2C_407/2012 - 2012-11-23 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern 2009 (Fristwiederherstellungsgesuch)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_407/2012

Urteil vom 23. November 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009 (Fristwiederherstellungsgesuch),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 14. März 2012.

Sachverhalt:

A.
X.________, wohnhaft in A.________/AG, ist Eigentümer einer bebauten Parzelle in B.________/ZH. Das Steueramt des Kantons Zürich mass der Parzelle in der Steuerperiode 2009 einen höheren Vermögenssteuerwert bei. Die angefochtene Verfügung bestätigte es mit Entscheid vom 6. Juli 2011. X.________ nahm ihn am 12. Juli 2011 entgegen und erhob am 20. August 2011 Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich.

B.
Das Steuerrekursgericht lud X.________ mit Verfügung vom 24. August 2011 ein, zur Frage der Fristwahrung Stellung zu nehmen. In seiner Eingabe vom 7. September 2011, welches das Steuerrekursgericht als Fristwiederherstellungsgesuch entgegennahm, führte X.________ im Wesentlichen aus, nach Konsultierung der online zugänglichen Loseblattfassung der Gesetzessammlung des Kantons Zürich sei er zur Auffassung gelangt, vom 10. Juli bis zum 20. August stünden die Fristen still. Dem damaligen Stand der Website sei nicht zu entnehmen gewesen, dass die "Gerichtsferien" kurz zuvor aufgehoben worden seien. Nachdem die elektronisch einsehbare Loseblattfassung der Gesetzessammlung des Kantons Zürich im Zeitpunkt seiner Abfrage noch das frühere Recht wiedergegeben habe, sei er in seinem berechtigten Vertrauen auf den Fristenstillstand zu schützen.
Durch einzelrichterlichen Entscheid vom 18. Oktober 2011 trat das Steuerrekursgericht auf den Rekurs nicht ein und wies das Fristwiederherstellungsgesuch ab. Dagegen gelangte X.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, dessen 2. Abteilung am 14. März 2012 die Beschwerde vom 25. November 2011 abwies.

C.
Mit Eingabe vom 7. Mai 2012 an das Bundesgericht erhebt X.________ (hiernach: der Steuerpflichtige) den Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Frist zur Einreichung des Rekurses sei wiederherzustellen und die Sache zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während die Vorinstanz und das Steueramt des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, verzichtet die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung. Mit Schreiben vom 12. Juli 2012 nimmt der Steuerpflichtige zu den drei Schreiben Stellung.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1).

1.2 Die Beschwerde richtet sich gegen den (End-)Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Sache ist materiell einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.
Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das Bundesgericht mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C_851/2011 vom 15. August 2012 E. 1.4; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 1.3.1, in: StR 67/2012 S. 367, StE 2012 B 97.3 Nr. 9). Zur Sicherstellung der vertikalen Steuerharmonisierung ist bei der Anwendung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Praxis zu den entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) analog heranzuziehen (Urteil 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4 und 3.3; BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116).
Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden (Art. 9 BV) oder dessen Feststellung unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen ist (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153; 135 III 397 E. 1.5 S. 401). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Aufgrund der Steuerharmonisierungsgesetzgebung haben die Kantone gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde die Möglichkeit der Beschwerde an eine verwaltungsunabhängige Justizbehörde vorzusehen. Die Rechtsmittelfrist beträgt 30 Tage seit Zustellung des Einspracheentscheids (Art. 50 Abs. 1 StHG). Dementsprechend kennt auch der hier massgebende § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) eine 30-tägige Frist zur Einreichung der Beschwerde (hier: Rekurs) an das Steuerrekursgericht.

2.2 Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt es im Bereich von Art. 50 StHG anheimgestellt, die "Einzelheiten über den Fristenlauf" zu regeln (so ULRICH CAVELTI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl., 2002, N. 12 zu Art. 50 StHG). Im Kanton Zürich sah die Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz (hiernach: StV/ZH; LS 631.11) in der ursprünglichen Fassung "Gerichtsferien" vor, die während eines bestimmten Zeitraums den Fristenlauf zu hemmen vermochten (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., 2006, N. 10 zu § 129 StG/ZH). Gemäss § 13 StV/ZH in der genannten ursprünglichen Fassung galt, dass in der Zeit vom 10. Juli bis und mit 20. August sowie vom 20. Dezember bis und mit 8. Januar die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen, mit Ausnahme der Revisionsfrist gemäss § 156 StG/ZH, stillstünden.

2.3 Am 2. Februar 2011 beschloss der Regierungsrat des Kantons Zürich die ersatzlose Aufhebung von § 13 StV/ZH, was er am 11. Februar 2011 im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlichte. Die Publikation in der Offiziellen Gesetzessammlung des Kantons Zürich erfolgte am 20. Mai 2011. Die Änderung vom 2. Februar 2011 trat am 1. Juni 2011 in Kraft. Mit der Revision der Verordnung verfolgte der Regierungsrat das Ziel, neben dem Beginn auch den Lauf der Rechtsmittelfristen vor Steuerverwaltung, Steuerrekursgericht und Verwaltungsgericht zu vereinheitlichen. Dabei liess er sich im Wesentlichen von zwei Überlegungen leiten: Zum einen kam er einer parlamentarischen Initiative nach, welche die gleichzeitige Eröffnung von kantonssteuerlicher Einschätzung und bundessteuerlicher Veranlagung anstrebte. Zum andern berücksichtigte er die bundesgerichtliche Praxis, die sich zunehmend kritisch mit der Frage der Zulässigkeit kantonalrechtlicher "Gerichtsferien" im Bereich des harmonisierten Steuerrechts auseinandersetzte.

2.4 So hatte das Bundesgericht mit Bezug auf das Bundessteuerrecht, insbesondere Art. 133 und 140 DBG, schon im Urteil 2A.248/2003 vom 8. August 2003 erwogen, wie das Vorgängerrecht (Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6 390]) regle auch das DBG den Fristenlauf abschliessend. Abweichende oder weitergehende kantonale Vorschriften wie etwa Gerichtsferien im Bereich des Bundessteuerrechts seien deswegen unzulässig. Im Leiturteil vom 19. Dezember 2003 (BGE 130 II 65) erkannte es in der Folge, die Kantone seien von Bundesrechts wegen gehalten, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen Instanzenzug zu schaffen. Diese Überlegung veranlasste das Bundesgericht im Urteil 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 zur Frage, ob unterschiedliche Fristbestimmungen für die harmonisierten kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer vor diesem Hintergrund überhaupt noch angängig seien. Im konkreten Fall konnte dies offenbleiben. In der Folge hielt es fest, sollten eidgenössische und kantonale Frist vom kantonalen Gesetzgeber angeglichen werden, habe dies durch Anpassung der kantonalen an die eidgenössische Frist zu
geschehen (und nicht umgekehrt; Urteil 2C_503/2010 vom 11. November 2010 E. 2, in: StE 2011 B 92.8 Nr. 16).

2.5 Die Frage der Zulässigkeit kantonaler "Gerichtsferien" im Bereich des harmonisierten Steuerrechts muss auch hier nicht abschliessend beurteilt werden. Im massgebenden Zeitraum kannte das Steuerrecht des Kantons Zürich bereits keine Gerichtsferien mehr. So hatte der Regierungsrat des Kantons Zürich die Aufhebung von § 13 StV/ZH eigens deshalb auf den 1. Juni (2011) angesetzt, um sicherzustellen, dass die Revision der Verordnung noch "vor den nächsten Gerichtsferien" wirksam werde (ABl/ZH 2010 S. 395 a.E.).

3.
3.1 Die Vorinstanz sieht von einer abschliessenden Beurteilung des Standes der elektronisch einsehbaren Loseblattsammlung des Rechts des Kantons Zürich ab. Der Steuerpflichtige habe nicht nachgewiesen, dass die Loseblattsammlung auf der Website des Kantons Zürich im Zeitraum vom 12. bis 15. Juli 2011 betreffend § 13 StV/ZH tatsächlich noch nicht nachgeführt gewesen sei. Der Steuerpflichtige kritisiert dem Sinn nach, dieser Beweis sei ihm zu Unrecht auferlegt worden, lasse sich der Stand einer Website, den diese in einem bestimmten Zeitraum aufwies, durch einen Dritten doch gar nicht bzw. kaum beweisen. Er scheint daraus zu schliessen, dass aufgrund der fehlenden Beweismöglichkeit vom Sachverhalt auszugehen ist, wie er ihn für gegeben hält. Wie nachfolgend aufzuzeigen ist, braucht auf diesen Punkt indessen nicht weiter eingegangen zu werden.

3.2 Zur Wiederherstellung einer versäumten Frist bedarf es gemäss Art. 133 Abs. 3 i.V.m. Art. 140 Abs. 4 DBG, der klaren Schuldlosigkeit der betroffenen steuerpflichtigen Person und gegebenenfalls ihrer Vertretung (ausführlich dazu Urteil 2C_699/2012 vom 22. Oktober 2012 E. 3.1 und 3.2). Nicht anders verhält es sich, wenn - wie die Vorinstanz dies tut - § 15 Abs. 1 StV/ZH herangezogen wird. An der für die Wiedereinsetzung in den früheren Stand erforderlichen Schuldlosigkeit fehlt es hier: Ohne zwingenden Anlass stellte der Steuerpflichtige auf eigene Faust Recherchen zum Verfahrensrecht des Nachbarkantons Zürich an, obwohl die Rechtsmittelbelehrung klar, unzweideutig und im Einklang mit der revidierten Rechtsordnung eine Frist von "30 Tagen nach Zustellung" nennt.
Seine Annahme, aufgrund der vermeintlich herrschenden Gerichtsferien entgegen der Rechtsmittelbelehrung seinen Rekurs nach Verstreichen der 30-tägigen Frist einreichen zu dürfen, ohne fachkundigen Rat einzuholen, steht in Kontrast zu sorgfältigem Verhalten, wie es hier geboten gewesen wäre. Der Steuerpflichtige beruft sich nicht erst vor Bundesgericht auf seine fehlende Rechtskunde. Gerade als Laie wäre er aber gehalten gewesen, sich an die Angaben in der Rechtsmittelbelehrung zu halten. Der Ansicht, die Vorinstanz hätte in der Rechtsmittelbelehrung Ausführungen zur (Nicht-)Anwendbarkeit der Gerichtsferienregelung machen müssen, findet keine rechtliche Stütze. Zwar darf sich der Verfügungsadressat unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) auf eine (nicht erkennbar) falsche Rechtsmittelbelehrung verlassen (BGE 134 I 199 E. 1.3 S. 202 f.). Hingegen bietet die Praxis keinerlei Anlass für den Glauben, man dürfe, auf das Ergebnis der eigenhändigen (fehlerhaften) Rechtsabklärungen vertrauend, mit Recht von einer (zutreffenden) Rechtsmittelbelehrung abweichen.
Der Steuerpflichtige beruft sich darauf, er habe auf die Online-Loseblattsammlung vertrauen dürfen. Er führt aber selber aus, die Loseblattsammlung werde nur periodisch nachgeführt, und weist auf die Aussage in der elektronischen "ZH-Lex-Seite" hin, wonach die Offizielle Gesetzessammlung den massgeblichen Text enthält. Dass die Offizielle Sammlung und die Loseblattsammlung verschiedene Sammlungen sind, muss dem Betrachter ebenfalls klar werden. Unter diesen Umständen stellt sich nicht die Frage, ob man sich auf eine (von der massgebenden Fassung allenfalls abweichende) elektronische Gesetzesfassung verlassen kann, sondern entscheidend ist das Verhältnis zwischen der Loseblattsammlung und der Offiziellen Sammlung. Aber selbst wenn dem Beschwerdeführer tatsächlich nicht klar gewesen sein sollte, dass bei Abweichung von Wortlaut und Stand die Offizielle Gesetzessammlung gegenüber der Loseblattsammlung vorgeht (§ 3 Abs. 1 PublG/ZH) und im Verhältnis von Papier- und Internetversion die gedruckte Fassung massgebend ist (§ 16 Abs. 3 der Publikationsverordnung [des Kantons Zürich] vom 2. Dezember 1998 [PublV/ZH; LS 170.51]), berechtigt dies nicht zur Abkehr vom klaren kantonalen Recht. Aus mangelnder Rechtskenntnis lässt sich nichts
ableiten (Urteil 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 4, in: StR 67/2012 S. 357). Die Sichtweise der Vorinstanz erweist sich als zutreffend.

3.3 Daran ändert auch der vom Beschwerdeführer angerufene Vertrauensschutz nichts: Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in vom Gesetz abweichende behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde setzt gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis u.a. grundsätzlich voraus, dass das Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (BGE 137 I 69 E. 2.5.1 S. 73; 137 II 182 E. 3.6.2 S. 193; 132 II 240 E. 3.2.2 S. 244; 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.).
In Abgrenzung zu solchem individuell-konkretem behördlichen Verhalten vermögen generell-abstrakte Normen lediglich schützenswertes Vertrauen zu begründen, soweit es beispielsweise um die Änderung eines bestehenden Rechtssatzes (PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/ MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., 2009, § 24 N. 14; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 6. Aufl., 2010, § 641), die Rückwirkungsproblematik (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, § 342), das intertemporale Recht (Übergangsfristen) oder wohlerworbene Rechte geht (zum Ganzen REGINA KIENER/WALTER KÄLIN, Grundrechte, 2007, S. 343 f.). Im vorliegenden Fall herrscht eine andere Konstellation. Wer ausnahmsweise auf die vom Kanton veröffentliche elektronische Fassung einer Loseblattsammlung vertrauen können will, die publikationsrechtlich hinter die massgebende Offizielle Sammlung zurückzutreten hat, bedarf hierzu einer individuell-konkret geschaffenen Vertrauensgrundlage. Eine solche wird zu Recht nicht behauptet. Individuell-konkret war einzig die Rechtsmittelbelehrung, die korrekt die Rekursfrist nannte, ohne einen Fristenstillstand zu erwähnen.

3.4 Nicht gefolgt werden kann dem Steuerpflichtigen von vornherein, soweit er die Rüge der verletzten "Garantie eines fairen Verfahrens" erhebt. Was er damit meint, bleibt aufgrund der ausgebliebenen Begründung und Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Urteil unklar. Mit Blick auf Art. 106 Abs. 2 BGG ist darauf nicht einzugehen.

4.
4.1 Fehlt es an sorgfältigem Verhalten, kann kein Hinderungsgrund im Sinne von Art. 133 DBG vorliegen. Dem angefochtenen Entscheid ist mithin keine Verletzung von Bundesrecht zu entnehmen. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen.

4.2 Der Beschwerdeführer hat aufgrund seines Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. November 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 50 - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto e motivato la decisione su reclamo, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a un'autorità giudiziaria di ricorso indipendente dall'autorità fiscale.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto e motivato la decisione su reclamo, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a un'autorità giudiziaria di ricorso indipendente dall'autorità fiscale.
²	Il ricorso deve essere motivato. Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
³	Il contribuente e l'amministrazione fiscale cantonale possono impugnare la decisione su ricorso davanti a un'altra istanza cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 133 Termini - 1 Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
¹	Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
²	Il reclamo presentato a un ufficio incompetente dev'essere trasmesso senza indugio all'autorità di tassazione competente. Il termine di presentazione del reclamo è reputato osservato se quest'ultimo è giunto all'ufficio incompetente o è consegnato a un ufficio postale svizzero il giorno della scadenza.
³	L'autorità entra nel merito di opposizioni tardive soltanto se il contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia, assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti sono cessati.235

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.