2C_89/2014 - 2014-11-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - impôt anticipé 2004 à 2006; restitution

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 89/2014

{T 0/2}

Arrêt du 26 novembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Gaëtan Coutaz, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé,
intimé.

Objet
impôt anticipé 2004 à 2006 ; restitution,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 novembre 2013.

Faits :

A.
X.________, domicilié dans le canton du Valais, a obtenu du Service cantonal des contributions, Office de l'impôt anticipé (ci-après: le Service cantonal), durant les années 2004 à 2006, des remboursements d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie et de PMU pour un montant total de 94'084.20 fr.

Le 15 mars 2007, le Service cantonal lui a demandé de fournir des renseignements et des documents relatifs à deux nouvelles demandes de remboursement, datées des 31 octobre 2006 et 21 février 2007, ainsi qu'aux demandes de remboursement qui avaient déjà été traitées. L'intéressé n'ayant pas donné suite à cette requête, le Service cantonal l'a convoqué à une audition qui s'est tenue le 6 juin 2007. A cette occasion, X.________ a reconnu qu'il n'était pas le propriétaire de tous les billets gagnants, mais qu'il en avait acheté de nombreux à l'extérieur du canton pour un prix de l'ordre de 50% à 60% du montant d'impôt anticipé y relatif; il a par ailleurs déclaré qu'il jouait parfois en groupe.

B.
Le 17 juin 2007, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a notifié au Service cantonal une ordonnance de réduction provisoire d'un montant de 84'675 fr. concernant X.________. Ce montant représentait 90% de l'impôt anticipé qui avait été remboursé à l'intéressé pour les années 2004 à 2006 en relation avec les gains de loterie.

A la suite de cette ordonnance, le Service cantonal a rendu, le 22 juin 2007, une décision par laquelle elle a exigé de X.________ la restitution d'un montant de 84'675 fr.

Le 25 juillet 2007, l'intéressé a interjeté recours contre cette décision auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours), concluant à l'annulation de l'obligation de restitution mise à sa charge. A l'appui de cette conclusion, il indiquait qu'il avait joué dans le cadre d'un groupement de joueurs et pensé que ses demandes de remboursement avaient été effectuées de manière conforme au droit dans ce contexte, l'autorité fiscale ne lui ayant à aucun moment signifié le contraire. Il se plaignait des modalités de l'audition du 6 juin 2007, qui l'auraient privé de ses droits de défense, et reprochait au Service cantonal de n'avoir pas motivé la quotité de 90% retenue comme correspondant au montant d'impôt anticipé à restituer. Finalement, il soutenait que ses demandes de remboursement étaient conformes aux règles applicables au gains effectués par un groupe de personnes, dès lors que tous les billets gagnants avaient été valablement joués et les gains y relatifs reportés dans des déclarations d'impôt.

Au cours de l'instruction, la Commission de recours a entendu six collaborateurs du Service cantonal, sur demande de X.________. Celui-ci a encore demandé par la suite l'audition de Y.________, une contribuable qui avait également obtenu des remboursements d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie.

Dans sa décision du 20 novembre 2013, la Commission de recours a, au préalable, rejeté la demande de X.________ d'entendre Y.________ à titre de témoin. Sur le fond, elle a constaté que X.________ n'avait pas respecté les conditions présidant aux demandes de remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie, puisqu'il n'était pas propriétaire de tous les billets au moment du tirage, comme il l'avait lui-même reconnu; s'agissant par ailleurs des gains dont il prétendait qu'ils avaient été réalisés en groupe, il n'avait pas non plus suivi la procédure spécifique de remboursement prévue dans ce cas. La restitution d'impôt anticipé était donc fondée sur le principe et X.________ ne pouvait pas invoquer le principe de la bonne foi pour y échapper. En ce qui concerne l'étendue de la restitution, la Commission de recours a retenu qu'elle relevait d'une estimation non critiquable de la part des autorités fiscales et qu'elle devait donc être confirmée.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours et de renvoyer la cause au Service cantonal pour nouvelle instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

Le Service cantonal s'est déterminé sur le recours et a conclu à son rejet. L'AFC a conclu au rejet du recours, de même que la Commission de recours, qui a déposé des observations.

Considérant en droit :

1.
La décision attaquée, qui a pour objet la restitution d'impôt anticipé, est finale (art. 90 LTF) et a été rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Elle a été rendue par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RSVS 642.1]; art. ) et peut être déférée devant le Tribunal fédéral, le recours devant le Tribunal administratif fédéral n'étant pas ouvert (cf. art. 56 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21], applicable par renvoi de l'art. 58 al. 2 in fine LIA, en relation avec l'art. 86 al .1 let. d in fine LTF). Le recours est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public. Il a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le recourant, qui a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; ). Par ailleurs, le Tribunal fédéral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces derniers n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), ce qu'il appartient au recourant de démontrer. En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Le Tribunal fédéral n'entre pas en
matière sur les critiques de nature purement appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104 et les arrêts cités).

2.2. Le recourant méconnaît ces règles, dans la mesure où il présente sa propre version des événements, accompagnée d'offres de preuve, sans alléguer ni a fortiori démontrer en quoi la Commission de recours aurait constaté les faits de manière arbitraire. La Cour de céans n'en tiendra donc pas compte.

Il fait par ailleurs valoir que la Commission de recours aurait établi les faits de manière erronée en raison de son refus d'entendre Y.________ à titre de témoin. Ce point est toutefois lié en premier lieu au grief de violation du droit d'être entendu, qu'il invoque également, et sera dès lors traité en relation avec celui-ci.

3.
Le recourant soulève deux griefs de nature formelle. Il critique d'une part la lenteur de la procédure et, d'autre part, se plaint d'une violation du droit être entendu. Ce second grief doit être examiné en premier lieu, car il est de nature à entraîner, en cas de violation avérée, l'annulation de l'arrêt attaqué indépendamment de ses chances de succès au fond (ATF 139 I 189 consid. 3 p. 191).

4.
Citant les art. 29 al. 2 Cst. et 6 CEDH, le recourant considère que le refus de la Commission de recours d'entendre Y.________ à titre de témoin a violé son droit d'être entendu.

4.1. Dans la mesure où le recourant invoque une violation de l'art. 6 CEDH, son grief est irrecevable, cette disposition ne trouvant pas application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal, nonobstant ce que soutient le recourant (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74 et les références citées; 132 I 140 consid. 2.1 p. 146; arrêts 2C 615/2013 du 10 décembre 2013 consid. 2.2; 2C 180/2013 5 novembre 2013 consid. 6.1, in RF 69/2014 p. 237). Or, la question de la restitution d'impôt anticipé au sens de l'art. 58 LIA qui est objet du présent litige ne présente pas de tel caractère, puisqu'il s'agit uniquement de savoir si et dans quelle mesure l'impôt anticipé a été remboursé à tort et doit, partant, être restitué. Les dispositions pénales de la LIA, prévues aux art. 61 ss de la loi, ne sont par ailleurs pas concernées par la présente affaire.

4.2. Tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293; arrêt 2C 511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 6.2). L'autorité de décision peut se livrer à une appréciation anticipée de la pertinence du fait à prouver et de l'utilité du moyen de preuve offert et, sur cette base, refuser de l'administrer. Ce refus ne viole le droit d'être entendu que si l'appréciation anticipée des preuves à laquelle elle a ainsi procédé est entachée d'arbitraire (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157 et les arrêts cités; arrêt 2C 597/2013 du 28 octobre 2013 consid. 5.3).

4.3. En l'espèce, la Commission de recours a refusé d'entendre Y.________ parce que la crédibilité de ce témoin serait faible, cette personne étant elle-même impliquée dans une procédure judiciaire comparable à celle de X.________ devant la Commission de recours. Par ailleurs, cette audition, qui devait porter sur les entretiens que Y.________ aurait eus avec une employée du Service cantonal, ne concernerait pas le recourant, de sorte qu'elle n'aurait pas été déterminante pour l'issue du recours.

Le recourant soutient au contraire que cette audition aurait été capitale pour lui, car elle aurait permis de démontrer qu'il avait réglé sa conduite sur la base du comportement négligent du Service cantonal en matière de remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie réalisés par des groupes de personnes. Y.________ aurait en effet annoncé clairement à une employée du Service cantonal qu'elle jouait en groupe et qu'elle devait rembourser les autres joueurs qui misaient avec elle, et cette employée lui aurait alors proposé de corriger le "bordereau" en retranchant 10'000 fr. de la somme des tickets perdants, de manière à ce qu'un gain imposable soit réalisé et que, par conséquent, l'impôt anticipé relatif aux tickets gagnants puisse être remboursé. Cette audition devait ainsi mettre en lumière une pratique négligente et lacunaire du Service cantonal qui aurait maintenu le recourant dans l'erreur, voire l'aurait encouragé dans une pratique contraire à la loi.

4.3.1. Les explications du recourant quant au contenu de ce témoignage ne sont pas très claires. On comprend toutefois que Y.________, qui aurait participé à des jeux de loterie en groupe, aurait pu obtenir des remboursements d'impôt anticipé qui n'auraient pas dû lui être accordés, faute d'avoir été propriétaire de tous les billets gagnants, et ce grâce à la collaboration d'une employée du Service cantonal. Or, le recourant n'allègue pas qu'il aurait eu personnellement des contacts directs avec l'employée du Service cantonal en question- voire un autre employé du Service - qui aurait activement favorisé des remboursements d'impôt anticipé indus. En outre, il perd de vue que sa situation est différente de celle de Y.________, dans la mesure où il a admis avoir acheté des billets gagnants à des joueurs à l'extérieur du canton, pour un prix de 50 à 60% du montant d'impôt anticipé prélevé sur les gains, alors qu'il ne prétend pas que cette personne aurait procédé de la même manière que lui. On ne voit donc pas en quoi le cas particulier de Y.________ lui aurait été d'un quelconque secours, notamment sous l'angle de la protection de la bonne foi (cf. ci-dessous consid. 4).

Par conséquent, la Commission de recours n'a pas procédé à une appréciation anticipée des preuves arbitraire en jugeant que ce témoignage n'était pas déterminant pour l'issue du recours. Le grief tiré de la violation du droit d'être entendu doit donc être rejeté.

5.
Le second grief formel concerne la violation du principe de célérité.

5.1. Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., il prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.

Cette disposition prohibe le retard injustifié à statuer. Viole la garantie ainsi accordée l'autorité qui ne rend pas une décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans le délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable. Le caractère raisonnable du délai s'apprécie selon les circonstances particulières de la cause, eu égard en particulier à la complexité de l'affaire, au comportement du requérant et à celui des autorités compétentes, ainsi qu'à l'enjeu du litige pour l'intéressé (ATF 135 I 265 consid. 4.4 p. 277; 130 I 312 consid. 5.1 p. 331; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1). Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1). Cette règle découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors
qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité précédente, afin de remédier à cette situation (ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375 s.; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1). En outre, dès que l'autorité a statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; arrêt 2C 1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1).

5.2. En l'occurrence, il est vrai que la décision attaquée est intervenue plus de six ans après le dépôt du recours, ce qui est excessif (cf. arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 où le Tribunal fédéral a jugé qu'un délai d'un peu plus de deux ans pour traiter une affaire relative à l'étendue du droit au remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loteries n'apparaissait pas encore comme déraisonnable vu l'ensemble des circonstances, notamment l'existence de témoignages contradictoires et de milliers de coupons de mises figurant au dossier). Toutefois, le recourant ne peut, sous l'angle de la bonne foi, s'en plaindre maintenant devant le Tribunal fédéral. Il était en effet fondé à déposer, devant la Cour de céans, un recours en faisant valoir le retard à statuer (cf. art. 94 LTF), ce qu'il n'a pas fait, pas plus qu'il ne s'est adressé directement à la Commission de recours pour la prier de remédier à la situation.

6.
Sur le fond, le recourant fait valoir en premier lieu une violation du principe de la bonne foi. Il soutient que, si le Service cantonal n'avait pas fait preuve d'une attitude passive en traitant les demandes de remboursement d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie durant des années sans les contrôler, l'existence d'un trafic de mises gagnantes et perdantes aurait pu être relevée bien plus tôt, de sorte que le recourant aurait pu se rendre compte de l'illégalité de son comportement.

6.1. Il découle du principe de la bonne foi garanti à l'art. 9 Cst. que l'administration et les administrés doivent se comporter réciproquement de manière loyale, que l'administration doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper l'administré et qu'elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou insuffisance de sa part. A certaines conditions, le citoyen peut ainsi exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a légitimement placée dans celles-ci (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193 et les références citées; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les références; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381).

Le droit à la protection de la bonne foi peut aussi être invoqué en présence, simplement, d'un comportement de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible d'éveiller chez l'administré une attente ou une espérance légitime (cf. ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; arrêt 2C 212/2008 du 3 septembre 2008 consid. 11 non publié à l'ATF 134 II 265; arrêts 9C 470/2013 du 11 octobre 2013 consid. 3.2; 2C 771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.1). La précision selon laquelle l'attente ou l'espérance doivent être " légitime " est une autre façon de dire que l'administré doit avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a fait le comportement de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il en a tirées. Tel n'est notamment pas le cas s'il apparaît, au vu des circonstances, qu'il devait raisonnablement avoir des doutes sur la signification du comportement en cause et, partant, se renseigner à ce sujet auprès de l'autorité (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1 p. 203; arrêt 2C 771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.1 et les références citées).

6.2. Dès lors que le recourant fait valoir la protection de la bonne foi en relation avec l'attitude du Service cantonal lors de ses demandes de remboursement d'impôt anticipé, il y a lieu de rappeler au préalable ce qui suit.

Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA). Si l'impôt anticipé a été perçu sur des gains faits dans les loteries, l'art. 21 al. 1 lit. b LIA prévoit que l'ayant droit selon les art. 22 à 28 LIA peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur sur les gains faits dans les loteries s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage. Il incombe au requérant de le prouver (cf. arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.1). L'art. 60 al. 2 OIA règle les cas dans lesquels plusieurs personnes ont procédé à une mise commune et ont réalisé un gain de loterie qui a subi la déduction de l'impôt anticipé. Dans cette hypothèse, et entre autres conditions formelles, le remboursement doit être demandé par chacun des participants au prorata de sa part au gain; une attestation doit être jointe à la demande.

L'art. 48 LIA, qui règle les obligations du requérant dans la procédure de remboursement, prévoit notamment que celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (al. 1 let. a).

En vertu de l'art. 52 al. 1 LIA, l'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes [de remboursement] qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.

6.3. Comme rappelé ci-dessus, la protection de la bonne foi suppose que le justiciable se soit comporté de manière loyale vis-à-vis de l'administration. Or, tel n'est pas le cas du recourant. En effet, celui-ci a sciemment présenté au Service cantonal des demandes de remboursement d'impôt anticipé en lien avec des billets gagnants dont il n'était pas le propriétaire au moment du tirage, en violation des art. 21 al. 1 let. b et 48 LIA (cf. arrêt 2C 14/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.4). Il n'a pas non plus suivi les modalités de remboursement prévues à l'art. 60 al. 2 OIA dans les cas où il prétend avoir joué en groupe. Surtout, il a admis avoir acheté de nombreux billets gagnants à d'autres joueurs à l'extérieur du canton pour un montant correspondant à 50% à 60% de l'impôt anticipé qui avait été prélevé sur les gains y afférents; en demandant et obtenant le remboursement de l'impôt anticipé en présentant ces billets, il réalisait ainsi un bénéfice, correspondant à la différence entre les montants remboursés et les prix auxquels il les avait achetés. Dans ces circonstances, on peine à saisir comment le recourant peut soutenir qu'il était convaincu que ses démarches en vue d'obtenir des remboursements d'impôt anticipé étaient
conformes au droit du fait de l'absence de contrôles de la part du Service cantonal, alors qu'il évoque lui-même l'existence d'un trafic de mises et qu'il a admis y avoir participé (sur l'existence de l'enquête menée conjointement par le Service cantonal et l'AFC à ce sujet, cf. arrêt 2C 14/2014 du 17 octobre 2014 consid. A). Quoi qu'il en soit, un tel comportement est indigne de toute protection.

Par ailleurs, il importe peu que le Service cantonal n'ait, selon les constatations de l'arrêt attaqué, pas été en mesure d'examiner toutes les demandes de remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie qui lui ont été présentées durant les périodes considérées. Le Service cantonal était ici confronté à une administration de masse et, par analogie avec la procédure de taxation en matière d'impôts directs, selon laquelle l'autorité fiscale peut s'en tenir à la déclaration d'impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite (cf. par exemple, arrêt 2C 95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1, in RF 66/2011 p. 963) il pouvait en l'espèce se limiter aux demandes de remboursement du recourant et aux pièces qu'il produisait à leur appui (cf. également BRUNO KNÜSEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2 e éd. 2012, n° 2 ad art. 52 VStG, qui relève que les mêmes principes s'appliquent dans la procédure de remboursement de l'impôt anticipé aux personnes physiques que dans la procédure de taxation en matière d'impôts sur le revenu et la fortune).

Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la protection de la bonne foi, qui confine à la témérité, doit être rejeté.

7.
Le recourant s'en prend finalement à l'étendue de la restitution qui lui est réclamée, correspondant à 90% de l'impôt anticipé qui lui avait été remboursé. Cette quotité aurait selon lui été établie arbitrairement.

7.1. Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés (art. 57 al. 1 LIA). L'AFC contrôle les relevés des cantons; à cet effet, elle peut consulter toutes pièces utiles auprès des cantons, districts, cercles et communes et ordonner, dans des cas particuliers, d'autres mesures d'enquête ou faire elle-même usage des pouvoirs d'enquête d'un office cantonal de l'impôt anticipé (art. 57 al. 2 LIA). Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3 LIA). Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement (cf. art. 58 al. 1 LIA).

7.2. Il découle de l'art. 57 LIA que c'est l'AFC qui détermine si et dans quelle mesure un montant d'impôt anticipé remboursé est soumis à restitution. Elle dispose à cet effet de compétences de contrôle larges, qui comprennent la possibilité de consulter toutes les pièces utiles et de prendre elle-même des mesures d'instruction. Cela lui permet de fonder son appréciation sur ses propres constatations (cf. HANS-PETER HOCHREUTENER, in Les procédures en droit fiscal, 2 e éd. 2005, p. 503; BRUNO KNÜSEL, in op. cit., n° 3 ad art. 57 VStG). Dans ce contexte, les principes applicables en procédure de taxation, et qui sont rappelés ci-après, sont applicables par analogie à la procédure de contrôle de l'art. 57 LIA.

L'autorité fiscale doit ainsi apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (arrêts 2C 1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées; 2C 47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3). Il n'est pas indispensable que sa conviction confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt 2C 421/2010 du 2 novembre 2010 consid. 3.4).

La jurisprudence relative à la procédure de taxation relève par ailleurs que si, après l'instruction, un fait déterminant reste incertain parce que ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des éléments de fait et que leur détermination nécessiterait des efforts considérables, alors soit les règles générales du fardeau de la preuve s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait, soit fisc et contribuable peuvent conclure un accord sur ce point (arrêts 2C 977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.1 et les références citées; 2C 4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4.4). En ce qui concerne les règles de répartition du fardeau de la preuve, le principe de l'art. 8 CC a pour effet, en droit fiscal, que l'autorité doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (arrêts 2C 180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2; 2C 446/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.4, in RF 68/2013 p. 378). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C 1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C 514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.2; 2C 47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4).

7.3. En l'espèce, la Commission de recours a estimé que l'autorité fiscale avait réuni des éléments suffisants permettant d'établir qu'une très grande partie des gains concernés n'avait pas été réalisée par le recourant, à savoir des listings détaillés des gains réalisés avec indication des dates, heures et lieux, et mises en évidence d'incohérences. Il ressortait de ces listings que les gains réalisés à l'extérieur du canton du Valais représentaient environ 90% de l'ensemble des gains. La Commission de recours a par ailleurs relevé que les déclarations du recourant, selon lesquelles il ne jouait que rarement hors du canton du Valais, avaient été prises en considération, de même que le fait qu'il n'avait pas non plus joué lui-même tous les gains obtenus dans ce canton. Partant, la Commission de recours a estimé que l'appréciation selon laquelle seuls 10% de l'ensemble des gains avaient été effectivement réalisés par le recourant était soutenable au regard de l'ensemble des circonstances, d'autant plus que ce pourcentage avait été admis par le recourant lui-même lors de l'audition du 6 juin 2007.

7.4. Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique. Le recourant ne parvient d'ailleurs pas faire apparaître insoutenable cette estimation, qu'il avait au demeurant admise lui-même. Il se limite en effet, dans une critique de nature appellatoire et sans apporter la preuve de l'inexactitude manifeste de l'estimation de l'autorité fiscale, à y opposer des hypothèses et des conjectures, avançant que des mises gagnantes auraient pu être égarées par l'autorité fiscale, ou soutenant que celle-ci ne se serait fondée que sur des échantillonnages de billets et qu'une analyse de tous les billets aurait pu faire apparaître un résultat différent. Au demeurant, il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le contrôle n'a porté que sur des échantillonnages de billets, comme le soutient le recourant, et quand bien même tel aurait été le cas, un tel procédé n'aurait pas été critiquable sur le principe. Le Tribunal fédéral a en effet admis, dans une affaire concernant l'étendue du droit au remboursement d'impôt anticipé prélevé sur des gains de loterie, la validité de la méthode qui avait été retenue par l'autorité fiscale neuchâteloise et qui avait consisté à procéder par pointages et par extrapolations dans un dossier comportant plusieurs
milliers de coupons (arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.2).

8.
Il découle de ce qui précède que la Commission de recours n'a pas violé le droit fédéral en refusant d'annuler la décision de restitution de l'impôt anticipé mise à la charge du recourant. Le recours est par conséquent rejeté.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, d'un montant de 3'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 novembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 58 - 1 Ist gemäss Artikel 57 Absatz 3 vorsorglich eine Kürzung angeordnet worden, so kann das kantonale Verrechnungssteueramt von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung verlangen; der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzung durch Entscheid geltend gemacht wird.
¹	Ist gemäss Artikel 57 Absatz 3 vorsorglich eine Kürzung angeordnet worden, so kann das kantonale Verrechnungssteueramt von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung verlangen; der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzung durch Entscheid geltend gemacht wird.
²	Gegen den Entscheid über die Rückleistungspflicht kann der Betroffene innert 30 Tagen seit der Eröffnung bei der kantonalen Rekurskommission Beschwerde erheben; die Artikel 54 und 56 finden Anwendung.
³	Stellt der Beschwerdeentscheid fest, dass keine Rückleistungspflicht besteht, so fällt die vorsorgliche Kürzung dahin; schützt er den Rückleistungsanspruch ganz oder zum Teil, so wird die Kürzung in diesem Umfange endgültig.
⁴	Macht das Verrechnungssteueramt ohne Zustimmung der ESTV die Rückleistung nicht geltend oder hat es sie in seinem rechtskräftig gewordenen Entscheid nicht in der vollen Höhe geltend gemacht, so wird die vorsorgliche Kürzung endgültig, sofern sie der Kanton nicht innert neun Monaten nach ihrer Eröffnung durch Klage beim Bundesgericht anficht (Art. 120 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005107).108
⁵	Der rechtskräftige Rückleistungsentscheid des kantonalen Verrechnungssteueramtes oder der kantonalen Rekurskommission steht einem vollstreckbaren Gerichtsurteil im Sinne von Artikel 80 des Schuldbetreibungs- und Konkursgesetzes109 gleich.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.
^a	innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Einzelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unterrichtet zu werden;
^b	ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu haben;
^c	sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidiger ihrer Wahl verteidigen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Beistand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^d	Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu erwirken, wie sie für Belastungszeugen gelten;
^e	unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 61 Zivilschutz - 1 Die Gesetzgebung über den zivilen Schutz von Personen und Gütern vor den Auswirkungen bewaffneter Konflikte ist Sache des Bundes.
¹	Die Gesetzgebung über den zivilen Schutz von Personen und Gütern vor den Auswirkungen bewaffneter Konflikte ist Sache des Bundes.
²	Der Bund erlässt Vorschriften über den Einsatz des Zivilschutzes bei Katastrophen und in Notlagen.
³	Er kann den Schutzdienst für Männer obligatorisch erklären. Für Frauen ist dieser freiwillig.
⁴	Der Bund erlässt Vorschriften über den angemessenen Ersatz des Erwerbsausfalls.
⁵	Personen, die Schutzdienst leisten und dabei gesundheitlichen Schaden erleiden oder ihr Leben verlieren, haben für sich oder ihre Angehörigen Anspruch auf angemessene Unterstützung des Bundes.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 22 - 1 Natürliche Personen haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.
¹	Natürliche Personen haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.
²	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen, die infolge blossen Aufenthalts zur Entrichtung von Einkommens- oder Vermögenssteuern des Bundes, eines Kantons oder einer Gemeinde verpflichtet sind; sie kann, wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen, die Rückerstattung auch für andere Fälle vorsehen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 21 - 1 Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
¹	Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
^a	auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass;
^b	auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG72 steuerfrei sind, und aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war oder gewinnberechtigter Teilnehmer ist.
²	Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
³	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Börsengeschäfte u. dgl.), kann die Verordnung die Anspruchsberechtigung abweichend von Absatz 1 regeln.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 28 - 1 Ausländische Staaten haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, soweit diese auf Zinsen von Guthaben abgezogen wurde, die sie ausschliesslich für die Bedürfnisse ihrer diplomatischen und konsularischen Vertretungen bei inländischen Banken unterhalten.
¹	Ausländische Staaten haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, soweit diese auf Zinsen von Guthaben abgezogen wurde, die sie ausschliesslich für die Bedürfnisse ihrer diplomatischen und konsularischen Vertretungen bei inländischen Banken unterhalten.
²	Die gemäss dem Gaststaatgesetz vom 22. Juni 200779 von der Steuerpflicht ausgenommenen Begünstigten haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung nach gesetzlicher Vorschrift, Vertragsrecht oder Übung von der Entrichtung kantonaler Steuern auf Wertpapieren und Bankguthaben sowie auf dem Ertrag solcher Werte befreit waren.80
³	Hält ein ausländischer Staat nicht Gegenrecht, so wird ihm sowie den Angehörigen seiner diplomatischen oder konsularischen Vertretungen die Rückerstattung versagt.

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 60 - 1 Haben sich nicht mehr als 20 Personen vertragsmässig miteinander verbunden, um gemeinsam Anlagen in Wertpapieren zu tätigen und zu verwalten (Investment-Klub), so kann ihnen die ESTV unter den von ihr festzulegenden Bedingungen und Auflagen gestatten, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die vom Ertrag der Wertpapiere abgezogen wurde, durch gemeinsamen Antrag beim Bund geltend zu machen.
¹	Haben sich nicht mehr als 20 Personen vertragsmässig miteinander verbunden, um gemeinsam Anlagen in Wertpapieren zu tätigen und zu verwalten (Investment-Klub), so kann ihnen die ESTV unter den von ihr festzulegenden Bedingungen und Auflagen gestatten, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die vom Ertrag der Wertpapiere abgezogen wurde, durch gemeinsamen Antrag beim Bund geltend zu machen.
²	Haben mehrere Personen durch gemeinsame Teilnahme einen um die Verrechnungssteuer gekürzten Geldspielgewinn oder Gewinn aus einer Lotterie oder einem Geschicklichkeitsspiel zur Verkaufsförderung erzielt, so ist die Rückerstattung von allen Teilnehmenden nach Massgabe ihres Anteils am Gewinn zu beantragen; dem Antrag ist eine vom Inhaber der Originalbescheinigung (Art. 3 Abs. 2) unterzeichnete Bescheinigung beizulegen, die alle Angaben der Originalbescheinigung enthält sowie den Gewinnanteil des Antragstellers nennt. Sind alle Teilnehmenden im gleichen Kanton steuerpflichtig, so kann ihnen die zuständige kantonale Behörde unter den von ihr festzulegenden Bedingungen und Auflagen gestatten, die Rückerstattung durch gemeinsamen Antrag geltend zu machen.91
³	Waren auf eine um die Verrechnungssteuer gekürzte Versicherungsleistung mehrere Personen anspruchsberechtigt, ist aber nur eine Abzugsbescheinigung ausgestellt worden, so kann die Rückerstattung der Steuer nur von demjenigen beantragt werden, der die Abzugsbescheinigung vorlegt.
⁴	Enthält die Abzugsbescheinigung des Versicherers den Vermerk, dass der Versicherungsanspruch bei Erbringung der Leistung verpfändet war, so wird die Verrechnungssteuer dem Anspruchsberechtigten oder dem Pfandgläubiger je nur mit Zustimmung des andern zurückerstattet.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 48 - 1 Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, hat der zuständigen Behörde über alle Tatsachen, die für den Rückerstattungsanspruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
¹	Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, hat der zuständigen Behörde über alle Tatsachen, die für den Rückerstattungsanspruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
^a	die Antragsformulare und Fragebogen vollständig und genau auszufüllen;
^b	auf Verlangen Steuerabzugsbescheinigungen (Art. 14 Abs. 2) zu beschaffen und Geschäftsbücher, Belege und andere Urkunden beizubringen.
²	Kommt der Antragsteller seinen Auskunftspflichten nicht nach und kann der Rückerstattungsanspruch ohne die von der Behörde verlangten Auskünfte nicht abgeklärt werden, so wird der Antrag abgewiesen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 52 - 1 Das kantonale Verrechnungssteueramt prüft die bei ihm eingereichten Anträge, untersucht den Sachverhalt und trifft alle Massnahmen, welche die richtige Ermittlung des Rückerstattungsanspruchs nötig macht.
¹	Das kantonale Verrechnungssteueramt prüft die bei ihm eingereichten Anträge, untersucht den Sachverhalt und trifft alle Massnahmen, welche die richtige Ermittlung des Rückerstattungsanspruchs nötig macht.
²	Nach Abschluss seiner Untersuchung trifft das Verrechnungssteueramt einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranlagungsverfügung verbunden werden.
³	Wird dem Rückerstattungsantrag nicht oder nicht in vollem Umfange entsprochen, so ist der Entscheid kurz zu begründen.
⁴	Die vom Verrechnungssteueramt bewilligte Rückerstattung steht unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV gemäss Artikel 57.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 57 - 1 Die Kantone stellen dem Bund Rechnung über die von ihnen zurückerstatteten Verrechnungssteuern.
¹	Die Kantone stellen dem Bund Rechnung über die von ihnen zurückerstatteten Verrechnungssteuern.
²	Die ESTV überprüft die Abrechnungen der Kantone; sie kann dabei in alle massgebenden Unterlagen der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden Einsicht nehmen, im Einzelfalle weitere Untersuchungsmassnahmen anordnen oder von den Untersuchungsbefugnissen eines Verrechnungssteueramtes selber Gebrauch machen.
³	Ergibt die Überprüfung, dass die vom Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, so ordnet die ESTV vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrages an, den der Kanton mit einer der nächsten Abrechnungen beansprucht.
⁴	Nach Ablauf von drei Jahren seit Ende des Kalenderjahres, in dem der Entscheid des Verrechnungssteueramtes über die Rückerstattung rechtskräftig geworden ist, kann die Kürzung nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren angeordnet werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 66 68 82 83 86 89 90 94 95 99 100 105 106
BV:	5 9 29 61
EMRK:	6
VStG:	21 22 28 48 52 56 57 58
VStV:	60
ZGB:	8