A-1513/2006 - 2009-04-24 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999). Rechtskraft eines Rückweisungsentscheids; Steuerpflicht einer Praxisgemeinschaft; Solidarhaftung der Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1513/2006
{T 0/2}

Urteil vom 24. April 2009

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien
X._______, bestehend aus:
.....,
Rechtsanwälte, ,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999).
Rechtskraft eines Rückweisungsentscheids; Steuerpflicht einer Praxisgemeinschaft; Solidarhaftung der Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft.

Sachverhalt:

A.
Die X. bildete in den vorliegend relevanten Jahren 1998 und 1999 eine Praxisgemeinschaft. Die beteiligten Anwälte waren alle je unter einer eigenen Mehrwertsteuer-Nummer in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die ESTV machte gegenüber einem der Rechtsanwälte (...) eine Mehrwertsteuerforderung geltend. Sie nahm an, dieser habe für die Büroinfrastruktur bei Dritten Material und Dienstleistungen bezogen und diese sodann an die verschiedenen Rechtsanwälte weiterverrechnet; für die entsprechenden Einnahmen aus der Bürogemeinschaft sei er steuerpflichtig geworden. Den entsprechenden Einspracheentscheid der ESTV hob die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit Entscheid vom 24. September 2003 (SRK 2003-042, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.54) auf. In den Erwägungen hielt sie fest, dass die Steuernachforderung zu Unrecht gegenüber dem einzelnen Rechtsanwalt geltend gemacht worden sei. Es hätten alle Büropartner eine einfache Gesellschaft gebildet, welche (statt des einzelnen Rechtsanwalts) die Leistungen in eigenem Namen bezogen habe und entsprechend als Leistungserbringerin der fraglichen Leistungen gegenüber den einzelnen Anwälten zu qualifizieren sei. Die ESTV werde zu prüfen haben, ob und in welchem Umfang sie gegenüber dieser Unkostengemeinschaft X. (noch) entsprechende Ansprüche geltend machen könne.

B.
Gestützt auf diesen Entscheid trug die ESTV die Gesellschaft "X. Rechtsanwälte" rückwirkend per 1. Januar 1995 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein und erliess gegen diese am 18. Dezember 2003 die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 07288835 mit einer Steuerforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999. Diese EA und namentlich die Betrachtungsweise der ESTV, wonach die X. eine steuerpflichtige Unkostengemeinschaft darstelle, wurde bestritten, worauf die ESTV mit förmlichem Entscheid vom 24. Mai 2004 wiederum unter Verweis auf den erwähnten Entscheid der SRK ihre Steuerforderung bestätigte.
Mit Einsprache vom 24. Juni 2004 beantragte die X., bestehend aus ..., zur Hauptsache (neben Eventual- und Subeventualanträgen) die Aufhebung des Entscheids der ESTV, die Löschung der Anwaltsgemeinschaft rückwirkend per 1. Januar 1995 aus dem Register der Steuerpflichtigen und die Aufhebung der Steuerforderung. Das Bestehen einer steuerpflichtigen Unkostengemeinschaft wurde bestritten. Die mehrwertsteuerlichen Austauschverhältnisse hätten nicht zwischen den Dritten und einer einfachen Gesellschaft stattgefunden, sondern vielmehr zwischen den Dritten und den Anwälten als (direkten) Leistungsbezügern. Unter Annahme einer Vorgesellschaft wäre diese zudem lediglich Vermittlerin gemäss Art. 10 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464). Weiter wurden die Eventualbegehren begründet.
Mit Schreiben vom 15. Dezember 2004 teilte die Einsprecherin mit, dass angesichts des Urteils des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 das Subsubeventualbegehren zurückgezogen werde und die übrigen Rechtsbegehren aufrechterhalten würden, dies aber mit der Einschränkung bezüglich des Hauptbegehrens, dass hier die Begründung ebenfalls zurückgezogen werde, soweit sie sich auf die Steuerpflicht von Anwaltsgemeinschaften in grundsätzlicher Hinsicht und somit auf die gleichen Fragen wie im Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 beziehe. Am Hauptbegehren werde bezüglich der Frage der Passivlegitimation festgehalten. Am 7. September 2005 folgte eine Ergänzung zur Einsprache gestützt auf Ziff. 2.11 der Praxisänderungen der ESTV ab 1. Juli 2005, welche rückwirkend anzuwenden sei.

C.
Mit Einspracheentscheid vom 29. September 2005 hiess die ESTV die Einsprache (soweit nicht zurückgezogen und soweit auf sie eingetreten werden könne) teilweise gut und stellte fest, die einfache Gesellschaft X. (bestehend aus ...) schulde der ESTV und habe zu Recht bezahlt für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins (... gemäss EA Nr. 07288835 minus Fr. ... gemäss der Gutschrift vom gleichen Tag). Die teilweise Gutheissung bezog sich auf das Subsubeventualbegehren der Zulassung von Vorsteuern zum Abzug; die nachgewiesenen Vorsteuerguthaben im Umfang von Fr. ... könnten gutgeschrieben werden. Zur Begründung der Steuernachforderung bei der einfachen Gesellschaft hielt die ESTV insbesondere dafür, soweit die Einsprecherin Ausführungen zur rechtlichen Qualifikation des Sachverhalts im Rahmen der einfachen Gesellschaft anbringe, könne darauf aufgrund des rechtskräftigen Entscheids der SRK vom 24. September 2003 nicht mehr eingetreten werden. Der Grundsatz der res iudicata gelte zwar gegenüber der damaligen Partei, also ..., jedoch sei der von der SRK rechtskräftig beurteile Sachverhalt spiegelbildlich auch im vorliegenden Verfahren zu beachten. Weiter rechtfertige sich die rückwirkende Anwendung der Praxisänderung vom 1. Juli 2005 Ziff. 2.11 nicht. Anders als im Regelanwendungsfall der Praxisänderung handle es sich vorliegend um eine Gesellschaft, die als Steuerpflichtige eingetragen sei. Die rückwirkende Eintragung habe zudem im Anschluss an den rechtskräftigen Entscheid der SRK stattgefunden. Damit sei die einfache Gesellschaft Steuersubjekt und ihre Umsätze seien steuerbar.

D.
Mit Beschwerde vom 31. Oktober 2005 an die SRK beantragt die X., bestehend aus ..., die Aufhebung des Einspracheentscheids, die Streichung der X. rückwirkend per 1. Januar 1995 aus dem Register der Steuerpflichtigen, die Aufhebung der Steuernachforderung und die Rückerstattung der bezahlten Mehrwertsteuern.
Es wird vorgebracht, die Beschwerde sei schon gutzuheissen, weil die ESTV anstatt den einzelnen Gesellschaftern fälschlicherweise die inzwischen aufgelöste und deswegen nicht passivlegitimierte Unkostengemeinschaft X. ins Recht gefasst habe. Zudem lasse sich die Haftung der Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft nur auf Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTV stützen, womit die Beschwerde mangels Liquidationsergebnisses aus der aufgelösten Gesellschaft gutzuheissen sei. Sodann sei Ziff. 2.11 der Praxisänderungen per 1. Juli 2005 rückwirkend anzuwenden, womit die einfache Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 1995 aus dem Register gelöscht werden könne. Eine andere Behandlung als im Fall der Praxis zu den Greenkeeper-Leistungen, welche die ESTV rückwirkend anwende, würde gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstossen. Allenfalls bestehe ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. In Bezug auf den Hinweis der ESTV auf den rechtskräftigen Entscheid der SRK sei zudem zu berücksichtigen, dass die SRK mit dem fraglichen Entscheid nur die Beschwerde von ... gutgeheissen habe und die Steuerpflicht der Anwaltsgemeinschaft damit nicht rechtskräftig festgestellt worden sei. Grundsätzlich trete sodann nur das Dispositiv eines Entscheids in Rechtskraft, nicht aber die Begründung.

E.
Mit Eingabe vom 21. Dezember 2005 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich jedoch auf die Jahre 1998 und 1999, so dass vorliegend die MWSTV anwendbar ist (Art. 93 f . MWSTG).

2.
2.1 Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsentscheid (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG) schliesst das Verfahren bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab. Wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung nur noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich - in Bezug auf die definitiv entschiedenen Punkte - um einen Endentscheid, der anfechtbar ist (BGE 134 II 124 E. 1.3; Entscheid der SRK vom 15. August 2005 [CRC 2005-064] E. 2a mit Hinweisen; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.196).

2.2 Materielle Rechtskraft bedeutet Verbindlichkeit eines (formell rechtskräftigen) Entscheids für spätere Verfahren. Sie bezieht sich grundsätzlich nur auf das Dispositiv und nicht auf die rechtliche Begründung und die tatsächlichen Feststellungen (BGE 121 III 474 E. 2, 4a). Die rechtliche Bindungswirkung gilt für die Parteien und Beigeladene des rechtskräftig erledigten Verfahrens sowie deren Rechtsnachfolger (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 323; Madeleine Camprubi, Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N. 24 zu Art. 61).

2.3 Ein Rückweisungsentscheid im Sinn eines anfechtbaren Endentscheids (vorn E. 2.1) wird bei unterlassener Anfechtung formell und damit auch materiell rechtskräftig. Verweist das Dispositiv eines solchen Entscheids ausdrücklich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil (BGE 120 V 233 E. 1a; 113 V 159 E. 1c). Die Behörde, an die zurückgewiesen wird, die Partei und auch das mit der Sache nochmals befasste Gericht selbst sind an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden. Die rechtliche Beurteilung, mit der die Zurückweisung begründet wird, muss der neuen Entscheidung zugrundegelegt werden (BGE 116 II 220 E. 4a; 122 I 250 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 4C.46/2007 vom 17. April 2007 E. 3.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 22. Dezember 1994 [SRK 1994-006] E. 3; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.196; PHILIPPE WEISSENBERGER, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich etc. 2009 [im Folgenden: Praxiskommentar VwVG], N. 28 zu Art. 61). Eine freie Überprüfung durch das ein zweites Mal angerufene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im Rückweisungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorliegen neuer Sachumstände (Entscheid der SRK vom 15. August 2005 [CRC 2005-064] E. 2a mit Hinweisen, E. 4).

3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die von steuerpflichtigen Personen im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie der Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. a bis c MWSTV). Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich aus Art. 17 Abs. 1 MWSTV. Demnach ist grundsätzlich steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen.
Art. 17 Abs. 2 MWSTV enthält eine nicht abschliessende Aufzählung der möglichen Steuerpflichtigen. Subjektiv steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengemeinschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, welche unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen. Die Rechtsfähigkeit ist damit keine Voraussetzung für die subjektive Steuerpflicht.

3.2 Ob im Fall einer nicht rechtsfähigen Personengesamtheit die einzelnen Personen dieser Gemeinschaft oder aber die Gemeinschaft selbständig steuerpflichtig sind, bestimmt sich insbesondere danach, ob ein gemeinsamer Auftritt nach aussen vorliegt (anstatt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_518/2007 vom 11. März 2008 E. 2.3; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 2.2, 4.1;. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.1; Entscheid der SRK vom 24. September 2003, VPB 68.54 E. 2b). Generell ist für die Frage, ob ein Unternehmer als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger und als selbständiges Steuersubjekt zu gelten hat, massgeblich, ob er nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt oder nicht (statt vieler: Urteile des BVGer A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2 mit Hinweisen; A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1; Entscheide der SRK vom 15. November 2002, VPB 67.50 E. 2a, b; vom 24. September 2003, VPB 68.54 E. 2a, je mit Hinweisen). Die Art des Auftretens gegen aussen ist sodann entscheidend für die Frage, ob allenfalls Vermittlung im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTV vorliegt. Als Vermittler gilt nur, wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt. Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV).

3.3 Mit der steuerpflichtigen Person haften gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV die Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit solidarisch. Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV (identisch: Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG) bestätigt lediglich die Haftung der Teilhaber, wie sie sich schon aus dem Zivilrecht ergibt (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" [Dettling], BBl 1996 V S. 713 ff. [im Folgenden: Bericht WAK], S. 766).
Die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft richtet sich nach Art. 544 Abs. 3 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220): Diese haften persönlich, primär, ausschliesslich, unbeschränkt und solidarisch. Es haftet damit nicht zuerst die einfache Gesellschaft. Diese kann zivilrechtlich nicht selbst haften, da sie keine eigene Rechtspersönlichkeit hat und nicht handlungs-, prozess- und parteifähig ist. Eine "Mithaftung" der einfachen Gesellschaft als Mehrwertsteuerpflichtige ist somit entgegen dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV (bzw. Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG) gar nicht möglich. Für Mehrwertsteuerschulden der einfachen Gesellschaft ist nicht diese, sondern sind die Gesellschafter (je einzeln) zu belangen (zum Ganzen mit Hinweisen auf die zivilrechtliche Lehre: Urteile des BVGer A-1514/2006 vom 14. Februar 2008 E. 2.2; A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.2; THOMAS P. WENK, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 und 8 zu Art. 32 ).
Gemäss Art. 551 OR ändert sich durch die Auflösung der Gesellschaft nichts an den Verbindlichkeiten gegenüber Dritten. Die unbeschränkte, persönliche Haftung der Gesellschafter im Sinn von Art. 544 Abs. 3 OR besteht demnach gegenüber Dritten auch nach Auflösung der Gesellschaft weiter (s.a. Entscheid der SRK vom 30. Mai 2002 [CRC 2001-080] Ziff. 22).

3.4 In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt aufgrund der fehlenden Rechts-, Handlungs-, Partei-, Prozess- und Betreibungsfähigkeit der einfachen Gesellschaft, dass die Aktiv- und Passivlegitimation einzig den Gesellschaftern zukommt. Aufgrund der solidarischen Haftung kann aber ein einzelner Gesellschafter passivlegitimiert sein (Urteil des BVGer A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 4.2.1 mit Hinweisen auf die zivilrechtliche Lehre).

4.
4.1 Vorliegend ist die Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft strittig. Die Beschwerdeführenden stellen in der Beschwerde (S. 9) zwar fest, angesichts des Entscheids des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, wonach einfache Gesellschaften subjektiv steuerpflichtig sein könnten und es nur darauf ankomme, ob die Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten als solche auftrete, dürfte es nicht mehr zu bestreiten sein, dass die ehemalige Unkostengemeinschaft X. aus Sicht der Mehrwertsteuer als Steuersubjekt zu qualifizieren sei. Schon im Schreiben vom 15. Dezember 2004 an die ESTV wurde angesichts dieses Urteils die ursprüngliche Begründung zum Hauptbegehren der Einsprache (vgl. oben Bst. B) fallen gelassen. Trotzdem wird nach wie vor vertreten, die einfache Gesellschaft müsse aus dem Register gelöscht werden. Begründet wird dies in der Einspracheergänzung und Beschwerde aber hauptsächlich noch mit Ziff. 2.11 der Praxisänderungen der ESTV per 1. Juli 2005, welche rückwirkend angewendet werden müsse (zum Argument der fehlenden Passivlegitimation später E. 5). Die ESTV verweist betreffend ihren Standpunkt, die einfache Gesellschaft sei subjektiv steuerpflichtig (und die fragliche neue Praxis sei nicht anwendbar), insbesondere auf den rechtskräftigen Entscheid der SRK vom 24. September 2003.

4.2 Als Erstes fragt sich, ob - wie die ESTV vertritt - die Frage der Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft im Entscheid der SRK vom 24. September 2003 (VPB 68.54), welcher im Übrigen u.a. die vorliegend betroffenen Jahre 1998 und 1999 umfasst, bereits rechtskräftig entschieden wurde.
4.2.1 Das Dispositiv (Ziff. 1) des Entscheids lautete auf Gutheissung der Beschwerde im Sinne der Erwägungen und Aufhebung des Einspracheentscheids. In E. 5 wurde geschlossen, die ESTV habe ihre Steuernachforderung zu Unrecht gegenüber ... geltend gemacht und sie werde zu prüfen haben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sie gegenüber der Unkostengemeinschaft X. (noch) entsprechende Ansprüche geltend machen könne. Dies ist als Rückweisung an die ESTV zu verstehen.
4.2.2 Für die Anfechtbarkeit und - bei wie hier unterlassener Anfechtung - die materielle Rechtskraft eines Rückweisungsentscheids ist massgeblich, ob darin bestimmte Punkte definitiv entschieden wurden (E. 2.1, 2.3). Die SRK hat im fraglichen Entscheid klar und deutlich festgestellt, dass die einfache Gesellschaft X. die Leistungen der Dritten in eigenem Namen bezogen und ebenso in eigenem Namen den beteiligten Anwälten weiterfakturiert hat (E. 3d). Damit schloss sie einerseits - und entgegen der damaligen Ansicht der ESTV - aus, dass ... (der Beschwerdeführer in jenem Verfahren) Leistungsempfänger der Leistungen der Dritten war. Andererseits verwarf die SRK auch explizit die vom damaligen Beschwerdeführer vertretene Variante, dass die einzelnen Anwälte die Leistungen selbst direkt von den Dritten bezogen hätten. So gehe etwa aus den Rechnungen klar hervor, dass nicht die Anwälte je einzeln, sondern die Unkostengemeinschaft als Adressatin der Rechnungen gemeint gewesen sei (E. 4a/bb). Zusammenfassend wurde geschlossen, es hätten alle Büropartner eine Vorgesellschaft gebildet, welche die von den beteiligten Anwälten benötigten Vorleistungen in eigenem Namen bezogen und gegenüber den einzelnen Anwälten erbracht habe (E. 5). Damit hat die SRK diese Problematik im vorstehenden Sinn (E. 2.1, 2.3) endgültig abgehandelt. Diesbezüglich stand der ESTV im Rahmen des zweiten Rechtsgangs kein Beurteilungsspielraum mehr offen. Daran ändert auch die im Anschluss an die Anweisung an die ESTV, die Ansprüche gegenüber der Unkostengemeinschaft zu prüfen, gemachte Feststellung der SRK nichts, "diese Fragen" bildeten nicht Gegenstand des konkreten Verfahrens, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigten (E. 5 in fine). Dies kann angesichts der unmissverständlichen Feststellungen in E. 3-5 nicht so interpretiert werden, dass die ESTV (nochmals) darüber befinden soll, wer mehrwertsteuerlicher Leistungsempfänger und -erbringer der fraglichen Leistungen war. Vielmehr kann damit nur gemeint sein, dass die ESTV noch unbehandelte Punkte, so die (weiteren) Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft, der Umfang der steuerbaren Leistungen usw. zu prüfen hat.
Betreffend die Qualifikation der einfachen Gesellschaft als mehrwertsteuerliche Empfängerin der Leistungen der Dritten und steuerpflichtige Erbringerin der Leistungen an die Anwälte liegt folglich ein Endentscheid vor, gegen welchen Beschwerde hätte geführt werden können (E. 2.1). Mangels Anfechtung sind die fraglichen Erwägungen für die ESTV, für die Partei und auch für das Bundesverwaltungsgericht, das (als Nachfolgeorganisation der SRK) über die selbe Sache nochmals zu befinden hat, verbindlich (E. 2.3). Soweit die Partei sich wiederum mit diesem von der SRK endgültig beantworteten Punkt befasst, ist darauf nicht einzutreten.
4.2.3 Die materielle Rechtskraft setzt Identität der Prozessparteien voraus (E. 2.2). Da ... allein Partei des fraglichen Verfahrens war, wurde der Entscheid der SRK nur für ihn im soeben festgehaltenen Sinn materiell rechtskräftig. Die anderen Anwälte waren am Verfahren vor der SRK nicht Partei und sie wurden auch nicht als Verfahrensbeteiligte (Beigeladene) hinzugezogen und der Entscheid wurde an sie nicht eröffnet, womit ihnen der Entscheid nicht entgegen gehalten werden kann.

4.3 Für die anderen Gesellschafter liegt also keine res iudicata vor und auf deren Vorbringen ist einzutreten.
4.3.1 Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer und -empfänger derjenige ist, der in eigenem Namen gegen aussen auftritt (vorn E. 3.2). Bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen gilt er entsprechend als steuerpflichtige Person. Gleich wie die übrige - gleichlautende - Rechtsprechung (E. 3.2) ist auch das genannte Urteil der SRK, wenn auch nicht materiell rechtskräftig, so doch von präjudizieller Bedeutung für alle ähnlich gelagerten Fälle. Erst recht gilt dies für die vorliegende, im Entscheid der SRK gerade beurteilte konkrete Situation. Die Beschwerdeführenden bestreiten zudem die Feststellung der SRK, wonach im vorliegenden Fall die einfache Gesellschaft in eigenem Namen gegen aussen aufgetreten ist, auch gar nicht mehr und stützen ihre Ansicht, die einfache Gesellschaft dürfe nicht als steuerpflichtig betrachtet werden, primär noch auf die Praxisänderung (vorn E. 4.1). Mangels Bestreitung durch die Beschwerdeführenden ist von der Richtigkeit des im Entscheid der SRK festgehaltenen Sachverhalts auszugehen und diesbezüglich wird auch nichts Neues vorgebracht. Unter diesen Umständen kann die rechtliche Subsumption vorliegend nicht anders ausfallen als im Entscheid der SRK. Folglich muss die einfache Gesellschaft als mehrwertsteuerliche Empfängerin der Leistungen der Dritten, Erbringerin der Leistungen an die Anwälte, und (zumal die weiteren Voraussetzungen der Steuerpflicht nicht im Streit liegen) als subjektiv Steuerpflichtige betrachtet werden.
4.3.2 Auch die von den Beschwerdeführenden angerufene neue Praxis der ESTV führt zu keinem abweichenden Schluss.
In der Praxisänderung der ESTV vom 1. Juli 2005 betreffend "Praxisgemeinschaften" (Ziff. 2.11) sind hinsichtlich der anfallenden Aufwendungen einer Bürogemeinschaft drei Varianten umschrieben: Entweder trete jedes Mitglied als Bezüger der Leistungen in eigenem Namen auf oder ein einzelnes Mitglied beziehe diese Leistungen selbst und fakturiere sie an die anderen weiter oder es werde eine Vorgesellschaft gebildet, welche die gemeinschaftlichen Kosten weiterverrechne und dadurch steuerpflichtig werden könne. Neu werde bei Praxisgemeinschaften, deren Mitglieder alle im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen sind, auf die Registrierung der Vorgesellschaft verzichtet, sofern diese nur Leistungen an die eigenen Mitglieder erbringe und die Weiterfakturierung ohne Kostenzuschlag erfolge.
Diese Praxis beschlägt damit ebenfalls die Frage der Identität des Leistungsempfängers und -erbringers im Fall einer Praxisgemeinschaft. Die Qualifikation der einfachen Gesellschaft als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin und -empfängerin und deren subjektive Steuerpflicht ergibt sich jedoch nach dem soeben Gesagten schon aus den rechtlichen Grundlagen und der zugehörigen Rechtsprechung (E. 3.2). Nachdem Verwaltungsverordnungen lediglich das übergeordnete Recht auslegen und präzisieren dürfen (vgl. statt vieler: BGE 123 II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b; 120 Ia 343 E. 2a; 109 Ib 205 E. 2; 106 Ib 252 E. 1; Urteil des Bundesgerichts vom 15. Mai 2000, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 589 E. 5a; BVGE 2007/41 E. 7.4.2), vermag die neue Praxis am vorstehenden Ergebnis, welches sich aus der Anwendung der - auch heute noch - geltenden Rechtslage auf den konkreten Sachverhalt ergibt, nichts zu ändern. Die generelle Zulässigkeit der neuen Praxis kann unter diesen Umständen offen bleiben. Auch ob die Praxis (welche das MWSTG präzisiert und damit grundsätzlich ab Inkrafttreten des MWSTG gilt, vgl. statt vieler: BVGE 2007/25 E. 3.2 mit Hinweisen) rückwirkend auf den vorliegenden (dem Geltungsbereich der MWSTV unterliegenden) Fall angewendet werden könnte, braucht nicht geprüft zu werden. Ebensowenig ist auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerde (Gleichbehandlung [im Unrecht] und Praxis der ESTV, für die Greenkeeper-Leistungen eine rückwirkende Anwendung der neuen Praxis zuzulassen) einzugehen.
4.3.3 Ferner kommt vorliegend auch der zwischenzeitlich in Kraft getretene Art. 45a MWSTGV, der nach ständiger Rechtsprechung rückwirkend auf - auch dem Geltungsbereich der MWSTV unterliegende - hängige Fälle angewendet werden kann (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3), nicht zum Tragen. Diese Bestimmung betrifft nur Nachforderungen der ESTV, die auf blossen Formfehlern beruhen. Zum vorstehenden Schluss führt jedoch nicht die blosse Nichtbeachtung einer Formvorschrift.
4.3.4 Damit war die einfache Gesellschaft, zumal die weiteren Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht nicht bestritten sind, subjektiv steuerpflichtig und die Beschwerde ist insoweit - bezogen auf alle Beschwerdeführenden ausser ... (hierzu vorn E. 4.2) - abzuweisen.

5.
Die Beschwerdeführenden bringen weiter vor, die Anwaltsgemeinschaft ... sei per Ende 2001 aufgrund des Austritts eines Gesellschafters aufgelöst worden. Folglich könne die ESTV die Steuerforderung nur noch gegenüber den einzelnen Mitgliedern dieser Gesellschaft geltend machen. Da die ESTV fälschlicherweise die Unkostengemeinschaft, welche aufgrund ihrer Auflösung nicht passivlegitimiert sei, ins Recht gefasst habe, sei die Beschwerde (schon aus diesem Grund) gutzuheissen. Die einfache Gesellschaft sei im hier relevanten Zeitraum 1998 und 1999 nicht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen gewesen und habe zum Zeitpunkt der rückwirkenden Eintragung durch die ESTV schon nicht mehr existiert. Die Haftung nach Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV, welche ein im Mehrwertsteuerregister eingetragenes Steuersubjekt voraussetze, könne demnach nicht greifen. Da die Haftung der Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft sich nur auf Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTV stützen lasse, sei die Beschwerde auch mangels Liquidationsergebnisses aus der aufgelösten Unkostengemeinschaft gutzuheissen.
Vorab ist festzuhalten, dass sich der Entscheid der ESTV vom 24. Mai 2004 nur an die "Gesellschaft X." richtete, ohne dass die einzelnen Gesellschafter bezeichnet worden wären. In Rubrum und Dispositiv des Einspracheentscheids hingegen wurden neben "X. Rechtsanwälte" die einzelnen Gesellschafter genannt.

5.1 Nach dem Gesagten war die einfache Gesellschaft in den hier betroffenen Jahren 1998 und 1999 steuerpflichtig (E. 4). Gestützt auf Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. schon auf die zivilrechtlichen Grundlagen sind die Gesellschafter für die Steuerschulden haftbar (E. 3.3). Irrelevant ist diesbezüglich, dass die einfache Gesellschaft im fraglichen Zeitraum nicht im Register der ESTV eingetragen war, sondern erst später, angeblich erst nach ihrer Auflösung, nachträglich eingetragen wurde. Dem Registereintrag kommt betreffend die subjektive Steuerpflicht bloss deklaratorische Wirkung zu (vgl. Urteil des BVGer A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.7 mit Hinweisen) und die Steuerpflicht besteht unabhängig davon. Ebensowenig kann demzufolge für die Steuerpflicht der Jahre 1998 und 1999 und die solidarische Haftung der Gesellschafter relevant sein, dass - immer nach den Angaben der Beschwerdeführenden - seit Ende 2001 und damit auch im Zeitpunkt der rückwirkenden Eintragung durch die ESTV die einfache Gesellschaft gar nicht mehr existierte.

5.2 Was das Vorbringen der fehlenden Passivlegitimation der einfachen Gesellschaft anbelangt, kann Folgendes festgehalten werden:
Die mehrwertsteuerliche Behandlung einer einfachen Gesellschaft als Steuersubjekt ändert nichts daran, dass sie nicht rechts- und prozessfähig, also auch nicht passivlegitimiert ist (E. 3.4). Die fehlende Passivlegitimation der einfachen Gesellschaft galt bereits während der Zeit des Bestehens der Gesellschaft. Deren (allfällige) spätere Auflösung ist insofern für die Prozessfähigkeit ohne Belang. Die ESTV konnte die einfache Gesellschaft so oder so nicht direkt belangen und hätte den Entscheid vom 24. Mai 2004 an die einzelnen Gesellschafter richten müssen.
Dieser formelle Fehler führt jedoch nicht zur Gutheissung der Beschwerde. Eine bloss fehlerhafte Parteibezeichnung kann durch die Behörde berichtigt werden. Dies ist statthaft, wenn die Identität der Partei von Anfang an eindeutig feststand und bloss deren Benennung formell falsch war. Ein Entscheid wird dadurch nicht nichtig, sondern durch die Behörde bzw. die Beschwerdeinstanz kann eine Berichtigung erfolgen, ohne dass der angefochtene Entscheid aufgehoben werden muss (BGE 131 I 63 E. 2.2; 129 V 300 E. 3.2; Urteil des BVGer A-1686/2006 vom 25. Juni 2007 E. 1.2; Entscheid der Eidgenössischen Rekurskommission für Heilmittel vom 16. August 2002, VPB 67.94 E. 3.2 f.; Vera Marantelli-Sonanini/Said Huber, Praxiskommentar VwVG, a.a.O., Rz. 48 zu Art. 6 und Fn. 136 mit Hinweisen; ferner Urteil des Bundesgerichts vom 18. November 1960, ASA 29 397 E. 1). Wird als Verfügungsadressat eine einfache Gesellschaft genannt, versteht es sich aufgrund der zivilrechtlichen Gegebenheiten (E. 3.3, 3.4) von selbst, dass eigentliche Verfügungsadressaten nur die beteiligten Gesellschafter sein können. Im Entscheid vom 24. Mai 2004 wurde nicht eine andere oder eine falsche Person ins Recht gefasst, sondern diese wurde nur falsch bezeichnet. Dasselbe gilt auch, wenn die einfache Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt allenfalls schon aufgelöst war. Die Bezeichnung der einfachen Gesellschaft als Verfügungsadressatin im Entscheid der ESTV führte damit nicht zu dessen Nichtigkeit, sondern nur zur Anfechtbarkeit, und eine Heilung des formellen Fehlers im Einspracheentscheid, in dessen Rubrum und Dispositiv alle passivlegitimierten Gesellschafter namentlich aufgezählt wurden, war möglich. Durch die unterlassene Nennung der einzelnen Gesellschafter haben diese auch keinen Nachteil erlitten (vgl. Art. 38 VwVG), waren sie doch offenkundig in der Lage, ihre Rechte durch die Einsprache wahrzunehmen. Die Argumentation der Beschwerdeführenden, es fehle der einfachen Gesellschaft an der Passivlegitimation, weswegen die Beschwerde gutzuheissen sei, dringt damit nicht durch.

5.3 Auch das Argument, die Haftung der Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft lasse sich nur auf Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTV stützen, womit mangels Liquidationsergebnisses aus der aufgelösten Unkostengemeinschaft die Beschwerde gutzuheissen sei, geht fehl. Nach dem Gesagten (E. 5.1) kommt vorliegend Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV zur Anwendung bzw. die zivilrechtlichen Haftungsregeln (welche durch die genannte Bestimmung nur bestätigt werden, oben E. 3.3). Die unbeschränkte und persönliche Haftung der Gesellschafter gilt gestützt auf Art. 551 OR auch noch nach Auflösung der einfachen Gesellschaft (oben E. 3.3). Die Beschwerdeführenden, welche in den Jahren 1998 und 1999 Gesellschafter der einfachen Gesellschaft waren (hierzu auch sogleich), haften für die Steuerforderung betreffend die Jahre 1998 und 1999 gestützt auf Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV und das dort als massgeblich bezeichnete Zivilrecht auch nach der allfälligen Auflösung noch unbeschränkt. Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTV kommt für sie nicht zum Tragen und ob ein Liquidationsergebnis im Sinn dieser Bestimmung vorliegt, ist unerheblich.

5.4 Nach alldem kann offen bleiben, ob die vorliegende einfache Gesellschaft durch das Ausscheiden eines Gesellschafters effektiv per Ende 2001 aufgelöst worden ist.
Zu prüfen bleibt allerdings, wie sich die einfache Gesellschaft in den strittigen Jahren 1998 und 1999 zusammensetzte. Der Einspracheentscheid richtete sich gegen die einfache Gesellschaft X., "bestehend aus ...." (Rubrum und S. 9 Ziff. 2.1.1). Die Aufzählung der beteiligten Rechtsanwälte in der Beschwerde (S. 1 und 3, so auch Einsprache S. 1 und 3) weicht davon insofern ab, als .... nicht genannt wird. Die Beschwerdeführenden machen jedoch keine Angaben zu dieser Diskrepanz. Auf den verschiedenen Rechnungen (vgl. act. 6) der Jahre 1998 und 1999 wird .... jedenfalls mehrfach genannt. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Aufzählung durch die ESTV und auch durch die SRK im Entscheid vom 24. September 2003 (vgl. Sachverhalt Bst. A) zutrifft.

6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Verfahrenskosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'500.-- werden den unterlegenen Beschwerdeführenden anteilsmässig zu gleichen Teilen auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung kann nicht zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführenden anteilsmässig zu gleichen Teilen auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss gleicher Höhe verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires64. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 544 - 1 Les choses, créances et droits réels transférés ou acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société.
¹	Les choses, créances et droits réels transférés ou acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes du contrat de société.
²	Les créanciers d'un associé ne peuvent exercer leurs droits que sur sa part de liquidation, à moins que le contrat de la société n'en dispose autrement.
³	Les associés sont solidairement responsables des engagements qu'ils ont assumés envers les tiers, en agissant conjointement ou par l'entremise d'un représentant; toutes conventions contraires sont réservées.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.