2C_519/2011 - 2012-02-24 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_519/2011

Urteil vom 24. Februar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 4. Mai 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ reichte die Steuererklärung für das Jahr 2007 nicht ein. Nach erfolglosen Mahnungen veranlagte ihn die Steuerkommission der Stadt Z.________ am 4. Mai 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2008 ermessensweise mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 24'100.-- und einem steuerbaren Vermögen von Null.
Im Juni 2009 mahnte die Behörde den Steuerpflichtigen erneut und ersuchte ihn, nunmehr die Steuererklärung 2008 abzugeben. Im Anschluss daran wandte X.________ ein, das Steuerjahr 2008 sei mit der Verfügung vom 4. Mai 2009 bereits rechtskräftig erledigt. Am 1. Juli 2009 veranlagte die Steuerkommission die Kantons- und Gemeindesteuern für das Jahr 2007 nach Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 24'100.-- und einem steuerbaren Vermögen von Null. Das Gemeindesteueramt der Stadt Z.________ teilte X.________ in einem Begleitschreiben zur Veranlagungsverfügung mit, es sei dem Amt ein Missgeschick unterlaufen, indem "fälschlicherweise die Steuerveranlagung für das Jahr 2007 mit dem Steuerjahr 2008 fakturiert" worden sei. Aus diesem Grund erhalte er "eine neue Veranlagung mit den gleichen Faktoren wie bereits veranlagt für das Steuerjahr 2007".
X.________ widersetzte sich diesem Vorgehen, ohne allerdings Einsprache gegen die Verfügung vom 1. Juli 2009 zu erheben. In der Folge erliess die Steuerkommission am 3. Dezember 2009 eine Berichtigungsverfügung, worin sie formell feststellte, die Veranlagungsverfügung vom 4. Mai 2009 sei gegenstandslos. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 9. März 2010 fest.

B.
Dagegen gelangte X.________ an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau, das davon ausging, bei der Verwechslung handle es sich um einen inhaltlichen Verfügungsfehler, der nur während der Einsprachefrist hätte korrigiert werden können. In Gutheissung des Rekurses hob das Steuerrekursgericht Einspracheentscheid und Berichtigungsverfügung auf.

C.
Am 23. November 2009 erhob das Steueramt des Kantons Aargau beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau Beschwerde, welches diese am 4. Mai 2011 gutheisst. Als klassischer Übertragungsfehler erfülle der Vorgang den Tatbestand des Schreibversehens und sei der Berichtigung zugänglich. Dementsprechend sei festzustellen, dass die Verfügung vom 1. Juli 2009 (betreffend 2007) diejenige vom 4. Mai 2009 (lautend auf 2008) ersetzt habe.

D.
Gegen diesen Entscheid führt X.________ mit Eingabe vom 20. Juni 2011 "Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten/Verfassungsbeschwerde" an das Bundesgericht. Er beantragt sinngemäss, in Aufhebung des Urteils sei festzustellen, dass das Steuerjahr 2008 rechtskräftig veranlagt sei, allenfalls sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Vorinstanz und Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung, während das Steueramt des Kantons Aargau die Beschwerdeabweisung beantragt.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1).

1.2 Angefochten ist ein letztinstanzlicher Endentscheid einer oberen kantonalen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , 83 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG). Das Urteil betrifft den Tatbestand der Berichtigung im Sinn von Art. 52 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), eine Materie, die im fünften Titel des StHG geregelt ist und damit in den Sachbereich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten fällt (Art. 73 Abs. 1 StHG; BGE 134 II 186 E. 1.3 S. 189). Die weiteren allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen, wie sie sich aus Art. 42 und 100 BGG ergeben, sind erfüllt. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten, nicht so hingegen auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Art. 113 BGG), für die kein Raum bleibt (BGE 133 III 545 E. 5 S. 552).
1.3
1.3.1 § 205 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100), der die Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheidungen zum Gegenstand hat, stimmt dem Wortlaut nach mit Art. 52 StHG überein und entspricht damit auch Art. 150 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Ein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers, der die Willkürkognition nach sich zöge, ist nicht ersichtlich. Demzufolge prüft das Bundesgericht die Anwendung des harmonisierten kantonalen Rechts mit freier Kognition (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C_188/2008 vom 19. August 2008 E. 4.2, in: RDAF 2008 II S. 216; 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3), ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. Die Praxis zu Art. 150 DBG ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung analog heranzuziehen (BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116).
1.3.2 Soweit die Anwendung kantonalen (Verfahrens-)Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht freilich nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C_468/2011, 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen im Sinne von Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht (Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 1.2.1). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass die Verfassungsverletzung "klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids" dargelegt wird (Urteile 2C_812/2010 vom 23. März 2011 E. 1.2 und 1C_155/2007 vom 13. September 2007 E. 1.2; BGE 133 III 393 E. 6 S. 397 mit Hinweisen). Auf rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 489 E. 2.8 S. 494 mit Hinweisen).
1.3.3 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts, soweit rechtserheblich, kann nur gerügt werden, soweit sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht. Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden ist (Art. 9 BV) oder dessen Feststellung unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen ist (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153; Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 1.2). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für das Verfahren entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 In tatsächlicher Hinsicht bestreitet der Beschwerdeführer, dass die Veranlagungsverfügung vom 4. Mai 2009, die auf das Jahr 2008 lautete, darauf abgezielt habe, das Steuerjahr 2007 zu veranlagen. Dass der Veranlagungsbeamte mit den Zahlen von 2007 gearbeitet habe, wie die Vorinstanz annahm, stelle eine unbewiesene, nicht näher geprüfte Behauptung des Steueramts dar.

2.2 X.________ hatte für das Steuerjahr 2007 keine Steuererklärung eingereicht. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) bereitete der Steuerbeamte die Veranlagung vor, indem er die für die Ermessensveranlagung relevanten Daten von der Steueraufklärung mit Stempelaufdruck "Ermessensveranlagung" in das elektronische Veranlagungssystem übertrug. In der Folge befand die Steuerkommission über den Antrag des Steueramtes, worauf es zur Eröffnung der Veranlagungsverfügung [2008] kam.

2.3 Das Ersatzexemplar der Steuererklärung 2007 als Quelldatei liegt nach den Feststellungen der Vorinstanz in den amtlichen Akten, ebenso wie jenes betreffend das Jahr 2008. Die Dokumente sind gut ersichtlich mit 2007 bzw. 2008 gekennzeichnet, sodass sie sich ohne Weiteres auseinanderhalten lassen. Es kann als ausgeschlossen gelten, dass das Steueramt beabsichtigt haben soll, mit der Verfügung vom 4. Mai 2009 das Jahr 2008 zu regeln. Nicht nur spricht das Ersatzexemplar der Steuererklärung 2007 eine andere Sprache, sondern war im Veranlagungszeitpunkt auch noch gar keine Mahnung für das Jahr 2008 ergangen. Mit Blick auf die Verhaltensweise der Steuer-behörde - namentlich Mitteilung vom 1. Juli 2009, Berichtigungsverfügung vom 3. Dezember 2009, Einspracheentscheid vom 9. März 2010 - kann am Willen der Steuerbehörde, das Jahr 2007 zu veranlagen, kein vernünftiger Zweifel bestehen. Die entsprechende Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz (E. 2.5.3 des angefochtenen Urteils) ist für das Bundesgericht verbindlich.

3.
3.1 In rechtlicher Hinsicht wirft der Beschwerdeführer der Vorinstanz zunächst vor, sie habe zu Unrecht angenommen, unklar sei, ob nur 2007 oder auch das Steuerjahr 2008 veranlagt worden sei. Strittig könne einzig sein, ob eine Berichtigung der [rechtskräftigen] Veranlagungsverfügung 2008 überhaupt möglich sei. Der vorgebrachte Einwand trifft zwar zu. Streitgegenstand war tatsächlich schon im vorinstanzlichen Verfahren bloss die Frage, ob die unangefochten gebliebene Veranlagungsverfügung vom 4. Mai 2009, mit welcher das steuerbare Einkommen 2008 für die Zwecke der die Kantons- und Gemeindesteuern ermessensweise auf Fr. 24'100.-- festgelegt wurde, zu Recht aufgehoben bzw. berichtigt werden durfte. Bei der vom Beschwerdeführer kritisierten Passage des vorinstanzlichen Urteils (Ziff. II/1) handelt es sich freilich um eine verkürzende, einleitende Zusammenfassung, die nichts präjudiziert und insbesondere den Gang der weiteren Abklärungen der Vorinstanz unberührt lässt. Die Formulierung mag als unpräzis erscheinen, bleibt letztlich aber ohne Einfluss, ist doch das Bundesgericht an die Erwägungen der Vorinstanz nicht gebunden (BGE 137 II 313 E. 1.4 S. 317 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254 mit Hinweisen).

3.2 Über den Einzelfall hinaus von Bedeutung sind die Grenzen der Berichtigung. Das Bundesgericht hatte sich hierzu neurechtlich noch nicht auszusprechen. Art. 150 Abs. 1 DBG und Art. 52 StHG unter der Marginalie "Rechnungsfehler und Schreibversehen" lauten wie folgt:
Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheidungen können innert fünf Jahren nach der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind.
§ 205 Abs. 1 StG/AG übernimmt den Wortlaut der bundesrechtlichen Formulierung und wird durch § 69 der Verordnung vom 11. September 2000 zum Steuergesetz [des Kantons Aargau] (StGV/AG; SAR 651.111) anhand von Beispielen näher ausgeführt. § 205 Abs. 2 StG/AG ergänzt sodann, dass gegen die Berichtigung oder ihre Ablehnung die gleichen Rechtsmittel ergriffen werden können wie gegen die Verfügung oder den Entscheid darüber.

3.3 Eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet (zum Ganzen Urteil 2C_114/2011 vom 26. August 2011 E. 2.2). Auszugehen ist vielmehr vom Grundsatz, dass Veranlagungsverfügungen mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwachsen, sodass darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden kann (Urteil 2A.585/2005 vom 8. Mai 2006 E. 3.2; PATRICK M. MÜLLER, Aspekte der Verwaltungsrechtspflege, 2006, S. 8 und 26). Das harmonisierte Steuerrecht, das insofern mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmt, kennt demnach einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen (KLAUS A. VALLENDER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum StHG, 2. Aufl., 2002, N. 5 zu den Vorbemerkungen zu Art. 51 -53 StHG; zum Recht der direkten Bundessteuer RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 13 zu den Vorbemerkungen zu Art. 147 -153a DBG). Bei diesen Gründen handelt es sich um die Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person; Art. 51 StHG bzw.
Art. 147 ff . DBG), die Berichtigung (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 52 StHG bzw. Art. 150 DBG) und schliesslich die Nachsteuer (zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 53 f . StHG bzw. Art. 151 ff . DBG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden. Insbesondere bleibt für die im übrigen Verwaltungsrecht bekannte Wiedererwägung kein Raum (MÜLLER, a.a.O., S. 8), sieht man von der Möglichkeit der Steuerbehörde ab, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der Einsprachefrist in Wiedererwägung zu ziehen (BGE 121 II 273 E. 1a/bb S. 278 zum seinerzeitigen Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6 390]), welche Praxis im Bereich des DBG und des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleichermassen weiter gilt (Urteil 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.1, in: StR 66/2011 S. 856).
3.4
3.4.1 Der Berichtigungstatbestand im Sinne von Art. 52 StHG, dessen Anwendung vorliegend umstritten ist, soll sicherstellen, dass rechtskräftige Verfügungen und Entscheide, die aufgrund eines Kanzleifehlers den wirklichen Willen der betreffenden Steuer- oder Steuergerichtsbehörde unzutreffend zum Ausdruck bringen, möglichst formlos korrigiert werden können (vgl. VALLENDER, a.a.O., N. 4 zu Art. 52 StHG). Er räumt der Verwaltungs- oder Gerichtsbehörde das Recht ein, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen ebensolchen Entscheid zurückzukommen, begrenzt diese Befugnis indessen in zeitlicher (absolute Verwirkungsfrist von fünf Jahren) und sachlicher ("Kanzleifehler") Hinsicht. Mithin trägt die Bestimmung auch den Charakter einer Schutznorm für die steuerpflichtige Person (so schon Urteil A.316/1977 vom 5. Mai 1978 E. 3d, in: ASA 48 S. 188).
3.4.2 Während der steuerrechtliche Berichtigungstatbestand dazu dient, vereinzelte, geringfügige Unstimmigkeiten zu beseitigen, zielt der verwaltungsrechtliche Widerruf der Verfügung, der im Steuerrecht aufgrund des Numerus clausus der steuerrechtlichen Gründe für die Abänderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide keine Anwendung findet (E. 3.3), auf die Bereinigung bis hin zur Aufhebung der Verfügung insgesamt ab (zum Ganzen TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., 2009, § 31 N. 22; HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., 2010, N. 1033).
3.4.3 Kanzleifehler haben den Ausdruck des Verfügungsinhalts und des behördlichen Willens, also die Willensäusserung zum Gegenstand (MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht - Direkte Steuern, 2008, § 26 N. 63). Bei der Berichtigung geht es um die Klarstellung eines Erklärungsirrtums, in welchem sich die Steuerbehörde befand. Kennzeichnend für Kanzleifehler ist, dass sie bei der behördlichen "Handarbeit" auftreten (CONRAD WALTHER, in: Klöti-Weber/ Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., 2009, N. 6 zu § 205 StG/AG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 150 DBG).
3.4.4 Der "Kopfarbeit" entspringen dagegen die eigentlichen Verfügungsfehler. Ein inhaltlicher Fehler der Verfügung und damit der Willensbildung der Behörde liegt vor, wenn die Verfügung auf einer unzutreffenden tatbeständlichen oder rechtlichen Würdigung beruht, ungeachtet dessen, ob für die steuerpflichtige Person erkennbar ist, dass sich die Behörde in einem Sach- oder Rechtsirrtum und damit einem Grundlagenirrtum befand. Eigentliche Veranlagungsfehler sind nicht berichtigungsweise, sondern im Rechtsmittelweg geltend zu machen (grundlegend zum Ganzen BGE 82 I 18 E. 1 S. 20; erwähntes Urteil A.316/1977 vom 5. Mai 1978 E. 2; ferner Urteile A.495/1984 vom 24. Juli 1985 E. 1, in: ASA 55 S. 512, StE 1987 B 92.11.1; 2A.251/1988 vom 10. August 1989 E. 3; 2A.96/1992 vom 29. Juni 1993 E. 3; 2A.283/1996 vom 10. Dezember 1998 E. 2a, in: NStP 53/1999 S. 63). Hierzu verfügt auch die öffentliche Hand über die erforderlichen Rechtsmittelmöglichkeiten (Art. 141 Abs. 1 , Art. 145 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 3 StHG) und sehen die Kantone mitunter die Möglichkeit der "Staatseinsprache" vor (so etwa Art. 189 Abs. 1 i.V.m. Art. 190 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]).
3.4.5 Die hievor zitierte Entscheidserie im Anschluss an BGE 82 I 18 E. 1 S. 20 erging freilich noch zu Art. 127 BdBSt ("Berichtigung von Rechnungsfehlern"), der wie folgt lautete:
1 Rechnungsfehler können innert drei Jahren seit Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung auf Begehren des Steuerpflichtigen oder von Amtes wegen durch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berichtigt werden. [...]
2 [Verzinsung]
3 Eine rechtskräftige Feststellung der Steuerfaktoren kann nicht abgeändert werden.
Bei der Redaktion von Art. 52 StHG und ebenso Art. 150 DBG folgte der Gesetzgeber von 1990 bewusst der Vorgängerbestimmung. Die neurechtliche Berichtigung entspricht, so schon der Bundesrat, "grundsätzlich der Regelung von Artikel 127 Absätze 1 und 3 BdBSt, betrifft aber nicht mehr nur Rechnungsfehler, sondern neu auch Schreibversehen" (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insb. 215 [DBG] und, ohne weiteren Kommentar, 137 [StHG]). Der Bundesrat hielt diese Erweiterung für "wichtig, weil heute dank der verbreiteten Anwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum noch, Schreibversehen dagegen durchaus noch vorkommen" (a.a.O.; dazu auch ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., 1992, N. 2 zu Art. 127 BdBSt a.E.).
3.4.6 Mit den nötigen Einschränkungen ist die altrechtliche Praxis folglich auch auf den Berichtigungstatbestand nach DBG/StHG anwendbar und damit hier entscheidrelevant. Als nicht berichtigungsfähig erachtete das Bundesgericht altrechtlich eine Konstellation, bei welcher es um die Ablesung eines unzutreffenden Tarifs ging (BGE 82 I 21; mangels Vorliegens eines Rechnungsfehlers i.S.v. Abs. 1) oder im Fall eines fehlerhaften Buchprüfungsberichts (Urteil 2A.251/1988 vom 10. August 1989; Grundlagenirrtum der Behörde und nicht Rechnungsfehler). Ebenso wenig war eine Berichtigung am Platz, als es sich beim "Fehler" um die Übernahme einer falschen Selbstveranlagung handelte, lag doch damit bloss ein "Folgefehler" und nicht ein originärer Fehler der Behörde vor (Urteil 2A.283/1996 vom 10. Dezember 1998).
3.4.7 Als korrekturwürdig, wenn auch erst im Ergebnis, beurteilte das Bundesgericht im Urteil A.316/1977 vom 5. Mai 1978 eine Situation, bei welcher anlässlich der Ermittlung des Durchschnittseinkommens zweier Jahre ein Kommafehler aufgetreten war (rund Fr. 300'000.-- anstelle, wie geboten, Fr. 3'000'000.--). Hier lag zwar durchaus ein Rechnungsfehler im Sinne von Art. 127 Abs. 1 BdBSt vor, der sich mit Blick auf Abs. 3 freilich als nicht berichtigungsfähig entpuppte, war doch der Fehler schon bei der Feststellung der Steuerfaktoren aufgetreten (E. 2b). Erst die Bezugnahme auf Art. 136 ff . OG erlaubte dem Bundesgericht die von ihm als geboten erachtete Korrektur. Angesichts der konkreten Umstände hielt das Bundesgericht die Berufung der steuerpflichtigen Person auf die Bestandeskraft der Verfügung in der Folge für rechtsmissbräuchlich. Denselben Korrekturmechanismus wandte es im Urteil A.495/1984 vom 24. Juli 1985 (Fehlmanipulation am Computer durch den Veranlagungsbeamten) an und analog, mit Bezug auf das kantonale Steuerrecht, im Urteil 2P.401/1996 vom 19. Februar 1996 ("défectuosité du programme informatique contenant le barème applicable"; publ. in: SJ 1996 S. 655).
3.4.8 Datumsfehler gaben Anlass zu jedenfalls zwei kantonalen Urteilen, diese allerdings mit gegenläufigem Ausgang. Im Urteil vom 11. Dezember 1984 hatte die Steuerrekurskommission des Kantons Bern eine Zwischenveranlagung zu beurteilen, die per 17. April 1982 statt, wie eigentlich geboten, per 17. April 1981 vorgenommen worden war (publ. in: NStP 39 S. 31). Sei die Vornahme der Zwischenveranlagung per 17. April 1982 nicht aufgrund eines Sach- oder Rechtsirrtums erfolgt, sondern versehentlich zustande gekommen, handle es sich um einen berichtigungsfähigen Sachverhalt. Einen Fehler in der Willensbildung und damit keine Berichtigungsmöglichkeit erblickte demgegenüber das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich im Urteil vom 30. August 2000 (publ. in: StE 2001 ZH B 97.3 Nr. 4) in einem nahezu analogen Fall, bei welchem es um eine Zwischenveranlagung per 1. Januar 1995 statt per 1. Januar 1996 ging.
3.5
3.5.1 Die Veranlagungsarbeiten gestalten sich als Massengeschäft, das als solches anfällig für Flüchtigkeitsfehler ist. Die Tätigkeit des Veranlagungspersonals spielt sich heute weitgehend bis ausschliesslich am Bildschirm ab. Die bei Einführung der EDV noch unerlässliche manuelle Übertragung vom Steuererklärungsformular in das Veranlagungssystem erfolgt zunehmend automatisiert, sei es durch Scanning oder Online-Anlieferung der Daten (ROGER ROHNER, Rechtsprobleme der elektronischen Steuerveranlagung, 2008, S. 35). Liessen sich im einstigen, durch vertikale Arbeitsteilung geprägten Modell die Willensbildung ("Kopfarbeit" des Veranlagungspersonals zwecks Ermittlung der Steuerfaktoren) und Willensäusserung ("Handarbeit" des Kanzleipersonals anlässlich der Ablesung des Tarifs und der Erstellung der Veranlagungsverfügung) mühelos trennen, sind die Konturen angesichts der Arbeit am Computer, die zur automatischen Berechnung der Steuer und Ausfertigung der Verfügung führt, verwischt. Die Auslegung des Normzwecks von Art. 150 DBG und Art. 52 StHG hat den gewandelten Umständen Rechnung zu tragen. Eine zur Hauptsache ablaufbezogene Betrachtung - Fehler schon in der Willensbildung oder erst in der Willensäusserung? - wird der heutigen
Arbeitsweise nicht mehr vollständig gerecht. Nicht nur ist für Aussenstehende nur beschränkt einseh- und nachvollziehbar, ob es sich um einen Programmierungs-, einen Handhabungs- oder einen Fehler im Druckzentrum handelt. Vielmehr fragt sich ganz grundsätzlich, wem und welchem Verfahrensstadium "Computerfehler" zuzurechnen sind.
3.5.2 In allgemeiner Weise lässt sich kaum sagen, ob ein Versehen in der Jahreszahl einen berichtigungsfähigen Tatbestand darstellt. Dies kann der Fall sein, soweit der Jahreszahl keine weitergehende Bedeutung zukommt und sie im Steuerbereich beispielsweise nicht zur Anwendung eines andern Tarifs, Zivilstands oder Abzugs führt. Im vorliegenden Fall, wo es geradezu von entscheidender Bedeutung ist, welches Jahr Gegenstand der Ermessensveranlagung bildet, führt die Berichtigung faktisch zur Aufhebung der Veranlagung insgesamt und reicht die Tragweite des Schreibversehens wohl über den Rahmen dessen hinaus, was nach Art. 52 StHG als Berichtigung zulässig wäre.
3.5.3 Ausgangspunkt im vorliegenden Fall ist ein Eingabefehler, der nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz anlässlich eines letzten, manuell vorzunehmenden Veranlagungsschrittes eintrat. Die Auswirkungen des Versehens sind erheblich, wurde doch gleich die Gesamtheit der Steuerfaktoren einem andern, unzutreffenden Steuerjahr zugeordnet. Damit ist fraglich, ob die Fehlmanipulation am Bildschirm im Ergebnis mit Blick auf deren Tragweite als ein blosses "Schreibversehen" im Sinne von Art. 52 StHG und Art. 150 DBG betrachtet werden kann. Die Frage kann aber letztlich offen bleiben, da die Beschwerde nach dem Folgenden ohnehin abzuweisen ist.
3.6
3.6.1 Mit Verfügung vom 1. Juli 2009 veranlagte die Steuerkommission die Kantons- und Gemeindesteuern von X.________ für das Jahr 2007 nach Ermessen. Das Gemeindesteueramt der Stadt Z.________ teilte ihm in einem Begleitschreiben zur Veranlagungsverfügung überdies mit, es sei dem Amt ein Missgeschick unterlaufen, indem "fälschlicherweise die Steuerveranlagung für das Jahr 2007 mit dem Steuerjahr 2008 fakturiert" worden sei. Aus diesem Grund erhalte er "eine neue Veranlagung mit den gleichen Faktoren wie bereits veranlagt für das Steuerjahr 2007". Diese Verfügung liess X.________ unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Den Empfang des Begleitbriefes hat der Beschwerdeführer indessen nie bestritten. Aus diesem Begleitschreiben geht ohne Weiteres hervor, dass das Gemeindesteueramt die Verfügung vom 4. Mai 2009 ersetzen wollte. Wenngleich es sich beim Begleitbrief um einen Verwaltungsakt handelt, der für sich allein den Anforderungen an eine Verfügung offenkundig nicht genügt, war für die steuerpflichtige Person ersichtlich bzw. konnte ihr nicht entgehen, dass er einen integrierenden Bestandteil der neuen Veranlagungsverfügung 2007 bildete. Nach Treu und Glauben wäre es an der steuerpflichtigen Person gelegen, Einsprache zu erheben
und die Rechtsmässigkeit des von der Steuerbehörde gewählten Vorgehens zu bestreiten.
3.6.2 Die Verfügung vom 1. Juli 2009, deren integrierenden Bestandteil der Begleitbrief bildet, dürfte zwar inhaltlich mangelhaft sein, da wohl kein berichtigungsfähiger Sachverhalt vorlag (vorne E. 3.5.2). Sie ist indessen nicht als geradezu nichtig zu bezeichnen. Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung in Rechtskraft. Ebenso verhielt es sich mit der Verfügung vom 1. Juli 2009, deren Anfechtung der Beschwerdeführer unterliess. Nichtigkeit - absolute Unwirksamkeit - einer Verfügung wird bloss angenommen, wenn die Verfügung mit einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, wenn dieser schwerwiegende Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel haben nur in seltenen Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge; erforderlich ist hierzu ein ausserordentlich schwerwiegender Mangel. Fehlt einer Verfügung in diesem Sinne jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch jede Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten (vgl. u.a. BGE 137 I 273
E. 3.1 S. 275; 136 II 489 E. 3.3 S. 495 f.; 133 II 366 E. 3.1 und 3.2 S. 367; 132 II 342 E. 2.1 S. 346 mit weiteren Hinweisen). Ein derartiger, ausserordentlich schwerwiegender Mangel im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt hier freilich nicht vor. Vor diesem Hintergrund trat die Veranlagungsverfügung 2007 vom 1. Juli 2009 unangefochten in Rechtskraft und wurde, damit verbunden, die Veranlagungsverfügung 2008 vom 4. Mai 2009 ersatzlos aufgehoben.
3.6.3 Ist die unter einem Erklärungsirrtum zustande gekommene Veranlagungsverfügung 2008 vom 4. Mai 2009 damit durch die Verfügung vom 1. Juli 2009 rechtskräftig aufgehoben worden, bleibt für eine Berichtigungsverfügung, wie sie die Steuerkommission der Stadt Z.________ am 3. Dezember 2009 erliess, kein Raum. Die Verfügung, die berichtigt werden sollte, existierte zu diesem Zeitpunkt in Wahrheit gar nicht mehr. Schon das Einspracheverfahren gegen die Berichtigungsverfügung war damit gegenstandslos, umso mehr auch die sich anschliessenden Rechtsmittelverfahren (dazu FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., 1983, S. 326), wie die Vorinstanz mit Recht erkannt hat. Dementsprechend ist die vorliegende Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten war.

4.
Bei diesem Ausgang hat der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 65 f . BGG). Der Gegenpartei ist keine Entschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000 werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Februar 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 150 - 1 Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
¹	Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
²	La correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 51 Révision - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé.
⁴	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153^a Rappel d'impôt simplifié pour les héritiers - 1 Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
¹	Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	Le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
³	Le rappel d'impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.
⁴	L'exécuteur testamentaire ou l'administrateur de la succession peuvent également demander le rappel d'impôt simplifié.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 141 Conditions à remplir par l'autorité de surveillance - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
²	Le délai de recours est de:
^a	30 jours à compter de la notification dans le cas où la décision de taxation ou la décision sur réclamation a été notifiée à l'administration recourante;
^b	60 jours à compter de la notification au contribuable dans les autres cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.