A-1542/2006 - 2008-06-30 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung, Liquidationsüberschuss, Haftung des Liquidators

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1542/2006
{T 0/2}

Urteil vom 30. Juni 2008

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung, Liquidationsüberschuss, Haftung des Liquidators

Sachverhalt:
A.
Am 14. Dezember 1976 wurde die B._______AG gegründet. Mit Statutenänderung vom 2. November 1981 änderte die Firma in C._______AG und der Zweck der Gesellschaft lautete neu auf Vermögensverwaltung, Durchführung von Finanzierungen, Vergabe und Erwerb von Lizenzen. Mit Handelsregistereintrag vom 19. November 1996 wurde - nach dem Ausscheiden der bisherigen Verwaltungsräte - A._______ alleiniger Verwaltungsrat.
B.
Mit Schreiben vom 19. Juni 2001 forderte die ESTV die C._______AG auf, verschiedene Unterlagen einzureichen. Nach mehreren Fristerstreckungen und weiteren Schriftenwechsel, die jedoch aus Sicht der ESTV nicht zu den gewünschten Auskünften führten, nahm die ESTV am 18. November 2002 eine Buchprüfung vor. Aufgrund dieser Kontrolle vor Ort forderte die ESTV am 20. November 2002 Fr. 4'080'832.30.-- Verrechnungssteuern und Emissionsabgaben von der Gesellschaft nach. Die ESTV begründete ihre Steuerforderung mit einem Mantelhandel im Jahr 1996, geldwerten Leistungen im Zusammenhang mit Beteiligungskäufen in den Jahren 1996 und 1997 sowie verdeckten Gewinnausschüttungen in Form von Honoraren, Provisionen und Erfolgsbeteiligungen. Mit Eingabe vom 17. März 2003 bestritt die C._______AG die Nachforderungen.
C.
Am 1. Juli 2003 fand eine Besprechung zwischen der ESTV und der C._______AG statt. Ein Konsens konnte jedoch nicht erreicht werden. Nach der Löschung des Domizils der Gesellschaft (vgl. Handelsregistereintrag vom 8. Oktober 2003) wurde die C._______AG am 25. November 2003 von Amtes wegen für aufgelöst erklärt. In der Folge stellte die ESTV mit Schreiben vom 26. Juli 2004 A._______ als solidarisch haftendem Liquidator der C._______AG eine Rechnung zu, mit der sie von ihm zusätzlich zum Steuerbetrag von Fr. 4'080'832.30 noch Verrechnungssteuern von Fr. 892'150.-- auf dem Liquidationsüberschuss von Fr. 2'549'000.-- nachforderte. Insgesamt belief sich der nachgeforderte Betrag somit auf Fr. 4'972'982.30 zuzüglich Verzugszinsen. Die ESTV ersuchte um Überweisung dieses Betrages innert 30 Tagen bzw. um begründete und belegte Einwendungen innerhalb der gleichen Frist. Auf Antrag erstreckte die ESTV mit Schreiben vom 1. September 2004 diese Frist bis zum 30. September 2004. A._______ liess sie jedoch unbenutzt verstreichen. Nach erfolgter Mahnung setzte die ESTV ihre Forderung in Betreibung. Am 11. Dezember 2004 erhob A._______ Rechtsvorschlag.
D.
Am 6. Januar 2005 traf die ESTV einen anfechtbaren Entscheid gemäss Art. 41 Bst. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (SR 642.21; VStG). Sie erkannte, dass A._______ der ESTV Fr. 4'847'585.40 Verrechnungssteuer zuzüglich Verzugszinsen zu 5% sowie Betreibungskosten von Fr. 410.-- zu bezahlen habe. Im Weiteren beseitigte sie den erhobenen Rechtsvorschlag. Zur Begründung verwies die ESTV auf ihre Steuerrechnung vom 26. Juli 2004.
E.
Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 11. Februar 2005 Einsprache. Er wandte insbesondere ein, dass auf den 1996 und 1997 erworbenen Beteiligungen im damaligen Zeitpunkt erhebliche stille Reserven vorhanden gewesen seien und die Honorare, Provisionen und Erfolgsbeteiligungen als angemessen und geschäftsmässig begründet zu qualifizieren seien. Es lägen deshalb keine geldwerten Leistungen der C._______AG an nahestehende Personen vor. Im Weiteren sei für die Ermittlung des Liquidationsergebnisses nicht auf den Abschluss per 31. Dezember 1999 abzustellen, sondern auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Liquidation der C._______AG per 25. November 2003. Der massgebliche Abschluss 2003 liege jedoch leider noch nicht vor. Er bemühe sich aber, die nötigen Zahlen zu beschaffen und nachzureichen.
F.
Mit Schreiben vom 9. November 2005 machte die ESTV A._______ auf eine beabsichtigte reformatio in peius aufmerksam und bot ihm nochmals Gelegenheit zur Stellungnahme und zum Einreichen von Beweismitteln, wovon er jedoch nicht Gebrauch machte. Mit ihrem Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005 hiess die ESTV sodann die Einsprache betreffend die im Jahr 1996 verwirklichten Sachverhalte infolge Verjährung gut, wies sie im übrigen jedoch ab. Sie erkannte, dass A._______ solidarisch mit der C._______AG hafte und ihr insgesamt Fr. 1'570'017.05 Verrechnungssteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% sowie Betreibungskosten von Fr. 410.-- zu bezahlen habe. Im Weiteren hob sie den Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. 20419732 des Betreibungsamtes (...) im Betrag von Fr. 1'570'017.05 nebst Verzugszinsen auf. Die ESTV begründete ihren Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, dass die Einsprache hinsichtlich des allfälligen Mantelhandels sowie der Beteiligungskäufe 1996 infolge Verjährung gutzuheissen sei. Hingegen sei mit der Steuerrechnung vom 20. November 2002 die Verjährung derjenigen Steuerforderungen, welche auf Sachverhalten beruhten, die sich nach dem 31. Dezember 1996 ereignet haben, rechtsgültig unterbrochen worden. Der bezahlte Kaufpreis der D._______AG von Fr. 2'150'000.-- sei im Umfang von Fr. 1'450'000.-- geschäftsmässig nicht begründet gewesen. In dieser Höhe liege eine geldwerte Leistung vor, worauf die Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 507'500.-- geschuldet sei. Im Weiteren akzeptiere die ESTV, dass A._______ in seiner Funktion als Verwaltungsrat Verwaltungsratshonorar zustünde. Honorare von Fr. 20'000.-- (1997), Fr. 24'000.-- (1998) und Fr. 64'000.-- (1999) seien daher geschäftsmässig begründet und die Einsprache könne insoweit gutgeheissen werden. Hingegen sei die geschäftsmässige Begründetheit der übrigen unter den Titeln Provisionen (1997: Fr. 60'000.-- und 1999: Fr. 25'000.--), Erfolgsbeteiligungen (1997: Fr. 217'241.-- und 1998: Fr. 11'038.--) sowie Reisespesen (1997: 81'437.--, 1998: 26'910.-- und 1999: Fr. 64'150.--) erfolgten Zahlungen nicht nachgewiesen. Da die Reisespesen der Jahre 1997 bis 1999 bisher nicht in der Steuerforderung enthalten gewesen seien, fordere sie deshalb zusätzlich die Verrechnungssteuer auf diesen Beträgen nach. Diese Schlechterstellung (reformatio in peius) sei im Einspracheverfahren zulässig. Im Weiteren bestätigte die ESTV die Verrechnungssteuerforderung von Fr. 892'482.85 auf dem Liquidationsüberschuss der im Oktober 2003 formell aufgelösten C._______AG. Da keine Liquidationsschlussbilanz vorhanden gewesen sei, habe sie für die Berechnung des Liquidationsergebnisses auf die letzte rechtsgültig unterzeichnete und revidierte Jahresrechnung per 31. Dezember 1999
abgestellt. Zugunsten von A._______ sei ein Abschreibungsbedarf auf den Beteiligungen im Betrag von Fr. 4'251'000.-- berücksichtigt worden. Da A._______ bis zum 25. November 2003 Verwaltungsrat der C._______AG und danach bis zum 14. April 2004 Liquidator der Gesellschaft gewesen sei, hafte er für die Steuerforderung im Gesamtbetrag von Fr. 1'570'017.05 zuzüglich Verzugszinsen solidarisch mit der C._______AG.
G.
A._______ (Beschwerdeführer) führte am 30. Januar 2006 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 13. Dezember 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden Anträgen: "(1) Der Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005 betreffend C._______AG und A._______ sowie der Entscheid vom 6. Januar 2005 betreffend C._______AG seien aufzuheben. (2) Die Verfügung betreffend Rechtsöffnung in der beim Betreibungsamt (...) angehobenen Betreibung Nr. 20419732 sei aufzuheben. (3) unter o/e Kostenfolge". Der Beschwerdeführer brachte im Wesentlichen vor, der massgebliche Kaufpreis der D._______AG habe nicht Fr. 2'150'000.--, sondern Fr. 1'850'000.-- betragen. Im Zusammenhang mit dem Erwerb habe sich die C._______AG verpflichtet, bei der D._______AG eine Kapitalerhöhung im Umfang von Fr. 300'000.-- vorzunehmen. Dieser Betrag dürfe nicht als Teil des Kaufpreises betrachtet werden. In diesem Sinn sei auch Ziff. 3 des Kaufvertrages vom 20. Januar 1997 zu verstehen. Die rein buchhalterische Abwicklung dürfe auf die rechtliche Beurteilung keinen Einfluss haben. Im Weiteren nehme der Kaufvertrag vom 20. Januar 1997 in Ziff. 3 ausdrücklich Bezug auf stille Reserven der D._______AG von Fr. 450'000.-- und einen Goodwill von Fr. 700'000.--. Das dem Vorsichtsprinzip entsprechende und steuerrechtlich akzeptierte Warendrittel würde beim ausgewiesenen Warenbestand per 31. Dezember 1996 von Fr. 1'045'000.-- die Annahme von stillen Reserven von sogar Fr. 522'500.-- rechtfertigen. Zudem habe die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die D._______AG im Jahr 1997 für einen bei der Staatssteuer steuerbaren Gewinn von rund Fr. 165'000.-- veranlagt. Die Veranlagung habe im Wesentlichen auf der Aufrechnung von gebildeten Warenreserven beruht. Der Kaufpreis halte deshalb einem Drittvergleich stand und es liege keine steuerbare geldwerte Leistung an nahestehende Personen vor. Hinsichtlich der aufgerechneten Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und Reisespesen legte der Beschwerdeführer ins Recht, bei der Beurteilung der Angemessenheit sei nicht auf ein einzelnes Jahr abzustellen, sondern eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Die in der fraglichen Zeit verfolgten Projekte und getätigten Investitionen bedingten einen beträchtlichen Einsatz von ihm für die C._______AG. Als Honorar sei ein Prozentsatz des jährlichen "Cash Flow" vereinbart gewesen. Dies erkläre die grossen Unterschiede der Vergütungen. Im Übrigen habe er die Einkünfte in seiner persönlichen Buchhaltung erfasst und als Einkommen deklariert, deshalb könne auch das Meldeverfahren zur Anwendung kommen. Die Aufrechnung der Bezüge entbehre somit jeglicher Grundlage. Im Weiteren sei das Liquidationsergebnis aufgrund des Abschlusses per 31. Dezember
2003 zu ermitteln. Dieser weise Aktiven von Fr. 12'395.95 und einen Verlust von Fr. 7'387'651.90 aus. Als Beweismittel legte der Beschwerdeführer u.a. die Jahresrechnungen 2000-2003 der C._______AG bei.

In ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2006 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Sodann erhielt das Bundesverwaltungsgericht aufgrund eines bei ihr hängigen Parallelverfahrens davon Kenntnis, dass das Bezirksgericht (...) mit Verfügung vom 17. Juni 2008 über den Beschwerdeführer den Konkurs eröffnet hat.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Der Beschwerdeführer hat den Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2005 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Er ist durch die angefochtene Verfügung beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Anfechtungsobjekt ist im vorliegenden Verfahren jedoch einzig der Einspracheentscheid der ESTV vom 13. Dezember 2005. Soweit der Beschwerdeführer auch die Aufhebung des Entscheides vom 6. Januar 2005 verlangt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.4
1.4.1 Vorab ist festzustellen, dass die ESTV im Gegensatz zu ihrem Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005 im Erstenscheid vom 6. Januar 2005 die Reise- und Repräsentationsspesen der Jahre 1997 bis 1999 im Betrag von insgesamt Fr. 172'533.-- noch nicht als geldwerte Leistungen aufgerechnet hatte. Von Amtes wegen ist zu prüfen, ob diese Ausweitung des Streitgegenstandes zulässig war.
1.4.2 Das Einspracheverfahren wird der nachträglichen verwaltungsinternen Rechtspflege zugerechnet und nicht der eigentlichen streitigen Verwaltungsrechtspflege. Die Einsprache ist daher auch kein devolutives Rechtsmittel, das die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1). Das Einspracheverfahren zielt darauf ab, ungenügende Abklärungen oder Fehlbeurteilungen, aber auch Missverständnisse, die den angefochtenen Verwaltungsverfügungen zugrunde liegen, in einem kostenlosen und weitgehend formlosen Verfahren auszuräumen, ohne dass die übergeordneten Gerichte angerufen werden müssen (BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1 mit Hinweisen). Damit soll ein einfaches und rasches verwaltungsinternes Verfahren gewährleistet werden. Dies schliesst ergänzende Sachverhaltsabklärungen im Einspracheverfahren jedoch nicht aus. Denn in diesem Verfahren kann die Verwaltung die angefochtene Verfügung nochmals überprüfen und über die strittigen Punkte entscheiden, bevor allenfalls die Beschwerdeinstanz angerufen wird. Spätestens im Einspracheverfahren hat die Verwaltung jedoch in rechtsgenüglicher Form Gelegenheit zu geben, sich zum Verfahren zu äussern (BGE 132 V 387 E. 4.1, 121 V 155 E. 5b; BVGE 2007/27 E. 5.5.1 S. 321). Es ist deshalb der ESTV zwar verwehrt, Steuerperioden zum Gegenstand des Einspracheverfahrens zu machen, über die sie noch nicht in einem Entscheid befunden hat, denn in diesem Fall würde eine unzulässige Ausdehnung des Streitgegenstandes vorliegen (Entscheide der SRK vom 24. August 1999 [SRK 1998-083] E. 2b und vom 4. Februar 1998 [SRK 051/97] E. 1b). Aufgrund der Besonderheit des Einspracheverfahrens als verwaltungsinternes Verfahren ist es dagegen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zulässig, wenn der Verfahrensgegenstand im Einspracheentscheid - im Vergleich zum Erstentscheid - auf andere Steuernachforderungen (innerhalb der gleichen Steuerperioden) ausgedehnt wird (BGE 123 II 385 E. 2, nicht publiziert; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 3.3, betreffend die Mehrwertsteuer).
1.4.3 Im vorliegenden Fall waren nach dem Gesagten die von der ESTV im Einspracheentscheid vorgenommenen zusätzlichen Nachbelastungen zulässig, da er die gleichen Steuerperioden umfasst wie der Erstentscheid. Mit Schreiben vom 9. November 2005 wurde der Beschwerdeführer von der ESTV auf eine beabsichtigte "reformatio in peius" aufmerksam gemacht, und es wurde ihm Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Er liess die ihm dafür angesetzte Frist aber unbenutzt verstreichen. In der Folge dehnte die ESTV den Streitgegenstand im Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005 hinsichtlich der Aufrechnung der Reise- und Repräsentationsspesen als geldwerte Leistungen aus. Die Einsprache konnte indessen trotzdem teilweise gutgeheissen werden. Der Einspracheentscheid lautete für den Beschwerdeführer im Vergleich zum Erstentscheid insgesamt nicht ungünstiger (der Einspracheentscheid erkennt auf eine Nachforderung von Fr. 1'570'017.05 zuzüglich Verzugszins und der Erstentscheid auf eine solche von Fr. 4'847'585.40 zuzüglich Verzugszins), weshalb - entgegen der Ansicht der ESTV - keine eigentliche reformatio in peius gegeben ist (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 687). Im Übrigen liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehöranspruchs vor, da der Beschwerdeführer vor dem Erlass des Einspracheentscheides Gelegenheit zur Stellungnahme erhalten hat. Zudem stellen sich bei den zusätzlichen Nachforderungen die gleichen oder zumindest ähnliche Rechtsfragen wie bei den bereits mit dem Erstentscheid vom 6. Januar 2005 aufgerechneten Provisionen und Erfolgsbeteiligungen. Im Weiteren müsste eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nach der Rechtsprechung ohnehin als geheilt gelten, da der Beschwerdeführer im vorliegenden Beschwerdeverfahren vor einer Instanz mit umfassender Kognition die Möglichkeit hatte, sich zu äussern (vgl. BGE 133 I 201 E. 2.2, 127 V 431 E. 3d, 126 V 130 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 3.3, A-1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4, A-1737/2006 vom 22. August 2007 E. 2.2, A-1621/2006 vom 6. März 2007 E. 4.2.2).
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der Verrechnungssteuer unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) gilt als steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am Grundkapital darstellt.

Gegenstand der Verrechnungssteuer sind somit nicht bloss Leistungen aus dem handelsrechtlich verteilungsfähigen Reingewinn einer Aktiengesellschaft; massgebend ist einzig und allein, ob eine auf dem Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistung vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um die Form oder Bezeichnung und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel (W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N 3.12 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001 [Nachdruck 2003], § 21, S. 522 ff. Rz. 9 ff.).
2.1.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei Aktiengesellschaften neben den auf Grund eines entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden, allfälligen ausserordentlichen Ausschüttungen (Bonus etc.), den Bauzinsen, dem Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft (soweit nicht in einer Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Aktienkapital bestehend), der Ausgabe von Gratisaktien und dergleichen, insbesondere auch die üblicherweise (namentlich im Recht der direkten Steuern der Kantone und auch des Bundes; vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) als "verdeckte Gewinnausschüttungen" bezeichneten Leistungen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 742 E. 2a, vom 5. März 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 29. Juni 1992, in ASA 61 S. 540 f. E. 2; BGE 119 Ib 431 E. 2b, BGE 115 Ib 274 E. 9b und c) gehören ohne Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder diesen nahe stehenden Personen ausgerichtet werden und ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben, mithin einem Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Es handelt sich dabei somit um Leistungen, die nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Als Geschäftsaufwand verbuchte Leistungen hingegen, die gestützt auf einen vertraglich vereinbarten Leistungsaustausch entweder an unabhängige Dritte oder aber zu Konditionen erfolgen, wie sie auch unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wären, gelten als geschäftsmässig begründet und stellen keine steuerbaren Kapitalerträge im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und Art. 20 VStV dar (Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 250 E. 3a mit Hinweisen). Dies gilt auch dann, wenn sich eine Massnahme, die an sich im Interesse der Unternehmung getroffen wurde, nachträglich als Fehldisposition erweist, welche sich zu Gunsten eines Gesellschafters (bzw. einer einem solchen nahe stehenden Person) auswirkt (Anton Pestalozzi-Henggeler, Die verdeckte Gewinnausschüttung im Steuerrecht, Diss. Zürich 1947, S. 22; Max Imboden, Die gesetzmässigen Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, in ASA 31 S. 182 ff.).
2.1.3 Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.192/1996 vom 5. März 1999 E. 2, vom 29. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2006 [SRK 2005-114] E. 2c, vom 11. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.163 E. 2c, vom 8. März 2004, in VPB 68.98 E. 3b mit Hinweisen; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 Rz. 13 ff.; Pfund, a.a.O., S. 117 ff. N 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG):
1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat (vgl. dazu Marco Duss/Julia von Ah, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basel 2005, Art. 4 Rz. 132; Imboden, a.a.O., S. 181; Pestalozzi-Henggeler, a.a.O., S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden (synallagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirtschaftlichen Missverhältnis stehen.
2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst sie wäre - eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält - unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 599 f. E. 2 mit Hinweisen). Bei den nahe stehenden Personen handelt es sich häufig um dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder um vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten aber auch Personen als nahe stehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen sowie Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benützen (Urteile des Bundesgerichts vom 5. März 1999, in ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 7. November 1995, in ASA 65 S. 401 E. 2a mit Hinweisen; Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Loseblatt, Basel, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
3. Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (Urteil des Bundesgerichts vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 742 E. 2a mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Pfund, a.a.O., N 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen; Fred Vuillemin, Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis zwischen der Leistung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss indessen offensichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt nicht (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12, S. 462 f. Rz. 64).
2.1.4 Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt unter anderem dann vor, wenn die Gesellschaft Vermögenswerte zu einem wesentlich über dem Verkehrswert liegenden Preis von Aktionären oder ihnen nahe stehenden Personen erwirbt (BGE 113 Ib 23; vgl. Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 N 15). Der Steuer unterliegt diesfalls die Differenz zwischen dem Verkehrswert des übertragenen Vermögensgegenstandes und dem entrichteten Preis (vgl. dazu Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 68 f.). Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt sodann vor, wenn die Gesellschaft vom Anteilsinhaber oder von einer diesem nahestehenden Person für erbrachte Leistungen weniger Ertrag fordert, als sie von einem unabhängigen Dritten in jedem Fall fordern und auch erhalten würde (sog. Gewinnvorwegnahme; Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlich in VPB 70.85 E. 2d; vgl. Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 N 16; Barbara Desax, Die Behandlung von Leistungsbeziehungen zu unangemessenen Bedingungen [geldwerte Leistungen und verdeckte Kapitaleinlagen] im Rahmen der risikoorientierten Abschlussprüfung, Zürich 2000, S. 50 ff.; vgl. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 268 ff.).
2.2
2.2.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG). Gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG wird die Steuer auf Erträgen von (unter anderem) Aktien 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung fällig. Die Steuer ist der ESTV auf Grund einer Aufstellung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung - für die mit dieser Genehmigung fällig gewordenen Erträge - zu entrichten. Bei Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig werden oder nicht auf Grund der Jahresrechnung ausgerichtet werden, hat die Entrichtung der Steuer innert 30 Tagen nach der Fälligkeit des Ertrages (bei nicht bestimmtem Fälligkeitstermin nach dem Beschluss der Ausrichtung des Ertrages bzw. der erfolgten Ausrichtung) zu erfolgen (Art. 21 Abs. 1 bis 3 VStV).
2.2.2 Nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haften die mit der Liquidation betrauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person solidarisch mit dieser bis zum Betrage des Liquidationsergebnisses. Die Liquidatoren haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben (Art. 15 Abs. 2 VStG; vgl. Urteil des Bundesgerichtes vom 23. September 1999, publiziert in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000 II S. 227 ff., E. 4e und 7, mit weiteren Hinweisen). Art. 15 VStG statuiert eine Garantenhaftung zur rechtzeitigen Erfüllung der Steuerpflicht, wenn das Ende der Steuerpflicht infolge Auflösung oder Sitzverlegung ins Ausland zu nahen scheint (Thomas Meister, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, a.a.O., Art. 15 Rz. 3 ff. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Der Garant nach Art. 15 VStG ist nicht bloss verantwortlich, durch geeignete Massnahmen dafür zu sorgen, dass seiner Aufsicht oder Gewalt unterworfene Dritte sich keiner Rechtsverletzung schuldig machen, sondern er trägt Ergebnisverantwortung. Der Garant muss von Gesetzes wegen dafür einstehen, dass eine Drittperson (die Gesellschaft) die von ihr geschuldete Steuer tatsächlich entrichten kann. Tritt das angestrebte Ergebnis nicht ein und kann die Gesellschaft die geschuldete Steuer nicht entrichten, muss der Garant dafür einstehen, selbst ohne dass ihn ein Verschulden trifft (Meister, a.a.O. S. 445 f., Art. 15 Rz. 5 mit Hinweis). Die Bestimmung von Art. 15 VStG stellt demnach gegenüber Art. 55 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) strengere Anforderungen an den Exkulpationsbeweis; «alles Zumutbare» reicht über das hinaus, was die nach den Umständen gebotene Sorgfalt verlangt. Um sich von der Liquidatorenhaftung zu befreien, muss der Liquidator seine Aufgabe nach bestem Wissen und Gewissen erfüllt und für die Sicherstellung und Bezahlung der Steuerforderung alles getan haben, was vernünftigerweise verlangt werden kann. An den Entlastungsbeweis sind höhere Anforderungen zu stellen, wenn der Liquidator besondere berufliche Qualifikationen besitzt (Rechtsanwalt, Notar, Ökonom, Bücherexperte usw.) und das Geschäftsleben kennt (Urteil des Bundesgerichts vom 20. Oktober 1989, veröffentlicht in ASA 59 S. 316 f.; BGE 106 Ib 375 E. 2.b.bb mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2006 E. 5.2; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 1619 f., § 13 Rz. 570 f.; Conrad Stockar, Die Solidarhaftung des Verwaltungsrats bei der
Verrechnungssteuer, in: ST 6/1990, S. 325 f.).
2.3
2.3.1 Nach Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die Verordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 Abs. 1 VStV.
2.3.2 Der Gesellschaft kann, neben anderen Fällen, auf Gesuch hin das Meldeverfahren bewilligt werden, wenn die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig geworden ist (Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV), insbesondere, wenn es sich um die Steuer von geldwerten Leistungen (Art. 20 Abs. 1 VStV) handelt. Trotz der "Kann"- Formulierung besteht unter den in Art. 24 VStV umschriebenen Voraussetzungen kein Ermessensspielraum der ESTV, sondern ein Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens (BGE 94 I 472 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1486/2006 vom 11. Juli 2007 E. 5.1 in fine; Entscheid der SRK vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in VPB 68.99 E. 2d; Ivo P. Baumgartner, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, a.a.O., Art. 20 Rz. 19).
2.3.3 Das Meldeverfahren ist aber nach Art. 24 Abs. 2 VStV nur zulässig, wenn feststeht, dass die Personen, auf die die Steuer zu überwälzen wäre (Leistungsempfänger), nach Gesetz oder Verordnung Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer hätten, und wenn ihre Zahl zwanzig nicht übersteigt. Die ESTV hat jedoch über den Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen als solchen nicht zu entscheiden. Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rückerstattung vielmehr bei der Steuerbehörde des Kantons, in welchem sie wohnen, zu stellen (Art. 30 Abs. 1 VStG). Dieser kantonalen Behörde steht der Entscheid über den Rückerstattungsanspruch zu (Art. 52 Abs. 2 VStG). Die vorfrageweise Überprüfung der ESTV, ob der Rückerstattungsanspruch der Leistungsempfänger allenfalls verwirkt sein könnte, kann daher nur summarisch und ohne Verbindlichkeit für das kantonale Rückerstattungsverfahren erfolgen. Verwirkt ist der Rückerstattungsanspruch gemäss Art. 23 VStG insbesondere, wenn der Leistungsempfänger die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht deklariert hat (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Waadt vom 11. Oktober 1994, veröffentlicht in ASA 63 S. 834). Lässt sich der Rückerstattungsanspruch nicht ohne weiteres feststellen, weil eine Verwirkung der Rückerstattungsansprüche ernstlich in Betracht fällt, so kommt die Bewilligung des Meldeverfahrens nicht in Betracht (BGE 115 Ib 274 E. 20c, BGE 110 Ib 319 E. 6b).
3.
3.1
3.1.1 Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die Untersuchungsmaxime (Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert durch die in Art. 39 VStG geregelte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen und insbesondere seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl. Entscheid der SRK vom 26. Februar 1996 [SRK 1995-003] E. 3). Indem die Steuerbehörde den Untersuchungsgrundsatz anwendet und der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht erfüllt, werden die tatsächlichen Voraussetzungen für eine richtige und vollständige Veranlagung geschaffen (Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in VPB 70.85 E. 2e).
3.1.2 Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Angaben macht, sind diese nach Ermessen festzusetzen, was sich implizit aus Art. 39 und 41 Bst. a VStG ergibt (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 1974, veröffentlicht in ASA 44 S. 394 E. 1). Dabei haben die Steuerbehörden auf den gewöhnlichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen abzustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die Ermessenstaxation soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe kommen. Fehlen schlüssige Anhaltspunkte, ist auf Erfahrungswerte abzustellen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. August 1988, veröffentlicht in ASA 57 S. 516 E. 2a mit Hinweisen; vgl. auch Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, in ASA 57 S. 610 f. mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich jedoch - wie bereits die SRK - bei der Überprüfung zulässigerweise vorgenommener Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2006 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.43 E. 4a).
3.1.3 Von der Ermessenstaxation ist die Schätzung des Verkehrswertes eines Vermögensgegenstandes zu unterscheiden, welche nicht unbedingt eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen voraussetzt. Auch hier geht es grundsätzlich um die Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Allerdings ist die Festsetzung eines Verkehrswertes nicht eine reine Tatfrage. Sie hat sich nach materiell-rechtlichen Grundsätzen - hier des Bundesrechts - zu richten. Soweit die gesetzliche Ordnung keine Vorschriften über die massgebenden Bewertungsgrundsätze enthält, sind diese vom Richter zu bestimmen. Entspricht ihnen die Schätzung der Steuerbehörden, was vom Gericht frei zu prüfen ist, so ist sie hinzunehmen, sofern sie im Übrigen nicht offensichtlich unhaltbar ist (Urteil des Bundesgerichts vom 22. März 1974, veröffentlicht in ASA 43 S. 241 E. 4, betreffend die direkte Bundessteuer). Auf dem Gebiet der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer ergibt sich die Notwendigkeit zur Ermittlung von Vermögenswerten namentlich im Zusammenhang mit Zugängen und Abgängen von Unternehmensvermögen, welche ihre Ursache in den Beziehungen der Beteiligten zur Unternehmung haben (vgl. Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12, S. 433 Rz. 1). Je nach dem Verhältnis des Verkehrswertes der Vermögensgegenstände zur Höhe des für diese entrichteten Entgelts kann sich eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung der Gesellschaft an Inhaber von Beteiligungsrechten oder ihnen nahe stehende Personen oder aber eine der Emissionsabgabe (Art. 5 ff . des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG, SR 641.10]) unterliegende Zuführung von Eigenkapital ergeben (Entscheid der SRK vom 27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.43).
3.1.4 Was insbesondere die Bewertung von Aktien betrifft, so ist grundsätzlich auf den Börsen- oder Marktpreis abzustellen, falls die Papiere an der Börse kotiert sind oder für sie Kursnotierungen bekannt sind (Urteile des Bundesgerichts vom 9. Dezember 1974, veröffentlicht in ASA 44 S. 401 E. 2, vom 25. März 1974, in ASA 44 S. 310 f. E. 2). Dies gilt jedenfalls, soweit nicht im Einzelfall Gründe bestehen, anzunehmen, dass die Kursnotierung - entgegen der Regel - nicht Ausdruck des wirklichen Verkehrswertes sei. Im Übrigen hat eine Wertermittlung mittels schematischer Schätzungsregeln auch dann zurückzutreten, wenn sich der Verkehrswert mit genügender Sicherheit aus tatsächlich getätigten Geschäften, die zu den Verkehrswert repräsentierenden Preisen abgewickelt worden sind, ableiten lässt, von denen die ESTV Kenntnis erhalten hat (Urteil des Bundesgerichts vom 13. Oktober 1978, veröffentlicht in ASA 48 S. 347 E. 6). Erweist sich eine Schätzung als nötig, so muss der Preis ermittelt werden, der mutmasslich im Verkehr mit unbeteiligten Dritten für die Titel vereinbart worden wäre (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Dezember 1974, a.a.O., E. 2). Der Wert nicht kotierter Aktien wird insbesondere durch deren bisherigen und erwarteten Ertrag, die Ertragsintensität der Gesellschaft sowie durch weitere Faktoren wie das Vermögen der Gesellschaft, die Liquidität des Unternehmens und die Stabilität des Geschäftsbetriebes usw. bestimmt (Urteil des Bundesgerichts vom 25. März 1974, a.a.O., E. 2). Die Ermittlung des Verkehrswertes von Aktien hat daher grundsätzlich auf Grund des Substanzwertes und des Ertragswertes zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichtes vom 22. März 1974, in ASA 43 S. 242 f. E. 5 und 6; Duss/von Ah, a.a.O., Art. 4 Rz. 142). Zumindest im Falle eines industriellen Unternehmens widerspräche es jeder Bewertungserfahrung, den Ertragswert ganz ausser acht zu lassen. Der Ertrag beeinflusst jedoch den Wert einer Aktie nicht in jedem Fall gleich. Bei Familien- und Einmann-Aktiengesellschaften ist sein Einfluss geringer als bei Publikums-Aktiengesellschaften, an denen zahlreiche Aktionäre beteiligt sind (Urteil des Bundesgerichts vom 25. März 1974, a.a.O., E. 2). Darüber, ob auf das einfache oder auf ein gewogenes Mittel zwischen Substanzwert und Ertragswert abzustellen sei, haben denn auch die Steuerbehörden nach Ermessen auf Grund einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu befinden (Urteil des Bundesgerichts vom 22. März 1974, a.a.O., E. 6; zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.43 E. 4a; Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, a.a.O., Art. 13 Rz. 7 ff.).
3.2
3.2.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und - mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2).
3.2.2 Ist bezüglich einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. Gesellschafters gegenübersteht, trägt nach der vorstehenden Grundregel die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, ist doch diese Leistung nur dann geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung entspricht (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111 f.). Liegt bei Vorhandensein einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, hat grundsätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und mithin die Leistungen der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein können (vgl. SteuerEntscheid [StE] 1991 B 72.13.22 Nr. 21 E. 3a und b). Hat die Steuerbehörde den Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürliche Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt grundsätzlich die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (Zweifel, a.a.O., S. 112). Diese im Recht der direkten Bundessteuer entwickelten Grundsätze über die Beweislastverteilung sind auch bei der Verrechnungssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. Entscheid der SRK vom 21. Mai 1999 [SRK 1998-061] E. 4a). Dies bedeutet, dass die Steuerbehörden nicht über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen der steuerpflichtigen Unternehmung zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen anstelle desjenigen der Geschäftsleitung zu stellen haben. Dennoch hat die steuerpflichtige Gesellschaft bei offensichtlichem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind. So können sich die Steuerbehörden vergewissern, dass geschäftliche Gründe und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 250 f. E. 3b; zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in VPB 70.85 E. 2e).
4.
Im vorliegenden Fall ist die verrechnungssteuerrechtliche Qualifikation verschiedener Sachverhalte strittig. Zunächst erblickt die Vorinstanz eine steuerbare geldwerte Leistung bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung im Umstand, dass die C._______AG von der E._______AG sämtliche Inhaberaktien der D._______AG für einen Kaufpreis von Fr. 2'150'000.-- erworben hat.
4.1 Gemäss Aktienkaufvertrag vom 20. Januar 1997 kaufte die C._______AG von der E._______AG 700 Aktien der D._______AG. Als Kaufpreis wurde nach Ziff. 3 des Vertrages Fr. 2'150'000.-- vereinbart, der sich wie folgt zusammensetzt: Aktienkapital Fr. 700'000.--, stille Reserven Fr. 450'000.--, Goodwill Fr. 700'000.--, Erhöhung Aktienkapital Fr. 300'000.--. Gemäss Ziff. 4 bestätigte die Verkäuferin mit der Unterzeichnung des Vertrages, für den Kaufpreis von Fr. 1'850'000.-- vollumfänglich befriedigt worden zu sein. Die Käuferin ihrerseits verpflichtete sich, die für die Erhöhung des Aktienkapitals nötigen Mittel der Gesellschaft direkt zur Verfügung zu stellen. Im Weiteren geht aus den Buchhaltungsunterlagen hervor, dass die C._______AG am 1. Januar 1997 dem (Aktiv-)Konto "Darlehen Aktionär" Fr. 2'150'000.-- mit dem Buchungsvermerk "Kauf D._______AG" belastete und sich somit ihre Forderung gegenüber dem/den Aktionär(en) entsprechend reduzierte.
4.2 Als erstes ist zu prüfen, ob die C._______AG die Aktien der D._______AG zu einem wesentlich über dem Verkehrswert liegenden Preis erworben hat und somit die C._______AG entreichert worden ist (vgl. E. 2.1.3 Ziff. 1 und 2.1.4). Dafür ist der effektive Kaufpreis sowie der Verkehrwert (Drittpreis) der Aktien zu bestimmen.
4.2.1
4.2.1.1 Im Gegensatz zur ESTV, die insbesondere aufgrund der vorgenommenen Verbuchung von einem massgeblichen Kaufpreis von Fr. 2'150'000.-- ausgeht, macht der Beschwerdeführer einen solchen von Fr. 1'850'000.-- geltend. Er begründet dies damit, dass die C._______AG sich im Zusammenhang mit dem Erwerb verpflichtet habe, bei der D._______AG eine Kapitalerhöhung von Fr. 300'000.-- vorzunehmen. Der auf die Kapitalerhöhung entfallende Betrag von Fr. 300'000.-- dürfe daher nicht als Teil des Kaufpreises betrachtet werden. In diesem Sinn sei auch Ziff. 3 des Aktienkaufvertrages vom 20. Januar 1997 zu verstehen. Die Kapitalerhöhung sei im Jahr 1998 vollzogen worden. Die rein buchhalterische Abwicklung des Kaufvertrages dürfe auf die rechtliche Beurteilung keinen Einfluss haben.
4.2.1.2 Entgegen Ziff. 4 des Aktienkaufvertrages vom 20. Januar 1997 bezahlte die C._______AG vorliegend gemäss ihrer Buchhaltung nicht einen Kaufpreis von Fr. 1'850'000.-- und stellte der D._______AG Fr. 300'000.-- für eine Aktienkapitalerhöhung direkt zur Verfügung, sondern sie schrieb einem Aktionär (offenbar der E._______AG oder einer ihr nahestehenden Person) einen Betrag von Fr. 2'150'000.-- gut. Eine Erklärung für die Abweichung dieser Verbuchung von der getroffenen Vereinbarung konnte der Beschwerdeführer nicht beibringen. Er begnügt sich mit dem allgemeinen Einwand, dass die rein buchhalterische Abwicklung keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung haben dürfe.
4.2.1.3 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist für die Bestimmung des Kaufpreises nicht in erster Linie auf den Aktienkaufvertrag vom 20. Januar 1997, sondern auf die tatsächliche Abwicklung, d.h. das effektive Entgelt abzustellen. Dieses lässt sich vorliegend aus der Verbuchung des Kaufpreises eruieren. Der tatsächlichen Abwicklung kommt vorliegend zudem eine umso höhere Bedeutung zu, da der Aktienkaufvertrag vom Beschwerdeführer sowohl für die Käuferin wie auch für die Verkäuferin unterzeichnet worden ist und deshalb eine Änderung der Vereinbarung ohne grössere Transparenz möglich gewesen wäre. Massgebend ist somit ein (effektiver) Kaufpreis von Fr. 2'150'000.--.
4.2.2
4.2.2.1 Die Ermittlung des Verkehrswertes von an der Börse nicht kotierten Aktien hat grundsätzlich auf Grund des Substanzwertes und des Ertragswertes zu erfolgen (E. 3.1.4). Zur Unternehmensbewertung der D._______AG für den Zeitpunkt des Kaufes der Aktien liegen ausser dem Abschluss 1996 keine relevanten Unterlagen vor. Der massgebliche Jahresabschluss 1996 weist ein Eigenkapital von Fr. 700'000.-- und einen Jahresgewinn von Fr. 2'679.59 aus. Für den Zeitpunkt des Aktienkaufs ist folglich von einem Substanzwert von Fr. 700'000.-- und einem sehr bescheidenen Ertragswert der Unternehmung auszugehen. Die ESTV legte ihrer Berechnung somit zu Recht einen Verkehrswert von Fr. 700'000.-- zugrunde.
4.2.2.2 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nahm die ESTV keine "ex post" Betrachtung vor, sondern berücksichtigte die (vorhandenen) Unterlagen zum Zeitpunkt des Aktienkaufes. Im Weiteren kann der vom Beschwerdeführer eingereichte Artikel "25 Jahre (...), Schmuck-Tradition mit neuem Image", der offenbar bereits aus dem Jahr 1993 datiert (vgl. Text, S. 1, "Jubiläumsjahr 1993") und als Werbebotschaft beurteilt werden muss, in keiner Weise für die vorliegende Verkehrswertberechnung massgebend sein.
4.2.2.3 Ebenso nicht stichhaltig ist das Argument des Beschwerdeführers, dass der Kaufvertrag vom 20. Januar 1997 ausdrücklich Bezug nehme auf stille Reserven von Fr. 450'000.-- und zudem der per 31. Dezember 1996 ausgewiesene Warenbestand von Fr. 1'045'000.-- gemäss dem steuerlich akzeptierten "Warendrittel" sogar die Annahme von stillen Reserven von Fr. 522'500.-- rechtfertigen würde. Der Beschwerdeführer verkennt, dass er seine Behauptung von vorhandenen stillen Reserven in keiner Form rechtsgenügend belegt hat. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2006 zu Recht ausführt, hat er insbesondere kein Wareninventar vorgelegt, welches eine Beurteilung darüber zuliesse, ob denn tatsächlich stille Reserven auf dem Warenlager vorhanden gewesen sind.
4.2.2.4 Der Beschwerdeführer wendet schliesslich ein, die ESTV habe unberücksichtigt gelassen, dass die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die D._______AG im Jahr 1997 für einen bei der Staatssteuer steuerbaren Gewinn von rund Fr. 165'000.-- veranlagt habe. Aus diesem Gewinn und dem Kaufpreis von Fr. 1'850'000.-- resultiere ein Kapitalisierungsfaktor von rund 9%. Ein Faktor von 7,5% würde zu einem Unternehmenswert von Fr. 2'200'000.-- führen. Der veranlagte steuerbare Gewinn habe sich im Wesentlichen aus der Aufrechnung von gebildeten Warenreserven ergeben.

Dem Einwand des Beschwerdeführers ist zunächst zu entgegnen, dass Feststellungen im Verfahren der direkten Steuern nicht unbesehen auf das vorliegende Verfahren übertragen werden können (vgl. Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in VPB 70.85 E. 3a/dd). Zudem hat die D._______AG gemäss dem von ihm eingereichten Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 10. September 1999 die Veranlagung der Staatssteuern 1996 und 1997, auf welche er sich heute beruft, angefochten. Nach den Erwägungen dieses Entscheids hat sie in ihrem Rekurs vom 25. Februar 1999 beantragt, die bei der Steuerberechnung aufgerechnete Bildung von Warenreserven von Fr. 455'000.-- zu streichen. Der Betrag von Fr. 455'000.-- für Warenreserven entspreche nicht dem effektiven Wert. Beim Warenlager habe es sich sowohl um Modeschmuck als auch um Neukollektionen gehandelt, welche nicht als handelsübliche Ware zu bezeichnen seien und somit keine Bildung von effektiven ertragswirksamen Reserven ergeben würden. Der Modeschmuck unterliege grossen Schwankungen. Die Neukollektionen seien nach der Präsentation nur mit grossen Rabatten von ca. 50% zu verkaufen (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 10. September 1999, Seite 3). Die Steuerrekurskommission des Kanton Basel-Landschaft wies den Rekurs ab, da die Steuerverwaltung zu Recht in ihrem Einspracheentscheid vom 26. Januar 1999 auf die Einsprache vom 27. Dezember 1998 gegen die Veranlagung der Staatssteuern 1996 und 1997 nicht eingetreten sei. Vorliegend legt der Beschwerdeführer somit die Veranlagung der Staatssteuern 1997 als Nachweis für einen erzielten Gewinn von Fr. 165'000.-- bzw. für vorhandene stille Reserven auf dem Warenlager der D._______AG ins Recht, obwohl diese die Bildung dieser stillen Reserven und somit den veranlagten Gewinn explizit bestritten hat. Aus der Steuerveranlagung 1997 kann der Beschwerdeführer deshalb nichts zu seinen Gunsten ableiten; dies insbesondere auch unter Berücksichtigung, dass die Steuerrekurskommission den Rekurs aus formellen Gründen abwies und ihn materiell überhaupt nicht prüfte.
4.2.3 Zusammenfassend bezahlte die C._______AG der E._______AG für die 700 Aktien der D._______AG Fr. 2'150'000.--, obwohl der Verkehrwert bloss Fr. 700'000.-- betragen hat. Es liegt somit ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der Leistung der Käuferin und derjenigen der Verkäuferin bzw. eine Entreicherung der C._______AG vor. Da der Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht ist, spricht eine natürliche Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung (E. 3.2.2). Dies hat zur Folge, dass die steuerpflichtige Gesellschaft bzw. der Beschwerdeführer die Beweislast dafür trägt, das gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist.
4.3 Zu prüfen ist im Weiteren, ob die geldwerte Leistung einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt zugewendet worden ist und sie ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (E. 2.1.3 Ziff. 2). Dafür spricht zweifellos, dass der (überhöhte) Kaufpreis für die Aktien dem (Aktiv-)Konto "Darlehen Aktionär" der C._______AG belastet worden ist. Im Übrigen bringt der beweisbelastete Beschwerdeführer diesbezüglich keine Einwände vor. Es ist folglich von einer geldwerten Leistung in der Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (Fr. 2'150'000.--) und dem Verkehrswert (Fr. 700'000.--) von Fr. 1'450'000.-- an einen Aktionär der C._______AG auszugehen.
4.4 Letztlich ist auch die Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane (E. 2.1.3 Ziff. 3) zu bejahen. Die Differenz zwischen dem bezahlten Kaufpreis (Fr. 2'150'000.--) und dem Verkehrswert (Fr. 700'000.--) von Fr. 1'450'000.-- ist nicht nur absolut, sondern insbesondere in Relation zum Verkehrswert sehr hoch; beträgt die Differenz doch mehr als den doppelten Verkehrswert. Im Weiteren handelte vorliegend der Beschwerdeführer beim Abschluss des Kaufvertrages nicht nur für die Käuferin, sondern auch für die Verkäuferin als Organ und musste somit über das erforderliche Wissen hinsichtlich der Bewertung der fraglichen Beteiligung verfügt haben; dies nicht zuletzt auch aufgrund seines Berufes als Anwalt. Damit ist auch die dritte Voraussetzung für die Annahme einer steuerbaren geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt. Die Differenz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert von Fr. 1'450'000.-- unterliegt demnach gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG i.V. mit Art. 20 Abs. 1 VStV der Verrechnungssteuer.
5.
Strittig ist sodann die von der ESTV vorgenommene Aufrechnung von Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und Reise-/Repräsentationsspesen als verdeckte Gewinnausschüttung.
5.1 Der Beschwerdeführer war in der fraglichen Zeit (1997-1999) einziger Verwaltungsrat der C._______AG, ohne nach eigenen Angaben über eine (massgebliche) Beteiligung verfügt zu haben. Aufgrund seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat akzeptierte die ESTV die verbuchten und offensichtlich ihm ausgerichteten Honorare als geschäftsmässig begründet. Neben den Honoraren (1997: Fr. 20'000.--, 1998: Fr. 24'000.--, 1999: Fr. 64'000.--) richtete die C._______AG gemäss ihrer Buchhaltung aber auch Provisionen (1997: Fr. 60'000.-- und 1999: Fr. 25'000.--), Erfolgsbeteiligungen (1997: Fr. 217'241.-- und 1998: Fr. 11'038.--) sowie Reise-/Repräsentationsspesen (1997: Fr. 81'473.--, 1998: Fr. 26'910.-- und 1999: Fr. 64'150.--) aus. Als Belege für deren geschäftsmässige Begründetheit reichte der Beschwerdeführer bloss je eine Rechnung vom 17. Februar 1998 betreffend die Erfolgsbeteiligung 1997 und vom 22. Januar 1997 betreffend die (vorliegend indessen nicht relevante) Erfolgsbeteiligung 1996 ein. Diese Belege zeigen auf, dass er für das Jahr 1997 "gemäss Vereinbarung" 50% des Reingewinns von Fr. 434'482.--, ausmachend Fr. 217'241.--, und für das Jahr 1996 "gemäss Vereinbarung" 25% des Reingewinns von Fr. 720'616.--, ausmachend Fr. 180'154.--, als Erfolgsbeteiligung erhalten hat. Weitere Unterlagen (insbesondere auch die erwähnte Vereinbarung) legte die C._______AG und auch der Beschwerdeführer - trotz mehrfacher Aufforderung durch die ESTV sämtliche Buchungsbelege einzureichen - nicht vor.
5.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die 1996-1999 verfolgten Projekte und getätigten Investitionen einen beträchtlichen Einsatz von ihm für die C._______AG bedingten. Eine Durchschnittsberechnung der Bezüge für die Jahre 1997-1999, ausgehend von einem Total von Fr. 593'812.-- (Verwaltungsratshonorare, Erfolgsbeteiligungen, Provisionen und Spesen), würden pro Jahr weniger als Fr. 200'000.-- ergeben. Dies sei für leitende Angestellte einer Unternehmensgruppe durchaus angemessen. Bei der Beurteilung der Angemessenheit dürfe nicht auf ein einzelnes Jahr (wie z.B. 1997) abgestellt werden. Als Honorar sei ein Prozent-Satz des jährlichen "Cash-Flow" vereinbart worden. Da in den besagten Jahren der "Cash-Flow" gross gewesen sei, resultierten auch entsprechend höhere Erfolgshonorare. Aufgrund der in den Folgejahren erwirtschafteten Verlusten, seien danach die Entschädigungen kleiner ausgefallen bzw. ganz weggefallen.
5.3 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist nicht auf den Durchschnitt aller Bezüge über drei Jahre abzustellen bzw. eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, sondern die einzelnen auch unterschiedlich verbuchten Positionen (neben dem Honorar: Provisionen, Erfolgsbeteiligungen, Reise-/Repräsentationsspesen) sind auf ihre geschäftsmässige Begründetheit zu überprüfen. Zudem hätten - auch wenn alles als Honorar verbucht worden wäre - die ausgerichteten Entschädigungen ebenso innerhalb der einzelnen Jahre daraufhin untersucht werden müssen, ob sie einem Drittvergleich standhalten bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Zu prüfen ist demnach, ob die Behauptung des Beschwerdeführers zutrifft, dass die Provisionen und Erfolgsbeteiligungen sowie Reise-/Repräsentationsspesen - neben den Verwaltungsratshonoraren - Entgelt für seine Tätigkeit als Verwaltungsrat darstellen. Aus den Akten geht dies indessen nicht hervor. Die eingereichten Belege über die Erfolgsbeteiligungen für das Jahr 1997 und (des ohnehin nicht relevanten) 1996 belegen dies nicht, zeigen sie doch nur die Höhe und die Berechnung der Erfolgsbeteiligung auf. Zudem fehlt die darin ausdrücklich erwähnte Vereinbarung. Auch der Umstand, dass die C._______AG über kein Personal verfügt habe, führt - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - nicht zum Schluss, dass die Provisionen, Erfolgsbeteiligungen sowie Reise-/Repräsentationsspesen für seine Tätigkeit als Verwaltungsrat ausgerichtet worden sind. Ob eine Gegenleistung für die Zahlungen vorliegt, ist somit nicht erwiesen. Da bei Streitigkeiten, ob bei einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung überhaupt eine Gegenleistung für die von der Gesellschaft ausgerichtete Leistung gegeben ist, die Beweislast der Gesellschaft bzw. vorliegend dem Beschwerdeführer obliegt (E. 3.2.2), muss folglich bei diesem Beweisergebnis eine Gegenleistung verneint werden. Die betreffenden Zahlungen der C._______AG müssen demnach als geschäftsmässig unbegründet qualifiziert werden. Fehl geht das Argument des Beschwerdeführers, es sei nicht dargetan, dass zwischen ihm und der C._______AG enge persönliche Beziehungen vorlägen. Soweit er damit seine Eigenschaft als einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte nahe stehende Person bestreitet, ist ihm zu entgegnen, dass er in der fraglichen Zeit (1997 bis 1999) als einziger Verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsberechtigung sowie Geschäftsführer in der Lage war, die C._______AG wie seine eigene Gesellschaft zu benützen. Bei dieser Konstellation ist nach der Rechtsprechung die Qualifikation als nahestehende Person zu bejahen (Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 600; E. 2.1.3 Ziff. 2). Im Übrigen konnte der Beschwerdeführer,
ausser der Erfolgsbeteiligung für das Jahr 1997, nicht belegen, dass die betreffenden Zahlungen überhaupt an ihn - und nicht an einen Aktionär oder eine andere nahestehende Person - ausgerichtet worden sind.

Zusammenfassend waren die von der C._______AG in den Jahren 1997-1999 ausgerichteten Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und Reise-/Repräsentationsspesen im Betrag von Fr. 485'812.-- geschäftsmässig nicht begründet. Sie müssen deshalb als geldwerte Leistungen qualifiziert werden und sind nach Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG i.V. Art. 20 Abs. 1 VStV zu versteuern.
5.4
5.4.1 Der Beschwerdeführer macht (eventualiter) geltend, dass das Meldeverfahren zur Anwendung komme, da er die betreffenden Einkünfte in seiner persönlichen Buchhaltung erfasst und als Einkommen versteuert habe. Die ESTV legt hingegen dar, dass die Rückerstattungsberechtigung nicht zweifelsfrei feststehe und deshalb das Meldeverfahren keine Anwendung finde.
5.4.2 Mit seiner Beschwerde reichte der Beschwerdeführer aus seiner persönlichen Buchhaltung die Erfolgsrechnungen 1997 und 1998, die Kontenblätter "a.o. Einnahmen/Ausgaben" für 1997 und 1998 sowie das Kontoblatt "Honorar" für das Jahr 1999 und einen Auszug aus seiner Steuererklärung 1999/2000 ein. Die einzelnen Buchungsbelege sind jedoch (wiederum) nicht vorhanden. Der einzig vorhandene und relevante Buchungsbeleg bleibt vorliegend derjenige vom 17. Februar 1998 betreffend die Erfolgsbeteiligung 1997 des Beschwerdeführers in der Höhe von Fr. 217'241.--. Doch selbst dieser Beleg kann den eingereichten Kontenblätter der persönlichen Buchhaltung nicht einwandfrei zugeordnet werden. Aus dem Kontoblatt "a.o. Einnahmen/Ausgaben" für das Jahr 1998 ist bloss per 31. Dezember 1998 eine "Umbuchung Erfolgsbeteiligung" mit einem Betrag von Fr. 53'000.-- und eine Verbuchung eines "Rest EB C._______" von Fr. 144'241.-- ersichtlich, wobei per 31. Dezember 1998 schliesslich auch noch eine Korrekturbuchung von Fr. 180'000.-- (auf der Sollseite) vorgenommen wurde. Betreffend den Reise-/Repräsentationsspesen ist anzumerken, dass der Beschwerdeführer solche in seiner persönlichen Buchhaltung im Umfang von Fr. 26'745.90 im Jahr 1997 und von Fr. 33'427.60 im Jahr 1998 (Angaben zum Jahr 1999 fehlen) als Aufwandpositionen (Konto 4800 "Reise- und Rep.-Spesen") in Abzug brachte, obwohl ihm - wie er behauptet - von der C._______AG Reise- und Repräsentationsspesen erstattet worden sind. Ein Abgleich, ob es sich um die gleichen Spesen handelt, kann indessen aufgrund fehlender Belege nicht vorgenommen werden.
5.4.3 Aufgrund der vorhandenen Unterlagen kann somit nicht festgestellt werden, ob die bei der C._______AG als geschäftsmässig unbegründet aufgerechneten Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und Reisespesen dem Beschwerdeführer ausgerichtet worden sind und er sie als Einkommen in seiner persönlichen Buchhaltung verbucht und schliesslich in seiner Steuererklärung deklariert hat. Die Verwirkung des Rückerstattungsanspruch gemäss Art. 23 VStG fällt damit ernstlich in Betracht und das Meldeverfahren kann deshalb nicht zur Anwendung kommen (E. 2.3.3). Da die persönliche Buchhaltung des Beschwerdeführers (die die Basis für die Steuererklärung bildet), insbesondere aufgrund der fehlenden Buchungsbelege nicht überprüfbar ist, kann im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung von dem vom Beschwerdeführer beantragten Beizug der Steuererklärungen 1997 bis 1999 abgesehen werden, vermöchten sie am vorliegenden Beweisergebnis doch ohnehin nichts zu ändern (zum Begriff der antizipierten Beweiswürdigung vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 5.1; Moser, a.a.O., S. 122 ff. Rz. 3.68 ff.).
6.
Schliesslich liegt die Höhe des Liquidationsüberschusses der im November 2003 von Amtes wegen aufgelösten C._______AG im Streit.
6.1 Da nach Angaben der ESTV keine Liquidationsschlussbilanz vorhanden gewesen sei, nahm sie die Berechnung des Liquidationsergebnisses aufgrund einer ermessensweisen Schätzung vor und stützte sich dabei auf den Abschluss der C._______AG per Ende 1999. Der Beschwerderführer wendet dazu ein, dass die Liquidation der C._______AG unbestritten per 25. November 2003 von Amtes wegen erfolgt sei. Für die Berechnung des Liquidationsergebnisses sei deshalb der Abschluss per 31. Dezember 2003 massgebend. Dieser weise Aktiven von Fr. 12'395.95 und einen Verlust von Fr. 7'387'651.90 aus. Mit seiner Beschwerde reichte der Beschwerdeführer Abschlüsse der C._______AG der Jahre 2000-2003 ein.
6.2 Zu prüfen ist zunächst, ob die ESTV zurecht eine Ermessenseinschätzung des Liquidationsergebnisses vornahm. Das wäre der Fall, wenn der Beschwerdeführer diesbezüglich seine Mitwirkungspflichten verletzt hat, indem er über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Angaben gemacht hat (E. 3.1.2). Da zumindest bis zur Beschwerdeeingabe unbestrittenermassen kein Buchhaltungsabschluss auf den Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft (25. November 2003) vorhanden war, ist das zu bejahen und die ESTV musste somit eine Schätzung des Liquidationsergebnisses nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen.
6.3
6.3.1 Fraglich ist weiter, ob aufgrund der mit der Beschwerde eingereichten Abschlüsse 2000-2003 eine Korrektur der Schätzung erfolgen kann. Die betreffenden Abschlüsse enthalten jedoch alle keinen dazugehörigen Revisionsbericht; dies im Gegensatz zu den ebenfalls mit der Beschwerde eingereichten Jahresrechnungen der D._______AG betreffend die Jahre 1997, 1999 und 2000, der F._______AG betreffend das Jahr 2000 sowie der G._______AG für die Jahre 2001-2003. Die ESTV stellte deshalb zurecht fest, dass davon ausgegangen werden muss, dass die nachgereichten Jahresrechnungen 2000-2003 der C._______AG nicht revidiert worden sind. Da gegen den Beschwerdeführer am 15. September 2004 ein Strafbescheid wegen Nichteinreichen der Jahresabschlüsse 2000-2002 der C._______AG ergangen ist, liegt ebenso der Schluss nahe, dass die fraglichen Jahresrechnungen erst im Nachhinein erstellt worden sind.
6.3.2 Auch für die verrechnungssteuerliche Betrachtung von Konstellationen wie der vorliegenden gilt das Massgeblichkeitsprinzip, d.h. die Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Dieses Prinzip setzt jedoch zunächst die Handelsrechtskonformität der Handelsbilanz voraus (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 269). Das Massgeblichkeitsprinzip stellt folglich bei einer Aktiengesellschaft auf die revidierte, d.h. auf ihre Handelsrechtskonformität überprüfte, und von den Organen verabschiedete Jahresrechnung ab (vgl. auch Art. 21 Abs. 1 VStV, der sich auf die revidierte und genehmigte Jahresrechnung bezieht). Vorliegend muss deshalb einem nicht revidierten Abschluss für die Feststellung des Liquidationsergebnisses der erforderliche Beweiswert abgesprochen werden. Bei diesem Ergebnis kann die Frage offen bleiben, ob die Abschlüsse erst nachträglich erstellt worden sind.
6.3.3 Die ESTV legte ihrer Schätzung des Liquidationsergebnisses demnach zurecht die Jahresrechnung per Ende 1999 zugrunde, da es sich bei dieser um den letzten revidierten Abschluss der C._______AG handelt. Er weist Aktiven von Fr. 7'712'240.--, Schulden von Fr. 611'289.-- und ein Aktienkapital von Fr. 300'000.-- aus. Die ESTV berücksichtigte zudem auf den Beteiligungen mit einem Buchwert von Fr. 5'751'000.-- einen Abschreibungsbedarf von Fr. 4'251'000.-- und ermittelte so einen steuerbaren Liquidationsüberschuss von Fr. 2'549'951.-- (Aktiven abzüglich Schulden, Aktienkapital und Abschreibungsbedarf) bzw. eine Steuernachforderung von Fr. 892'482.85 (35% von Fr. 2'549'951.--).
6.4
6.4.1 Der Beschwerdeführer bringt gegen diese Schätzung vor, dass im Zeitpunkt der Liquidation der C._______AG die Beteiligungen keinen Wert mehr gehabt hätten, weshalb sie in der Bilanz per 31. Dezember 2003 mit einem pro memoria Franken aktiviert seien. Die D._______AG sei überschuldet gewesen. Die G._______AG habe gemäss ihrer Bilanz Ende 2003 einen Bilanzverlust aufgewiesen und befinde sich seit dem 27. September 2005 im Konkurs. Die F._______AG habe per 31. Dezember 2003 noch über ein ausgewiesenes Eigenkapital von Fr. 50'796.-- verfügt und sei per 2. September 2005 von Amtes wegen aus dem Handelsregister gelöscht worden. Die H._______AG habe in der letzten Zwischenbilanz (per 15. März 2001) ein Eigenkapital von Fr. 74'960.20 ausgewiesen und am 22. Mai 2001 sei der über die Gesellschaft am 1. Mai 2001 eröffnete Konkurs mangels Aktiven eingestellt worden. Die Bilanz der I._______AG im Jahr 2000 sei überschuldet gewesen und im Jahr 2001 habe die C._______AG diese Beteiligung verkauft. Als Beweismittel reichte der Beschwerdeführer verschiedene Abschlüsse der genanten Gesellschaften ein.
6.4.2 Bis auf die Jahresabschlüsse der G._______AG (1999-2003), der F._______AG für das Jahr 2000 und der D._______AG (1997-2000) fehlen die jeweiligen Revisionsberichte und es muss (wieder) davon ausgegegangen werden, dass die betreffenden Abschlüsse nicht revidiert und somit auch nicht von der Generalversammlung genehmigt worden sind. Mangels genügender Beweiskraft vermögen diese (nicht revidierten) Abschlüsse die Richtigkeit der Ermessensveranlagung von vornherein nicht in Frage zu stellen. Im Weiteren nahm die ESTV aufgrund der vorhandenen ordentlich revidierten Jahresabschlüsse der Beteiligungen eine Vergleichsrechnung vor. Bei dieser Berechnung legte sie für die Bewertung der Beteiligungen das jeweilige Eigenkapital gemäss der letzten revidierten Jahresrechnung zugrunde. Bei der G._______AG war dies die Jahresrechnung 2003, welche eine Überschuldung ausweist (somit Eigenkapital von 0), bei der D._______AG die Jahresrechnung 2000 mit einem Eigenkapital von Fr. 876'787.67 und bei der F._______AG die Jahresrechnung 2000 mit einem solchen von Fr. 185'911.55. Bei der I._______AG liegt überhaupt keine revidierte Jahresrechnung vor, weshalb die ESTV vom Wert der Beteiligung gemäss der (letzten revidierten) Jahresrechnung 1999 der C._______AG von Fr. 1'601'000.-- ausging. Bei der H._______AG liegt ebenfalls kein revidierter Abschluss vor. Am 22. Mai 2001 wurde jedoch das gegen die H._______AG eingeleitete Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt und diese per 17. Dezember 2001 im Handelsregister gelöscht. Entgegen der ESTV ist damit dargetan, dass der Wert dieser Beteiligung im Zeitpunkt der Liquidation der C._______AG (25. November 2003) sich auf 0 (statt Fr. 74'960.-- gemäss Vernehmlassung der ESTV) belaufen hat. Gemäss dieser (korrigierten) Vergleichsrechnung resultiert im Zeitpunkt der Liquidation der C._______AG ein massgebender Wert der Beteiligungen von insgesamt Fr. 2'663'700.-- (statt Fr. 2'738'660.-- gemäss Vernehmlassung der ESTV) und damit aufgrund des Buchwertes der Beteiligungen in der Bilanz der C._______AG 1999 von Fr. 5'751'000.-- eine notwendige Wertkorrektur von Fr. 3'087'300.--. Diese Wertkorrektur ist somit kleiner als der Abschreibungbedarf, der bei der (ursprünglichen) Ermessenseinschätzung der ESTV (Fr. 4'251'000.--) berücksichtigt worden ist und die Vergleichsrechnung führt deshalb zu einem höheren Liquidationsergebnis von Fr. 4'013'651.-- .
6.5 Zusammenfassend ist die von der ESTV vorgenommene Schätzung des Liquidationsergebnisses in der Höhe von Fr. 2'849'951.-- demnach nicht zu beanstanden. Sie stützt sich auf die letzte ordentlich revidierte Jahresrechnung der C._______AG und die vorgenommene (korrigierte) Vergleichsrechnung, die die ordentlich revidierten Abschlüsse der Beteiligungsgesellschaften berücksichtigt, bestätigt die Sachgerechtigkeit. Der Liquidationsüberschuss in der Höhe von Fr. 2'549'951.-- (Liquidationsergebnis abzüglich Aktienkapital von Fr. 300'000.--) unterliegt somit gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG i.V. mit Art. 20 Abs. 1 VStV der Verrechnungssteuer.
7.
Der Beschwerdeführer war unbestrittenermassen Liquidator der C._______AG. Er haftet deshalb gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG für die Steuer der aufgelösten Gesellschaft solidarisch bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses. Dieses beläuft sich wie oben dargelegt auf Fr. 2'849'951.--. Da die Steuerforderung von total Fr. 1'570'017.05 (35% von Fr. 4'485'763.--) unter diesem Wert liegt, haftet der Beschwerdeführer folglich für die gesamte Steuerforderung solidarisch mit der C._______AG. Im Weiteren liegt kein Haftungsausschlussgrund nach Art. 15 Abs. 2 VStG vor und der Beschwerdeführer macht auch keinen solchen geltend. Die Berechnung der Steuer und der Verzugszinsen ist im Übrigen nicht strittig.
8.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde - soweit darauf einzutreten ist - abzuweisen. Die Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 7'000.-- festgesetzt und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
- Konkursamt (...) (Einschreiben)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 55 - 1 L'employeur est responsable du dommage causé par ses travailleurs ou ses autres auxiliaires dans l'accomplissement de leur travail, s'il ne prouve qu'il a pris tous les soins commandés par les circonstances pour détourner un dommage de ce genre ou que sa diligence n'eût pas empêché le dommage de se produire.30
¹	L'employeur est responsable du dommage causé par ses travailleurs ou ses autres auxiliaires dans l'accomplissement de leur travail, s'il ne prouve qu'il a pris tous les soins commandés par les circonstances pour détourner un dommage de ce genre ou que sa diligence n'eût pas empêché le dommage de se produire.30
²	L'employeur a son recours contre la personne qui a causé le préjudice, en tant qu'elle est responsable du dommage.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 21 - 1 Toute société anonyme ou société à responsabilité limitée suisse (art. 9, al. 1, LIA) est tenue de remettre spontanément à l'AFC, dans les 30 jours après l'approbation du compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte annuel (bilan et compte de pertes et profits), ainsi qu'un état sur formule officielle indiquant le capital existant à la fin de l'exercice, la date de l'assemblée générale, le montant et l'échéance de la répartition du bénéfice, et de payer l'impôt sur les rendements échus à la suite de l'approbation du compte annuel:
¹	Toute société anonyme ou société à responsabilité limitée suisse (art. 9, al. 1, LIA) est tenue de remettre spontanément à l'AFC, dans les 30 jours après l'approbation du compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte annuel (bilan et compte de pertes et profits), ainsi qu'un état sur formule officielle indiquant le capital existant à la fin de l'exercice, la date de l'assemblée générale, le montant et l'échéance de la répartition du bénéfice, et de payer l'impôt sur les rendements échus à la suite de l'approbation du compte annuel:
^a	si la somme du bilan dépasse cinq millions de francs;
^b	si une prestation imposable découle de la décision d'affectation du bénéfice;
^c	si une prestation imposable est échue au courant de l'exercice comptable;
^d	si la société est taxée sur la base de l'art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct27 ou de l'art. 28 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes28, ou
^e	si la société a été au bénéfice d'une convention de double imposition conclue entre la Suisse et un autre État.29
^1bis	Dans les autres cas, la société doit remettre les documents sur demande de l'AFC.30
²	L'impôt sur des rendements qui ne sont pas échus à la suite de l'approbation du compte annuel ou qui ne sont pas versés sur la base du compte annuel (dividendes intérimaires, intérêts intercalaires, actions gratuites, excédents de liquidation, rachat de bons de jouissance, prestations appréciables en argent d'un autre genre) doit être payé spontanément à l'AFC dans les trente jours après l'échéance du rendement, sur la base d'un relevé sur formule officielle.
³	Si une date d'échéance n'est pas fixée pour le rendement, le délai de trente jours commence à courir le jour où la distribution est décidée ou, en l'absence d'une décision, le jour de la distribution du rendement.
⁴	Si, dans les six mois après la fin d'un exercice, le compte annuel n'est pas approuvé, la société est tenue d'indiquer à l'AFC, avant l'expiration du septième mois, les motifs du retard et la date présumée de l'approbation des comptes.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
¹	Sont responsables solidairement avec le contribuable:
^a	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
^b	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
²	Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
³	La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 20 - 1 S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
¹	S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral définit les cas dans lesquels la procédure de déclaration est admise. La procédure de déclaration doit être admise en particulier pour les dividendes et les prestations appréciables en argent versés au sein d'un groupe suisse ou international.
³	Dans les cas visés à l'art. 16, al. 2bis, let. a et b, la procédure de déclaration est admise même si la déclaration de la prestation imposable, la demande d'autorisation du recours à la procédure de déclaration ou la demande d'application de la procédure de déclaration n'est pas déposée dans le délai imparti.67

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 24 - 1 La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
¹	La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
^a	lorsque l'impôt réclamé à l'occasion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une prestation échue au cours des années précédentes;
^b	en cas d'émission ou d'augmentation de la valeur nominale d'actions ou parts sociales au moyen de réserves de la société (actions gratuites, etc.);
^c	en cas de distribution de dividendes en nature ou d'un excédent de liquidation par cession d'actif;
^d	en cas de transfert du siège à l'étranger.
²	La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait être transféré (bénéficiaires de la prestation) auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la LIA ou l'ordonnance, et si leur nombre ne dépasse pas vingt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 30 - 1 Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
¹	Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
²	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et tous les autres ayants droit qui ne sont pas mentionnées à l'al. 1 doivent présenter leur demande à l'AFC.
³	Lorsque les circonstances le justifient, le Conseil fédéral peut régler différemment la compétence.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 52 - 1 L'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
¹	L'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
²	Après clôture de son enquête, l'office cantonal de l'impôt anticipé rend une décision sur le droit au remboursement; la décision de remboursement peut être liée à la décision de taxation.
³	Si l'office cantonal de l'impôt anticipé rejette la demande en tout ou en partie, il doit motiver brièvement sa décision.
⁴	Le remboursement accordé par l'office cantonal de l'impôt anticipé est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit au remboursement par l'AFC, conformément à l'art. 57.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 41 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception de l'impôt anticipé; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul de l'impôt, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l'impôt dû selon le relevé.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.