A-6150/2007 - 2009-02-26 - Impôts indirects - MWST; Abrechnungsart (2/2005)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6150/2007
{T 0/2}

Urteil vom 26. Februar 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Lorenz Kneubühler,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
X._______GmbH,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Abrechnungsart (2/2005).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ GmbH (Steuerpflichtige, Beschwerdeführerin) ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie rechnet gestützt auf die Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 17. Oktober 1994 nach vereinnahmten Entgelten ab.

B.
Anlässlich der Kontrolle vom 31. Oktober und 1. November 2005 verlangte die ESTV von der Steuerpflichtigen die Umstellung der Abrechnungsart von vereinnahmten auf vereinbarte Entgelte (ordentliche Abrechnungsart) per 30. Juni 2005. Der Entzug der Bewilligung erfolgte mit der Begründung, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten werde nur gestattet, sofern die Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr (sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite) geführt werde. Die Steuerpflichtige hingegen buche die Debitoren in einem Nebenbuch laufend, was den Bedingungen für diese ausserordentliche Abrechnungsart widerspreche. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 193'860 vom 1. November 2005 belastete die ESTV die aus der Umstellung resultierende Mehrwertsteuer im Betrage von Fr. 220'543.-- zuzüglich Verzugszins nach.

C.
Die Steuerpflichtige war mit der vorgeschriebenen Umstellung der Abrechnungsart nicht einverstanden und verlangte einen anfechtbaren Entscheid. Dieser erging am 17. Mai 2006.

Mit Schreiben vom 8. Juni 2006 erhob die Steuerpflichtige dagegen Einsprache, welche mit Einspracheentscheid vom 30. Juli 2007 abgewiesen wurde. Die ESTV stellte fest, die Steuerpflichtige habe ab dem 1. Juli 2005 nach vereinbarten Entgelten abzurechnen, und sie bestätigte die Steuerforderung von Fr. 220'543.--. Sie wiederholte dabei die bereits im Entscheid vorgetragene Begründung.

D.
Mit Eingabe vom 14. September 2007 erhob die Steuerpflichtige gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides. Sie machte im Wesentlichen geltend, sie erfülle sämtliche Voraussetzungen für die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten. Der Entzug der Bewilligung sei willkürlich sowie ohne ausreichende Begründung und Würdigung ihrer Argumente erfolgt. Eine Umstellung dürfe überdies nicht rückwirkend erfolgen. Ausserdem beanstandete sie die Verfahrensdauer. Durch die "unförderliche Behandlung" ihrer Einsprache seien ihr "ungerechtfertigte Zinskosten" entstanden, weshalb die ESTV anzuweisen sei, den Zinsenlauf für neun Monate zu unterbrechen.

In ihrer Vernehmlassung vom 12. November 2007 beantragte die ESTV die Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.
2.1 Über die Mehrwertsteuer ist grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten abzurechnen (Art. 44 Abs. 1 MWSTG). Die steuerpflichtige Person hat einen Rechtsanspruch, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten vornehmen zu können, sofern sie die in Art. 44 Abs. 4 MWSTG genannten Bedingungen (vgl. E. 2.2 hiernach) erfüllt (vgl. ANDREAS RUSSI, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz. 3 zu Art. 44).

Die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten bildet die Regel. Sie hängt direkt mit dem Vorsteuerabzug zusammen, der in diesem Fall bereits mit Erhalt der Rechnung geltend gemacht werden kann. Demnach ist es folgerichtig, wenn über den Umsatz auch bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung abzurechnen ist bzw. dieser zu diesem Zeitpunkt besteuert wird (ausführlich hierzu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1529/2006 vom 18. März 2008 E. 2.3 mit zahlreichen Hinweisen, A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.1; RUSSI, in mwst.com, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 44). Die Steuerforderung entsteht bei Lieferungen und Dienstleistungen im Normalfall mit der Rechnungsstellung (Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTG), d.h. mit Ablauf des Abrechnungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 4, A-1530/2006 vom 18. März 2008 E. 2.3, A-1489/2006, A-1490/2006 und A-1491/2006 alle vom 14. Januar 2008, jeweils E. 2.4; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1585 f.). Demgegenüber entsteht die Steuerforderung im Ausnahmefall, d.h. bei der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Entsprechend darf die Vorsteuer erst in der Abrechnung über diejenige Abrechnungsperiode in Abzug gebracht werden, in welcher die Rechnung tatsächlich bezahlt wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1581/2006 vom 23. Juni 2008 E. 4 und 5; Michaela Merz, in mwst.com, a.a.O., Rz. 5 zu Art. 38 Abs. 7, Thomas P. Wenk, in mwst.com, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 43).

2.2 Die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten wird der steuerpflichtigen Person gestattet, wenn diese für sie einfacher ist und wenn gewisse von der ESTV im Rahmen ihrer Vollzugskompetenz festzulegende Bedingungen eingehalten werden. Die ESTV hat diese so festzusetzen, dass die steuerpflichtige Person weder begünstigt noch benachteiligt wird (Art. 44 Abs. 4 MWSTG; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1489/2006, A-1490/2006 und A-1491/2006 alle vom 14. Januar 2008, jeweils E. 2.3).
2.2.1 Gemäss der Praxis der ESTV, die sie bereits zur entsprechenden Bestimmung (Art. 35 Abs. 1 und 4 ) der Verordnung über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) entwickelt hat, bewilligt sie die Abrechnung aufgrund der vereinnahmten Entgelten nur, wenn die Geschäftsfälle im Hauptbuch nach dem Zahlungsverkehr verbucht werden. Es ist der Steuerpflichtigen nicht erlaubt, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen, wenn sie EDV-mässig eine Debitorenbuchhaltung oder eine Debitoren-Offenpostenliste führt, mit welchen der Zahlungsverkehr automatisch in das Hauptbuch übertragen werden kann (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001], herausgegeben von der ESTV, Rz. 964, Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997], herausgegeben von der ESTV, Rz. 955, vgl. auch - noch ohne explizite Erwähnung der EDV - Wegleitung 1994 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1994], herausgegeben von der ESTV, Rz. 955; RUSSI, in mwst.com, a.a.O., Rz. 26 zu Art. 44 ).

Die Begründung für diese Einschränkung ergibt sich aus der Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung (Art. 47 MWSTV, Art. 58 MWSTG). Demnach hat die Steuerpflichtige ihre Geschäftsbücher so zu führen, dass sich die massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Dies bedingt, dass die Verfolgung der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung und umgekehrt ohne Zeitverlust gewährleistet sein muss (Wegleitung 2001 Rz. 893, Wegleitung 1997 Rz. 882, Wegleitung 1994 Rz. 879, ebenso Broschüre Rechnungswesen Mehrwertsteuer, herausgegeben von der ESTV, 1994, S. 11). Die Praxis der ESTV verlangt deshalb, dass die buchmässige Erfassung der Geschäftsvorfälle und die dazugehörende mehrwertsteuerliche Abrechnung "synchron" verlaufen müssen. Dies bedeutet, dass sowohl die Buchführung als auch die Erstellung der Mehrwertsteuerabrechnung entweder nach dem Fakturaausgang bzw. nach der Rechnungsstellung (System der vereinbarten Entgelte) oder aber nach dem Zahlungseingang (System der vereinnahmten Entgelte) erfolgen müssen. Andernfalls ist eine kongruente Abrechnung und Prüfung nicht mehr gewährleistet. Sobald nämlich Geschäftsvorfälle nicht gleichzeitig (bzw. in derselben Steuerperiode) verbucht und deklariert werden, können sie nur mit zusätzlichem (Zeit-)Aufwand vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung sowie in umgekehrter Richtung verfolgt werden (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 581 ff., E. 2.2.2).
2.2.2 Diese - wie erwähnt - bereits unter der Geltung der MWSTV geübte Bewilligungspraxis der ESTV wurde durch die Rechtsprechung als rechtmässig bestätigt (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 581 ff., E. 2.2.2; vgl. auch Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 4. März 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.58 E. 3a.cc und dd, vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25 E. 3). Nachdem die Regelung der MWSTV, die der ESTV einen weiten Gestaltungsspielraum im Bereich der Abrechnungsart einräumte, mit praktisch unverändertem Wortlaut ins MWSTG übernommen worden ist (Art. 44 Abs. 1 und 4 MWSTG), besteht für das Bundesverwaltungsgericht kein Anlass, diese im alten Recht durch die Gerichte ausdrücklich als sachgerecht und zweckmässig bezeichnete Praxis zu beanstanden. Ohnehin auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung bei der Beurteilung technischer Detailregelungen im Bereich des Abrechnungswesens, die grundsätzlich Sache der Spezialisten der Verwaltung mit ihren einschlägigen Fachkenntnissen sind (vgl. Entscheide der SRK vom 4. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.58 E. 3a.bb, vom 20. Juli 2000, veröffentlicht in VPB 65.22 E. 3b).

2.3 Wird die Abrechnungsart von vereinnahmten auf vereinbarte Entgelte umgestellt, hat ein solcher Wechsel zur Folge, dass die bisher noch nicht abgerechneten Debitoren (Forderungen an Kunden aus Leistungen) auf den Zeitpunkt des Wechsels mehrwertsteuerlich nachbelastet und abgerechnet werden müssen (CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., Rz. 1594 ff.). Die auf die Umstellung folgenden Abrechnungsperioden sind mit der Buchhaltung so abzustimmen, dass keine doppelte Besteuerung erfolgt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 581 ff., E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 3.1).

2.4 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an die steuerpflichtige Person, indem es ihr wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende, Vorkehren überträgt (sog. Selbstveranlagungsprinzip, Art. 46 f . MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat die Steuerpflichtige namentlich selber zu bestimmen, ob sie die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 MWSTG). Dazu gehört auch, dass sie ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss führt (Art. 58 MWSTG) sowie quartalsweise bzw. halbjährlich die Abrechnung erstellt und die geschuldete Steuer entrichtet (Art. 45 und 47 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1636/2006 und A-1637/2006 vom 2. Juli 2007 E. 2.1; Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in mwst.com, a.a.O., Rz. 4 ff., 8 ff. zu Art. 56).

2.5 Staatliches Handeln muss verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Das Gebot der Verhältnismässigkeit verlangt, dass die vom Gesetzgeber oder von der Behörde gewählten Verwaltungsmassnahmen für das Erreichen des gesetzten Zieles geeignet, notwendig und für den Betroffenen zumutbar sind. Der angestrebte Zweck muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln bzw. zu den zu seiner Verfolgung notwendigen Beschränkungen, die den Privaten auferlegt werden, stehen. Die Verwaltungsmassnahme darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als erforderlich und hat zu unterbleiben, wenn eine gleich geeignete, aber mildere Massnahme für den angestrebten Erfolg ausreichen würde (BGE 130 I 16 E. 5, 128 II 292 E. 5.1 mit Hinweisen; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 581 ff., 591). Die Frage der Verhältnismässigkeit stellt sich folglich nur in Fällen, in denen mehrere Massnahmen zur Erfüllung eines Ziels zur Verfügung stehen (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.65/2003 vom 29. Juli 2003 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2206/2007 vom 24. November 2008 E. 4.3.2, A-1723/2006 vom 19. September 2007 E. 3.2).

3.
3.1 Im vorliegenden Fall wurde der Antrag der Beschwerdeführerin auf Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten am 17. Oktober 1994 von der ESTV bewilligt. Dabei hat sich die Beschwerdeführerin ausdrücklich und unterschriftlich bereit erklärt, die Buchhaltung sowohl auf der Aufwand- als auch auf der Ertragsseite dem Zahlungsverkehr entsprechend zu führen. Sie hat im Übrigen zur Kenntnis genommen, dass die ESTV bei Nichteinhaltung dieser Bedingungen berechtigt ist, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten - auch rückwirkend - auf die ordentliche Regelung, d.h. auf die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten, umzustellen (vgl. Beilage 1, Antrag).

Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ein EDV-mässiges, separates (nicht in die Buchhaltung integriertes) Waren- und Debitorenbewirtschaftungssystem (Fakturier- und Zahlungskontrollsystem) führt. Ebenso ist unbestritten, dass am Ende des Monats aus diesem Debitorenbewirtschaftungssystem die für die Abrechnung der Mehrwertsteuer notwendigen Angaben in einer Buchung (Sammelbuchung) in die Finanzbuchhaltung (Hauptbuch) übernommen werden. Dies hat zum einen zur Folge, dass eine Kontrolle durch die ESTV ohne dieses Debitorenbewirtschaftungssystem, das aufgrund seiner Ausgestaltung und Funktion als Hilfsbuchhaltung (oder Nebenbuch) zu gelten hat, nicht durchgeführt werden kann. Zum andern wird durch die Sammelbuchung die Kontrolle für die ESTV erschwert, denn eine Verfolgung des konkreten Geschäftsvorfalles vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung und umgekehrt ist nur mit erheblichem zusätzlichem Aufwand - also nicht mehr möglichst schnell und effizient - möglich (vgl. E. 2.2.1). Mit der Führung einer solchermassen beschaffenen Debitorenbewirtschaftung in einem Nebenbuch widerspricht die Beschwerdeführerin folglich den Bedingungen für die Zulassung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, wonach jeder einzelne Geschäftsvorfall im Hauptbuch nach dem Zahlungsverkehr zu verbuchen ist und aus diesem selber ersichtlich sein muss (vgl. E. 2.2.1). Dass die Beschwerdeführerin nicht auch eine (separate) Kreditorenbuchhaltung führt, ist dabei unerheblich. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin demnach die Bewilligung zu Recht entzogen.
3.2
3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Zeitpunkt der Umstellung und der abzurechnende Debitorenbestand seien willkürlich festgelegt worden. Dass für den Wechsel per 30. Juni 2005 "entgegenkommenderweise" auf den Debitorenbestand vom 30. September 2005 abgestellt werde, sei "nicht nachvollziehbar" und "praxisfremd". Es sei nicht korrekt, einen "beliebigen Debitorenbestand zu einem beliebigen Datum" steuerlich zu belasten.

Die ESTV hat den Zeitpunkt für die Umstellung auf das Ende der von ihr kontrollierten Periode (2. Quartal 2005 [30. Juni 2005] bzw. ab 1. Juli 2005) - und damit auf den spätest möglichen Termin - festgesetzt. Die Beschwerdeführerin hatte die Abrechnung für das 3. Quartal zwar bereits eingereicht, mangels Fälligkeit der Steuer wurde diese anlässlich der Kontrolle indes nicht überprüft, weshalb auch eine Umstellung per 30. September 2005 nicht in Frage kam. Demnach erfolgte die Festlegung per 30. Juni 2005 nicht etwa willkürlich, sondern aus nachvollziehbaren und sachlichen Gründen. Hinsichtlich des beanstandeten Debitorenbestandes ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuern für einen Teil der fällig gewordenen Debitoren des 3. Quartals bereits abgerechnet hatte. Zur Berechnung der aus der Umstellung resultierenden Nachbelastung der noch nicht abgerechneten Debitoren und zur Vermeidung einer Doppelbelastung (vgl. E. 2.3) wurde deshalb der Stand der Debitoren per Ende 30. September 2005 herangezogen. Damit konnte vermieden werden, dass die Beschwerdeführerin eine Rückabwicklung der abgerechneten Debitoren per 30. Juni 2005 vornehmen musste. Entgegen ihrer Darstellung wurde der Debitorenbestand demnach keineswegs "beliebig" festgelegt. Die Parteien sind sich dahingehend einig, dass der Beschwerdeführerin dadurch ein grosser administrativer Aufwand erspart werden konnte. Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Grund, sich gegen eine solche Erleichterung administrativer Art zu stellen.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin trägt sodann vor, eine rückwirkende Umstellung des Abrechnungssystems sei überhaupt unverhältnismässig, da mit einem grossen Aufwand verbunden. Eine Umstellung dürfe sowieso nur für die Zukunft erfolgen. Die Firma müsse die Möglichkeit haben, den Systemwechsel organisatorisch zu bewältigen.
3.2.2.1 Die Kontrolle durch die ESTV fand am 31. Oktober und 1. November 2005 statt und die Umstellung wurde von ihr gestützt auf ihre Vollzugskompetenz in sachgerechter Weise auf das Ende der kontrollierten Periode angeordnet (vgl. E. 3.2.1). Somit erfolgte gerade keine rückwirkende Umstellung der Abrechnungsart, sondern die Umstellung wurde erst für die zukünftigen (noch nicht fälligen) Perioden angeordnet. Insofern geht der beschwerdeführerische Vorwurf, die Umstellung dürfe nicht rückwirkend erfolgen, an der Sache vorbei. Dass im Übrigen bei Nichteinhaltung der Bedingungen die Umstellung der Abrechnungsart sogar rückwirkend verlangt werden könnte, folgt im Grunde bereits aus dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. E. 2.4). Danach obliegt es nämlich der Steuerpflichtigen, die für die Besteuerung relevanten Tatsachen - worunter auch die Änderungen der Verhältnisse gehören, die die Verbuchungsart betreffen - festzustellen und sich gegebenenfalls selber bei der Verwaltung zu melden und zeitgerecht die Änderung der Abrechnungsart einzuleiten.
3.2.2.2 Die Festlegung des Zeitpunkts der Umstellung der Abrechnungsart durch die ESTV muss dem Prinzip der Verhältnismässigkeit entsprechen (vgl. E. 2.5). Vorliegend ist die angeordnete Umstellung der Abrechnungsart ab 1. Juli 2005 ohne Weiteres geeignet und notwendig, den gesetzmässigen Zustand, d.h. die Abrechnung nach den vereinbarten Entgelten (mangels Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen für die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten), herzustellen. Nachdem die Beschwerdeführerin nach eigenen Angaben jahrelang nach einem - wie sich herausgestellt hat - für sie unzutreffenden Abrechnungssystem vorgegangen ist, rechtfertigt sich eine Umstellung auf einen erst noch mit der Steuerpflichtigen zu vereinbarenden Zeitpunkt in der Zukunft - und damit ein noch länger anhaltender Verbleib in einem unrechtmässigen Zustand - nicht. Bleibt zu prüfen, ob die verlangte Umstellung der Abrechnungsart ab 1. Juli 2005 (bzw. der damit zusammenhängende Aufwand) der Beschwerdeführerin auch zugemutet werden kann. Der von der Anpassung an die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten betroffene Zeitraum umfasst vier Monate (Zeitraum von der Kontrolle bis zum 1. Juli 2005). Das Bundesverwaltungsgericht ist der Auffassung, dass der mit einem solchen Systemwechsel einhergehende Aufwand für diesen beschränkten Zeitraum in einem der Beschwerdeführerin zumutbaren Rahmen bleibt. Insbesondere da die ESTV den materiellen und formellen Zustand der Geschäftsbücher im Übrigen nicht beanstandet hat (vgl. Beilage 2, Kontrollbericht), dürfte die Umstellung ohne ins Gewicht fallende zusätzliche Schwierigkeiten zu bewältigen sein. Inwiefern ein Wechsel auf den gesetzlich vorgesehenen Regelfall "nicht praktikabel" sein und eine "korrekte Abrechnung" verunmöglichen soll, hat die Beschwerdeführerin weder näher dargelegt noch nachgewiesen. Solches ist denn auch nicht ersichtlich. Insbesondere ist damit - entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin - auch nicht zwingend eine Änderung der Ausgestaltung ihrer Buchhaltung - und damit ein erheblicher Mehraufwand - erforderlich, hält doch die ESTV in ihrem Entscheid vom 17. Mai 2006 ausdrücklich fest, dass "eine Änderung der jetzigen Art, die Buchhaltung zu führen, (...) nicht a priori notwendig [ist]". Schliesslich hat auch das Bundesgericht in einem in diesem Punkt ähnlich gelagerten Fall - die Kontrollen vom April und Oktober 1996 erfassten die Abrechnungsperioden 1. bis 4. Quartal 1995 und die Umstellung der Abrechnungsart wurde ab 1. Januar 1996 verlangt - den von der ESTV angeordneten Zeitpunkt nicht beanstandet (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar 2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 581 ff., E. 2.2.3.1 und 4). Die Anordnung der ESTV erweist sich folglich als
verhältnismässig.
3.2.3 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, sie habe "bis heute" nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet. Eine Rekonstruktion der Vorfälle zurück bis zum 30. September 2005 sei demnach mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden.

Für die Beurteilung des vorliegenden Falles ist dieser Einwand unbeachtlich, sind die betroffenen Quartale doch nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Im Übrigen wäre der Beschwerdeführerin ohnehin entgegenzuhalten, dass sie "diese Vorfälle" nicht hätte "rekonstruieren" müssen, wenn sie in Berücksichtigung des Veranlagungsprinzips rechtzeitig die Änderung der Abrechnungsart eingeleitet hätte oder wenn sie spätestens der Anordnung der ESTV, lautend auf den Wechsel der Abrechnungsart, Folge geleistet hätte.

3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die ESTV der Beschwerdeführerin die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten zur Recht per 30. Juni 2005 entzogen hat. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen. Die sich aus dem Bewilligungsentzug ergebende Steuernachforderung liegt rechnerisch, d.h. sachverhaltsmässig, und materiellrechtlich nicht im Streit.

4.
Die Beschwerdeführerin rügt ferner, das gesamte Verfahren vor der Vorinstanz habe übermässig lange gedauert. Von der Anforderung des einsprachefähigen Entscheides bis zu dessen Erlass habe die ESTV 142 [recte: 112] Tage benötigt und von ihrer Einsprache bis zum Einspracheentscheid habe das Verfahren 13 Monate und 22 Tage gedauert. Sie verlangt deshalb die Unterbrechung des Zinsenlaufes im vorinstanzlichen Verfahren während neun Monaten, was "der ESTV immer noch eine Bearbeitungszeit von 4 Monaten und 22 Tagen erlaube".

4.1 Art. 29 Abs. 1 BV gewährleistet als Mindestanforderung an ein rechtsstaatliches Verfahren den Erlass eines Entscheides innerhalb einer angemessenen Frist. Denselben Anspruch gewährt der zwar auf das Steuerverfahren nicht anwendbare (vgl. Stefan Oesterhelt, Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf Steuerverfahren, in ASA 75 S. 593 ff.) Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101), wonach Streitigkeiten über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen innerhalb angemessener Frist zu behandeln sind (Urteil des Bundesgerichts vom 18. Oktober 2004, veröffentlicht in Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2005 Nr. 58 S. 447; Lorenz Meyer, Das Rechtsverzögerungsverbot nach Art. 4 BV, Diss. Bern 1982, S. 7 und 34). Für die Frage, ob die Dauer des Verfahrens einem ordentlichen Geschäftsablauf entspricht, ist sinngemäss auf die zur Rechtsverzögerungsbeschwerde entwickelten Kriterien abzustellen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 12T_1/2007 vom 29. Mai 2007 E. 3).

Eine Gerichts- oder Verwaltungsbehörde muss jeden Entscheid binnen einer Frist fassen, die nach der Natur der Sache und nach den gesamten übrigen Umständen als angemessen erscheint. Die Angemessenheit der Dauer bestimmt sich nicht absolut. Sie ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu beurteilen und in ihrer Gesamtheit zu würdigen. Dabei sind insbesondere die Natur sowie der Umfang und die Komplexität der Sache, das Verhalten der betroffenen Privaten und der Behörden, die Bedeutung für die Betroffenen sowie die für die Sache spezifischen Entscheidungsabläufe zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte i.S. Müller gegen Schweiz, veröffentlicht in VPB 67.139 Ziff. 31; BGE 124 I 139 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts vom 18. Oktober 2004, veröffentlicht in Pra 2005 Nr. 58 S. 447, vom 20. September 2002, veröffentlicht in Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 411 E. 2d mit Hinweisen, 12T_2/2007 vom 16. Oktober 2007 E. 3; Meyer, a.a.O., S. 35 ff.). Ein weniger als zweieinhalb Jahre dauerndes Verfahren vor der damaligen SRK ist gemäss Bundesgericht nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.1).

Für die Rechtsuchenden ist es unerheblich, worauf eine übermässige Verfahrensdauer zurückzuführen ist; entscheidend ist allein, dass die Behörde nicht oder nicht fristgerecht handelt. Bei der Feststellung einer übermässigen Verfahrensdauer ist daher zu prüfen, ob sich die Umstände, die zur Verlängerung des Verfahrens geführt haben, objektiv rechtfertigen lassen (BGE 125 V 188 E. 2a, 117 Ia 193 E. 1c, 108 V 13 E. 4c, 107 Ib 160 E. 3b, 103 V 190 E. 3c; Jörg Paul Müller/Markus Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, S. 836 ff., André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 5.28 f.).

Hinsichtlich der prozessualen Folgen einer allfälligen überlangen Verfahrensdauer hat das Bundesgericht festgehalten, es müsse mit der Feststellung, dass eine Verletzung von Art. 29 Abs. 1 BV wegen übermässiger Verfahrensdauer gegeben sei, sein Bewenden haben. Namentlich könne eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden muss (Urteil des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1653/2006 vom 22. Oktober 2008 E. 2.7). Vergleichbares gilt für den Verzugszins. Die Verzugszinspflicht ist gesetzlich vorgesehen (Art. 47 Abs. 2 MWSTG). Die übermässige Dauer eines Verfahrens rechtfertigt einen Verzicht auf seine Erhebung nicht (Urteile des Bundesgerichts 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 5, 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 7).

4.2 Zwischen dem Erlass des Entscheides am 17. Mai 2006 und dem Einspracheentscheid der ESTV am 30. Juli 2007 sind etwas über 14 Monate vergangen. Das Bundesverwaltungsgericht hält diese Verfahrensdauer im vorliegenden Fall in Würdigung der gesamten Umstände und im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. E. 4.1) ohne Weiteres als angemessen. Sollte die Beschwerdeführerin auch die Zeitspanne von der Kontrolle - anlässlich derer sie sich bereits mit der Umstellung nicht einverstanden erklärt hat - bis zum Erlass des einsprachefähigen Entscheides beanstanden, so ist festzuhalten, dass die ESTV für die Bearbeitung hierfür 6½ Monate beanspruchte. Unter Berücksichtigung des zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin nach der Kontrolle bezüglich der Frage nach der Abrechnungsart erfolgten Schriftverkehrs und der ausdrücklichen Anforderung eines einsprachefähigen Entscheides erst mit Schreiben vom 25. Januar 2006 erweist sich auch diese Zeitspanne zweifellos als angemessen.

Ohnehin hätte eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf Beurteilung innert angemessener Frist allein die entsprechende Feststellung zur Folge. Namentlich würde dies nicht dazu führen, dass die Beschwerdeführerin den von Gesetzes wegen geschuldeten Verzugszins nicht zu bezahlen hätte, oder dass ihr eine Entschädigung auszurichten wäre (vgl. E. 4.1). Ausserdem hätte der Beschwerdeführerin - wie von der ESTV mit Schreiben vom 23. November 2005 ausdrücklich empfohlen (vgl. Beilage 6) - die Möglichkeit offen gestanden, den nachgeforderten Betrag unter Vorbehalt zu bezahlen, was den Lauf der Verzugszinsen beendet hätte.

Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.

5.
Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, der Einspracheentscheid sei ungenügend begründet und die Vorinstanz habe die von ihr vorgebrachten Argumente nicht hinreichend gewürdigt.

5.1 Die Begründung einer Verfügung entspricht den Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV, wenn die Betroffenen in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen. Die Behörde ist nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1537/2006 vom 16. Juni 2008 E. 3.2.6; vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 1706).

5.2 Gemäss diesen Ausführungen besteht keine Verpflichtung der entscheidenden Behörden, sich mit sämtlichen Argumenten der Parteien eingehend auseinanderzusetzen. Vorliegend hat sich die ESTV in zulässiger Weise auf die für den Entscheid massgeblichen Gesichtspunkte beschränkt. Der Entscheid mit separat ausgefertigter Begründung sowie der Einspracheentscheid enthalten alles Wesentliche, so dass die Beschwerdeführerin ohne Weiteres in die Lage versetzt war, die Konsequenzen des Einspracheentscheides zu beurteilen und diesen in voller Kenntnis der Umstände an die nächsthöhere Instanz weiterzuziehen (vgl. E. 5.1), was ja mit der vorliegenden Beschwerde auch geschehen ist.

Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Begründungspflicht verletzt, erweist sich deshalb als unbegründet.

5.3 Insofern es die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang übrigens als "problematisch" bezeichnet, dass die gleiche Behörde, die den Entscheid gefällt habe, auch die Einsprache dagegen beurteile, ist ihr entgegenzuhalten, dass das Einspracheverfahren spezialgesetzlich besonders vorgesehen ist (Art. 64 MWSTG). Es ermöglicht die Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1816 ff.; vgl. in diesem Zusammenhang auch BGE 131 V 407 E. 1.1).

6.
Entsprechend ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 6'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 6'000.-- verrechnet.

3.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. 221 537 / 0117 / KUG; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	...

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 44 Opérations exonérées portant sur les monnaies d'or et l'or fin - (art. 107, al. 2, LTVA)
¹	Sont exonérées de l'impôt les opérations portant sur:
^a	les monnaies d'or émises par des États, des numéros 7118.900045 et 9705.0000 du tarif douanier46;
^b	l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme:
^b1	de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu, ou
^b2	de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse;47
^c	l'or sous forme de grenaille d'une teneur d'au moins 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu;
^d	l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération;
^e	l'or sous forme de déchets ou de rebuts.
²	Sont également réputés être de l'or au sens de l'al. 1, let. d et e, les alliages qui contiennent en poids 2 % ou plus d'or ou qui, comprenant du platine, contiennent plus d'or que de platine.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.52

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 56 Naissance, prescription et acquittement de la dette fiscale - 1 La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
¹	La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
²	L'assujetti visé à l'art. 51 qui acquitte l'impôt par la PCD dispose d'un délai de paiement de 60 jours à compter de la date de facturation; les importations qui sont déclarées verbalement dans le trafic touristique pour le placement sous un régime douanier sont exclues.
³	En ce qui concerne la constitution de sûretés, des facilités peuvent être accordées si la perception de l'impôt ne s'en trouve pas compromise.
⁴	La dette fiscale se prescrit en même temps que la dette douanière (art. 75 LD). La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours et que celle-ci a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	Si la dette fiscale est modifiée en raison d'une adaptation ultérieure de la contre-prestation, notamment, en raison d'une modification du contrat ou d'un ajustement des prix convenus entre des entreprises étroitement liées, sur la base de directives reconnues, le montant d'impôt trop bas doit être annoncé à l'OFDF dans les 30 jours à compter de cette adaptation. Il peut être renoncé à l'annonce et à l'adaptation de la taxation si l'impôt dû peut être déduit au titre d'impôt préalable conformément à l'art. 28.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:86
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 47 Période fiscale et période de décompte - 1 Pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, les périodes fiscales et les périodes de décompte sont les mêmes que pour l'impôt grevant les opérations sur le territoire suisse (art. 34 et 35).
¹	Pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, les périodes fiscales et les périodes de décompte sont les mêmes que pour l'impôt grevant les opérations sur le territoire suisse (art. 34 et 35).
²	Pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. b, la période fiscale et la période de décompte correspondent à l'année civile.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.