. Dezember 2014 (SR.2013.00008) wird in Bezug auf die Berechnung der Nachsteuerschuld aufgehoben; die Sache wird zur Fortführung des Verfahrens im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden zu Fr. 9'000.-- den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit und zu Fr. 3'000.--dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153^a Rappel d'impôt simplifié pour les héritiers - 1 Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
¹	Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	Le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
³	Le rappel d'impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.
⁴	L'exécuteur testamentaire ou l'administrateur de la succession peuvent également demander le rappel d'impôt simplifié.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 152 Péremption - 1 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
¹	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
²	L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 215 - 1 Chaque époux ou sa succession a droit à la moitié du bénéfice de l'autre.
¹	Chaque époux ou sa succession a droit à la moitié du bénéfice de l'autre.
²	Les créances sont compensées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 164 Intérêt moratoire - 1 Le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF.
¹	Le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF.
²	Si, à l'échéance, le débiteur de l'impôt n'a pas encore reçu notification du calcul de l'impôt, et qu'il n'est pas responsable de ce retard, l'intérêt ne commence à courir que 30 jours après la notification.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 51 Constitutions cantonales - 1 Chaque canton se dote d'une constitution démocratique. Celle-ci doit avoir été acceptée par le peuple et doit pouvoir être révisée si la majorité du corps électoral le demande.
¹	Chaque canton se dote d'une constitution démocratique. Celle-ci doit avoir été acceptée par le peuple et doit pouvoir être révisée si la majorité du corps électoral le demande.
²	Les constitutions cantonales doivent être garanties par la Confédération. Cette garantie est accordée si elles ne sont pas contraires au droit fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...183

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.