A-5044/2017 - 2018-11-23 - Indirekte Steuern - Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2014); gestion de fonds immobiliers

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5044/2017

Arrêt du 23 novembre 2018

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Sonja Bossart Meier, Daniel Riedo, juges,

Lysandre Papadopoulos, greffier.

A._______ SA,

représentée par Maître Jacques Pittet et
Parties
Maître Antoine Amiguet,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2014); gestion de fonds immobiliers.

Faits :

A.
A._______ SA (ci-après: recourante) est inscrite au registre du commerce [...] depuis 2006 et a le but suivant: "[...]."

La recourante est par ailleurs inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) depuis le [...] 2007.

B.
Entre juillet et août 2015, la recourante a fait l'objet d'un contrôle TVA pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014 (pièces 2 et 3 du dossier de l'AFC).

C.
Dans son résultat du contrôle du 24 août 2015, l'AFC a estimé que le total de la correction d'impôt en sa faveur était de Fr. 349'952.- (pièce 2 jointe au recours).

D.
L'AFC a confirmé ce montant (Fr. 349'952.-) dans sa notification d'estimation no [...] du 28 septembre 2015.

E.
Le 18 novembre 2015, la recourante a contesté l'approche de l'AFC dans la mesure où cette dernière a corrigé l'impôt dû sous le compte [...] "Autres revenus annexes" (ci-après: compte A) ainsi que sous le compte [...] "Autres revenus d'activités_exclus" (ci-après: compte B). La recourante a demandé l'annulation d'une partielle essentielle (voir let. G ci-dessous) de la correction envisagée.

F.
Par décision du 4 juillet 2017, l'AFC a décidé ce qui suit:

1. La contestation du 18 novembre 2015 formée par la recourante est partiellement admise.

2. Pour les périodes fiscales s'étendant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, la créance fiscale est fixée selon le chiffre 5 des considérants et les intérêts moratoires y relatifs seront déterminés selon le chiffre 6 des considérants.

3. La recourante doit acquitter pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014 la créance de Fr. 342'784.- (montant arrondi), plus les intérêts moratoires dès le 13 juillet 2013 (échéance calculée).

4. Il n'est pas perçu de frais pour la présente procédure, ni alloué d'indemnité à titre de dépens.

En substance, l'AFC a admis, sur la base des pièces produites, que ses deux corrections relatives au compte B étaient erronées, en ces sens que les chiffres d'affaires comptabilisés étaient bel et bien exonérés (parce que localisés hors du territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]), respectivement exclus du champ de l'impôt (activités, au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA, de conformité juridique, de marketing, et de reporting en faveur de placements collectifs de capitaux de droit suisse autorisés par la FINMA). L'AFC a procédé à la correction de la déduction de l'impôt préalable en conséquence.

En revanche, l'AFC a maintenu ses corrections relatives au compte A, au motif qu'il n'y aurait "pas de véritable délégation de tâches et que lesdites tâches ne sont pas des activités typiques de gestion de fonds de placements collectifs de capitaux incombant à la direction d'un fonds".

G.
Par "réclamation" du 5 septembre 2017, la recourante conclut, sous suite de frais et dépens "si cette réclamation est transmise au Tribunal administratif fédéral en application de l'art. 83 al. 4 LTVA (recours omisso medio)", de la manière suivante:

A titre préliminaire:

- Transmettre la réclamation au titre de recours au Tribunal administratif fédéral.

Sur le fond

- Dire que la réclamation - le recours si la cause est examinée par le Tribunal administratif fédéral - est admise.

- Dire que les chiffres d'affaires comptabilisés au "compte [...] Autres revenus annexes" pour les périodes fiscales de 2010 à 2014 sont exclus du champ de l'impôt et que, partant, la reprise de Fr. 33'392.70 pour 2010, Fr. 35'020.- pour 2011, Fr. 58'366.65 pour 2012, Fr. 58'366.65 pour 2013 et Fr. 115'422.20 pour 2014 (soit un total de Fr. 300'568.20) sont annulées;

- Reformer la décision de l'AFC dans cette mesure;

- Retourner le dossier à l'AFC pour qu'elle modifie en conséquence la correction de l'impôt préalable ou demander à l'AFC d'effectuer ce calcul puis de le transmettre au Tribunal administratif fédéral;

- Constater que les autres reprises TVA ne sont pas contestées et que partant, elles sont entrées en force.

H.
Par pli du 7 septembre 2017, l'AFC a transmis au Tribunal de céans, à titre de recours omisso medio, la "réclamation" de la recourante avec ses pièces.

I.
Dans sa réponse du 16 octobre 2017, l'AFC conclut au rejet du recours sous suite de frais.

J.
Par réplique du 9 février 2017 (recte: 2018), la recourante maintient toutes ses conclusions. L'AFC confirme pour sa part sa position dans sa duplique du 6 mars 2018.

Les autres faits pertinents seront repris ci-dessous en tant que besoin.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.

1.2 En matière de TVA, l'art. 82 al. 2 LTVA dispose que les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours. L'art. 83 al. 1 et 2 LTVA prévoit quant à lui notamment que les décisions de l'Administration fédérale peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification et que la réclamation doit être adressée par écrit à l'Administration fédérale. Finalement, selon l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'Administration fédérale motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.

Le recours omisso medio prévu par l'art. 83 al. 4 LTVA est soumis à deux conditions cumulatives, l'une formelle, la volonté de l'assujetti, et l'autre matérielle, à savoir une décision motivée en détail (arrêt du TF 2C_543/2017 du 1er février 2018 consid. 2.3. et 3.1).

Toute décision de l'Administration fédérale ne saurait d'emblée faire l'objet d'un tel recours. Seules des décisions présentant une motivation qualifiée sont susceptibles d'être directement portées devant le Tribunal administratif fédéral (arrêt du TF 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.1). La possibilité de déposer un recours omisso medio suit un but d'économie de procédure, mais uniquement dans les cas où la procédure de réclamation constituerait un allongement inutile de la procédure. Un tel risque d'allongement inutile de la procédure n'existe que lorsque l'autorité décisionnelle, c'est-à-dire en l'occurrence l'Administration fédérale, a déjà traité exhaustivement de la cause, dans une décision "motivée en détail" (einlässlich begründete Verfügung; decisione già esaustivamente motivata), prenant en particulier position sur les arguments juridiques de l'assujetti et excluant de ce fait la nécessité d'explications supplémentaires. Cela a pour corollaire l'intérêt de l'autorité de recours qui, sur la base de la décision entreprise et portée devant elle au moyen d'un recours omisso medio, doit pouvoir aisément déterminer l'objet du litige et comprendre l'argumentation de l'autorité décisionnelle. S'il s'avère nécessaire, pour l'autorité de recours, de requérir une prise de position détaillée auprès de l'autorité administrative, il ne saurait être question d'une accélération significative de la procédure. L'art. 83 al. 4 LTVA pose des exigences de motivation accrues par rapport à celles prévues à l'art. 82 al. 2 LTVA (arrêt du TF 2C_543/2017 du 1er février 2018 consid. 3.2; arrêt du TAF A-4013/2018 du 22 août 2018 consid. 2.2.2).

1.3 En l'occurrence, le Tribunal relève que la recourante a manifesté sa volonté de voir sa réclamation traitée à titre de recours par le Tribunal de céans (condition formelle). En ce qui concerne la condition matérielle (motivation en détail), le Tribunal note que l'AFC a traité les arguments de la recourante soulevés dans sa contestation du 18 novembre 2015. Il est vrai que l'AFC n'a visiblement mené aucune mesure d'instruction entre le 18 novembre 2015 (contestation) et le 4 juillet 2017 (prononcé de la [première] décision). On peut donc se demander si l'AFC a omis de procéder aux mesures d'instruction nécessaires, de sorte que la décision pourrait ne pas être considérée comme étant motivée en détail. Alternativement, la question se pose de savoir si l'AFC a plutôt considéré que les faits étaient suffisamment établis pour rendre une décision motivée en détail. Compte tenu de la nature et de la longueur de la motivation de la décision, qui s'étend sur 20 pages, il faut bien retenir que c'est la deuxième alternative qui a été suivie par l'AFC: les faits étaient aux yeux de l'AFC suffisamment établis pour rendre une décision. Du reste, l'AFC a admis partiellement la contestation, ce qui ne peut raisonnablement intervenir que sur la base de faits établis. Pour le surplus, le droit applicable selon l'AFC, de même que son appréciation des arguments de la recourante, sont manifestement décrits en détail. Aussi, la décision du 4 juillet 2017 est motivée en détail selon l'art. 83 al. 4 LTVA, et le traitement d'une réclamation par l'AFC aurait sans aucun doute emporté un allongement inutile de la procédure.

En outre, la décision de l'AFC a été prise et envoyée le 4 juillet 2017. Le mémoire de la recourante ayant été adressé à l'AFC le 5 septembre 2017 - avant d'être transmis au Tribunal de céans - il a nécessairement été déposé dans le délai légal (art. 83 al. 1 LTVA; art. 22a al. 1 let. b PA par renvoi de l'art. 81 al. 1 LTVA). A l'évidence, la recourante dispose de la qualité pour réclamer (Martin Kocher, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n° 30 ad art. 83 LTVA), respectivement de la qualité pour recourir (art. 48 al.1 PA). Le mémoire de la recourante remplit en outre aussi bien les exigences de l'art. 52 al. 1 PA que de l'art. 83 al. 2 LTVA, qui ont une teneur de toute manière essentiellement analogue.

Dès lors, il se justifie d'entrer en matière sur la réclamation transmise par l'AFC à titre de recours au Tribunal.

2.

2.1

2.1.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (voir art. 12 PA).

2.1.2 A son art. 81 al. 3 , la LTVA a introduit le principe de la libre appréciation des preuves (arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.3.3; arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 1.4), tandis que l'ancien droit donnait une place importante au formalisme et aux preuves d'ordre documentaire (ATF 131 II 185 consid. 5, arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1 s., 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 3.2, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3 s.). Néanmoins, les documents écrits continuent en droit fiscal, singulièrement en matière de TVA, à avoir une importance considérable, la facture conservant par exemple sa qualification d'indice (arrêts du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 4.2, A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.3.2).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral statue lui-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure (art. 61 al. 1 PA). Le renvoi a pour conséquence l'annulation de la décision attaquée. L'autorité de recours a le pouvoir ou l'obligation de renvoyer la cause à l'autorité inférieure avec des instructions impératives. Ces instructions doivent être incluses dans le dispositif - directement ou avec renvoi aux considérants ("dans le sens des considérants") - pour disposer d'un caractère impératif (ATF 120 V 233 consid. 1a). Les conditions du renvoi à l'autorité inférieure, qui représente un cas exceptionnel, n'ont été précisées ni dans la loi, ni dans les matériaux à disposition (message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant l'extension de la juridiction administrative fédérale du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1348, 1372). Le choix de la forme de la décision est laissé à l'appréciation de l'autorité de recours (ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêts du TAF A-1819/2011 du 29 août 2011 consid. 6, A-1898/2009 du 26 août 2010 consid. 9.1). Une décision de renvoi se justifie quand il s'agit d'examiner des faits nouveaux ou de procéder de manière complète à l'administration des preuves (arrêt du TAF A-4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3). S'il apparaît que l'autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la cause (art. 61 al. 1 PA; arrêt du TAF A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 1.2.3).

2.3 Une interprétation restrictive de la loi (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4, arrêt du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1) ou plutôt restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6, 124 II 193 consid. 5e) d'un concept n'est pas une méthode d'interprétation mais seulement un résultat - possible - d'une interprétation effectuée selon les règles usuelles (interprétations littérale, historique, téléologique, respectivement systématique; ATF 138 III 166 consid. 3.2, 140 II 202 consid. 5.1, arrêt du TF 2C_607/2014, 2C_608/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.1). Il faut ainsi d'abord chercher à trouver le sens véritable des dispositions concernées (arrêts du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 2, A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.4.2, A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.2).

2.4

2.4.1 Les ordonnances administratives comme les Infos TVA, notices, lignes directrices, circulaires etc. indiquent l'interprétation généralement donnée par l'administration à certaines dispositions légales. Elles tendent à une application uniforme et égale du droit (ATAF 2010/33 consid. 3.3.1, 2007/41 consid. 3.3; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005 p. 613 ss). L'autorité qui rend l'ordonnance administrative est liée par celle-ci, pour autant qu'elle n'emporte pas de violation claire de la Constitution ou de la loi (Michael Beusch, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3ème éd., 2017, n° 15 ss ad art. 102 DBG). Elle n'a pas force de loi et ne lie pas les tribunaux, qui doivent toutefois en tenir compte, dans la mesure où elle autorise une interprétation appropriée et juste de la loi applicable. Une ordonnance administrative ne peut en aucun cas fonder à elle seule l'appréciation fiscale d'un état de fait ni se départir de l'ordre légal (arrêts du TAF A-8069/2015 du 6 mars 2017 consid. 1.4, A-5065/2015 du 9 mai 2016 consid. 1.5.2, A-1382/2015 du 11 août 2015 consid. 1.3, A-5534/2013 du 5 novembre 2014 consid. 2.7.1, A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 3.1).

Ne contenant aucune règle de droit au sens strict, les ordonnances administratives (qu'elles soient de portée interne ou externe) sont, en principe, applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent (voir ATF 142 II 113 consid. 9.1 [voir cependant arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.5 non publié, qui laisse la question ouverte en l'occurrence], 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.5, 2A.390/2006 du 28 novembre 2006 consid. 4.2; arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3.1.4).

2.4.2 L'autorité de réclamation ou de recours examine uniquement la conformité de la décision attaquée au droit fédéral et ne se prononce que de manière indirecte sur la validité de la directive en vertu de laquelle cette décision a été prise (ATF 105 Ib 136 consid. 2; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd., 1991, ch. 373). Même si elle considère cette directive comme contraire au droit fédéral, elle ne peut l'annuler. En revanche, si le fisc continue de l'appliquer, ses décisions peuvent être cassées en procédure de réclamation ou de recours (Pierre-Louis Manfrini, Nature et effets juridiques des ordonnances administratives, 1978, p. 200 s.; Raymond Spira, le contrôle juridictionnel des ordonnances administratives en droit fédéral des assurances sociales, in Mélanges André Grisel, édité par Aubert/Bois, 1983, 803 ss, p. 817; sur ce sujet: arrêt du TF du 15 mai 2000 [= ASA 70 p. 589 et RDAF 2000 II p. 300] consid. 5b; arrêts du TAF A-5069/2016 du 3 octobre 2017 consid. 4.3, A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.8.4 et 5.2.9.5).

3.

3.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses fondements à l'art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et frappe la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de l'utilisation du revenu par le consommateur final (Pierre-Marie Glauser, Les principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, ASA 84 p. 97 ss, p. 103). Conformément à l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, la Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; voir aussi art. 18 al. 1 LTVA).

3.2

3.2.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation - entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit - entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée, ce qui est notamment le cas si l'échange repose sur un contrat synallagmatique (ATF 138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.1 et 2.3, A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2, A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 4.1; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n° 594 ss p. 254 ss; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, n° 166 à 168 p. 214 s.).

3.2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêts du TAF A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.2.2, A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.2 et A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n° 627 ss p. 262 s.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 223 ss, en particulier n° 6.4.2 p. 239 ss) et sert de base au calcul de l'impôt (art. 24 al. 1 LTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (arrêts du TF 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2, 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2).

3.2.3 Ce qui est déterminant pour la qualification au sens de la LTVA, c'est de savoir pour quelle prestation une contre-prestation est échangée. Autrement dit, il faut examiner quelle prestation est indemnisée avec la contre-prestation (arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.6.2).

3.3

3.3.1 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses sous un angle économique (voir arrêt du TAF A-358/2017 du 31 août 2017 consid. 3.1). Lorsqu'il s'agit d'évaluer la nature du lien entre la prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable de la part du fournisseur (arrêts du TAF A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.2.2 s., A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.3, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.4; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 16 ad art. 18 MWSTG; Felix Geiger, in Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, 2012, n° 2c ad art. 18 MWSTG; Riedo, op. cit., p. 230 ss.).

3.3.2 Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne peuvent à eux seuls justifier une qualification fiscale (arrêt du TF 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2, arrêts du TAF A-5745/2015 du 13 juin 2016 consid. 4.3, A-457/2014 du 21 août 2014 consid. 3.2.2). Ainsi, ce qui compte n'est pas que la prestation ou la contre-prestation soit fournie en vertu d'une obligation légale ou contractuelle mais bien le lien économique existant entre les deux. Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la contre-prestation soit exclusivement apportée par le destinataire de la prestation (arrêt du TF 2A. 389/2001 du 26 février 2002 consid. 3.3; arrêts du TAF A-8155/2015 du 22 février 2017 consid. 3.1.3, A-457/2014 du 21 août 2014 consid. 3.2.1). Il faut ainsi rappeler la prééminence de l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (décision de la CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b, confirmée par arrêt du TF 2A.202/2006 du 27 novembre 2006). Cela étant, ce clivage est parfois simplement apparent, dans la mesure où perspective économique et civile se rejoignent bien souvent en pratique (voir arrêts du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.4, A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1 et 3.3)

Dès lors que la TVA se concentre sur les prestations objets de l'impôt et non sur la personne de l'assujetti (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n° 83 p. 377), il n'importe en principe pas, dans l'optique de qualifier une prestation déterminée, de savoir à quel titre contractuel ou dans quelle fonction un prestataire a interagi avec un client, pour autant que les opérateurs économiques ne soient pas liés par un rapport de représentation (arrêt du TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 5).

4.

4.1 Une prestation "exclue du champ de l'impôt" (exonérée au sens impropre) n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22 LTVA (art. 21 al.1 LTVA). Aussi, bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées, les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont distraites de l'imposition et - sous réserves des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour leur imposition - ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (voir art. 29 LTVA).

Le législateur a estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de politique sociale ou de formation, que certaines opérations - au sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au sens technique de la TVA - devaient être exonérées au sens impropre (arrêts du TAF A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.3, A-4388/2015 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4; Anne Tissot Benedetto, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, op. cit., n° 1 ad art. 21 LTVA). L'opération est ainsi - en soi - imposable, mais non imposée. Il sied de distinguer ces exonérations des non-opérations et des exemptions, qui concernent, pour ces dernières, l'assujettissement (Mollard/Oberson/
Tissot Benedetto, op. cit., n° 252 ss p. 236).

Comme l'exonération au sens impropre constitue une exception au principe de la généralité de l'impôt, la liste de l'art. 21 al. 2 LTVA ne peut qu'être exhaustive (arrêt du TAF A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.3).

4.2 Sous réserve de l'al. 4 de l'art. 21 LTVA, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 de ce même article est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire (art. 21 al. 3 LTVA; arrêt du TAF A-5431/2015 du 28 avril 2016 consid. 2.3.3; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n° 1379 s. p. 503; voir Per Prod'hom, TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 [Inapplicabilité de la "théorie des stades"], RDAF 2017 II p. 141 ss, 143). Par contre, si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités (art. 21 al. 4 LTVA).

Cette disposition sert à éviter les distorsions de la concurrence entre des chaînes de création de valeur différentes découlant de la théorie de l'opération préalable (théorie des stades; message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, 6355). Les prestations exonérées au sens de l'art. 21 LTVA peuvent l'être, quand bien même elles ne sont pas fournies au consommateur final, mais à un autre fournisseur de prestations (ATAF 2016/23 consid. 2.3.3; Tissot Benedetto, op. cit., n° 452 ad art. 21 LTVA).

Les prestations préalables aux opérations "hors champ" (exonérée au sens impropre) restent imposables si elles ne sont pas elles-mêmes exonérées sur la base de l'art. 21 al. 2 LTVA. Ainsi, les opérations administratives ou toutes autres opérations préparatoires, indépendantes des prestations exonérées également fournies, restent imposables (ATAF 2016/23 consid. 2.3.3 et 3.3.2, arrêt du TAF A-358/2017 du 31 août 2017 consid. 2.5.2; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n° 1380 p. 503 s.). En revanche, en présence de simples refacturations, il convient d'appliquer la règle de l'art. 21 al. 1 LTVA et de ne pas imposer des prestations exonérées qui sont simplement refacturées (Diego Clavadetscher, in Geiger/Schluckebier [éd.], op. cit., n° 11 ad art. 21 MWSTG). Il est également possible, pour un tiers sous-traitant, de fournir des prestations partielles, qui soient exonérées pour autant que l'ensemble des critères posés par l'exclusion soient remplis (Tissot Benedetto, op. cit., n° 454 ad art. 21 LTVA).

4.3

4.3.1 Depuis l'entrée en vigueur de la LTVA au 1er janvier 2010 et jusqu'à l'amendement exposé plus bas (consid. 4.3.2), l'art. 21 al. 2 LTVA prévoyait que sont exclues du champ de l'impôt notamment:

19. les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:

f. la distribution de parts et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches; la distribution de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;

4.3.2 Selon l'art. 21 al. 2 LTVA en vigueur depuis le 1er mars 2013 (RO 2013 585), sont exclues du champ de l'impôt notamment:

19. les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:

f. la distribution de parts de placements collectifs au sens de l'art. 3 al. 1 LPCC, les activités au sens de l'art. 3 al. 2 LPCC et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches; la distribution de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e.

4.3.3 Les notions tout particulièrement de gestion et de mandataires font l'objet d'une interprétation exposée plus bas (consid. 8).

5.

5.1 Lorsque le prestataire fournit une pluralité de prestations à un seul bénéficiaire, il convient de déterminer si un traitement fiscal unique s'impose ou s'il convient de traiter chaque prestation séparément. En principe, chaque prestation est indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA. Chaque prestation constitue ainsi un objet de l'impôt distinct (art. 19 al. 1 LTVA; arrêts du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.8, A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.1; Alexandra Pillonel, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 1 ss ad art. 19 LTVA; Geiger, op. cit., n° 1 ad art. 19 MWSTG). Cependant, certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout et l'ensemble suit alors le même traitement TVA. On parle à cet effet soit d'opérations complexes, régies par l'art. 19 al. 3 et 4 LTVA, ou alors de combinaisons de prestations, réglées à l'art. 19 al. 2 LTVA.

Pour déterminer la nature des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations globales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires [voir Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 37]), il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte sur la qualification du droit privé (arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2, 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (arrêts du TF 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2, 2C_458/2009 du 16 mars 2010 consid. 2.1.1).

L'analyse pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme une seule suit, en fait, un raisonnement en cascade.

5.2 Tout d'abord, il convient de déterminer si les prestations forment un tout économique, à savoir une prestation globale, soit si elles sont par essence liées l'une à l'autre et ne sauraient être dissociées, de telle sorte que l'une des prestations ne pourrait être envisagée sans les autres. Dans un tel cas de figure, il convient de retenir l'application du principe de l'unité de la prestation. Le même traitement fiscal est alors applicable à l'ensemble des prestations (art. 19 al. 3 LTVA). On peut parler à cet effet d'opérations économiques homogènes (Pillonel, op. cit., n° 34 ss ad art. 19 LTVA; Geiger, op.cit., n° 18 ss ad art. 19 MWSTG). Selon le Tribunal fédéral, il est nécessaire que les différents éléments de la prestation globale soient liés sur le plan objectif, temporel et économique, de telle manière qu'ils forment les composants indissociables d'une seule opération (arrêts du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêts du TAF A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2, A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.2 et les références). Si le principe de l'unité de la prestation trouve application, le traitement fiscal de l'élément qui apparait économiquement au premier plan est déterminant pour l'ensemble de la prestation, sans aucune limitation (arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2 et 2C.628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.6.1).

5.3 Dans un deuxième temps, les opérations complexes peuvent également être traitées fiscalement de la même manière, si elles forment entre elles un rapport de prestations principales et accessoires (art. 19 al. 4 LTVA). Pour cela, il est nécessaire, d'une part, que la prestation accessoire soit secondaire par rapport à la prestation cardinale mais qu'elle demeure étroitement liée à celle-ci. D'autre part, elle doit prolonger, améliorer ou parachever la prestation centrale, et être habituellement fournie avec cette dernière (arrêts du TAF A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.3, A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.6.2.1 s.; Pillonel, op. cit., n° 40 ad art. 19 LTVA, Geiger, op. cit., n° 27 ad art. 19 MWSTG). N'est par contre pas déterminant le rapport de valeur entre les prestations, même si la prestation accessoire présente généralement, il est vrai, une valeur inférieure à la prestation principale (arrêt du TAF A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.3). Le traitement TVA de la prestation principale est alors également applicable aux prestations accessoires.

5.4 Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais qui sont proposées comme un "paquet de prestations", peuvent également être traitées uniformément si une des prestations représente 70% au minimum de la contre-prestation (art. 19 al. 2 LTVA). On parle alors de combinaison de prestations. L'ensemble des prestations suit alors le traitement TVA de la prestation prédominante. Selon la pratique de l'AFC, l'ensemble des prestations doit être fourni moyennant une contre-prestation globale. Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3.4, A-1266/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2.4, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.8.4; Info TVA 4 Objet de l'impôt, ch. 4.2.1; Pillonel, op. cit., n° 16 ss ad art. 19 LTVA; Geiger, op. cit., n° 7 ss ad art. 19 MWSTG).

6.

6.1 Les placements collectifs sont des apports constitués par des investisseurs pour être administrés en commun pour le compte de ces derniers. Les besoins des investisseurs sont satisfaits à des conditions égales (art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux [Loi sur les placements collectifs, LPCC, RS 951.31]; voir aussi le message concernant la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux [Loi sur les placements collectifs] du 23 septembre 2005, FF 2005 5993, 6014). Les placements collectifs peuvent être ouverts ou fermés (art. 7 al. 2 LPCC). Il existe aussi les fonds à investisseur unique (art. 7 al. 3 LPCC; art. 5 al. 4 de l'ordonnance du 22 novembre 2006 sur les placements collectifs de capitaux [OPCC, RS 951.311]).

L'art. 7 LPCC consacre le principe de la Fremdverwaltung, ou de la gestion par un tiers (François Rayroux/Christelle Conti, Le mandat de gestion de fortune, 2ème éd., 2017, p. 628; Thomas Jutzi/Simon Schären, Grundriss des schweizerischen Kollektivanlagenrechts, 2014, p. 40 ss).

Les placements collectifs ouverts revêtent soit la forme d'un fonds de placement contractuel (art. 25 ss), soit la forme d'une société d'investissement à capital variable (SICAV, art. 36 ss; art. 8 al. 1 LPCC). Les placements collectifs fermés revêtent soit la forme de la société en commandite pour placements collectifs (art. 98 ss), soit la forme de la société d'investissement à capital fixe (SICAF, art. 110 ss; art. 9 al. 1 LPCC; Harun Can/Chan Dien Luu, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 286 ad art. 21 MWSTG).

Les fonds immobiliers sont des placements collectifs ouverts qui investissent leurs avoirs dans des valeurs immobilières (art. 58 LPCC). Par fonds immobilier, on entend un placement direct ou indirect dans des valeurs immobilières (Michel Abt, in FBT Avocats SA/Kellerhals Anwälte [éd.], Loi sur les placements collectifs [LPCC], 2012, n° 8 p. 333).

6.2 Le fonds de placement contractuel est fondé sur un contrat de placement collectif (contrat de fonds de placement) par lequel la direction s'engage: a. à faire participer les investisseurs à un fonds de placement proportionnellement aux parts qu'ils ont acquises; b. à gérer la fortune collective de façon indépendante et en son propre nom, conformément aux dispositions du contrat de fonds de placement (art. 25 al. 1 LPCC). Le contrat de fonds de placement établit les droits et obligations des investisseurs, de la direction et de la banque dépositaire (art. 26 al. 2 LPCC).

Le fonds de placement contractuel est constitué par un contrat auquel l'investisseur, la direction de fonds et la banque dépositaire sont parties (contrat tripartie). Au vu de sa nature contractuelle, ce placement collectif n'a pas de personnalité juridique (Olivier Sierro, in FBT Avocats SA/Kellerhals Anwälte [éd.], op. cit., n° 15 p. 64; Abt, op. cit., n° 37 p. 338; Sarah Bechaalany, Les fondations de placement: du droit privé au droit public, 2017, n° 263 p. 170).

6.3

6.3.1 La direction est une société anonyme dont le siège et l'administration principale sont en Suisse (art. 28 al. 1 LPCC), et qui est soumise à autorisation de la FINMA (art. 13 al. 2 let. a LPCC). La direction gère le fonds de placement pour le compte des investisseurs, de façon indépendante et en son propre nom (art. 30 al. 1 1ère phr. LPCC).

6.3.2

6.3.2.1 Le but principal de la direction est la gestion de fonds de placement (art. 29 al. 1 1ère phr. LPCC). Elle comprend des tâches (partielles) qui peuvent être déléguées selon l'art. 31 LPCC, comme les tâches en matière de comptabilité, en matière informatique et de préparation de publications obligatoires (Benedikt Maurenbrecher, in Bösch/Rayroux/Winzeler/Stupp [éd.], op. cit., n° 13 ad art. 29 KAG).

6.3.2.2 Selon l'art. 31 al. 1 LPCC, la direction peut déléguer les décisions en matière de placement ainsi que d'autres tâches pour assurer une gestion appropriée (Jutzi/Schären, op. cit., p. 349 ss). Elle mandate uniquement des personnes suffisamment qualifiées pour garantir une exécution irréprochable des tâches déléguées; elle assure l'instruction et la surveillance de ces personnes et contrôle l'exécution du mandat (art. 31 al. 2 LPCC).

Aussi, pour autant que la délégation soit conforme aux conditions applicables (notamment administration appropriée, contrat de délégation écrit, surveillance du tiers délégataire), des tâches comme le gestion du système informatique, la gestion des risques (risk management), le compliance et le conseil juridique, l'établissement de la comptabilité et la "corporate housekeeping" peuvent être déléguées à des tiers (voir art. 42 let. b ch. 7 OPCC; Markus Pfenninger/Martina Nüesch, in Bösch/Rayroux/Winzeler/Stupp [éd.], op. cit., n° 17 ad art. 31 KAG; voir aussi Thomas Wirth/Christian Bögli/Marco Valenti, Interne Organisation von Vermögensverwaltern kollektiver Kapitalanlagen, ECS 8/2012 p. 560 ss, p. 564).

Les tâches qui peuvent être déléguées sont listées dans la Circulaire 2008/37 de la FINMA "Délégation par la direction et la SICAV" (ch. 28 à 33; en vigueur du 1er janvier 2009 jusqu'au 31 décembre 2014; ses principes ont été repris à l'art. 66 de l'ordonnance du 27 août 2014 de la FINMA sur les placements collectifs [OPC-FINMA, RS 951.312]; voir rapport explicatif de la FINMA sur la révision totale de l'OPCFINMA du 3 avril 2014, p. 3 et 6).

6.3.2.3 Ce pouvoir de délégation n'est toutefois pas illimité, et certaines tâches essentielles de la direction ne peuvent pas être déléguées. Citons par exemple les tâches intransmissibles et inaliénables du conseil d'administration visées à l'art. 716a du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220; voir art. 42 let. a OPCC) et la compétence d'édicter un règlement d'organisation (art. 28 al. 4 LPCC; Pfenninger/Nüesch, op. cit., n° 9 s. ad art. 31 KAG; voir aussi la Circulaire 2008/37 ch. 23 à 27).

6.4 La gestion de la fortune du fonds comprend deux éléments: la prise de décisions de placement sur une base discrétionnaire, d'une part, et la gestion des risques, d'autre part. Elle doit être distinguée de l'administration du fonds, alors même que la terminologie allemande utilise le terme de Verwaltung pour ces deux fonctions (Rayroux/Conti, op. cit., p. 621).

7.

En l'espèce, le litige porte sur le volet de l'affaire relatif aux résultats - au total Fr. 300'568.20 - figurant dans le compte A, qui concerne les années 2010 à 2014 incluses (pièce 2 jointe au recours, étant précisé que le résultat 2014 n'est contesté qu'à hauteur de Fr. 115'422.20 sur la reprise ascendant à Fr. 132'222.20; voir réplique p. 2). Ces résultats sont le fruit des opérations effectuées - sur le territoire suisse - entre la recourante et B._______ SA (ci-après: B._______; société anonyme de droit suisse sise à [canton]). Les éléments du compte B ne sont plus litigieux (recours p. 4). Il est incontesté que les prestations ont été fournies par la recourante à titre onéreux sur le territoire suisse (consid. 3.2 ci-dessus). Seule est litigieuse la question de savoir si l'activité de la recourante en faveur de B._______ est exonérée au sens impropre.

La présente affaire ne concernant pas des placements collectifs étrangers, point n'est besoin de discuter des cas dans lesquels l'exonération au sens impropre, respectivement les modifications découlant de la révision de la LPCC au 1er mars 2013, leur seraient applicables (Info TVA concernant les secteurs 14 Finance [ci-après: Info TVA 14 Finance] ch. 5.2.1.2 [sauf indication contraire, les chiffres de cette Info TVA cités dans la présente cause n'ont pas été amendés depuis le 1er janvier 2010]; Can/Luu, op. cit., n° 305-307 ad art. 21 MWSTG; Britta Rehfisch, Praxisänderung MWST-Branchen-Info 14, Finanzbereich - oder doch nicht?, ECS 12/2014 p. 1164 ss, p. 1165)

Le Tribunal examinera ci-dessous les questions de droit relatives à la notion de gestion de placements collectifs (consid. 8.2) et de mandataire (consid. 8.3), avant d'en venir aux faits de la cause, respectivement à la problématique de l'application du droit à ceux-ci (consid. 9).

8.

8.1 En droit, il convient de discuter de la notion de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA de gestion de placements collectifs au sens de la LPCC (consid. 8.2)par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires (consid. 8.3). Il y a lieu de procéder à une interprétation, étant souligné qu'une interprétation restrictive n'est pas une méthode d'interprétation (consid. 2.3 ci-dessus).

8.2

8.2.1

8.2.1.1 Le terme de gestion (Verwaltung; gestione) de placements collectifs est indubitablement large et ne saurait avoir une portée étroite (interprétation littérale). Au surplus, au vu de la lettre de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA, les conditions suivantes doivent être remplies:

- l'activité exonérée au sens impropre est "la gestion de placements collectifs";

- il doit s'agir de placements collectifs selon la LPCC;

- l'activité est exercée "par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires";

- "sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches" (mise en évidence ajoutée).

En cas d' "outsourcing" (externalisation; à savoir lorsqu'un mandat est confié), deux conditions doivent tout spécialement être examinées:

- L'activité est une gestion de placements collectifs;

- les tâches externalisées doivent pouvoir être déléguées selon la LPCC.

8.2.1.2 La gestion de placements collectifs s'examine en fonction de son contenu (consid.4.2 ci-dessus), ce qui signifie qu'une prestation externalisée peut être exonérée au sens impropre. La prestation externalisée doit toutefois remplir elle-même les conditions de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA, de sorte qu'elle est, en vertu de son contenu, une prestation exonérée au sens impropre.

Dans le cadre du présent cas, le Tribunal note que ce principe est concrétisé au ch. 5.2.1.3 (Prestataire ou mandataire) de l'Info TVA 14 Finance (voir aussi le ch. 5.2.1.4 [Tâches de gestion] de ladite Info TVA]), en tant qu'il prévoit que sont réputées être des mandataires les personnes qui ont reçu mandat, au sens des art. 394 ss CO, d'effectuer "des tâches de gestion et/ou de distribution incombant typiquement aux directions de fonds ou aux banques dépositaires". La doctrine ne critique d'ailleurs en principe pas la liste des tâches du ch. 5.2.1.4 de l'Info TVA 14 Finance.

Quoi qu'il en soit, ce qui est déterminant, c'est l'examen de la prestation - la gestion de placements collectifs - selon son contenu. Une prestation de support informatique ou d'autres activités de support ne sauraient par exemple être qualifiées de "gestion de placements collectifs" (voir Tissot Benedetto, op. cit., n° 454 ad art. 21 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n° 1381 p. 504 s.). La pratique européenne va dans le même sens (voir l'arrêt de la Cour de Justice de l'UE [ci-après: CJUE] Abbey National plc, du 4 mai 2006, C-169/04; voir aussi Harun Can/Thomas Patt, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 225 ad art. 21 MWSTG).

Point n'est besoin toutefois d'examiner plus avant la légalité de la pratique citée de l'AFC, compte tenu de l'issue de la procédure.

8.2.2 L'art. 14 ch. 15 let. f de l'ancienne ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA; RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) comprenait déjà le concept de "gestion de fonds de placement et d'autres fonds de nature analogue aux fonds de placement par des directions de fonds, des banques dépositaires et leurs mandataires". Le terme de gestion existait ainsi déjà sous l'aOTVA, dans l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures, en particulier in RO 2002 1480; art. 18 ch. 19 let. f ), avant d'être repris dans la LTVA (voir Can/Luu, op. cit., n° 305 ad art. 21 MWSTG).

Du reste, par le passé, l'AFC considérait que la distribution de parts de placements collectifs était aussi incluse dans la gestion, avant que la loi ne soit amendée et distingue ces deux concepts avec l'entrée en vigueur de la LPCC au 1er janvier 2007 (arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.3). Historiquement donc, le terme de gestion a une portée large.

C'est le lieu de souligner que l'exposé, dans l'arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.4.3 et 3.5.1, de la notion d'administration au sens étroit (Verwaltung im engeren Sinne) n'apporte rien à la présente réflexion, puisque l'affaire concernait une autre problématique, à savoir la distribution, respectivement la gestion de clientèle de placements collectifs étrangers.

8.2.3 L'exonération au sens impropre ici litigieuse a pour motif la difficulté de déterminer une base de calcul de l'impôt fiable (exonération pour raisons techniques; Tissot Benedetto, op. cit., n° 1 ad art. 21 LTVA). Il faut donc prendre garde de ne pas procéder à des distinctions trop subtiles entre par exemple une activité de gestion exclue du champ de l'impôt et des tâches administratives imposables (voir l'Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.4), ce qui reviendrait à compliquer un domaine que le législateur a précisément voulu simplifier. Partant, l'interprétation téléologique plaide aussi pour une notion de gestion dans un sens large.

8.2.4

8.2.4.1 Enfin, l'interprétation systématique conduit à examiner les règles pertinentes de la LPCC (voir arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.4.1; voir aussi Can/Luu, op. cit., n° 285 ss ad art. 21 MWSTG). En effet, l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA renvoie expressément à la LPCC. La doctrine s'y réfère au surplus largement.

Aussi, selon Can/Luu, op. cit., n° 303 ad art. 21 MWSTG, la gestion de placements collectifs de capitaux (Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen) recoupent non seulement les tâches incombant aux directions de fonds (art. 30 LPCC) et aux banques dépositaires (art. 73 LPCC), mais aussi les tâches du gestionnaire de placements collectifs (asset manager) selon les art. 18 ss LPCC (Vermögensverwalter kollektiver Kapitalanlagen; Gestori patrimoniali di investimenti collettivi di capitale; dans le même sens: Markus Weidmann, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 619 ad Intro art. 1). SelonCamenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n° 1275 p. 457, l'activité de gestion (Verwaltungstätigkeit) peut être limitée par le champ d'activité de la direction du fonds, de la banque dépositaire et du mandataire, dont les droits et les obligations sont définis dans la LPCC et le règlement de fonds. Les prestations fournies par d'autres personnes ne sont pas comprises dans l'activité de gestion et sont donc imposables, comme par exemple les coûts d'infrastructure et les coûts des consommables.

8.2.4.2 On peut ainsi en principe se référer à la LPCC pour clarifier la notion de gestion de placements collectifs par les directions de fonds ainsi que par leurs mandataires, et donc pour déterminer le champ d'application de l'exonération ici litigieuse. L'AFC d'ailleurs se réfère - que ce soit dans ses écritures ou dans l'Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.4 (Tâches de gestion; Verwaltungsaufgaben; Compiti di gestione) - largement à la LPCC, y compris à ses art. 28 ss, de sorte qu'il apparaît pour le moins contradictoire de vouloir exclure toute référence à la Circulaire 2008/37, qui a pour but de préciser la LPCC.

Soulignons ici que la LPCC ne prévoit pas que la gestion devrait s'entendre uniquement dans le cadre du travail du gestionnaire de placements collectifs (asset manager; Vermögensverwalter kollektiver Kapitalanlagen). Du reste, une telle approche n'est ni défendue ni défendable, ce d'autant plus que l'Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.4 expose toute une série d'activités exclues du champ à côté de la gestion de fortune (Vermögensverwaltung; par exemple l'administration du placement collectif [y c. l'établissement des publications légales], l'administration de fonds de placement immobiliers en possession directe et indirecte, la tenue de la comptabilité de placements collectifs et marketing pour des placements collectifs [y c. les fiches d'information mensuelles, fact sheets]).

Il faut néanmoins garder à l'esprit que la prestation (la gestion de placements collectifs) s'examine selon son contenu (consid. 8.2.1.2 ci-dessus). Autrement dit, et puisque les termes "au sens de la LPCC" se réfèrent à aux "placements collectifs" et non à la "gestion", il peut exister des prestations qui peuvent être déléguées selon la LPCC, respectivement la Circulaire 2008/37, sans pour autant être exonérées au sens impropre (par exemple des tâches concernant le système informatique), parce qu'elles ne sont pas, dans leur contenu (voir art. 21 al. 3 LTVA), de la gestion de placements collectifs.

8.2.5 Le Tribunal peut donc en principe suivre l'AFC en tant qu'elle soutient que les prestations fournies doivent être des "activités typiques de gestion de fonds de placement collectifs de capitaux". D'ailleurs, le rapport cité par l'AFC évoque les "prestations bancaires classiques" (Initiative parlementaire: loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling] - Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, FF 1996 V 701, 741).

En outre, la CJUE a jugé - même si ce jugement ne permet que d'éclairer le droit suisse sans lier le Tribunal de céans (arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.6.6.1 et 6.2.3) - au sujet de l'article 13 let. B d) ch. 6 de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme; JO L 145 p. 1; désormais remplacé par l'art. 135 ch. 1 let. g de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée [JO L 347 p. 1]) prévoyant l'exonération (au sens ici pertinent) de la "gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les États membres", que le service fourni par un tiers doit avoir un "lien intrinsèque avec l'activité propre à une [société de placement de capitaux]". La CJUE a aussi jugé dans ce même arrêt que les prestations d'administration et de comptabilité et la fourniture d'informations et de documentations pour les comptes périodiques et pour les déclarations fiscales relèvent de la notion de "gestion" (arrêt GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH, du 7 mars 2013, C-275/11, pts. 23 s. et 27).

8.2.6 En résumé, si le terme de gestion a plutôt un sens large (consid.8.2.1.1, 8.2.2 et 8.2.3) et si on peut ainsi en principe se référer à la LPCC pour clarifier la notion de gestion (consid. 8.2.4.2), il n'en faut pas moins examiner la prestation (la gestion de placements collectifs) selon son contenu (art. 21 al. 3 LTVA). A ce titre, dans le cadre du présent cas, le Tribunal note que ce principe est concrétisé au ch. 5.2.1.3 (voir aussi 5.2.1.4) de l'Info TVA 14 Finance, en tant qu'il se réfère aux "tâches de gestion et/ou de distribution incombant typiquement aux directions de fonds ou aux banques dépositaires" (consid. 8.2.1.2 ci-dessus). Du reste, dans la mesure où les prestations qui auraient été déléguées selon les contrats (consid. 9.4 ci-dessous) semblent en principe se recouper avec les prestations de toute manière exonérées au sens impropre selon la pratique de l'AFC, il n'y a de toute manière pas lieu d'examiner la légalité de cette pratique.

Dès lors, c'est à la lumière de ce résultat de l'interprétation qu'il faut examiner la présente cause.

8.3

8.3.1 Sous un autre angle, le Tribunal en vient à la notion de mandataire. L'interprétation littérale permet d'avoir une définition de cette notion: "sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches". On ne voit pas que l'exonération au sens impropre ici discutée se calque sur d'autres concepts que ceux de la LPCC, qui est textuellement reprise. On l'a vu, l'art. 14 ch. 15 let. f aOTVA comprenait déjà le mandataire, et ce qui a été souligné au sujet de l'interprétation historique (consid. 8.2.2) et téléologique (consid. 8.2.3) s'applique également ici. Ainsi, en tenant compte également de l'interprétation systématique, il convient de se référer en principe aux concepts de la LPCC, dans le sens présenté (voir consid. 8.2.4)

Selon la doctrine, on entend par mandataires au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA toutes les personnes physiques ou morales qui peuvent se voir déléguer des tâches en vertu de la LPCC dans le cadre des placements collectifs (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., n° 1274 p. 457). Aussi, les mandataires sont toute personne ayant reçu un mandat en vertu des art. 394 ss CO d'opérer les actes de gestion relevant des tâches de la direction du fonds de placement (voir art. 30 LPCC) en cause, de la banque dépositaire du fonds (voir art. 73 LPCC) ou du gestionnaire de placements collectifs (asset manager; art. 18 ss LPCC; Can/Luu, op. cit., n° 290 ad art. 21 MWSTG; voir aussi décision de la CRC 2003-049 du 5 juillet 2005 [= JAAC 70.7] consid. 4b [au sujet de l'art. 14 ch. 15 let. f aOTVA]). En cas de délégation, un rapport de représentation indirecte suffit (Regine Schluckebier, in Geiger/Schluckebier [éd.], op. cit., n° 110 ad art. 21 MWSTG). Depuis le 1er octobre 2009, la sous-délégation est admise (délégation à plusieurs niveaux; voir Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., n° 523 p. 329; voir Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.3).

En vertu du principe de l'unité de l'ordre juridique, il convient certes de retenir qu'en principe, les mandataires de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA auront reçu un mandat en vertu des art. 394 ss CO (voir décision de la CRC 2003-049 du 5 juillet 2005 [= JAAC 70.7] consid. 4b), comme tel sera le cas pour le délégataire selon l'art. 31 al. 1 LPCC (voir Can/Luu, op. cit., n° 290 ad art. 21 MWSTG). Une telle équivalence entre mandataire et délégataire résulte d'ailleurs de la nature de la délégation, qui intervient en principe en faveur d'un mandataire. Enfin, l'AFC ne conteste pas fondamentalement que les délégataires selon la LPCC sont des mandataires au sens de la let. f citée; elle souhaite toutefois accorder un sens étroit à la notion de délégataire, qui ne seraient que des gestionnaires (décision p. 8).

Toutefois, l'art. 31 al. 2 LPCC évoque bien "l'exécution du mandat", et il ne se réfère pas aux art. 394 ss CO. La Circulaire 2008/37 n'indique du reste pas ces articles, mais se concentre sur le type de tâches qui peuvent être déléguées, tout comme la doctrine d'ailleurs. Aussi, limiter strictement le champ d'application aux mandataires selon les art. 394 ss CO ne serait compatible avec l'approche économique devant primer en matière de TVA. Autrement dit, l'absence de qualification d'une délégation en tant que mandat au sens des art. 394 ss CO ne permet pas d'exclure ipso facto l'application de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA.

Evidemment, un mandataire ne peut pas être un vendeur, par exemple. Cela dit, on ne saurait exclure la qualification de la recourante en tant que mandataire au seul motif que B._______ "achèterait" de la mise à disposition de matériel ou de personnel, sauf à réduire en contrat de vente toute forme de mandat.

8.3.2 Par conséquent et en résumé, le ch. 5.2.1.3 (Prestataire ou mandataire) de l'Info TVA 14 Finance prévoit à juste titre que le champ d'application de l'exonération couvre les mandataires selon les art. 394 ss CO. Toutefois, la question essentielle étant celle de savoir quelle tâche a été déléguée conformément à ce qui a été présenté (consid. 8.2.6), le débat en matière de TVA ne saurait se limiter à une discussion de droit civil relative à la qualification du contrat. La détermination de la notion de mandataires de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA ne peut avoir lieu qu'à la lumière d'une telle approche, et ne saurait être limitée par ce que l'AFC qualifie de "vraie substitution".

Du reste, selon la pratique de l'AFC, la sous-délégation, y compris sur plusieurs niveaux, peut être couverte par l'exonération au sens impropre (voir Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.3).

8.3.3 L'AFC soutient que les contrats (contrats de "délégation de tâches pour l'exploitation de fonds immobiliers"; voir consid. 9.3 ci-dessous) ne permettraient pas de comprendre que le réel destinataire de la prestation de gestion des fonds de placements collectifs de capitaux serait les fonds eux-mêmes (décision p. 15). Toutefois, cette approche est incompatible avec la nature même des fonds de placements collectifs contractuels, dès lors que ceux-ci n'ont pas la personnalité juridique (consid. 6.2 ci-dessus) et doivent donc nécessairement "agir" par le biais d'une direction. Ce n'est donc pas le fonds lui-même à proprement parler qui procède à la délégation, mais bien la direction, qui rémunère le délégataire en conséquence. Ce n'est que dans ce sens que peut se comprendre la loi, qui prévoit que "ces placements collectifs [...] peuvent déléguer des tâches". Au surplus, il est évident que les contrats évoqués et conclus par la recourante servent les fonds et non B._______, qui dirige les fonds et s'est engagé à ce titre dans les contrats.

Par ailleurs, l'AFC semble retenir que la recourante ne pourrait être mandataire que si elle-même avait le pouvoir de déléguer les tâches confiées. Cette position est incompréhensible, comme le souligne la recourante. Les versions germanophone et italophone du ch. 5.2.1.3 de l'Info TVA 14 Finance sont pour le surplus très claires. En l'occurrence, ce chiffre signifie que c'est B._______ - et non la recourante - qui doit être autorisée à déléguer des tâches, autorisation qui découle de toute manière ici de l'art. 31 al. 1 LPCC notamment.

9.

9.1 Après la clarification des règles applicables qui vient d'être présentée, le Tribunal doit apprécier les faits de la cause relatifs aux chiffres comptabilisés sous le compte A, respectivement à la problématique de l'application du droit à ceux-ci (consid. 7 ci-dessus).

9.2 D'entrée de cause, soulignons les éléments clairement établis et non contestés. La recourante expose que les corrections relatives aux "Autres revenus annexes" concernent des tâches de gestion de trois fonds de placements. Ces fonds sont des placements collectifs de capitaux contractuels immobiliers (détention directe de propriété immobilière) de droit suisse (LPCC) autorisés par la FINMA. Les fonds ont pour direction B._______ (voir décision p. 10 et 14). Il s'agit de

- C._______ (Banque dépositaire: D._______),

- E._______ (Banque dépositaire: F._______ SA jusqu'en septembre 2015, puis G._______ à [étranger], succursale de [ville suisse] dès octobre 2015), et de

- H._______ (Banque dépositaire: I._______ SA).

9.3 Selon la contestation du 18 novembre 2015 (p. 4), les activités litigieuses sont celles relatives à la conformité juridique, à la surveillance de risques, au marketing et au reporting (établissement des états financiers et des statistiques BNS; voir également décision p. 12).

De son côté, l'AFC reprend mot pour mot le contenu de larges passages de deux contrats produits par la recourante à l'appui de sa contestation, à savoir des contrats entre elle et B._______ de délégation de tâches pour l'exploitation de fonds immobiliers, datés du 13 janvier 2010, respectivement du 28 juin 2013 (ci-après: contrats; voir pièces 9 et 10 jointes au recours), soulignant les diverses tâches que la recourante peut avoir fournies sur leur base.

Le recours ne s'étend pas sur la nature des tâches litigieuses, puisque ce sont avant tout les règles applicables selon la recourante qui sont exposées (p. 7). Selon elle, les tâches visées aux annexes A des deux contrats et qui ont été facturées sans TVA sont des tâches qui peuvent être déléguées, à savoir des tâches d'établissement de la comptabilité et d'exploitation du système IT, des tâches administratives et logistiques de direction, des tâches de compliance, de distribution de placements collectifs et des prestations administratives fournies en rapport avec les placements collectifs. Ces tâches seraient typiquement celles qu'une direction exécute pour le compte d'un fonds et représenteraient un tout autonome et non pas une part secondaire des tâches essentielles de gestion.

La réplique (p. 5) est à peine plus explicite. La recourante y expose, toujours en se fondant sur les contrats, que les tâches déléguées étaient les missions de comptabilité et de gestion (division finance), le service juridique et le contrôle du respect des dispositions réglementaires (division conformité et juridique), ainsi que l'établissement des états financiers correspondant à l'évaluation du portefeuille (division reporting).

9.4 Le Tribunal rappelle qu'il n'établit en principe pas les faits ab ovo, mais en contrôle avant tout leur établissement (arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.3).

Certes, l'AFC ne conteste pas l'approche de la recourante en tant qu'elle se fonde sur ces contrats. L'AFC s'y réfère d'ailleurs largement. Ces derniers paraissent ainsi constituer des pièces solides pour examiner la nature des tâches litigieuses. Toutefois, ils laissent paraître un établissement des faits incomplet.

Selon les deux annexes A aux contrats, les tâches déléguées sont essentiellement réparties en quatre catégories, à savoir A) la mise à disposition de ressources dans les domaines suivants: informatique, finance, conformité juridique, commercial, secrétariat, compliance, ressources humaines, réception. B) Des bases de données financières sont également mises à disposition, outre C) du matériel informatique et D) des parties communes dans les locaux. Seul le contrat du 13 janvier 2010 prévoit que les services (annexes A et B) sont payés par B._______ sans TVA. Une clause équivalente ne figure pas dans le contrat du 28 juin 2013 (il prévoit un "accord écrit spécifique", voir consid. 9.5 ci-dessous), qui ne contient par ailleurs plus la mise à disposition de la ressource secrétariat, mais inclut la ressource reporting.

9.5 Le Tribunal rappelle ici qu'une approche fondée sur le droit civil n'est pas déterminante et constitue seulement un indice de la nature des tâches effectuées. Or, la recourante se fonde pour ainsi dire presqu'exclusivement sur les contrats pour étayer sa position - tout comme l'AFC d'ailleurs - et le dossier ne contient pas d'autres éléments essentiels pour examiner la nature des activités, comme par exemple des factures.

Le rapport de révision du 24 septembre 2015 (pièce 4 du dossier de l'AFC) p. 2 indique certes que B._______, en sa qualité de direction de fonds pour 3 fonds immobiliers de droit suisse, a une "Communauté de bureau" avec la recourante. Ce rapport retient toutefois que les prestations litigieuses sont celles figurant à l'art. 1 du contrat du 13 janvier 2010, à savoir la délégation par B._______ à la recourante de certaines tâches en relation avec la gestion de fonds immobiliers, respectivement des tâches de marketing, de secrétariat, d'informatique, de publication des cours et de services généraux. Partant, il n'est guère utile pour compléter une approche calquée sur le contenu des contrats, dès lors qu'il les reprend lui aussi textuellement.

En outre, l'AFC semble partir du constat que les tâches litigieuses figurent aux annexes A des contrats. Or, l'annexe B au contrat du 13 janvier 2010 indique que les tâches des points C, D et E sont rémunérées mensuellement à Fr. 54'530.- "plus taux de TVA applicable en vigueur", au contraire des tâches listées sous les let. A et B. Par conséquent, il semble que certaines activités prévues par les contrats sont imposables de l'avis même de la recourante, qui précise que "seuls les services rendus [par elle] à B._______ pour le compte de fonds ont été facturés sans TVA". Par ailleurs, le contrat du 28 juin 2013 prévoit une rémunération et un remboursement qui font "l'objet d'un accord écrit spécifique" (art. 2). Une telle pièce n'a semble-t-il pas été administrée par l'AFC alors même que sa pertinence ne paraît pas faire de doute.

Enfin, la recourante insiste essentiellement sur les tâches relatives aux services financiers, comptables et juridiques. Ses allégations ne paraissent toutefois pas entièrement corroborées par les annexes A aux contrats, auxquelles elle se réfère elle-même dans son recours (p. 7), ce d'autant plus que l'exposé dans ses écritures ne fournit que peu de détails quant aux aspects factuels pertinents.

9.6 Par conséquent, les faits sont établis de manière incomplète, compte tenu des lacunes et contradictions qui ont été exposées. Le Tribunal ne peut donc pas examiner si les prestations litigieuses sont typiques dans le sens exposé (voir notamment consid. 8.2.6), tout comme il ne lui est pas possible d'appliquer les principes de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA. L'AFC devra ainsi compléter l'administration des preuves pertinentes, notamment en examinant d'éventuelles factures et l'accord écrit cité relatif à la rémunération de la recourante.

Le fait que l'AFC dise qu'elle n'a trouvé aucun élément autre que les contrats lors du contrôle sur place (réponse p. 4) ne signifie pas encore que toutes les preuves ont été administrées conformément à la maxime inquisitoire par l'AFC. C'est le lieu de rappeler que l'autorité doit indiquer les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend (arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.4). Or, le Tribunal ne voit pas que de telles mesures aient été prises entre novembre 2015 (contestation) et juillet 2017 (décision). Aucune démarche ne semble du reste avoir été entreprise de part et d'autre pendant ce laps de temps.

L'AFC pourra examiner la cause à la lumière des règles applicables (voir notamment consid. 8 ci-dessus) seulement lorsque les faits pertinents auront été établis, ce afin de déterminer si, le cas échéant dans quelle mesure, la recourante a fourni, en tant que mandataire (consid. 8.3) des prestations de gestion dans le sens exposé (consid. 8.2), éventuellement sous une forme ou une autre d'une pluralité de prestations (consid. 5 ci-dessus). Les activités ayant mené résultats du compte A pourront ainsi être déterminées pour chacune des années litigieuses. Il est évident que dans la présente cause, la condition de la gestion et celle de mandataire sont cumulatives, de sorte que si l'une des deux devait ne pas être remplie, une exonération au sens impropre ne pourrait qu'être exclue.

Il appartiendra enfin à l'AFC d'examiner l'impact éventuel des faits établis sur le droit à la déduction de l'impôt préalable (recours p. 4).

9.7 En conclusion, le recours doit être admis. La décision attaquée doit pour sa part être annulée et la cause renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants.

10.
En résumé, le litige porte avant tout sur la question de savoir si la recourante, qui a conclu des contrats de délégation de tâches pour l'exploitation de fonds immobiliers avec B._______ (direction des fonds), peut être considérée comme délégataire des tâches, à savoir mandataire (consid. 8.3) des prestations de gestion (consid. 8.2). Dans l'affirmative, une exonération au sens impropre (art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA) des résultats litigieux entrerait en ligne de compte, comme le prétend la recourante, contre l'avis de l'AFC. Compte tenu des règles applicables, les faits ont été établis par l'AFC de manière incomplète. Elle devra ainsi compléter l'administration des preuves pertinentes (consid. 9). Le recours doit donc être admis et la décision attaquée, annulée. La cause doit être renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants.

11.

11.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Ces frais sont ici fixés à Fr. 8'500.-. En application de l'art. 63 al. 2 PA, les frais de procédure ne peuvent toutefois être mis à la charge des autorités inférieures déboutées, de sorte que l'autorité inférieure n'a pas de frais de procédure à payer. L'avance de frais de Fr. 8'500.- versée par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

11.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon l'art. 14 al. 2 FITAF, le Tribunal doit fixer les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur la base du dossier. En l'occurrence, la recourante a droit à des dépens, à charge de l'autorité inférieure. En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à Fr. 12'750.-, compte tenu de la nature de la cause et de son degré de complexité, de l'écriture de recours, ainsi que de l'ampleur des d'actes de procédure.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
La décision attaquée est annulée. La cause est renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants (consid. 9).

3.
Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 8'500.- (huit mille cinq cents francs). La recourante ne supporte pas de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 8'500.- (huit mille cinq cents francs) qu'elle a versée lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

4.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 12'750.- (douze mille sept cent cinquante francs) à la recourante à titre de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 8 Ort der Dienstleistung - 1 Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
¹	Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
²	Als Ort der nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen gilt:
^a	bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung;
^b	bei Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird;
^c	bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammenhängenden Leistungen: der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden;
^d	bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird;
^e	bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten;
^f	bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück: der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung des Grundstückes, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen;
^g	bei Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe: der Ort, für den die Dienstleistung bestimmt ist.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 83 Einsprache - 1 Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
¹	Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
²	Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen. Sie hat den Antrag, dessen Begründung mit Angabe der Beweismittel sowie die Unterschrift des Einsprechers oder der Einsprecherin oder seiner oder ihrer Vertretung zu enthalten. Die Vertretung hat sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Die Beweismittel sind in der Einspracheschrift zu bezeichnen und ihr beizulegen.
³	Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht oder lässt der Antrag oder dessen Begründung die nötige Klarheit vermissen, so räumt die ESTV dem Einsprecher oder der Einsprecherin eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein. Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf aufgrund der Akten zu entscheiden oder, wenn Antrag, Begründung, Unterschrift oder Vollmacht fehlen, auf die Einsprache nicht einzutreten.
⁴	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.
⁵	Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzugs der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angefochtene Verfügung den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht entspricht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 82 Verfügungen der ESTV - 1 Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
¹	Die ESTV trifft von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn:
^a	Bestand oder Umfang der Steuerpflicht bestritten wird;
^b	die Eintragung oder Löschung im Register der steuerpflichtigen Personen bestritten wird;
^c	Bestand oder Umfang der Steuerforderung, der Mithaftung oder des Anspruchs auf Rückerstattung von Steuern streitig ist;
^d	die steuerpflichtige Person oder Mithaftende die Steuer nicht entrichten;
^e	sonstige Pflichten nicht anerkannt oder nicht erfüllt werden, die sich aus diesem Gesetz oder aus gestützt darauf ergangenen Verordnungen ergeben;
^f	für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint.
²	Verfügungen werden der steuerpflichtigen Person schriftlich eröffnet. Sie müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine angemessene Begründung enthalten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 22^a - 1 Gesetzliche oder behördliche Fristen, die nach Tagen bestimmt sind, stehen still:
¹	Gesetzliche oder behördliche Fristen, die nach Tagen bestimmt sind, stehen still:
^a	vom siebten Tag vor Ostern bis und mit dem siebten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die öffentlichen Beschaffungen.62

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 81 Grundsätze - 1 Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
¹	Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
²	Die Behörden stellen den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen fest.
³	Es gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Es ist unzulässig, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu machen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 61 - 1 Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
¹	Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
²	Der Beschwerdeentscheid enthält die Zusammenfassung des erheblichen Sachverhalts, die Begründung (Erwägungen) und die Entscheidungsformel (Dispositiv).
³	Er ist den Parteien und der Vorinstanz zu eröffnen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 130 * - 1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
¹	Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
²	Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen.107
³	Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden.108
^3bis	Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht.109
^3ter	Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird.110
^3quater	Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen.111
⁴	5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 24 Bemessungsgrundlage - 1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
¹	Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
²	Bei Leistungen an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h) gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.
³	Bei Tauschverhältnissen gilt der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung.
⁴	Bei Austauschreparaturen umfasst das Entgelt lediglich den Werklohn für die ausgeführte Arbeit.
⁵	Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird.
⁶	Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden:
^a	Billettsteuern, Handänderungssteuern sowie die auf der Leistung geschuldete Mehrwertsteuer selbst;
^b	Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der die Leistung empfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten);
^c	der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt;
^d	die im Preis für Entsorgungs- und Versorgungsleistungen eingeschlossenen kantonalen Abgaben an Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds, soweit diese Fonds daraus an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke Beiträge ausrichten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 22 Option für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen - 1 Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).44
¹	Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 jede von der Steuer ausgenommene Leistung durch offenen Ausweis der Steuer oder durch Deklaration in der Abrechnung versteuern (Option).44
²	Die Option ist ausgeschlossen für:
^a	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 18, 19 und 23;
^b	Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 29 Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug - 1 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
¹	Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
^1bis	Der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, ist im selben Umfang möglich, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Artikel 22 für deren Versteuerung hätte optiert werden können.67
²	Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 des BG vom 14. Dezember 199068 über die direkte Bundessteuer (DBG).
³	Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.
⁴	Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen.69

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 110 Begriff - 1 Die SICAF ist eine Aktiengesellschaft im Sinne des Obligationenrechts142 (Art. 620 ff. OR):
¹	Die SICAF ist eine Aktiengesellschaft im Sinne des Obligationenrechts142 (Art. 620 ff. OR):
^a	deren ausschliesslicher Zweck die kollektive Kapitalanlage ist;
^b	deren Aktionärinnen und Aktionäre nicht qualifiziert im Sinne von Artikel 10 Absatz 3 sein müssen; und
^c	die nicht an einer Schweizer Börse kotiert ist.
²	Zwischen den eigenen Mitteln der SICAF und deren Gesamtvermögen muss ein angemessenes Verhältnis bestehen. Der Bundesrat regelt dieses Verhältnis.143

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 19 Mehrheit von Leistungen - 1 Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
¹	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
²	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
³	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
⁴	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 7 Begriff - 1 Kollektive Kapitalanlagen sind Vermögen, die von Anlegerinnen und Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet werden. Die Anlagebedürfnisse der Anlegerinnen und Anleger werden in gleichmässiger Weise befriedigt.
¹	Kollektive Kapitalanlagen sind Vermögen, die von Anlegerinnen und Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet werden. Die Anlagebedürfnisse der Anlegerinnen und Anleger werden in gleichmässiger Weise befriedigt.
²	Die kollektiven Kapitalanlagen können offen oder geschlossen sein.
³	Der Bundesrat kann die Mindestanzahl der Anlegerinnen und Anleger je nach Rechtsform und Adressatenkreis bestimmen. Er kann kollektive Kapitalanlagen für eine einzige qualifizierte Anlegerin oder einen einzigen qualifizierten Anleger (Einanlegerfonds) nach Artikel 10 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 4 Absatz 3 Buchstaben b, e und f des Finanzdienstleistungsgesetzes vom 15. Juni 201815 (FIDLEG) zulassen.16 17
⁴	Bei Einanlegerfonds können die Fondsleitung und die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV) die Anlageentscheide auf die einzige Anlegerin oder auf den einzigen Anleger übertragen. Die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) kann diese oder diesen von der Bewilligungspflicht nach Artikel 14 Absatz 1 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 201818 (FINIG) beziehungsweise von der Pflicht, sich einer anerkannten Aufsicht nach Artikel 36 Absatz 3 des vorliegenden Gesetzes zu unterstellen, befreien.19
⁵	Kollektive Kapitalanlagen müssen ihren Sitz und ihre Hauptverwaltung in der Schweiz haben.20

SR 951.311 Verordnung vom 22. November 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagenverordnung, KKV) - Anlagefondsverordnung KKV Art. 5 Begriff der kollektiven Kapitalanlage - (Art. 7 Abs. 1, 3 und 4 KAG)11
¹	Als kollektive Kapitalanlagen gelten, unabhängig von ihrer Rechtsform, Vermögen, die von mindestens zwei voneinander unabhängigen Anlegerinnen oder Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und fremdverwaltet werden.
²	Anlegerinnen und Anleger sind voneinander unabhängig, wenn sie rechtlich und tatsächlich voneinander unabhängig verwaltete Vermögen aufbringen.
³	Für Konzerngesellschaften derselben Unternehmensgruppe im Sinne von Artikel 3 der Finanzinstitutsverordnung vom 6. November 201912 (FINIV) gilt das Erfordernis der Unabhängigkeit der Vermögen im Sinne von Absatz 2 nicht. 13
⁴	Das Vermögen einer kollektiven Kapitalanlage kann von einem einzigen Anleger aufgebracht werden (Einanlegerfonds), wenn es sich um einen Anleger im Sinne von Artikel 4 Absatz 3 Buchstabe b, e oder f des Finanzdienstleistungsgesetzes vom 15. Juni 201814 (FIDLEG) handelt. 15
⁵	Die Beschränkung des Anlegerkreises auf die Anlegerin oder den Anleger nach Absatz 4 ist in den massgebenden Dokumenten nach Artikel 15 Absatz 1 KAG offenzulegen.
⁶	Fondsleitungen, Investmentgesellschaften mit variablem Kapital (SICAV), Kommanditgesellschaften für kollektive Kapitalanlagen (KmGK) und Investmentgesellschaften mit festem Kapital (SICAF) sind bei den von ihnen verwalteten kollektiven Kapitalanlagen dafür verantwortlich, dass die Begriffsmerkmale einer kollektiven Kapitalanlage nach Artikel 7 KAG und diesem Artikel dauernd eingehalten werden.16

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 8 Offene kollektive Kapitalanlagen - 1 Offene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form des vertraglichen Anlagefonds (Art. 25 ff.) oder die Form der SICAV (Art. 36 ff.) auf.
¹	Offene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form des vertraglichen Anlagefonds (Art. 25 ff.) oder die Form der SICAV (Art. 36 ff.) auf.
²	Bei offenen kollektiven Kapitalanlagen haben die Anlegerinnen und Anleger zulasten des Kollektivvermögens unmittelbar oder mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarwert.
³	Die offenen kollektiven Kapitalanlagen haben ein Fondsreglement. Dieses entspricht beim vertraglichen Anlagefonds dem Kollektivanlagevertrag (Fondsvertrag) und bei der SICAV den Statuten und dem Anlagereglement.

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 9 Geschlossene kollektive Kapitalanlagen - 1 Geschlossene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK, Art. 98-109) oder die Form der Investmentgesellschaft mit festem Kapital (SICAF, Art. 110-118) auf.21
¹	Geschlossene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK, Art. 98-109) oder die Form der Investmentgesellschaft mit festem Kapital (SICAF, Art. 110-118) auf.21
²	Bei geschlossenen kollektiven Kapitalanlagen haben die Anlegerinnen und Anleger zulasten des Kollektivvermögens weder unmittelbar noch mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarwert.
³	Die KmGK22 beruht auf einem Gesellschaftsvertrag.
⁴	Die SICAF beruht auf Statuten und erlässt ein Anlagereglement.

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 25 - 1 Der vertragliche Anlagefonds (Anlagefonds) basiert auf einem Kollektivanlagevertrag (Fondsvertrag), durch den sich die Fondsleitung verpflichtet:
¹	Der vertragliche Anlagefonds (Anlagefonds) basiert auf einem Kollektivanlagevertrag (Fondsvertrag), durch den sich die Fondsleitung verpflichtet:
^a	die Anlegerinnen und Anleger nach Massgabe der von ihnen erworbenen Fondsanteile am Anlagefonds zu beteiligen;
^b	das Fondsvermögen gemäss den Bestimmungen des Fondsvertrags selbständig und im eigenen Namen zu verwalten.
²	Die Depotbank nimmt nach Massgabe der ihr durch Gesetz und Fondsvertrag übertragenen Aufgaben am Fondsvertrag teil.
³	Der Anlagefonds weist ein Mindestvermögen auf. Der Bundesrat legt dessen Höhe fest und die Frist, innerhalb der es geäufnet werden muss.

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 26 Inhalt - 1 Die Fondsleitung stellt den Fondsvertrag auf und unterbreitet diesen mit Zustimmung der Depotbank der FINMA zur Genehmigung.
¹	Die Fondsleitung stellt den Fondsvertrag auf und unterbreitet diesen mit Zustimmung der Depotbank der FINMA zur Genehmigung.
²	Der Fondsvertrag umschreibt die Rechte und Pflichten der Anlegerinnen und Anleger, der Fondsleitung und der Depotbank.
³	Der Bundesrat legt den Mindestinhalt fest.65

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 13 Bewilligungspflicht - 1 Wer eine kollektive Kapitalanlage bildet, betreibt oder aufbewahrt, braucht eine Bewilligung der FINMA.34
¹	Wer eine kollektive Kapitalanlage bildet, betreibt oder aufbewahrt, braucht eine Bewilligung der FINMA.34
²	Eine Bewilligung beantragen müssen:
^a	...
^b	die SICAV;
^c	die KmGK;
^d	die SICAF;
^e	die Depotbank;
^2bis	Keiner Bewilligung bedarf ein Limited Qualified Investor Fund (L-QIF) in der Rechtsform der SICAV oder der KmGK.38
³	Der Bundesrat kann Vertreter, die bereits einer anderen gleichwertigen staatlichen Aufsicht unterstehen, von der Bewilligungspflicht befreien.39
⁴	...40
⁵	Die Personen nach Absatz 2 Buchstaben b-d dürfen erst nach Erteilung der Bewilligung durch die FINMA in das Handelsregister eingetragen werden.41

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 716^a - 1 Der Verwaltungsrat hat folgende unübertragbare und unentziehbare Aufgaben:
¹	Der Verwaltungsrat hat folgende unübertragbare und unentziehbare Aufgaben:
¹	die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen;
²	die Festlegung der Organisation;
³	die Ausgestaltung des Rechnungswesens, der Finanzkontrolle sowie der Finanzplanung, sofern diese für die Führung der Gesellschaft notwendig ist;
⁴	die Ernennung und Abberufung der mit der Geschäftsführung und der Vertretung betrauten Personen;
⁵	die Oberaufsicht über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen, namentlich im Hinblick auf die Befolgung der Gesetze, Statuten, Reglemente und Weisungen;
⁶	die Erstellung des Geschäftsberichtes585 sowie die Vorbereitung der Generalversammlung und die Ausführung ihrer Beschlüsse;
⁷	die Einreichung eines Gesuchs um Nachlassstundung und die Benachrichtigung des Gerichts im Falle der Überschuldung;
⁸	bei Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind: die Erstellung des Vergütungsberichts.
²	Der Verwaltungsrat kann die Vorbereitung und die Ausführung seiner Beschlüsse oder die Überwachung von Geschäften Ausschüssen oder einzelnen Mitgliedern zuweisen. Er hat für eine angemessene Berichterstattung an seine Mitglieder zu sorgen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 394 - 1 Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
¹	Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
²	Verträge über Arbeitsleistung, die keiner besondern Vertragsart dieses Gesetzes unterstellt sind, stehen unter den Vorschriften über den Auftrag.
³	Eine Vergütung ist zu leisten, wenn sie verabredet oder üblich ist.

SR 951.31 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz KAG Art. 73 Aufgaben - 1 Die Depotbank bewahrt das Fondsvermögen auf, besorgt die Ausgabe und Rücknahme der Anteile und den Zahlungsverkehr.
¹	Die Depotbank bewahrt das Fondsvermögen auf, besorgt die Ausgabe und Rücknahme der Anteile und den Zahlungsverkehr.
²	Sie kann die Aufbewahrung des Fondsvermögens Dritt- und Zentralverwahrern im In- oder Ausland übertragen, soweit dies im Interesse einer sachgerechten Verwahrung liegt. Die Anlegerinnen und Anleger sind über die Risiken, die mit einer solchen Übertragung verbunden sind, im Prospekt und im Basisinformationsblatt nach dem 3. Titel des FIDLEG111 zu informieren.112
^2bis	Für Finanzinstrumente darf die Übertragung nach Absatz 2 nur an beaufsichtigte Dritt- oder Zentralverwahrer erfolgen. Davon ausgenommen ist die zwingende Verwahrung an einem Ort, an dem die Übertragung an beaufsichtigte Dritt- oder Zentralverwahrer nicht möglich ist, wie insbesondere aufgrund zwingender Rechtsvorschriften oder der Modalitäten des Anlageprodukts. Die Anlegerinnen und Anleger sind in der Produktedokumentation über die Aufbewahrung durch nicht beaufsichtigte Dritt- oder Zentralverwahrer zu informieren.113
³	Die Depotbank sorgt dafür, dass die Fondsleitung oder die SICAV das Gesetz und das Fondsreglement beachten. Sie prüft ob:114
^a	die Berechnung des Nettoinventarwertes und der Ausgabe- und Rücknahmepreise der Anteile Gesetz und Fondsreglement entsprechen;
^b	die Anlageentscheide Gesetz und Fondsreglement entsprechen;
^c	der Erfolg nach Massgabe des Fondsreglements verwendet wird.
⁴	Der Bundesrat regelt die Anforderungen für die Tätigkeiten der Depotbank und kann Vorgaben zum Schutz der Wertpapieranlagen einführen.115

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111