A-7817/2010 - 2011-11-24 - art. 12 al. 2 DPA - Zoll (Bewilligung zur Nutzung eines unverzollten und unversteuerten Fahrzeugs)

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)

Art. 37 Principe

La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA [1], pour autant que la présente loi n'en dispose pas autrement.

[1] RS 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A7817/2010

Urteil vom 24. November 2011

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Claudia Zulauf.

Parteien

X._______, ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Zoll (Bewilligung zur Nutzung eines unverzollten und unversteuerten Fahrzeugs).

A7817/2010

Sachverhalt:
A.
Am 24. November 2008 erteilte die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV), Zollstelle KreuzlingenAutobahn, X._______ eine Bewilligung (Formular 15.30) zur Verwendung eines unverzollten Firmenfahrzeugs [...]. Als Arbeitgeber wurde in der bis am 24. November 2009 befristeten Bewilligung die "Kanzlei Dr. X._______" in [...] aufgeführt. Gleichtags unterzeichnete X._______ eine "Verwendungsverpflichtung für Firmenfahrzeuge (Formular 15.31)", worin er sich verpflichtete, das genannte Fahrzeug lediglich wie folgt zu verwenden:

Fahrten im Zollausland

Fahrten im Auftrag des Arbeitgebers zwischen dem Arbeitsort im Zollausland und dem Wohnort im Zollgebiet

Fahrten zum eigenen Gebrauch zwischen dem Arbeitsort im Zollausland und dem Wohnort im Zollgebiet

Gelegentliche Fahrten im Auftrag des Arbeitsgebers zwischen dem Wohnort und dem Arbeitsort im Zollgebiet und anschliessender Rückreise ins Zollausland.

B.
Am 29. Oktober 2009 teilte die Oberzolldirektion (OZD) den Zollkreisdirektionen mit, dass im Sinn des Gesetzgebers die Erleichterungen nach Art. 35 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) lediglich für angestellte Personen vorgesehen seien. Somit dürfe nur diesen, nicht aber den Inhabern von Geschäften, Firmen usw. eine Bewilligung Formular 15.30 für Firmenwagen ausgestellt werden. Bereits ausgestellte Bewilligungen müssten nicht zurückgezogen, dürften jedoch nicht mehr erneuert werden. Die Zollstellen und Grenzübergänge seien darüber entsprechend zu informieren.
C.
Nachdem X._______ vom Zollinspektorat KreuzlingenAutobahn mit Schreiben vom 10. März 2010 darauf hingewiesen wurde, dass die vorgenannte Zollbewilligung (Formular 15.30) zwischenzeitlich verfallen sei, beantragte er am 12. März 2010 die Erneuerung dieser Bewilligung. Die Zollstelle KreuzlingenAutobahn lehnte den Antrag jedoch aufgrund Seite 2

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der Weisung vom 29. Oktober 2009 (vgl. Bst. B hiervor) ab. Stattdessen erteilte sie X._______ einen "Vormerkschein für Strassenfahrzeuge und Schiffe", gemäss welchem jener angewiesen wurde, das in Rede stehende Fahrzeug bis zum 16. April 2010 auszuführen. D.
Die Zollkreisdirektion Schaffhausen wies das in der Folge von X._______ am 17. März 2010 erneut gestellte Gesuch um Erneuerung der Bewilligung Formular 15.30 mit Verfügung vom 30. März 2010 ebenfalls ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, es dürfe gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV in casu keine Bewilligung mehr erteilt werden, da kein Angestelltenverhältnis vorläge.
E.
Gegen diese Verfügung erhob X._______ mit Schreiben vom 23. April 2010 Beschwerde bei der OZD. In erster Linie machte er dabei geltend, beim fraglichen Fahrzeug handle es sich um ein solches seines Arbeitgebers, sodass die Voraussetzungen zur Erteilung der verlangten Bewilligung erfüllt seien. Aus Gründen des Vertrauensschutzes sei es sodann "unakzeptabel, eine Verwaltungspraxis zu ändern, bevor sich der Bürger darauf einstellen" könne. Schliesslich widerspreche die Verfahrensweise der Zollbehörden den zwischen der EU und der Schweiz vereinbarten Prinzipien der Freizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit. F.
Die OZD wies die Beschwerde vom 23. April 2010 mit Beschwerdeentscheid vom 11. Oktober 2010 ab und hielt fest, die Bewilligung Formular 15.30 werde nicht erneuert. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dem Beschwerdeführer sei es nicht gelungen, nachzuweisen, dass er ein Angestellter der in Rede stehenden Partnergesellschaft Y._______ sei. Er verfüge zwar formell über einen Anstellungs oder Arbeitsvertrag, aufgrund der persönlichen Haftung für die Verbindlichkeiten der Partnergesellschaft, der Gewinnbeteiligung und des Umstandes, dass der "Arbeitgeber" keine Sozialleistungen erbringe, sei er jedoch "kein gewöhnlicher Angestellter". G.
G.a Mit Eingabe vom 2. November 2010 erhebt X._______ (nachfolgend Beschwerdeführer) gegen den Beschwerdeentscheid der OZD vom 11. Oktober 2010 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht und beantragt, "die angefochtene Verfügung der Zollkreisdirektion Seite 3

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Schaffhausen vom 30. März 2010 in Gestalt des Beschwerdeentscheids der Eidgenössischen Zollverwaltung EZV Oberzolldirektion vom 11. Oktober 2010" sei (unter Kosten und Entschädigungsfolgen) aufzuheben und die Bewilligung Formular 15.30 bis zum 15. April 2011 zu erneuern.
G.b Der Beschwerdeführer macht dabei im Wesentlichen dreierlei geltend:
Er sei deutscher Staatsangehöriger und habe seinen Wohnsitz in der Schweiz. Von der in Deutschland ansässigen Partnergesellschaft Y._______ werde ihm aufgrund eines Anstellungsvertrages das zur Diskussion stehende Firmenfahrzeug [...] für Dienstfahrten sowie für Fahrten zwischen seinem Schweizer Wohnsitz und der Dienststelle zur Verfügung gestellt das Fahrzeug werde aber auch von den anderen Partnern benutzt. Insgesamt seien alle Voraussetzungen zur Erteilung der Bewilligung Formular 15.30 gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV erfüllt. Insbesondere sei auch das umstrittene Kriterium, wonach der Beschwerdeführer ein Angestellter der Partnergesellschaft Y._______ sein müsse, gegeben. Der Begriff "Angestellter" sei mangels Definition in der Zollgesetzgebung nach deutschem Recht zu definieren. Das schweizerische Recht diene in diesem Fall lediglich dazu, das deutsche Recht zu verstehen, da es sich vorliegend um eine deutsche Partnergesellschaft handle. Die Partnergesellschaft Y._______ sei eine juristische Person nach dem Partnerschaftsgesetz der Bundesrepublik Deutschland. Es handle sich dabei um eine spezielle Rechtsform für Freiberufler, die eine eigene Rechtspersönlichkeit aufweise, das heisse Eigentum erwerben, schuldrechtliche Verpflichtungen eingehen und am Wirtschaftsverkehr in gleicher Weise wie jede andere juristische Person teilnehmen könne. Entsprechend seien die Partnergesellschaft und die Partner zwei unterschiedliche Rechtssubjekte. Die Partnergesellschaft Y._______ bezwecke, den jeweiligen Partnern die sachlichen und personellen Ressourcen zur Verfügung zu stellen, die für ihre Tätigkeit erforderlich seien. Demzufolge miete sie Büroräumlichkeiten, stelle Fahrzeuge zur Verfügung und beschäftige die Mitarbeiter. Arbeitgeberin und Halterin des fraglichen Firmenfahrzeugs und Berechtigte aus dem Leasingvertrag sei deshalb ausschliesslich die Partnergesellschaft, nicht aber die Partner. Die Vorinstanz verkenne, dass nach deutschem Recht der Beschwerdeführer gleichzeitig Angestellter und Gesellschafter der Partnergesellschaft sein könne und diese beiden Funktionen getrennt voneinander zu betrachten seien. Aufgrund des Anstellungsvertrages Seite 4

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werde auch klar, dass der Beschwerdeführer das streitbetroffene Fahrzeug nur aufgrund seines Anstellungsverhältnisses benutzen dürfe lediglich aufgrund seiner Eigenschaft als Partner sei er dazu nicht befugt. Im Übrigen verfüge er noch über ein weiteres Fahrzeug ein Geschäftsfahrzeug der Z._______ AG , das in der Schweiz zugelassen sei und von ihm jederzeit privat genutzt werden könne. "Die von der Verwaltung neuerdings praktizierte einengende Interpretation des Arbeitgeberbegriffs" sei weder dem Merkblatt noch dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen und stütze sich entsprechend auf keine Rechtsgrundlage. Weiter
rügt
der
Beschwerdeführer
die
Verletzung
des
Vertrauensschutzprinzips. Ab Inkrafttreten der neuen Zollverordnung am 1. November 2006 bis zur internen Weisung vom 29. Oktober 2009, das heisse über einen Zeitraum von nahezu drei Jahren, sei die Verwaltungspraxis im Sinn des Beschwerdeführers gehandhabt worden. Das Fahrzeug sei, da man auf die Verwaltungspraxis vertraut habe und keine Anzeichen für eine plötzliche Änderung dieser Handhabung vorlagen, lediglich in Form eines Leasingvertrags und nicht käuflich erworben worden. Da es bekanntlich unmöglich sei, ein Leasingfahrzeug zu exportieren, würde es ihm durch die neue Praxis verunmöglicht, das Fahrzeug weiterhin als Dienstfahrzeug zu benutzen. Aus dem Vertrauensschutzprinzip ergebe sich daher, dass ihm die beantragte Bewilligung mindestens bis zum Ablauf des Leasingvertrages zu erteilen sei.
Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, der Gesetzeswortlaut von Art. 35 ZV sowie dessen Handhabung durch die Verwaltung verletze das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten
andererseits
über
die
Freizügigkeit
(Freizügigkeitsabkommen, FZA, SR 0.142.112.681). Werde ihm die Benutzung des Dienstfahrzeugs untersagt, würde dadurch das Prinzip der Freizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit verletzt. H.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. Januar 2011 schliesst die OZD auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde und hält an den Erwägungen des Beschwerdeentscheids vom 11. Oktober 2010 fest. I.
Mit Schreiben vom 9. Februar 2011 reicht der Beschwerdeführer Seite 5

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unaufgefordert eine weitere Stellungnahme ein und erläutert erneut seinen Standpunkt.
J.
Daraufhin dupliziert die OZD mit Eingabe vom 15. März 2011 und hält weiterhin an ihrem Antrag auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde fest.
K.
Mit Schreiben vom 31. März 2011 nimmt der Beschwerdeführer erneut unaufgefordert Stellung.
L.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Entscheide der OZD können gemäss Art. 31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden. Das Verfahren richtet sich nach den Vorschriften des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG, Art. 2 Abs. 4 VwVG).
Gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG ist lediglich zur Beschwerde berechtigt, wer ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung hat. Weil dieses Interesse aktuell sein muss, ist es im Allgemeinen nur schutzwürdig, wenn es nicht bloss bei Einreichung der Beschwerde, sondern auch noch im Zeitpunkt der Urteilsfällung besteht (aktuelles Rechtsschutzinteresse vgl. BGE 137 I 23 E. 1.3.1, BGE 123 II 286 E. 4, BGE 111 Ib 58 E. 2a Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1671/2006 vom 21. Juni 2007 S. 3 ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.70). Ausnahmsweise verzichtet das Gericht auf das Erfordernis des aktuellen praktischen Interesses, falls sich die aufgeworfenen Fragen unter gleichen oder Seite 6

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ähnlichen Umständen jederzeit wieder stellen können, eine rechtzeitige Überprüfung im Einzelfall kaum je möglich wäre und die Beantwortung wegen deren grundsätzlicher Bedeutung im öffentlichen Interesse liegt (BGE 135 II 430 E. 2.2, BGE 135 I 79 E. 1.1, BGE 131 II 361 E. 1.2 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A8104/2007 vom 12. Juni 2008 E. 2.4,
A1671/2006
vom
21.
Juni
2007
S. 3
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.72).
Der Beschwerdeführer verlangt vorliegend die Aufhebung der "angefochtenen Verfügung" und gleichzeitig die Erneuerung der Bewilligung Formular 15.30 bis zum 15. April 2011 (vgl. Bst. Ga). Infolge Zeitablaufs kann diesbezüglich nicht mehr von einem aktuellen Rechtsschutzinteresse gesprochen werden. Da jedoch eine rechtzeitige Überprüfung der Nichterteilung einer solchen Bewilligung Formular 15.30 kaum je möglich wäre und auch die übrigen obgenannten Voraussetzungen gegeben sind, ist die Beschwerde trotzdem zu behandeln.
Auf die im Übrigen form und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist unter Vorbehalt von E. 1.4 nachfolgend einzutreten. 1.2. Für die vorliegend inhaltlich zur Diskussion stehende Frage, ob die vom Beschwerdeführer am 12. März 2010 beantragte Bewilligung (Formular 15.30) zu Recht nicht erteilt bzw. erneuert wurde, ist unbestrittenermassen das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) sowie die dazugehörige ZV, welche am 1. Mai 2007 in Kraft getreten sind, anwendbar.
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Beschwerdeentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit
erheben
(Art.
49
Bst.
c
VwVG
vgl.
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.149 ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.).
1.4. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.7). Im vorliegenden Verfahren ist somit lediglich der Seite 7

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Beschwerdeentscheid vom 11. Oktober 2010 Anfechtungsobjekt, nicht aber der Entscheid der Zollkreisdirektion Schaffhausen vom 30. März 2010. Soweit der Beschwerdeführer die Aufhebung der Verfügung der Zollkreisdirektion Schaffhausen vom 30. März 2010 verlangt, ist demzufolge auf die Beschwerde nicht einzutreten. 1.5. Um den Sinngehalt einer Bestimmung zu ermitteln, ist diese auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden, wobei alle Auslegungselemente zu berücksichtigen sind (Methodenpluralismus). Dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen. Vom Wortlaut darf abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht. Eine verfassungskonforme Auslegung findet dabei im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranken (BGE 136 II 149 E. 3, BGE 136 III 373 E. 2.3 Urteil des Bundesgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1).
2.
2.1. Jede Einfuhr von Waren, die über die schweizerische Zollgrenze befördert werden, unterliegt grundsätzlich der Zollpflicht (Art. 7 ZG). Waren, die eingeführt werden, müssen nach Tarif verzollt werden (Art. 1 Abs. 1 des Zolltarifgesetzes vom 9. Oktober 1986 [ZTG, SR 632.10]). Solche Gegenstände unterliegen zudem grundsätzlich der Einfuhrsteuer (Art. 50 ff . des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG SR 641.20]).
2.2. Vorbehalten bleiben Abweichungen wie Zollbefreiungen und erleichterungen sowie Steuerbefreiungen, die sich aus Staatsverträgen oder besonderen Bestimmungen von Gesetzen oder Verordnungen ergeben (Art. 1 Abs. 2 ZTG, Art. 53 MWSTG vgl. auch Urteile des
Seite 8

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Bundesverwaltungsgerichts A2925/2010 vom 25. November 2010 E. 2.1, A1673/2006 vom 20. September 2007 E. 2.1).
2.3.
2.3.1. Auf dem Gebiet der vorübergehenden Verwendung ist im Bereich der völkerrechtlichen Regelungen insbesondere das in Istanbul abgeschlossene Übereinkommen über die vorübergehende Verwendung vom 26. Juni 1990, das für die Schweiz am 11. August 1995 in Kraft getreten ist, zu beachten (SR 0.631.24, im Folgenden "Istanbuler Abkommen" vgl. HEINZ SCHREIER in: Martin Kocher/Diego Calvadetscher [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar Zollgesetz, Bern 2009, Art. 9 N 3). Die Bestimmungen des Istanbuler Abkommens können von den Verwaltungsbehörden im Wesentlichen direkt angewendet werden und die Betroffenen können sich unmittelbar darauf berufen (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 7. Oktober 2002 [ZRK 2001024], veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
67.42 E. 6b
Botschaft
betreffend
das zollrechtliche
Übereinkommen über die vorübergehende Verwendung vom 13. Dezember 1993, BBl 1994 II 12 f.). Gemäss Art. 17 des Istanbuler Abkommens setzt dieses aber lediglich Mindesterleichterungen fest, über welche die Vertragsparteien auch hinausgehen können. Umgekehrt räumt Art. 29 des Istanbuler Abkommens den Vertragsparteien die Möglichkeit ein, Vorbehalte zu den in den Anlagen enthaltenen Bestimmungen zu machen
(vgl.
auch
REMO
ARPAGAUS,
Zollrecht,
in:
Koller/Müller/Tanquerel/Zimmerli
[Hrsg.],
Schweizerisches
Bundesverwaltungsrecht, 2. Auflage, Basel 2007, Rz. 300). 2.3.2. Gemäss Art. 1 Bst. a und Art. 2 des Istanbuler Abkommens dürfen bestimmte Waren u.a. Beförderungsmittel frei von Eingangsabgaben für einen bestimmten Zweck vorübergehend in ein Zollgebiet verbracht werden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.230/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 4.1). Als Beförderungsmittel im Sinn des Abkommens gelten u.a. "Strassenkraftfahrzeuge" (Art. 1 Bst. a der Anlage C zum Istanbuler Abkommen). Für die zoll und steuerfreie Einfuhr eines solchen Fahrzeugs für die vorübergehende Verwendung zum eigenen Gebrauch ist nach Art. 5 Bst. b der Anlage C zum Istanbuler Abkommen erforderlich, dass (1) das Fahrzeug in einem anderen Gebiet als demjenigen der Schweiz zugelassen (immatrikuliert) ist und (2) die Zulassung auf den Namen einer Person, die ebenfalls ihren Sitz oder Wohnsitz ausserhalb des Gebiets der Schweiz hat, erfolgte. Zudem (3) Seite 9

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muss das Fahrzeug von Personen eingeführt und verwendet werden, die in diesem Gebiet (d.h. ausserhalb der Schweiz) Wohnsitz haben. Das geht aus dem französischen Originaltext deutlicher hervor als aus der deutschen und italienischen Fassung (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.514/2001 vom 29. Juli 2002 E. 2.1). 2.4. Gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV kann die Zollverwaltung sodann Personen mit Wohnsitz im Zollgebiet die vorübergehende Verwendung eines ausländischen Beförderungsmittels für den eigenen Gebrauch bewilligen, wenn diese bei einer Person mit Sitz oder Wohnsitz ausserhalb des Zollgebiets angestellt sind und das ihnen zur Verfügung gestellte
ausländische
Beförderungsmittel
ausschliesslich
für
grenzüberschreitende Beförderungen im dienstlichen Auftrag und für solche zwischen Wohnort und ausländischem Arbeitsort benützen. Die erforderliche Bewilligung zur vorübergehenden Verwendung eines ausländischen Beförderungsmittels zum eigenen Gebrauch im Zollgebiet muss bei der ersten Einfuhr oder beim Erwerb im Inland bei der Zollverwaltung beantragt werden (Art. 164 Abs. 2 ZV). Gemäss Art. 164 Abs. 3 . ZV kann die Zollverwaltung Bewilligungen nach Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV sodann erneuern.
Indem Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV auch eine Zollbefreiung für Personen mit Wohnsitz innerhalb der Schweiz vorsieht, geht diese Bestimmung über die im Istanbuler Abkommen festgesetzten Mindesterleichterungen hinaus, wonach bezüglich der vorübergehenden Verwendung von Beförderungsmitteln zum eigenen Gebrauch die Abgabebefreiung lediglich für den Fall vorgesehen ist, dass das Fahrzeug von Personen eingeführt und verwendet wird, die ausserhalb der Schweiz Wohnsitz haben (vgl. oben E. 2.3.2). Diese in der ZV vorgesehene zusätzliche Zollerleichterung ist zulässig und mit dem Istanbuler Abkommen vereinbar (vgl. dazu E. 2.3.1). An der Rechtmässigkeit von Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV ändert nichts, wenn diese Bestimmung die zusätzliche Erleichterung (Wohnsitz innerhalb der Schweiz) insofern wiederum einschränkt, als nur Personen betroffen sind, die angestellt sind. Denn auch mit dieser Einschränkung auf "Angestelltenverhältnisse" geht Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV mit Bezug auf das Mass der Erleichterung immer noch weiter als das Abkommen, welches wie gesehen für die fraglichen Beförderungsmittel keinerlei Abgabeerleichterung vorsieht für Personen mit Sitz im Inland. Der Beschwerdeführer macht denn auch zu Recht nicht geltend, Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV sei mit dem Istanbuler Abkommen nicht vereinbar.
Seite 10

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Art. 35 ZV stützt sich sodann auf Art. 9 ZG, welcher dem Bundesrat auf dem Gebiet der vorübergehenden Verwendung von Waren unter Vorbehalt der internationalen Regelungen (vgl. dazu insbesondere E. 2.3 hiervor) eine umfassende Regelungskompetenz über die teilweise oder vollständige Abgabebefreiung erteilt (vgl. HEINZ SCHREIER, a.a.O., Art. 9 N 6 ff.).
3.
3.1. Vorliegend ist in erster Linie zu klären, ob die Zollverwaltung zu Recht davon ausging, die erforderlichen Voraussetzungen gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV für die Erteilung der in Rede stehenden Bewilligung seien nicht erfüllt. Die Zollverwaltung stellt sich dabei insbesondere auf den Standpunkt, das Kriterium, wonach der Beschwerdeführer "bei einer Person mit Sitz oder Wohnsitz ausserhalb des Zollgebiets angestellt" sein müsse, sei nicht gegeben. Während dies der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde vom 2. November 2010 ausgiebig behauptet (vgl. Bst. G), führt er in seiner Replik vom 9. Februar 2011 dazu lediglich aus, dass zumindest
"im
Sinne
des
deutschen
Arbeitsrechts"
keine
Arbeitnehmereigenschaft vorliege.
3.2.
3.2.1. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ist eine "angestellte Person" jemand, der in einem vertraglichen Arbeitsverhältnis mit monatlicher
Gehaltszahlung
steht
(vgl.
Duden,
Deutsches
Universalwörterbuch, 4. Aufl., Mannheim/Leipzig/Wien/Zürich 2001, S. 134 f.), mithin eine Arbeitnehmerin, Beschäftigte, Gehaltsempfängerin (vgl.
Duden,
Das
Synonymwörterbuch,
4. Aufl.,
Mannheim/Leipzig/Wien/Zürich 2006, S. 78). Im Gegensatz dazu können somit gemäss dem klaren Wortlaut der Bestimmung Arbeitgeber und selbständig Erwerbende nicht unter den Begriff des Angestellten fallen. 3.2.2. Dieses Begriffsverständnis nach dem klaren Wortlaut entspricht sodann jenem, das sich aus den Bestimmungen anderer eidgenössischer Gesetze ergibt (systematisches Auslegungselement): 3.2.2.1 Gemäss Art. 10 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG, SR 830.1) gelten als Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer Personen, die in unselbstständiger Stellung Arbeit leisten und dafür massgebenden Lohn nach dem jeweiligen Einzelgesetz beziehen. Rechtsprechungsgemäss (konkret ging es jeweils um die Qualifikation eines Arbeitnehmers nach Seite 11

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dem Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung [UVG, SR 832.20]) ist demnach als Arbeitnehmer zu bezeichnen, wer um des Erwerbes oder der Ausbildung willen für einen Arbeitgeber, mehr oder weniger untergeordnet, dauernd oder vorübergehend tätig ist, ohne hierbei ein eigenes wirtschaftliches Risiko tragen zu müssen. Die Arbeitnehmereigenschaft sei jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Schliesslich sei zu beachten, dass sich die Frage nach der Arbeitnehmereigenschaft regelmässig nach der äusseren Erscheinungsform wirtschaftlicher Sachverhalte und nicht nach allfällig davon abweichenden internen Vereinbarungen der Beteiligten beurteile (vgl. Urteile des Bundesgerichts 8C_303/2010 vom 23. Juni 2010 E. 2, 8C_752/2009 vom 7. Januar 2010 E. 3, je mit Hinweisen).
3.2.2.2 Eine gleichartige Umschreibung ergibt sich sodann aus dem Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR, SR 220). Demnach weist ein Arbeitsvertrag im Wesentlichen vier Merkmale auf: Es ist Arbeit gegen Entgelt in einem Dauerschuldverhältnis geschuldet, die in einer fremden Arbeitsorganisation und damit in einem Unterordnungsverhältnis geleistet wird. Notwendige Voraussetzung für das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses ist die Subordination des Arbeitnehmers. Darunter wird die rechtliche Unterordnung in persönlicher, betrieblicher und wirtschaftlicher Hinsicht verstanden. Entscheidend ist, dass der Arbeitnehmer in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist und damit von bestimmten Vorgesetzten Weisungen erhält (vgl. Urteile des Bundesgerichts 4A_553/2008 vom 9. Februar 2009 E. 4 f., 4C.276/2006 vom 25. Januar 2007 E. 4 und E. 4.3, mit Hinweisen). 3.2.2.3 Die Frage, wer als selbständig Erwerbender gilt und wer unselbständig tätig und damit Angestellter ist, ist ferner etwa auch im Mehrwertsteuerrecht von zentraler Bedeutung (vgl. Art. 10 MWSTG). Die Rechtsprechung hat diesbezüglich Indizien benannt, welche für die selbständige Ausübung einer Tätigkeit sprechen. Es sind dies insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und Seite 12

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arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.1, mit zahlreichen Hinweisen).
Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen
BVGE
2007/23
E.
2.3.2
Urteile
des
Bundesverwaltungsgerichts A5747/2008 vom 17. März 2011 E. 2.5, A4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4, A5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4). Nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006
vom
6.
Juli
2006
E.
3.2
Urteile
des
Bundesverwaltungsgerichts A5747/2008 vom 17. März 2011 E. 2.5, A5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3).
3.2.2.4 Im Wesentlichen ergibt sich aus diesem systematischen Auslegungselement, dass eine angestellte Person eine Arbeitnehmerin und damit eine Person ist, die einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht. Ausschlaggebend ist, dass sie dem Arbeitgeber Arbeit gegen Entgelt leistet und sich dabei in persönlicher, betrieblicher und wirtschaftlicher Hinsicht ihrem Arbeitgeber unterordnet und von ihren Vorgesetzten Weisungen erhält. Damit führt die systematische Auslegung zum gleichen Ergebnis wie die grammatikalische. 3.2.3. Der Sinn und Zweck der Befreiung von der allgemeinen Zollpflicht gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst a ZV besteht darin, Arbeitnehmern grenzüberschreitende Beförderungen im dienstlichen Auftrag ihres ausländischen Arbeitgebers zu ermöglichen bzw. zu erleichtern und sie dadurch gegenüber Arbeitnehmern, die im Inland tätigt sind, nicht zu benachteiligen. Da demgegenüber selbständig Erwerbende ihren Arbeitsort frei wählen können, ist bei diesen eine so begründete Erleichterung nicht notwendig. Für die enge Begrenzung der Ausnahmebestimmung spricht sodann, dass eine Kontrolle über die tatsächliche Verwendung solcher Fahrzeuge (vgl. Bst. A) praktisch gesehen eher schwierig sein dürfte. Durch die Beschränkung auf Angestellte kann vor allem verhindert werden, dass selbständig Erwerbende, bei welchen eine klare Trennung zwischen Privat und Firmengebrauch naturgemäss kaum möglich wäre und auch eine Seite 13

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indirekte Überwachung der Verwendung der Fahrzeuge durch den Arbeitgeber fehlt (anders als beim Angestellten), ihre Fahrzeuge in missbräuchlicher Weise zollbefreit in die Schweiz einführen könnten. Auch die teleologische Auslegung bestätigt damit das bisherige Auslegungsergebnis bzw. rechtfertigt jedenfalls kein Abweichen vom klaren Wortlaut der Bestimmung.
3.2.4. Den Materialien ist bezüglich der Entstehungsgeschichte von Art. 35 Abs. 2 Bst a ZV nichts zu entnehmen. Folglich kann sich daraus auch kein Widerspruch zum Wortlaut ergeben. Insgesamt ergibt sich somit, dass sämtliche Auslegungselemente im Einklang mit dem klaren Wortlaut der Norm stehen.
3.3. Eine Partnerschaft ist gemäss dem deutschen "Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften
Angehöriger
Freier
Berufe"
(Partnerschaftsgesellschaftsgesetz, PartGG) eine Gesellschaft, in der sich Angehörige Freier Berufe zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen. Die Partnergesellschaft übt kein Handelsgewerbe aus und ihre Angehörigen können nur natürliche Personen sein (§ 1 Abs. 1 PartGG). Der Name der Partnerschaft muss den Namen mindestens eines Partners, den Zusatz "und Partner" oder "Partnerschaft" sowie die Berufsbezeichnungen aller in der Partnerschaft vertretenen Berufe enthalten (§ 2 Abs. 1 PartGG). Die Partnerschaft basiert auf dem Partnerschaftsvertrag und bedarf einer Anmeldung im sog. Partnerschaftsregister (§ 3 und § 4 PartGG). Sie kann unter ihrem Namen Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden (§ 7 Abs. 2 PartGG i.V.m. Art. 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches [HGB]). Für Verbindlichkeiten der Partnerschaft haften den Gläubigern neben dem Vermögen der Partnerschaft die Partner als Gesamtschuldner (§ 8 Abs. 1 PartGG). 3.4.
3.4.1. Der Beschwerdeführer ist unbestrittenermassen Partner der Y._______ Partnergesellschaft. Um zu belegen, dass er aber ebenfalls Angestellter dieser Partnergesellschaft ist, reichte der Beschwerdeführer einen "Anstellungsvertrag" vom 15. Januar 2009 ins Recht. Aus diesem geht im Wesentlichen hervor, dass sich der Beschwerdeführer verpflichte, seine Arbeitskraft der Partnergesellschaft zur Verfügung zu stellen und er für seine Tätigkeit eine Vergütung von monatlich brutto EUR 6'000. Seite 14

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erhalte. Die Gewinnansprüche des Beschwerdeführers als Partner der Partnergesellschaft blieben von diesem Anstellungsvertrag unberührt. Gemäss Ziffer 7 des Anstellungsvertrages stelle die Partnergesellschaft dem Beschwerdeführer die erforderlichen Arbeitsräume sowie die gesamte Infrastruktur der Kanzlei zur Verfügung. Darüber hinaus erhalte er "ein Geschäftsfahrzeug zur Mitbenutzung, welches er im Regelfall nutzen" könne. Er sei unter Vorbehalt entgegenstehender dienstlicher Bedürfnisse berechtigt, das Fahrzeug auch privat und insbesondere für Fahrten nach Hause zu nutzen.
3.4.2. Ob der behauptete "Anstellungsvertrag" überhaupt rechtsgültig zustande kam, kann hier offen bleiben. Denn faktisch aufgrund der massgebenden wirtschaftlichen Realität, welche auch im Zollrecht zu beachten ist, und der äusseren Erscheinungsform (vgl. E. 3.2.2.3 und E. 3.2.2.1) handelt es sich beim Beschwerdeführer nicht um eine "angestellte Person" im Sinn von Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV. Dazu fehlt insbesondere die persönliche, betriebliche und wirtschaftliche Unterordnung des Beschwerdeführers unter die Partnergesellschaft (vgl. E. 3.2.2.4 ff.). Es kann weder davon gesprochen werden, dass sich der
Beschwerdeführer
rechtswesentlich
in
eine
fremde
Arbeitsorganisation eingliedern muss noch dass er von seinem Arbeitgeber, das heisst faktisch unter anderem von sich selbst, Weisungen erhält. Vielmehr ist davon auszugehen, dass er in der Organisation seiner Tätigkeit und in den Entscheiden weitestgehend frei ist. Zudem tritt er gegen aussen selbständig als Partner der Y._______ Partnergesellschaft auf, ist am Gewinn beteiligt und haftet grundsätzlich persönlich für die Verbindlichkeiten der Partnerschaft mit anderen Worten trägt er ein eigenes wirtschaftliches Risiko. Selbst wenn also von der vom Beschwerdeführer in seiner Beschwerde behaupteten Doppelfunktion ausgegangen würde, ergibt sich aufgrund des eben Ausgeführten, dass die Rolle des Beschwerdeführers als Partner vorliegend klar im Vordergrund steht. Entsprechend würde es Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV zuwiderlaufen, wenn einzig aufgrund von vertraglichen Teilaspekten wenn sie denn überhaupt gültig sind ein Angestelltenverhältnis des Beschwerdeführers bejaht würde (vgl. E. 3.2.2.1, E. 3.2.2.3 und E. 3.2.3). Demzufolge kann auch nicht entscheidend sein, dass dem Beschwerdeführer gemäss seiner Behauptung, das Fahrzeug lediglich aufgrund seiner Funktion als Angestellter und nicht aufgrund des Umstandes, dass er Partner ist, zur Verfügung steht.

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3.5. Das Erfordernis des Anstellungsverhältnisses ist damit in Bezug auf den Beschwerdeführer nicht erfüllt. Demzufolge fehlt es für die Erteilung einer Bewilligung zur vorübergehenden abgabefreien Verwendung eines ausländischen Beförderungsmittels zum eigenen Gebrauch im Zollgebiet bereits an einer zu erfüllenden Voraussetzung. Demzufolge kann auf die Prüfung der übrigen Voraussetzungen verzichtet werden und es ist festzuhalten, dass die Zollverwaltung die Bewilligung gestützt auf Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV zu Recht verweigert hat.
4.
4.1.
Der
Beschwerdeführer
beruft
sich
ferner
auf
das
Vertrauensschutzprinzip und macht geltend, ab Inkrafttreten der neuen Zollverordnung am 1. November 2006 bis zur internen Weisung vom 29. Oktober 2009, das heisse über einen Zeitraum von nahezu drei Jahren, sei die Verwaltungspraxis im Sinn des Beschwerdeführers gehandhabt worden. Bereits vor dem hier streitgegenständlichen Fahrzeug sei er über Jahre hinweg ein geleastes Dienstfahrzeug gefahren, für das ihm jedes Mal die beantragte Bewilligung erteilt worden sei. Das vorliegend zur Diskussion stehende Fahrzeug sei, da man auf die Verwaltungspraxis vertraut habe und keine Anzeichen für eine plötzliche Änderung dieser Handhabung vorlagen, lediglich in Form eines Leasingvertrags und nicht käuflich erworben worden. Da es bekanntlich unmöglich sei, ein Leasingfahrzeug zu exportieren, würde ihm durch die neue Praxis verunmöglicht, das Fahrzeug weiterhin als Dienstfahrzeug zu benutzen. Damit habe er eine Disposition getroffen, die nicht ohne Schaden wieder rückgängig gemacht werden könne. Aus dem Vertrauensschutzprinzip ergebe sich daher, dass ihm die beantragte Bewilligung mindestens bis zum Ablauf des Leasingvertrages zu erteilen sei.
4.2.
4.2.1. Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 627).

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4.2.2. Für die erfolgreiche Geltendmachung des Vertrauensschutzprinzips bedarf es zunächst eines Anknüpfungspunktes es muss eine Vertrauensgrundlage vorhanden sein. Darunter ist das Verhalten eines staatlichen Organes zu verstehen, das bei den betroffenen Privaten bestimmte Erwartungen auslöst (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2925/2011 vom 25. November 2010 E. 4.2.2, mit Hinweisen). 4.2.3. Nebst einer Vertrauensgrundlage müssen verschiedene weitere Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf das Vertrauensschutzprinzip berufen kann. Vorausgesetzt wird, dass diejenige Person, die sich auf Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (vgl. BGE 131 II 627 E. 6.1, BGE 129 I 161 E. 4.1, BGE 127 I 31 E. 3a Urteile des Bundesgerichts 2C_217/2010 vom 16. August 2010 E. 4.2.1, 2C_693/2009 vom 4. Mai 2010 E. 2.1 HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 655 ff. BEATRICE WEBERDÜRLER, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt a.M. 1983, S. 90 ff.). Zwischen dem Vertrauen in das Verhalten einer staatlichen Behörde und der vom Betroffenen getätigten Disposition muss also ein Kausalzusammenhang bestehen. Ein solcher fehlt, wenn anzunehmen ist, dass die Disposition auch ohne ein Vertrauen begründendes behördliches Verhalten bzw. bei Kenntnis der Mangelhaftigkeit der Vertrauensbasis vorgenommen worden wäre (Urteil des Bundesgerichts 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 5 HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 664). Schliesslich scheitert die Berufung auf Treu und Glauben dann, wenn ihr überwiegende öffentliche Interessen gegenüberstehen (vgl. BGE 131 II 627 E. 6.1, BGE 129 I 161 E. 4.1, BGE 127 I 31 E. 3a Urteile des Bundesgerichts 2C_217/2010 vom 16. August 2010 E. 4.2.1, 2C_693/2009 vom 4. Mai 2010 E. 2.1 HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 655 ff. WEBERDÜRLER, a.a.O., S. 90 ff.).
4.2.4. Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der Vertrauensschutz in diesem Bereich zudem praxisgemäss nur mit Zurückhaltung zu gewähren (BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Abgabepflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind (so schon BGE 118 Ib 312 E. 3b Urteile des Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4, 2C_728/2009 vom 15. März 2010 E. 3.2).

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4.3.
4.3.1. Einer eingelebten Praxis kommt erhebliches Gewicht zu. Allerdings ist es den Behörden und den Gerichten nicht verwehrt, eine bisher geübte Praxis zu ändern bzw. muss eine Praxisänderung sogar erfolgen, wenn Behörden und Gerichte zur Einsicht gelangen, das Recht sei bisher unrichtig angewendet worden oder eine andere Rechtsanwendung oder Ermessensbetätigung entspräche dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser. Eine Änderung der Praxis lässt sich jedoch regelmässig nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelter Rechtsanschauung entspricht andernfalls ist die bisherige Praxis beizubehalten (BGE 135 I 79 E. 3, BGE 132 III 770 E. 4). Eine Praxisänderung muss sich deshalb auf ernsthafte sachliche Gründe stützen können, die vor allem aus Gründen der Rechtssicherheit um so gewichtiger sein müssen, je länger die als nicht mehr richtig erkannte bisherige Praxis befolgt wurde (BGE 127 I 49 E. 3c, BGE 126 I 122 E. 5). Eine zulässige neue Praxis ist grundsätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Im Einzelfall kann dieser Regel der Schutz von Treu und Glauben entgegenstehen. Von Bedeutung sind in diesem Zusammenhang vor allem Grundsatzentscheide, deren Ziel es unter anderem ist, in einer umstrittenen Frage Sicherheit und Gewissheit zu schaffen. Der Vertrauensschutz hat sich dabei insbesondere bei verfahrensrechtlichen Änderungen im Bereich der Frist und Formvorschriften sowie bei der Zulässigkeit von Rechtsmitteln durchgesetzt dies falls darf die neue Praxis nicht ohne vorgängige Ankündigung Anwendung finden (vgl. BGE 132 II 153 E. 5.1, BGE 122 I 57 E. 3c/bb Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2007 vom 21. Dezember 2007 E. 3.1 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.3 HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 638 ff.). Im Bereich des materiellen Rechts bestehen allerdings zum Teil Bedenken, Vertrauensschutz ohne individuellkonkrete Grundlage wie etwa einer Auskunft oder Zusicherung einer Behörde, sondern allein gestützt auf das allgemeine Vertrauen in den Bestand einer Verwaltungspraxis zu gewähren (zum Ganzen und mit weiteren Hinweisen vgl. BETTINA BÄRTSCHI, Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008, Best of zsis), Zürich/Basel/Genf 2008, S. 85 ff., insbesondere S.95 ff.).
4.3.2.
Rechtssetzungsakte
stellen
in
der
Regel
keine
Vertrauensgrundlage dar. Das Prinzip des Vertrauensschutzes steht einer Seite 18

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Änderung des geltenden Rechts grundsätzlich nicht entgegen. Die Privaten können nicht ohne Weiteres auf den Fortbestand eines geltenden Rechts vertrauen, sondern müssen mit dessen Revision rechnen. Die Gewährung des Vertrauensschutzes kommt höchstens dann in Betracht, wenn die Privaten durch eine unvorhersehbare Rechtsänderung in schwer wiegender Weise in ihren gestützt auf die bisherige gesetzliche Regelung getätigten Dispositionen getroffen werden und keine Möglichkeit der Anpassung an die neue Rechtslage haben. Hier ergibt sich aus dem Prinzip des Vertrauensschutzes unter Umständen ein Anspruch auf eine angemessene Übergangsregelung (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 641 f., mit zahlreichen Hinweisen).
4.3.3. Die vorübergehende Duldung eines rechtswidrigen Zustandes hindert die Behörde grundsätzlich nicht an der späteren Behebung dieses Zustandes. Nur in Ausnahmefällen wird durch die behördliche Untätigkeit eine Vertrauensgrundlage geschaffen, die der Wiederherstellung der Rechtmässigkeit ganz oder teilweise entgegensteht namentlich wenn die Behörden den rechtswidrigen Zustand zuvor über Jahre hinweg geduldet hatten, obschon ihnen die Gesetzwidrigkeit bekannt war oder sie diese bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätten kennen müssen (vgl. BGE 107 Ia 121 E. 1c Urteile des Bundesgerichts 1C_176/2009 vom 28. Januar 2010 E. 2.2, 1A.19/2001 vom 22. August 2001, veröffentlicht in Schweizerisches Zentralblatt für Staats und Verwaltungsrecht [ZBl] 103 [2002] 582 E. 4b HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 652 WEBER DÜRLER, a.a.O., S. 231 f.).
4.4.
4.4.1. Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV hält neu ausdrücklich fest, dass die vorübergehende Verwendung eines ausländischen Beförderungsmittels für den eigenen Gebrauch lediglich dann bewilligt wird, wenn die Person, welche eine solche Bewilligung verlangt, "bei einer Person mit Sitz oder Wohnsitz ausserhalb des Zollgebiets angestellt" ist. Obwohl sich diese Rechtslage bereits seit dem Inkrafttreten der Zollverordnung am 1. Mai 2007 so präsentiert, wurde dies von der fraglichen Zollstelle bis zu der internen Weisung vom 29. Oktober 2009 offenbar nicht so gehandhabt und sie erteilte dem Beschwerdeführer am 24. November 2008 erneut eine solche Bewilligung, obgleich er die erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllte (vgl. E. 3.5).

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4.4.2. Die Änderung der Praxis der Zollbehörden basiert ursprünglich auf einer Gesetzesänderung. Einer solchen Änderung des geltenden Rechts steht das Prinzip des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht entgegen (vgl. E. 4.3.2). Insofern ist von vornherein irrelevant, wenn dem Beschwerdeführer wie er behauptet unter dem alten Zollrecht in Bezug auf ein anderes Dienstfahrzeug über Jahre hinweg die beantragte Bewilligung erteilt wurde.
4.4.3. Die vorliegende Änderung bzw. Neuerung in der Zollordnung wurde von der Zollbehörde wie soeben erläutert offenbar nicht von Beginn weg korrekt umgesetzt. Aus dem Umstand, dass die Zollverwaltung ihre Praxis fortan aber den gesetzlichen Vorschriften anpasste, kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten. Von einer jahrelangen Duldung des rechtswidrigen Zustandes, die gegebenenfalls zur Gewährung des Vertrauensschutzes führen würde, kann vorliegend nicht die Rede sein (vgl. E. 4.3.3, vgl. auch E. 4.4.4 hiernach). 4.4.4. In casu sind sämtliche Voraussetzungen für eine zulässige Praxisänderung erfüllt (vgl. E. 4.3.1): Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV wurde vorerst offenbar falsch, das heisst entgegen der darin ausdrücklich enthaltenen Vorschriften angewandt. Die Anpassung der Praxis beruhte entsprechend auf der Erkenntnis der ratio legis der genannten Norm. Auch kann, da die entsprechende Norm erst im Mai 2007 in Kraft getreten ist, nicht von einer langjährigen Praxis gesprochen werden. Damit stützt sich die Praxisänderung auf ernsthafte und sachliche Gründe und das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegt gegenüber jenem an der Rechtssicherheit. Die Änderung erfolgte zudem in grundsätzlicher Weise.
Bezüglich des zu beachtenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist sodann in erster Linie fraglich, ob im Bereich des materiellen Rechts Vertrauensschutz ohne individuellkonkrete Grundlage welche in casu unbestrittenermassen nicht vorliegt und allein gestützt auf das allgemeine Vertrauen in den Bestand einer Verwaltungspraxis überhaupt gewährt werden kann (vgl. E. 4.3.1). Die Zollbehörde fällte im Zusammenhang mit der Erteilung der Bewilligung zudem keinen Grundsatzentscheid, dessen Ziel es gewesen wäre, in einer umstrittenen Frage Sicherheit und Gewissheit zu schaffen. Vielmehr handhabte sie die Bewilligungserteilung über eine Zeitspanne von rund zweieinhalb Jahren offenbar schlichtweg falsch. Es ist somit keine Grundlage ersichtlich, woraus der Beschwerdeführer schliessen durfte, die in Rede stehende Seite 20

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Bewilligung werde ihm Jahr für Jahr einfach wieder erteilt. Schliesslich bleibt zu erwähnen, dass auf der Bewilligung ausdrücklich festgehalten wird, dass diese jederzeit widerrufen werden könne und die Zollverwaltung von dieser Möglichkeit lediglich keinen Gebrauch machte. Vielmehr setzte sie dem Beschwerdeführer, nachdem dessen Bewilligung am 24. November 2009 verfiel, Frist bis zum 16. April 2010 um das Fahrzeug definitiv aus dem Zollgebiet auszuführen. Entsprechend wurde dem Beschwerdeführer sogar genügend Zeit eingeräumt, um sich auf die neue Situation einzustellen.
Da es bereits an einer Vertrauensgrundlage mangelt, kann auf die Prüfung der weiteren Voraussetzungen des Vertrauensschutzes verzichtet werden. Irrelevant bleibt damit insbesondere die vom Beschwerdeführer geltend gemachte nachteilige Disposition, das heisst der Abschluss des Leasingvertrages. Das Verhalten der Zollbehörden stellt keinen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar. 5.
5.1.
Ferner macht der Beschwerdeführer geltend, der Gesetzeswortlaut von Art. 35 ZV sowie dessen Handhabung durch die Verwaltung verletze das Freizügigkeitsabkommen. Werde ihm die Benutzung des Dienstfahrzeugs untersagt, würde dies einen entscheidenden Eingriff in seine, durch das Abkommen garantierte berufliche und private Mobilität darstellen und dadurch das Prinzip der Freizügigkeit verletzt. Grundvoraussetzung der aufgeführten Mobilität sei nun mal, dass er "hierzu seinen Personenwagen benutzen" könne. Es sei mit dem Zweck des obgenannten Abkommens nicht vereinbar, dass ihm aufgrund seines Wohnsitzes in der Schweiz die Benutzung seines Dienstfahrzeugs in der Schweiz untersagt werde. Selbständig Erwerbenden werde es durch die neue Praxis unangemessen erschwert, von der vertraglich vereinbarten Freizügigkeit Gebrauch zu machen und sie würden dadurch gegenüber Angestellten benachteiligt. Weiter würde durch die neue Praxis auch das Prinzip der Niederlassungsfreiheit verletzt, da er bei Nichterteilung der Bewilligung mit dem Dienstfahrzeug weder das Zweigbüro in [...] noch die von ihm betreute Firma in [...] noch die Kanzlei in [...] anfahren könne. Für seine Tätigkeit im Bereich der grenzüberschreitenden, internationalen Rechtsberatung sei es aber notwendig, dass Termine auf beiden Seiten der Grenze wahrgenommen werden könnten. Lediglich aufgrund seines Wohnsitzes in der Schweiz sei es ihm nun nicht mehr erlaubt, mit dem fraglichen
Firmenfahrzeug
Geschäftsfahrten
in
der
Schweiz
Seite 21

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durchzuführen. Würde er in Deutschland wohnen, wäre es dagegen unproblematisch, den Wagen sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz zu benutzen. Ausschlaggebend sei jedoch die Tatsache, dass der Dienstwagen von einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft zur Verfügung gestellt werde und es für den Benutzer keinen Unterschied machen dürfe, ob er seinen Wohnsitz in Deutschland oder in der Schweiz habe. Durch die neue Verfahrensweise der Zollbehörden werde die grenzüberschreitende Berufsausübung verkompliziert und verteuert, da er so zwei unterschiedliche Geschäftsfahrzeuge, eines für Deutschland und eines für die Schweiz, nutzen müsse.
5.2. Das Freizügigkeitsabkommen ist am 1. Juni 2002 in Kraft getreten. In Art. 1 FZA werden die Ziele des Abkommens festgelegt. Demnach beinhaltet die Freizügigkeit das Recht, in das Hoheitsgebiet des Aufnahmestaats einzureisen, sich darin überall aufzuhalten und eine Arbeitsstelle anzunehmen, sich dort als selbständig Erwerbstätiger niederzulassen und eventuell in der Schweiz oder einem EUMitgliedstaat zu verbleiben. Das Recht auf Einreise und dauerhaften Aufenthalt steht auch Personen zu, die keine Erwerbstätigkeit ausüben. Ausserdem sieht das Abkommen eine Liberalisierung der von natürlichen Personen erbrachten kurzzeitigen Dienstleistungen vor. Bei der Ausübung dieser Rechte ist stets der Grundsatz der Nichtdiskriminierung (vgl. Art. 2 FZA) zu beachten, der den Staatsangehörigen der Schweiz und der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft das Recht gewährleistet, in der Anwendung des Abkommens nicht schlechter gestellt zu werden als die Angehörigen des Staates, der das Abkommen handhabt (vgl. DIETER
W.
GROSSEN/CLAIRE
DE
COULON,
in:
Thürer/Weber/Kellerhals/Portmann [Hrsg.], Bilaterale Verträge I & II SchweizEU, Zürich 2007 S. 139 ferner: Yvo Hangartner, Der Grundsatz der
Nichtdiskriminierung
wegen
der
Staatsangehörigkeit
im
Freizügigkeitsabkommen
der
Schweiz
mit
der
Europäischen
Gemeinschaft, Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2003 S. 260). 5.3. Der Beschwerdeführer verkennt bei seiner grundsätzlich sehr allgemein gehaltenen Rüge in erster Linie, dass ihm entgegen seinen Ausführungen die Benutzung des in Rede stehenden Fahrzeugs in keiner Weise untersagt wird. Es wurde ihm lediglich nicht mehr bewilligt, dieses Fahrzeug weiterhin unverzollt und unversteuert in der Schweiz zu verwenden. Es blieb dem Beschwerdeführer jedoch unbenommen, das Fahrzeug (allenfalls nach vorzeitiger Auflösung des Leasingvertrages) zu verzollen und zu versteuern und danach weiterhin in der Schweiz zu Seite 22

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benutzen. Wie die Vorinstanz in zutreffender Weise ausführt, regelt das Freizügigkeitsabkommen grundsätzlich die Personen und nicht die Güterfreizügigkeit. Der Beschwerdeführer kann sich demnach nicht unter Berufung auf das Freizügigkeitsabkommen der allgemein geltenden Zollpflicht (vgl. E. 2.1) entziehen. Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV verhindert weder, dass der Beschwerdeführer in der Schweiz bzw. in Deutschland einer Erwerbstätigkeit nachgehen, noch dass er sich in der Schweiz niederlassen kann. Ebenso wenig kann davon gesprochen werden, dass dadurch seine durch Art. 8 Anhang I FZA garantierte berufliche oder geographische Mobilität im "Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates" verletzt würde. Die Probleme, die sich allenfalls aus dem Umstand ergaben, dass es sich beim streitbetroffenen Fahrzeug um ein Leasingobjekt gehandelt hatte (der Leasingvertrag endete gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers am 16. April 2011), vermögen ebenfalls keine Verletzung des Freizügigkeitsabkommens zu begründen. Der Abschluss des Leasingvertrages war eine freie privatrechtliche Entscheidung des Beschwerdeführers bzw. der Y._______ Partnergesellschaft, die nicht in den Schutzbereich des Freizügigkeitsabkommens fallen kann. Schliesslich bleibt zu erwähnen, dass die in Rede stehenden Zollvorschriften unabhängig von der Staatsangehörigkeit gleichermassen auch für einen Schweizer Staatsangehörigen gelten würden und damit die vom Freizügigkeitsabkommen bezweckte Nichtdiskriminierung ohnehin gewahrt bleibt. Die rechtliche Gleichstellung von selbständig und unselbständig Erwerbstätigen gehört dagegen nicht zum Schutzbereich des Freizügigkeitsabkommens. Insgesamt ist vorliegend keine Verletzung des Freizügigkeitsabkommens ersichtlich.
6.
6.1. Schliesslich macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen unsubstantiiert geltend, die unterschiedliche Behandlung von angestellten und selbständigen Anwälten sei willkürlich, unbegründet und verstosse gegen den Gleichheitsgrundsatz. Die Merkmale "selbständig" und "unselbständig" seien für Fragen des Güterverkehrs überhaupt nicht relevant.
6.2. Ein Erlass verstösst gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV), wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt oder sinn und zwecklos ist. Er verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV), wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Das Seite 23

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Rechtsgleichheitsgebot ist insbesondere verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Allerdings kann eine Regelung, die Gleiches ungleich oder Ungleiches gleich behandelt, dann zulässig sein, wenn die Gleich oder Ungleichbehandlung notwendig ist, um das Ziel der Regelung zu erreichen, und die Bedeutung des Ziels die Gleich oder Ungleichbehandlung rechtfertigt (vgl. BGE 136 II 120 E. 3.3.2 HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 497). 6.3. Wie bereits ausgeführt, geht die von Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV gewährte Ausnahme von der allgemeinen Zollpflicht selbst mit den darin enthaltenen Einschränkungen über die vom Istanbuler Abkommen garantierten Erleichterungen hinaus (vgl. E. 2.4). Wird also die Abgabebefreiung lediglich angestellten Personen gewährt, kann solange sämtliche Angestellten diesbezüglich gleich behandelt werden nicht von einer Rechtsungleichheit gesprochen werden. So müssen selbständig Erwerbende wie alle anderen Personen auch, die nicht explizit unter eine der Ausnahmebestimmungen fallen Fahrzeuge, die sie in die Schweiz einführen, entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen verzollen und versteuern. Die vom Verordnungsgeber getroffene Unterscheidung zwischen Angestellten und selbständig Erwerbenden beruht dabei auf ernsthaften, sachlichen und vernünftigen Gründen (vgl. dazu vorn E. 3.2.3). Art. 35 Abs. 2 Bst. a ZV verstösst demzufolge weder gegen das Willkürverbot noch gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit.
7.
Insgesamt ergibt sich, dass die Zollverwaltung unter keinem Titel gehalten war, dem Beschwerdeführer die verlangte Bewilligung Formular 15.30 erneut zu erteilen und die OZD die Beschwerde in ihrem Beschwerdeentscheid vom 11. Oktober 2010 zu Recht abgewiesen hatte. Damit erübrigt es sich auch, auf das Begehren um Erneuerung der Bewilligung Formular 15.30 bis zum 15. April 2011 näher einzugehen. 8.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'000. sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario). Seite 24

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000. werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000. verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:

den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (RefNr. _______ Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo

Claudia Zulauf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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Versand:

Seite 26

A-7817/2010 24 novembre 2011 05 décembre 2011 Tribunal administratif fédéral Non publié art. 12 al. 2 DPA

Objet Zoll (Bewilligung zur Nutzung eines unverzollten und unversteuerten Fahrzeugs)

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

107-IA-121 111-IB-56 118-IB-312 122-I-57 123-II-285 126-I-122 127-I-31 127-I-49 129-I-161 131-II-361 131-II-627 132-II-153 132-III-770 135-I-79 135-II-430 136-II-120 136-II-149 136-III-373 137-I-23

Décisions dès 2000

1A.19/2001 1C_156/2011 1C_176/2009 2A.230/2006 2A.304/2003 2A.47/2006 2A.514/2001 2C_123/2010 2C_217/2010 2C_421/2007 2C_453/2009 2C_693/2009 2C_728/2009 4A_553/2008 4C.276/2006 8C_303/2010 8C_752/2009

BVGE

2007/23

1994/II/12

RS 631.01 OD Ordonnance du 1^er novembre 2006 sur les douanes (OD) Art. 35 Usage personnel de moyens de transport étrangers - (art. 9, al. 2, LD)
	1.	L'OFDF autorise l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes domiciliées hors du territoire douanier qui entrent en Suisse pour prendre un emploi, se former ou se perfectionner, ou pour des motifs analogues.
	2.	Il peut autoriser l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes ayant leur domicile sur le territoire douanier:
		a.	si elles sont employées chez une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles utilisent le moyen de transport étranger mis à leur disposition exclusivement pour des transports transfrontaliers sur ordre de service et pour des transports entre le domicile et le lieu de travail à l'étranger;
		b.	si elles effectuent au cours d'une année douze transports transfrontaliers au maximum et si la réexportation a lieu chaque fois après trois jours;
		c.	si elles transfèrent leur domicile en un lieu en dehors du territoire douanier et si l'admission temporaire dure au maximum trois mois, ou
		d.	si aucun moyen de transport indigène approprié n'est disponible et si les moyens de transport étrangers ne seront utilisés que pour une courte durée.

RS 631.01 OD Ordonnance du 1^er novembre 2006 sur les douanes (OD) Art. 35 Usage personnel de moyens de transport étrangers - (art. 9, al. 2, LD)
	1.	L'OFDF autorise l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes domiciliées hors du territoire douanier qui entrent en Suisse pour prendre un emploi, se former ou se perfectionner, ou pour des motifs analogues.
	2.	Il peut autoriser l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes ayant leur domicile sur le territoire douanier:
		a.	si elles sont employées chez une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles utilisent le moyen de transport étranger mis à leur disposition exclusivement pour des transports transfrontaliers sur ordre de service et pour des transports entre le domicile et le lieu de travail à l'étranger;
		b.	si elles effectuent au cours d'une année douze transports transfrontaliers au maximum et si la réexportation a lieu chaque fois après trois jours;
		c.	si elles transfèrent leur domicile en un lieu en dehors du territoire douanier et si l'admission temporaire dure au maximum trois mois, ou
		d.	si aucun moyen de transport indigène approprié n'est disponible et si les moyens de transport étrangers ne seront utilisés que pour une courte durée.

RS 631.01 OD Ordonnance du 1^er novembre 2006 sur les douanes (OD) Art. 35 Usage personnel de moyens de transport étrangers - (art. 9, al. 2, LD)
	1.	L'OFDF autorise l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes domiciliées hors du territoire douanier qui entrent en Suisse pour prendre un emploi, se former ou se perfectionner, ou pour des motifs analogues.
	2.	Il peut autoriser l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes ayant leur domicile sur le territoire douanier:
		a.	si elles sont employées chez une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles utilisent le moyen de transport étranger mis à leur disposition exclusivement pour des transports transfrontaliers sur ordre de service et pour des transports entre le domicile et le lieu de travail à l'étranger;
		b.	si elles effectuent au cours d'une année douze transports transfrontaliers au maximum et si la réexportation a lieu chaque fois après trois jours;
		c.	si elles transfèrent leur domicile en un lieu en dehors du territoire douanier et si l'admission temporaire dure au maximum trois mois, ou
		d.	si aucun moyen de transport indigène approprié n'est disponible et si les moyens de transport étrangers ne seront utilisés que pour une courte durée.

RS 631.01 OD Ordonnance du 1^er novembre 2006 sur les douanes (OD) Art. 35 Usage personnel de moyens de transport étrangers - (art. 9, al. 2, LD)
	1.	L'OFDF autorise l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes domiciliées hors du territoire douanier qui entrent en Suisse pour prendre un emploi, se former ou se perfectionner, ou pour des motifs analogues.
	2.	Il peut autoriser l'admission temporaire d'un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes ayant leur domicile sur le territoire douanier:
		a.	si elles sont employées chez une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles utilisent le moyen de transport étranger mis à leur disposition exclusivement pour des transports transfrontaliers sur ordre de service et pour des transports entre le domicile et le lieu de travail à l'étranger;
		b.	si elles effectuent au cours d'une année douze transports transfrontaliers au maximum et si la réexportation a lieu chaque fois après trois jours;
		c.	si elles transfèrent leur domicile en un lieu en dehors du territoire douanier et si l'admission temporaire dure au maximum trois mois, ou
		d.	si aucun moyen de transport indigène approprié n'est disponible et si les moyens de transport étrangers ne seront utilisés que pour une courte durée.

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 2
	1.	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
	2.	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
	3.	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation [1] n'en dispose pas autrement. [2]
	4.	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [3] n'en dispose pas autrement. [4]

[1] RS 711 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 2 de la LF du 19 juin 2020, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 4085; FF 2018 4817). [3] RS 173.32 [4] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 50 Droit applicable
		La législation douanière s'applique à l'impôt sur les importations pour autant que les dispositions suivantes n'y dérogent pas.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 53 Importations franches d'impôt
	1.	L'importation des biens suivants est franche d'impôt:
		a.	les biens en petites quantités, d'une valeur insignifiante ou grevés d'un impôt minime; le DFF règle les modalités;
		b.	les organes humains importés par des institutions médicalement reconnues ou par des hôpitaux et le sang humain complet importé par des titulaires de l'autorisation requise;
		c.	les oeuvres d'art créées par des artistes-peintres ou des sculpteurs que ceux-ci ont importées ou fait importer sur le territoire suisse, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. c;
		d.	les biens qui sont admis en franchise de droits de douane en vertu de l'art. 8, al. 2, let. b à d, g et i à l, LD [1];
		e.	les biens relevant de l'art. 23, al. 2, ch. 8, qui sont importés par une compagnie aérienne au sens de l'art. 23, al. 2, ch. 8, dans le cadre d'une livraison ou transportés sur le territoire suisse par une telle compagnie aérienne, si celle-ci les a acquis avant l'importation dans le cadre d'une livraison et qu'ils sont utilisés après l'importation pour des activités entrepreneuriales propres donnant droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28);
		f.	les biens qui ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD) et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse sans avoir été modifiés, pour autant qu'ils n'aient pas été exonérés de l'impôt du fait de leur exportation; si le montant de l'impôt est important, l'exonération a lieu par remboursement; l'art. 59 est applicable par analogie;
		g. [2]	l'électricité transportée par lignes, le gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et la chaleur produite à distance;
		h.	les biens exonérés en vertu de traités internationaux;
		i.	les biens importés sur le territoire suisse pour admission temporaire au sens des art. 9 et 58 LD ou pour perfectionnement actif selon la procédure de remboursement au sens des art. 12 et 59 LD, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. d;
		j.	les biens qui sont importés temporairement sur le territoire suisse en vue d'être travaillés à façon sur la base d'un contrat d'entreprise par une personne assujettie à l'impôt sur le territoire suisse et qui sont taxés selon le régime du perfectionnement actif avec obligation de paiement conditionnelle (système de la suspension; art. 12 et 59 LD);
		k.	les biens qui ont été exportés pour admission temporaire au sens des art. 9 et 58 LD ou pour perfectionnement passif à façon sur la base d'un contrat d'entreprise au sens des art. 13 et 60 LD et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. e;
		l.	les biens qui ont été exportés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD) en vue d'être travaillés à façon à l'étranger sur la base d'un contrat d'entreprise et qui sont renvoyés à l'expéditeur sur le territoire suisse, sous réserve de l'art. 54, al. 1, let. f;
		m. [3]	l'or et les alliages d'or au sens de l'art. 23, al. 2, ch. 12.
	2.	Le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt sur les importations les biens qu'il admet en franchise de droits de douane en vertu de l'art. 8, al. 2, let. a, LD.

[1] RS 631.0 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 830.1 LPGA Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) Art. 10 Salarié
		Est réputé salarié celui qui fournit un travail dépendant et qui reçoit pour ce travail un salaire déterminant au sens des lois spéciales.

RI 0.142.112.681 ALCP Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (avec annexes, prot. et acte final) Art. 2 Non-discrimination
		Les ressortissants d'une partie contractante qui séjournent légalement sur le territoire d'une autre partie contractante ne sont pas, dans l'application et conformément aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord, discriminés en raison de leur nationalité.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 10 Principe
	1.	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
		a.	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
		b.	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse. [1]
	1bis.	Exploite une entreprise quiconque:
		a.	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
		b.	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers. [2]
	1ter.	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale. [3]
	2.	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
		a.	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
		b. [5]	exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l'étranger et qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse: [4]prestations exonérées de l'impôt,prestations exclues du champ de l'impôt,prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
			1.	prestations exonérées de l'impôt,
			1bis. [5]	prestations exclues du champ de l'impôt,
			2.	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
			3.	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
		c. [6]	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'organisation d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
		d. [7]	exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l'impôt. [8]
	2bis.	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt). [9]
	3.	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [5] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [7] Introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [8] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [9] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RI 0.142.112.681 ALCP Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (avec annexes, prot. et acte final) Art. 8 Coordination des systèmes de sécurité sociale
	Les parties contractantes règlent, conformément à l'annexe II, la coordination des systèmes de sécurité sociale dans le but d'assurer notamment:
	a.	l'égalité de traitement;
	b.	la détermination de la législation applicable;
	c.	la totalisation, pour l'ouverture et le maintien du droit aux prestations, ainsi que pour le calcul de celles-ci, de toutes périodes prises en considération par les différentes législations nationales;
	d.	le paiement des prestations aux personnes résidant sur le territoire des parties contractantes;
	e.	l'entraide et la coopération administratives entre les autorités et les institutions.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).