2C_407/2012 - 2012-11-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2009 (Fristwiederherstellungsgesuch)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_407/2012

Urteil vom 23. November 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009 (Fristwiederherstellungsgesuch),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 14. März 2012.

Sachverhalt:

A.
X.________, wohnhaft in A.________/AG, ist Eigentümer einer bebauten Parzelle in B.________/ZH. Das Steueramt des Kantons Zürich mass der Parzelle in der Steuerperiode 2009 einen höheren Vermögenssteuerwert bei. Die angefochtene Verfügung bestätigte es mit Entscheid vom 6. Juli 2011. X.________ nahm ihn am 12. Juli 2011 entgegen und erhob am 20. August 2011 Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich.

B.
Das Steuerrekursgericht lud X.________ mit Verfügung vom 24. August 2011 ein, zur Frage der Fristwahrung Stellung zu nehmen. In seiner Eingabe vom 7. September 2011, welches das Steuerrekursgericht als Fristwiederherstellungsgesuch entgegennahm, führte X.________ im Wesentlichen aus, nach Konsultierung der online zugänglichen Loseblattfassung der Gesetzessammlung des Kantons Zürich sei er zur Auffassung gelangt, vom 10. Juli bis zum 20. August stünden die Fristen still. Dem damaligen Stand der Website sei nicht zu entnehmen gewesen, dass die "Gerichtsferien" kurz zuvor aufgehoben worden seien. Nachdem die elektronisch einsehbare Loseblattfassung der Gesetzessammlung des Kantons Zürich im Zeitpunkt seiner Abfrage noch das frühere Recht wiedergegeben habe, sei er in seinem berechtigten Vertrauen auf den Fristenstillstand zu schützen.
Durch einzelrichterlichen Entscheid vom 18. Oktober 2011 trat das Steuerrekursgericht auf den Rekurs nicht ein und wies das Fristwiederherstellungsgesuch ab. Dagegen gelangte X.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, dessen 2. Abteilung am 14. März 2012 die Beschwerde vom 25. November 2011 abwies.

C.
Mit Eingabe vom 7. Mai 2012 an das Bundesgericht erhebt X.________ (hiernach: der Steuerpflichtige) den Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Frist zur Einreichung des Rekurses sei wiederherzustellen und die Sache zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während die Vorinstanz und das Steueramt des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, verzichtet die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung. Mit Schreiben vom 12. Juli 2012 nimmt der Steuerpflichtige zu den drei Schreiben Stellung.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1).

1.2 Die Beschwerde richtet sich gegen den (End-)Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Sache ist materiell einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.
Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das Bundesgericht mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C_851/2011 vom 15. August 2012 E. 1.4; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 1.3.1, in: StR 67/2012 S. 367, StE 2012 B 97.3 Nr. 9). Zur Sicherstellung der vertikalen Steuerharmonisierung ist bei der Anwendung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Praxis zu den entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) analog heranzuziehen (Urteil 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4 und 3.3; BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116).
Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden (Art. 9 BV) oder dessen Feststellung unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen ist (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153; 135 III 397 E. 1.5 S. 401). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Aufgrund der Steuerharmonisierungsgesetzgebung haben die Kantone gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde die Möglichkeit der Beschwerde an eine verwaltungsunabhängige Justizbehörde vorzusehen. Die Rechtsmittelfrist beträgt 30 Tage seit Zustellung des Einspracheentscheids (Art. 50 Abs. 1 StHG). Dementsprechend kennt auch der hier massgebende § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) eine 30-tägige Frist zur Einreichung der Beschwerde (hier: Rekurs) an das Steuerrekursgericht.

2.2 Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt es im Bereich von Art. 50 StHG anheimgestellt, die "Einzelheiten über den Fristenlauf" zu regeln (so ULRICH CAVELTI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl., 2002, N. 12 zu Art. 50 StHG). Im Kanton Zürich sah die Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz (hiernach: StV/ZH; LS 631.11) in der ursprünglichen Fassung "Gerichtsferien" vor, die während eines bestimmten Zeitraums den Fristenlauf zu hemmen vermochten (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., 2006, N. 10 zu § 129 StG/ZH). Gemäss § 13 StV/ZH in der genannten ursprünglichen Fassung galt, dass in der Zeit vom 10. Juli bis und mit 20. August sowie vom 20. Dezember bis und mit 8. Januar die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen, mit Ausnahme der Revisionsfrist gemäss § 156 StG/ZH, stillstünden.

2.3 Am 2. Februar 2011 beschloss der Regierungsrat des Kantons Zürich die ersatzlose Aufhebung von § 13 StV/ZH, was er am 11. Februar 2011 im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlichte. Die Publikation in der Offiziellen Gesetzessammlung des Kantons Zürich erfolgte am 20. Mai 2011. Die Änderung vom 2. Februar 2011 trat am 1. Juni 2011 in Kraft. Mit der Revision der Verordnung verfolgte der Regierungsrat das Ziel, neben dem Beginn auch den Lauf der Rechtsmittelfristen vor Steuerverwaltung, Steuerrekursgericht und Verwaltungsgericht zu vereinheitlichen. Dabei liess er sich im Wesentlichen von zwei Überlegungen leiten: Zum einen kam er einer parlamentarischen Initiative nach, welche die gleichzeitige Eröffnung von kantonssteuerlicher Einschätzung und bundessteuerlicher Veranlagung anstrebte. Zum andern berücksichtigte er die bundesgerichtliche Praxis, die sich zunehmend kritisch mit der Frage der Zulässigkeit kantonalrechtlicher "Gerichtsferien" im Bereich des harmonisierten Steuerrechts auseinandersetzte.

2.4 So hatte das Bundesgericht mit Bezug auf das Bundessteuerrecht, insbesondere Art. 133 und 140 DBG, schon im Urteil 2A.248/2003 vom 8. August 2003 erwogen, wie das Vorgängerrecht (Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6 390]) regle auch das DBG den Fristenlauf abschliessend. Abweichende oder weitergehende kantonale Vorschriften wie etwa Gerichtsferien im Bereich des Bundessteuerrechts seien deswegen unzulässig. Im Leiturteil vom 19. Dezember 2003 (BGE 130 II 65) erkannte es in der Folge, die Kantone seien von Bundesrechts wegen gehalten, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen Instanzenzug zu schaffen. Diese Überlegung veranlasste das Bundesgericht im Urteil 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 zur Frage, ob unterschiedliche Fristbestimmungen für die harmonisierten kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer vor diesem Hintergrund überhaupt noch angängig seien. Im konkreten Fall konnte dies offenbleiben. In der Folge hielt es fest, sollten eidgenössische und kantonale Frist vom kantonalen Gesetzgeber angeglichen werden, habe dies durch Anpassung der kantonalen an die eidgenössische Frist zu
geschehen (und nicht umgekehrt; Urteil 2C_503/2010 vom 11. November 2010 E. 2, in: StE 2011 B 92.8 Nr. 16).

2.5 Die Frage der Zulässigkeit kantonaler "Gerichtsferien" im Bereich des harmonisierten Steuerrechts muss auch hier nicht abschliessend beurteilt werden. Im massgebenden Zeitraum kannte das Steuerrecht des Kantons Zürich bereits keine Gerichtsferien mehr. So hatte der Regierungsrat des Kantons Zürich die Aufhebung von § 13 StV/ZH eigens deshalb auf den 1. Juni (2011) angesetzt, um sicherzustellen, dass die Revision der Verordnung noch "vor den nächsten Gerichtsferien" wirksam werde (ABl/ZH 2010 S. 395 a.E.).

3.
3.1 Die Vorinstanz sieht von einer abschliessenden Beurteilung des Standes der elektronisch einsehbaren Loseblattsammlung des Rechts des Kantons Zürich ab. Der Steuerpflichtige habe nicht nachgewiesen, dass die Loseblattsammlung auf der Website des Kantons Zürich im Zeitraum vom 12. bis 15. Juli 2011 betreffend § 13 StV/ZH tatsächlich noch nicht nachgeführt gewesen sei. Der Steuerpflichtige kritisiert dem Sinn nach, dieser Beweis sei ihm zu Unrecht auferlegt worden, lasse sich der Stand einer Website, den diese in einem bestimmten Zeitraum aufwies, durch einen Dritten doch gar nicht bzw. kaum beweisen. Er scheint daraus zu schliessen, dass aufgrund der fehlenden Beweismöglichkeit vom Sachverhalt auszugehen ist, wie er ihn für gegeben hält. Wie nachfolgend aufzuzeigen ist, braucht auf diesen Punkt indessen nicht weiter eingegangen zu werden.

3.2 Zur Wiederherstellung einer versäumten Frist bedarf es gemäss Art. 133 Abs. 3 i.V.m. Art. 140 Abs. 4 DBG, der klaren Schuldlosigkeit der betroffenen steuerpflichtigen Person und gegebenenfalls ihrer Vertretung (ausführlich dazu Urteil 2C_699/2012 vom 22. Oktober 2012 E. 3.1 und 3.2). Nicht anders verhält es sich, wenn - wie die Vorinstanz dies tut - § 15 Abs. 1 StV/ZH herangezogen wird. An der für die Wiedereinsetzung in den früheren Stand erforderlichen Schuldlosigkeit fehlt es hier: Ohne zwingenden Anlass stellte der Steuerpflichtige auf eigene Faust Recherchen zum Verfahrensrecht des Nachbarkantons Zürich an, obwohl die Rechtsmittelbelehrung klar, unzweideutig und im Einklang mit der revidierten Rechtsordnung eine Frist von "30 Tagen nach Zustellung" nennt.
Seine Annahme, aufgrund der vermeintlich herrschenden Gerichtsferien entgegen der Rechtsmittelbelehrung seinen Rekurs nach Verstreichen der 30-tägigen Frist einreichen zu dürfen, ohne fachkundigen Rat einzuholen, steht in Kontrast zu sorgfältigem Verhalten, wie es hier geboten gewesen wäre. Der Steuerpflichtige beruft sich nicht erst vor Bundesgericht auf seine fehlende Rechtskunde. Gerade als Laie wäre er aber gehalten gewesen, sich an die Angaben in der Rechtsmittelbelehrung zu halten. Der Ansicht, die Vorinstanz hätte in der Rechtsmittelbelehrung Ausführungen zur (Nicht-)Anwendbarkeit der Gerichtsferienregelung machen müssen, findet keine rechtliche Stütze. Zwar darf sich der Verfügungsadressat unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) auf eine (nicht erkennbar) falsche Rechtsmittelbelehrung verlassen (BGE 134 I 199 E. 1.3 S. 202 f.). Hingegen bietet die Praxis keinerlei Anlass für den Glauben, man dürfe, auf das Ergebnis der eigenhändigen (fehlerhaften) Rechtsabklärungen vertrauend, mit Recht von einer (zutreffenden) Rechtsmittelbelehrung abweichen.
Der Steuerpflichtige beruft sich darauf, er habe auf die Online-Loseblattsammlung vertrauen dürfen. Er führt aber selber aus, die Loseblattsammlung werde nur periodisch nachgeführt, und weist auf die Aussage in der elektronischen "ZH-Lex-Seite" hin, wonach die Offizielle Gesetzessammlung den massgeblichen Text enthält. Dass die Offizielle Sammlung und die Loseblattsammlung verschiedene Sammlungen sind, muss dem Betrachter ebenfalls klar werden. Unter diesen Umständen stellt sich nicht die Frage, ob man sich auf eine (von der massgebenden Fassung allenfalls abweichende) elektronische Gesetzesfassung verlassen kann, sondern entscheidend ist das Verhältnis zwischen der Loseblattsammlung und der Offiziellen Sammlung. Aber selbst wenn dem Beschwerdeführer tatsächlich nicht klar gewesen sein sollte, dass bei Abweichung von Wortlaut und Stand die Offizielle Gesetzessammlung gegenüber der Loseblattsammlung vorgeht (§ 3 Abs. 1 PublG/ZH) und im Verhältnis von Papier- und Internetversion die gedruckte Fassung massgebend ist (§ 16 Abs. 3 der Publikationsverordnung [des Kantons Zürich] vom 2. Dezember 1998 [PublV/ZH; LS 170.51]), berechtigt dies nicht zur Abkehr vom klaren kantonalen Recht. Aus mangelnder Rechtskenntnis lässt sich nichts
ableiten (Urteil 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 4, in: StR 67/2012 S. 357). Die Sichtweise der Vorinstanz erweist sich als zutreffend.

3.3 Daran ändert auch der vom Beschwerdeführer angerufene Vertrauensschutz nichts: Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in vom Gesetz abweichende behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde setzt gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis u.a. grundsätzlich voraus, dass das Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (BGE 137 I 69 E. 2.5.1 S. 73; 137 II 182 E. 3.6.2 S. 193; 132 II 240 E. 3.2.2 S. 244; 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.).
In Abgrenzung zu solchem individuell-konkretem behördlichen Verhalten vermögen generell-abstrakte Normen lediglich schützenswertes Vertrauen zu begründen, soweit es beispielsweise um die Änderung eines bestehenden Rechtssatzes (PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/ MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., 2009, § 24 N. 14; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 6. Aufl., 2010, § 641), die Rückwirkungsproblematik (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, § 342), das intertemporale Recht (Übergangsfristen) oder wohlerworbene Rechte geht (zum Ganzen REGINA KIENER/WALTER KÄLIN, Grundrechte, 2007, S. 343 f.). Im vorliegenden Fall herrscht eine andere Konstellation. Wer ausnahmsweise auf die vom Kanton veröffentliche elektronische Fassung einer Loseblattsammlung vertrauen können will, die publikationsrechtlich hinter die massgebende Offizielle Sammlung zurückzutreten hat, bedarf hierzu einer individuell-konkret geschaffenen Vertrauensgrundlage. Eine solche wird zu Recht nicht behauptet. Individuell-konkret war einzig die Rechtsmittelbelehrung, die korrekt die Rekursfrist nannte, ohne einen Fristenstillstand zu erwähnen.

3.4 Nicht gefolgt werden kann dem Steuerpflichtigen von vornherein, soweit er die Rüge der verletzten "Garantie eines fairen Verfahrens" erhebt. Was er damit meint, bleibt aufgrund der ausgebliebenen Begründung und Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Urteil unklar. Mit Blick auf Art. 106 Abs. 2 BGG ist darauf nicht einzugehen.

4.
4.1 Fehlt es an sorgfältigem Verhalten, kann kein Hinderungsgrund im Sinne von Art. 133 DBG vorliegen. Dem angefochtenen Entscheid ist mithin keine Verletzung von Bundesrecht zu entnehmen. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen.

4.2 Der Beschwerdeführer hat aufgrund seines Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. November 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.