A-5244/2017 - 2018-10-24 - Indirekte Steuern - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2007 à 2009; activités bancaires . Décision confirmée par le TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5244/2017

Arrêt du 24 octobre 2018

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,

Lysandre Papadopoulos, greffier.

1. M._______, anc. R._______,

2. N._______, anc. Q._______,
Parties
les deux représentées parPatrick Loosli,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2007 à 2009; activités bancaires.

Faits :

A.
Le groupe TVA K._______ est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représentante de groupe.

B.
A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès du groupe TVA K._______, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr. 2'747'330.- (années 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relativement aux années 2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le groupe TVA K._______ a effectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure concerne les années 2007 à 2009 alors que les années 2010 et 2011 sont traitées dans la procédure parallèle A-5232/2017. En outre, les recours du groupe TVA K._______ et des membres intéressés dudit groupe sont traités dans les procédures A-5198/2017 et A-5199/2017.

C.
Suite à la contestation du groupe TVA K._______ du 20 décembre 2012 portant sur la notification d'estimation n° *** relative aux années 2007 à 2009, le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiellement les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 1'123'171.-.

D.
Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A-4917/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral.

E.

E.a Par arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours de A._______, B._______, C._______, O._______, D._______, P._______, N._______ (anciennement Q._______), M._______ (anciennement R.________), J._______, et du Groupe TVA K._______ (ci-après: recourants dans la procédure A-4917/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.

E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. N._______, et M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a fait partie de 2008 à 2010 uniquement.

E.c Par arrêt 2C_1079/2014 du 5 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours des recourants dans la procédure A-4917/2013, au motif que l'arrêt attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence.

E.d Par arrêt 2G_1/2015 du 28 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable la demande d'interprétation de l'arrêt cité du 5 janvier 2015 déposée par les recourants dans la procédure A-4917/2013.

F.

F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. 145 069 / ANC), l'AFC a décidé ce qui suit:

1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui est de ce fait annulée.

2. La réclamation est partiellement admise.

3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants.

4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009:

CHF 636'886.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.

5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure.

F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur réclamation de A._______, B._______, C.________, D._______ en liquidation, J._______ en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par Me Michel Bussard), ainsi que de M._______ et N._______ (représentées par Von Graffenried AG).

G.

G.a Le 12 septembre 2017, par le biais de Me Michel Bussard, les recourants dans la procédure A-4917/2013 (let.E.a ci-dessus), de même que S._______, en liquidation, E._______, sous la nouvelle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle raison sociale H._______, ainsi que I._______ ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral.

G.b En substance l'annulation partielle de la décision de l'AFC n° 145 069 / ANC du 13 juillet 2017est sollicitée. Les conclusions sont ventilées selon qu'elles concernent B._______, C._______ et N._______.

G.c Le Tribunal traite ce recours sous la référence A-5198/2017.

H.
Par recours du 13 septembre 2017 déposé par l'entremise de Von Graffenried AG (Messieurs Patrick Loosli et Pierre Scheuner), N._______ et M._______ (ci-après: recourantes) ont également attaqué la décision de l'AFC du 13 juillet 2017, dont l'annulation est demandée, sous suite de frais et dépens. Les recourantes demandent à ce que l'impôt préalable déductible soit fixé à Fr. 806'244.22 pour l'année 2008, respectivement à Fr. 343'052.65 pour l'année 2009 (conclusion n° 1). Les recourantes sollicitent en outre la restitution avec intérêt de la différence avec l'impôt préalable reconnu dans la notification d'estimation d'un montant de Fr. 207'053.77. Ce recours fait l'objet de la présente procédure.

I.
Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante:

Principalement

1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne l'étendue de l'impôt préalable sur lequel s'applique la clé de réduction de déduction de l'impôt préalable de N._______.

2. Pour le surplus rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dépens.

Subsidiairement

Rejeter le recours dans toutes ses conclusions avec suite de frais et sans octroi de dépens.

J.
Le 22 janvier 2018, les recourantes ont répliqué et essentiellement maintenu leurs conclusions.

Droit :

1.

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et de délai (art. 32 s . de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b , 50 al. 1 , 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 1.3).

1.2 Les parties recourantes sont ici M._______ et N._______, comme cela a été exposé (let. H), à l'exclusion des autres intéressés figurant sur la page de garde de la décision (let. F.b ci-dessus). Il y a ainsi lieu d'entrer en matière.

2.
La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3; arrêt du TAF A-8271/2015 du 29 août 2016 consid. 3.1.2).

Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2, 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b; arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 3.1, A-3387/2015 du 19 février 2016 consid. 2.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201 consid. 2.2; arrêts du TAF A-6949/2010 du 22 juillet 2014 consid. 5.2, A-2117/2013 du 6 mars 2014 consid. 2.1.2).

Lorsque le Tribunal retient une violation du droit d'être entendu, il convient d'en tenir compte dans une juste mesure dans la répartition des frais et dépens, ce même si le Tribunal considère que la violation est réparée en cours de procédure (arrêts du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 6.2, A-4061/2016 du 3 mai 2017 consid. 7, voir aussi arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9).

3.
La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement dans le champ de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures, en particulier RO 2002 1480), et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; art. 93 et 94 aLTVA).

4.

4.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'une des affectations justifiées par l'usage commercial indiquées à l'al. 2 (parmi lesquelles figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés pour des livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA).

Le système présuppose une relation étroite entre la prestation acquise et celle effectuée. L' "input" (Eingangleistung), soit l'acquisition de prestations en amont, doit être - en tant qu'élément de coût - affecté de manière directe ou indirecte à l' "output" (Ausgangsleistung), soit à la prestation en aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien économique objectif (ou nécessaire) entre l' "input" et l' "output", qui peut être soit direct, soit indirect, lorsque les prestations imposables sont simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3, 10, arrêts du TF 2C_309/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2; arrêts du TAF A-3437/2015 du 2 mai 2016 consid. 2.4.1, A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.1, A-3008/2015 du 6 novembre 2015 consid. 2.2, A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 2.2.2). Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.1).

4.2 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins (double affectation), la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA). Cette disposition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt préalable déductible en fonction de l'utilisation; le législateur a cependant renoncé à une réglementation détaillée s'agissant de la méthode de réduction. Cette répartition doit intervenir de manière concrète, c'est-à-dire qu'elle doit autant que possible correspondre aux circonstances spécifiques du cas en question (arrêts du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2 s., 2C_309/2009 du 1er février 2010, 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.4.2; arrêts du TAF A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.2, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 3.3.1, A-2387/2007 du 28 juin 2007 consid. 3.2.1).

En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la réduction de l'impôt préalable dans la mesure de l'utilisation effective. Selon la méthode établie par l'AFC (dite légale ou effective), les dépenses et investissements doivent être affectés selon leur utilisation soit à des activités imposables soit à des activités qui ne le sont pas. Si et dans la mesure où une affectation directe n'est pas possible, la répartition doit intervenir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des critères objectifs (par ex. quantités, volumes, chiffre d'affaires, temps de travail du personnel, somme des salaires, bénéfice bruts; AFC, Brochure spéciale n° 06: Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (de septembre 2007, valable à partir du 1er janvier 2008; ci-après: Brochure spéciale 06 [2008], ch. 2.4; AFC, Brochure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (de septembre 2000, valable à partir du 1er janvier 2001; ci-après: Brochure spéciale 06 [2001], ch. 2.4; ATAF 2008/63 consid. 4.3, arrêts du TAF A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 3.3, A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 3.2.1, A-3688/2012 du 8 avril 2013 consid. 2.3.2, A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 2.7.1 et 5.2.4, A-1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3 ss, A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.4; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 141 ss; voir également Annie Rochat Pauchard, La déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation: la solution suisse à l'épreuve de la TVA européenne, RDAF 1997 II p. 72 ss, p. 80). Le choix de la méthode la plus appropriée revient à l'assujetti, pour autant qu'elle aboutisse à un résultat correct et objectif (Brochure spéciale 06 [2001], ch. 1.5.4; Brochure spéciale 06 [2008], ch. 1.5.2; arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2).

Est considérée comme appropriée (sachgerecht) toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée. Le Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 68 al. 2 OTVA, qui ne trouve certes pas application sous l'empire de l'aLTVA, mais qui reprend les principes jurisprudentiels alors déjà applicables (arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2).

5.

5.1 En l'espèce, le premier volet du litige porte sur le droit des recourantes d'accéder au dossier.

5.2 Elles soutiennent, en marge de leur argumentation au fond traitée plus bas (consid. 5.3), qu'elles n'auraient pas accédé à un tableau sous format excel, auquel renvoi un autre tableau, celui du 17 juillet 2017 (pièce 17 jointe au recours) annexé à la décision litigieuse. L'AFC souligne que les pièces ont été remises aux recourantes sous forme électronique les 28 et 30 août 2017 (pièce 19 jointe au dossier de l'AFC). Les recourantes exposent de nombreux détails des raisons (filtre anti-spam) qui pourraient, selon elles, expliquer pourquoi elles n'auraient pas reçus par e-mail le tableau excel prétendu. Les recourantes reprochent même à l'AFC de ne pas s'être assurée que l'envoi par e-mail est bien arrivé à destination. Le Tribunal peine à comprendre ce que les recourantes souhaitent déduire de leur exposé. A l'évidence, les recourantes ont connaissance de l'existence des pièces du dossier. Elles ont en outre eu largement la possibilité de consulter toutes pièces utiles; elles se sont d'ailleurs rendues dans les bureaux de l'AFC à cette fin le 24 août 2017. Pour le surplus, la scène judiciaire n'est certainement pas le lieu de discuter les contingences d'ordre informatique pouvant émailler l'activité de n'importe quel utilisateur d'un ordinateur. Aucune violation du droit d'être entendues des recourantes n'est donc à relever ici, étant précisé qu'une violation du droit d'être entendu sous l'angle de la motivation de la décision attaquée n'est pas solidement soutenue ni soutenable d'ailleurs.

5.3

5.3.1 Quant au second volet du litige, le Tribunal relève que même si la décision attaquée traite également de la composition du résultat de C.________ dans le cadre des prestations qu'elle a fournies permettant le calcul du forfait bancaire du groupe TVA K._______, ce n'est pas cet aspect qui est litigieux ici (consid. 4.1 de la décision). Les recourantes attaquent ici précisément l'aspect de la décision qui concerne les prestations fournies par N._______ (voir consid. 4.2 de la décision).

Aussi, l'objet du litige concerne la manière de calculer l'impôt préalable récupérable dans le cadre des prestations fournies par cette dernière. La période litigieuse ici tombe dans le champ de l'aLTVA, même si des périodes postérieures sont également évoquées ci-dessous afin de préciser le contexte.

5.3.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis. N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés. Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire mais doit procéder à un décompte exact.

N._______ réalise d'une part des opérations financières exclues du champ de l'impôt n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les produits structurés d'une société soeur, à savoir W._______ (marché secondaire). D'autre part, N._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil non exclues du champ de l'impôt ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de W._______ (marché primaire; décision p. 9; recours p. 7).

Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de cette réduction.

5.3.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plusieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 octobre 2016 (pièce 14 jointe au recours). En outre, l'AFC a procédé à une visite sur place le 27 février 2017 (recours p. 6). De cette manière, l'AFC a éclairci les éléments considérés comme trop vagues dans l'arrêt A-4917/2013 cité consid. 5.3. Le Tribunal y avait notamment souligné la nécessité d'examiner les prestations effectuées, les raisons du partage de moitié du chiffre d'affaires entre W._______ et N._______ décidée dans le cadre des impôts directs, la similitude des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles effectuées au nom de W._______ ainsi que l'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations.

5.3.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduction tenant compte du fait que le chiffre d'affaires non exclu réalisé à [étranger] (part de la commission d'émission des produits structurés de W._______) générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réalisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre d'affaires imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p. 9).

5.3.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif (consid. 4.2 ci-dessus). Ce n'est donc pas la méthode utilisée qui est déterminante, contrairement à ce que semblent soutenir les recourantes, mais bien le résultat issu de l'utilisation de celle-ci.

5.3.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (consid. 5.3.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC a refusé la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collectées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations imposables réalisées avec W._______. L'impôt préalable déductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable déductible de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011).

En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011).

Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale [cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de W._______ à raison de 50% ([étranger]) - 50% ([canton]) (ruling du 22 février 2011), respectivement 54% ([étranger]) - 46% ([canton]) (ruling du 14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger]un chiffre d'affaires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des bénéfices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges engendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (décision p. 10).

Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la réalité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé proposée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réalisée avec [étranger]) ne peut donc pas être retenue.

En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée par les recourants dans la procédure A-4917/2013 cité consid. 4.3.3.4 n'était, "[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le Tribunal ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à l'AFC, chargée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de remettre en cause la méthode de calcul des recourants, considérée, en substance, comme conduisant à un résultat non correct et objectif, ce sur la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces produites par les recourantes elles-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux [cantonaux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut qu'être suivie en ce qu'elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclu) de N._______. Admettre, comme le demandent les recourantes, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, conformément à la clé de répartition proposée par les recourantes, reviendrait donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas à la mesure de l'utilisation effective selon l'application d'une méthode qui ne serait pas appropriée (consid. 4.2 ci-dessus).

5.3.7 Les arguments des recourantes ne changent rien à ce qui précède. D'abord, à bien les comprendre, elles soutiennent que l'AFC adopterait une argumentation contradictoire, en ce sens que cette dernière aurait reconnu un impôt préalable déductible plus élevé que celui effectivement supporté. Le Tribunal peine à comprendre ce que les recourantes entendent tirer de cet argument. Tout au plus cette circonstance tend-t-elle à démontrer que l'AFC suit une approche plutôt favorable aux recourantes quant au montant de l'impôt préalable déductible. Au surplus, dans la mesure où l'AFC a pu isoler les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, le Tribunal ne voit pas en quoi la critique très abstraite du calcul de l'AFC pourrait leur être favorable.

Par ailleurs, si l'AFC semble effectivement avoir initialement suggéré que les prestations fournies par N._______ ressortiraient à la négociation financière exclue du champ de l'impôt, qui n'ouvre aucun droit à la déduction de l'impôt préalable (voir courrier du 1er mars 2017 en pièce 15 jointe au recours), elle a ensuite visiblement nuancé sa position dans la décision attaquée, qui retient bien un droit - quoique réduit - à la déduction de l'impôt préalable. Ceci démontre bien que les recourantes ne peuvent être suivies lorsqu'elles soutiennent, en substance, que l'AFC n'aurait jamais tenté de se rapprocher de la charge préalable déductible effectivement supportée.

De plus, les recourantes soutiennent que l'AFC n'a pas tenu compte dans la juste mesure du facteur risque supporté par W._______ lors de l'émission des produits structurés. Ainsi, elles remettent en cause les conclusions de l'AFC tirées des rulings fiscaux [cantonaux]. Toutefois, les recourantes n'exposent pas précisément et étayent encore moins la raison pour laquelle l'AFC, qui retient que le facteur risque suit la valeur des fonctions et a donc été fixé en fonction de la masse salariale, se serait méprise. Du reste, le ch. 4.2.1 du ruling du 14 janvier 2015 confirme les dires de l'AFC (voir annexe 14 de la pièce 14 du dossier de l'AFC).

Finalement, les recourantes exposent nouvellement que l'AFC aurait à tort, selon elles, attribué les chiffres d'affaires perçus en tant que distribution fee aux prestations exonérées au sens impropre, au lieu de les soumettre à la clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. L'AFC soutient à ce titre principalement que les recourantes soumettent une conclusion nouvelle qui sort de l'objet de la contestation. Le Tribunal relève quoi qu'il en soit que les recourantes considèrent visiblement leur nouvel exposé comme étant une motivation nouvelle recevable (réplique p. 3 s.). Or, il faut rappeler que la position fondamentale des recourantes consiste à critiquer la clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. A ce titre, la raison pour laquelle la contestation de l'attribution des distribution fees aux prestations exonérées au sens impropre devrait influencer sur cette clé n'est ni évidente ni ne ressort du dossier. L'argument des recourantes est donc manifestement mal fondé.

5.3.8 La contestation des recourantes relative à la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ doit dès lors être rejetée et la décision, confirmée.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours, pour autant que recevable En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 8'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourantes, qui succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Pour autant que recevable, le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de Fr. 8'500.- (huit mille cinq cents francs) sont mis à la charge des recourantes et sont imputés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par elles.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourantes (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 - 1 Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 22^a - 1 Gesetzliche oder behördliche Fristen, die nach Tagen bestimmt sind, stehen still:
¹	Gesetzliche oder behördliche Fristen, die nach Tagen bestimmt sind, stehen still:
^a	vom siebten Tag vor Ostern bis und mit dem siebten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die öffentlichen Beschaffungen.62

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 68 Wahl der Methode - (Art. 30 MWSTG)
¹	Die steuerpflichtige Person kann zur Berechnung der Korrektur des Vorsteuerabzugs eine oder mehrere Methoden anwenden, sofern dies zu einem sachgerechten Ergebnis führt.
²	Als sachgerecht gilt jede Anwendung einer oder mehrerer Methoden, die den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit berücksichtigt, betriebswirtschaftlich nachvollziehbar ist und die Vorsteuern nach Massgabe der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz - 1 Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

BGG:	42 82 90 92 93
BV:	29
MWSTG:	112
MWSTV:	68
VGG:	32
VGKE:	1 7
VwVG:	22^a 50 52 63 64