A-4913/2013 - 2014-10-23 - Impôts indirects - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); activités bancaires; versements d'actionnaires; pratiques administratives; forfait bancaire; notion d'intermédiaire; correction de la déduction de l'impôt préalable; périodes fiscales 2010 et 2011. Le TF a refusé d'entrer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-4913/2013

Arrêt du 23 octobre 2014

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

1.A._______ SA,

2.B._______ AG,

3.C._______ AG,

4.D._______ SA,

5.E._______ SA,

6.K._______ AG,

7.L._______ AG,

Parties 8.M._______ SA,

9.F._______ GmbH,

10.G._______ AG,

11.H._______ AG,

12.I._______ SA,

13.LE GROUPE TVA J._______,

tous représentés par Me Michel Bussard,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure .

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); activités bancaires; versements d'actionnaires; pratiques administratives; forfait bancaire; notion d'intermédiaire; correction de la déduction de l'impôt préalable; périodes fiscales 2010 et 2011.

Faits :

A.
Le Groupe TVA J._______ (ci-après: le groupe recourant ou le groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure) depuis le 1er janvier 19--. A._______ SA officie comme représentant de groupe. Pendant la période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes 1 à 12 qui sont énumérées en tête du présent arrêt (cf. pièce 6 des recourants, en particulier). On relèvera que les recourantes 6, 7 et 8 ont intégré le groupe en 2010 seulement et que les recourantes 10 et 11 l'ont quitté au 1er octobre 2012. La recourante 12 en a fait partie de 2008 à 2010 uniquement.

B.
Durant l'année 2012, le groupe recourant a fait l'objet, à diverses dates, d'un contrôle externe de la part de l'AFC portant sur les années 2007 à 2011. Le 2 octobre 2012, l'AFC a transmis au groupe recourant deux formulaires intitulés "résultat du contrôle". Il en résultait que l'AFC entendait faire valoir une correction d'impôt en sa faveur de Fr. 1'241'421.- à l'égard des années 2007 à 2009 d'une part et de Fr. 2'747'330.- concernant les années 2010 et 2011 d'autre part. Le 10 octobre 2012, le groupe recourant a informé l'AFC qu'il contestait certaines reprises d'impôt et qu'il souhaitait étayer sa position avant qu'une notification d'estimation ne lui fût adressée. Le 24 octobre 2012, le groupe recourant a fait connaître ses arguments plus en détail. Le 22 novembre 2012, l'AFC, persistant dans ses prétentions, lui a adressé deux notifications d'estimation, n° [1], relativement aux années 2007 à 2009, et n° [2], en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le groupe recourant a effectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure concerne les années 2010 et 2011 alors que les années 2007 à 2009 sont traitées dans la procédure parallèle A-4917/2013.

C.
Par mémoire du 20 décembre 2012, le groupe recourant a contesté la notification d'estimation n° [2] relative aux années 2010 et 2011. Le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision, dénommée décision sur réclamation, par laquelle elle admettait partiellement les griefs du groupe recourant et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 2'579'033.-.

D.
Par acte du 2 septembre 2013, le groupe recourant et les recourantes 1 à 12 (ci-après: les recourants) ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Ils concluent principalement à ce qu'une nouvelle décision soit rendue sur la base des calculs qu'ils présentent, ce qui entraînerait une réduction du montant de la correction d'impôt de Fr. 1'396'561.55, et subsidiairement au renvoi du dossier à l'autorité inférieure, le tout sous suite de frais et dépens. Par réponse du 24 octobre 2013, l'AFC a conclu au rejet du recours sous suite de frais et sans octroi de dépens. Le 6 décembre 2013, les recourants ont répliqué et maintenu leurs conclusions. L'AFC a fait de même par duplique du 12 février 2014.

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.

Droit :

1.

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est manifestement compétent ratione materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et de délai (cf. art. 32 s . de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b , 50 al. 1 , 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]).

1.2 S'agissant de la compétence fonctionnelle de la Cour de céans, il convient de mentionner un élément particulier. Par courrier du 24 octobre 2012, le groupe recourant a annoncé qu'il contestait le résultat du contrôle opéré par l'AFC (cf. pièce 8.2 des recourants). Il n'avait encore pas reçu de notification d'estimation à ce moment-là. Dès lors, c'est à bon droit que l'AFC a joint à sa notification d'estimation une décision au sens formel, le tout en un unique document, alors même que ce procédé n'est pas conforme à la loi en temps normal (cf. art. 43 al. 1 let. a , 78 al. 5 , 82 s. de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]; ATF 140 II 202; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 1.2, A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4).

1.3 L'AFC a rendu la décision attaquée au seul nom du groupe recourant. Le recours est établi au nom des différentes entités du groupe ayant fait partie de celui-ci durant la période sous revue ainsi qu'au nom du groupe lui-même. Certains membres en sont entre-temps sortis (cf. let. A ci-dessus). A titre principal, le recours concerne l'activité des recourantes 2, 3 et 10. Néanmoins, les membres d'un groupe étant solidairement responsables des dettes d'impôt du groupe (cf. art. 15 al. 1 let. c 1ère demi-phrase LTVA), tous les membres qui sontrestés au sein du groupe sont potentiellement touchés par les cas des recourantes 2, 3 et 10. La dernière d'entre elles ne fait plus partie du groupe, mais elle reste concernée étant donné que les membres sortants d'un groupe continuent de répondre des créances qui découlent de leurs propres activités entrepreneuriales (cf. art. 15 al. 1 let. c 2e demi-phrase LTVA). De plus, l'issue de la présente procédure pourrait, en vertu des règles sur le forfait bancaire de groupe, avoir un impact sur la quotité d'impôt préalable déductible par les différents membres pour les années 2010 et 2011, ce qui vaut également pour ceux qui sont depuis lors sortis du groupe (cf. consid. 4.2 ci-dessous; voir également les montants indiqués dans les conclusions et les deux documents rangés sous pièce 34 des recourants). Ainsi, même les recourantes qui ne font plus partie du groupe et qui ne sont pas visées directement par la présente procédure apparaissent concernées par le litige en cours.

Les groupes ne disposent pas de la personnalité morale, en revanche ils sont considérés comme des assujettis selon la loi (cf. art. 13 LTVA). Dès lors, on peut admettre que, en relation avec des problèmes d'assujettissement et de calcul de l'impôt par exemple, le groupe lui-même a qualité pour recourir (pour un cas de recours au nom du groupe, cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2013 du 28 novembre 2013; pour des cas de recours au nom des entités constitutives seulement, cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_153/2013 du 16 août 2013, 2C_124/2009 du 10 mars 2010).

Toutes les parties à la procédure ont donc un intérêt à son issue (cf. art. 48 al. 1 let. c PA) et, quelle que soit leur nature juridique, la qualité pour recourir doit leur être reconnue.

1.4 Enfin, au sujet des conclusions, il sied de relever la chose suivante. Les recourants concluent principalement à ce que le montant qui leur est réclamé soit réduit de Fr. 1'396'561.55. Toutefois, selon un autre calcul, le montant de la correction serait de Fr. 1'228'264.55 (cf. les montants indiqués dans les conclusions et les deux documents rangés sous pièce 34 des recourants). Les chiffres fondant ce second calcul ne paraissent pas avoir été modifiés de manière cohérente à la suite des amendements apportés par l'autorité inférieure à ses prétentions dans sa décision sur réclamation (seul le montant relatif à la recourante 2 a été adapté par rapport aux conclusions prises dans la réclamation, alors que les prétentions de l'AFC à l'égard des autres membres du groupe ont également été revues pour tenir compte des effets du forfait bancaire de groupe; cf. pièce 3 des pièces de la réclamation). Le premier chiffre mentionné, soit Fr. 1'396'561.55 paraît donc plus correct. Quoi qu'il en soit, vu l'issue du litige, la question peut rester ouverte.

Il y a ainsi lieu d'entrer en matière.

2.
Le présent litige concerne au premier chef les recourantes 2, 3 et 10. Les problèmes qui se posent par rapport à elles étant à chaque fois différents, il convient d'examiner leurs cas l'un après l'autre. On commencera donc par la recourante 2 (cf. consid. 3 ci-dessous), avant de poursuivre avec la recourante 3 (cf. consid. 4 ci-dessous) et de terminer avec la recourante 10 (recourante 7 dans l'affaire parallèle A-4917/2013; cf. consid. 5 ci-dessous). Ceci fait, il restera à examiner les conséquences globales des conclusions auxquelles sera parvenue la Cour de céans pour chaque cas (cf. consid. 6 ci-dessous).

3. Concernant la recourante 2

3.1 A l'égard de la recourante 2, l'autorité inférieure a procédé à une reprise d'impôt liée à une problématique d'acquisition de prestations de services à l'étranger. On présentera donc ci-après les règles applicables à ce sujet, soit en particulier le fondement général de l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 3.2 ci-dessous), la définition d'une opération en matière de TVA (cf. consid. 3.3 ci-dessous) et la nature de la contre-prestation, spécialement dans le cadre de l'assainissement d'une entreprise (cf. consid. 3.4 ci-dessous). Il conviendra finalement de voir comment se présente le cas particulier de la recourante 2 (cf. consid. 3.5 ci-dessous).

3.2

3.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, les prestations de services d'entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis sont soumises à l'impôt sur les acquisitions si le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Corrélativement, selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations visées à l'al. 1 qui se trouve sur le territoire suisse est assujetti à l'impôt sur les acquisitions si, entre autres, il est lui-même assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA, autrement dit, s'il est assujetti à l'impôt sur les opérations effectuées en Suisse ("reverse charge"; cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3206/2011 du 2 octobre 2012 consid. 2.3.5).

3.2.2 L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De manière générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 8 al. 1 in fine LTVA). Certains types de prestations de services sont ensuite soumis à une réglementation particulière, conformément à l'art. 8 al. 2 LTVA, lequel ne mérite toutefois pas d'être examiné plus avant ici.

3.3

3.3.1 L'impôt sur les acquisitions suppose, comme son nom l'indique, qu'une prestation fournie par une entreprise étrangère soit "acquise" par son destinataire. Autrement dit, elle doit être effectuée à titre onéreux. L'art. 5 let. d de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20) parlait ainsi, de manière pléonastique, de "l'acquistion à titre onéreux" de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Le pléonasme a été supprimé dans le nouveau droit (cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA), mais le principe demeure. Ainsi, une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation - entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit - entre un ou plusieurs prestataires et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A 5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2).

3.3.2 L'existence d'un lien économique entre la prestation et la contre-prestation est indispensable, de même qu'un rapport causal direct entre les deux, en ce sens que c'est la première qui déclenche la seconde (cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 3, 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.1, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 2.1.2). Tel est le cas, en principe, lorsque l'échange repose sur un contrat. Les critères du droit civil ne sont toutefois pas décisifs et la conclusion du contrat n'est pas une condition sine qua non pour qu'un tel lien existe (ATF 126 II 249 consid. 4a; arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.2). Il s'agit avant tout d'apprécier sous un angle économique si la contre-prestation se trouve, de fait, en relation de cause à effet avec la prestation. A cet égard, le point de vue du destinataire est déterminant, conformément au caractère d'impôt sur la consommation de la TVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A 201/2012 du 20 février 2013 consid. 3.3.3, A-6312/2010 du 10 novembre 2011 consid. 2.1.2).

3.3.3 L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation), respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale de son auteur. Un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la TVA. Toutefois, les différents participants peuvent faire partie d'un même groupe de sociétés (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 7.1, 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.2, A-201/2012 du 20 février 2013 consid. 3.3.1).

3.4.1 Les prestations effectuées entre une société et ses membres sont imposables selon les règles générales de la TVA. Tel est le cas s'il y a un échange de prestations. En revanche, en présence de prestations effectuées par les associés en faveur de la société sans que ceux-ci soient rémunérés en échange ou obtiennent une contre-prestation, on se trouve en présence de prestations non imposables. Ainsi, les apports des associés, qui constituent une mesure de financement, servent avant tout à permettre à la société d'exercer son activité. Les mêmes considérations valent en ce qui concerne les autres modes de contribution des associés, tels que le renoncement à des créances ou à des intérêts, les paiement à fonds perdu, etc. Les contributions de ce genre sont versées gratuitement et elles échappent en conséquence au champ d'application de la TVA (cf. ATF 132 II 353 consid. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.4, 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3; ATAF 2007/39 consid. 3.2, 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.1, A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.2).

3.4.2 Il convient de bien distinguer entre les authentiques mesures d'assainissement, d'une part, qui sont des "non-opérations", et les prestations fournies par les associés ou des tiers en échange d'une contre-prestation de la société, d'autre part. Les premières se présentent uniquement lorsque les apports, les contributions ou les abandons de créance effectués par les associés ou des tiers ont pour seul but d'assainir une entreprise, d'en garantir l'existence ou de lui permettre de reconstituer son capital propre, sans qu'aucune contre-prestation soit attendue en échange. Les secondes peuvent elles aussi prendre la forme d'un flux de capitaux, d'un abandon de créance ou d'une reprise de dette, par exemple, mais elles se trouvent directement en lien, d'un point de vue économique, avec une autre prestation, fournie par la société. Il s'agit alors d'opérations imposables, sous réserve qu'une exception intervienne, par exemple en raison d'une exonération au sens impropre (cf. art. 21 LTVA, respectivement art. 17 et 18 aLTVA; arrêt A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.2).

3.5

3.5.1 En l'espèce, il s'agit de dire si une série de versements effectués par la recourante 2 en faveur d'une société-fille aux Etats-Unis doivent être soumis à l'impôt sur les acquisitions. Il s'impose en premier lieu de préciser les faits.

3.5.2 X._______ Corp. (ci-après: la société-fille de la recourante 2 ou la société-fille), dont les bureaux sont à ..., est une société de droit américain détenue à 100 % par la recourante 2. Dans le cadre de ses activités au sein du groupe, elle apporte des affaires aux autres entités qui lui sont apparentées, et en particulier à la recourante 3. Dans le but de régler cette situation, la société-fille de la recourante 2 a conclu avec effet au 1er janvier 2002 un contrat dénommé Business Introducing and Revenue Agreement (cf. pièce 16) en relation avec des prestations de services d'apporteurs d'affaires fournies à la recourante 3. Selon ce contrat, la société-fille doit présenter des clients à la recourante 3, en échange de quoi celle-ci s'engage à verser des honoraires correspondant à 30 % des commissions nettes perçues par elle (Revenue Fees). En outre, la recourante 3 doit encore verser d'autres honoraires (Other Fees), destinés à faire profiter la société-fille des revenus additionnels provenant des clients apportés.

Selon les recourants, le mécanisme de calcul des Other Fees n'aurait, dès le départ, jamais été appliqué (recours, ch. 19). Quoi qu'il en soit, le 31 mars 2006, la recourante 2, la recourante 3 et la société-fille ont établi un document intitulé Novation Agreement (pièce 17 des recourants). Selon celui-ci, la recourante 2 s'engage à verser les Other Fees à la société-fille, à compter du 1er janvier 2005, les Revenue Fees demeurant à la charge de la recourante 3. Le 21 février 2007, les parties ont également amendé le Business Introducing and Revenue Agreement et le Novation Agreement en vue d'adapter le montant des Revenue Fees (cf. pièce 35 des recourants).

Les recourants contestent que le contrat de novation du 31 mars 2006 ait jamais été signé ni appliqué par la recourante 2. En revanche, ils indiquent que la recourante 2 a procédé à des versements à fonds perdus, à titre de contributions d'actionnaires, lorsque les revenus de X._______ Corp. n'étaient pas suffisants pour assurer sa pérennité selon les exigences légales américaines. On relèvera que, précédemment, la recourante 3 paraît avoir agi de la même façon, alors que le capital de la société-fille était entre ses mains et non entre celles de la recourante 2 (cf. recours, ch. 26, 33). Cette situation explique peut-être pourquoi, selon les recourants, les Other Fees n'ont jamais été versés, avant même que la recourante 2 intervienne dans le système de financement.

3.5.3 Les différents contrats produits devant la Cour de céans forment un ensemble un peu incohérent et il est difficile d'en déduire le déroulement exact des événements (par exemple: le contrat produit est valable du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 seulement; un accord valable dès le 1er janvier 2005 est mentionné dans le rapport annuel 2007 [pièce 8 de l'AFC], mais la Cour n'en dispose pas, s'il existe; de même, selon l'avenant du 21 février 2007, les Revenue Fees ont apparemment été portés au taux de 50 %, mais les recourants ne mentionnent que le taux de 30 %, alors que celui-ci n'était, semble-t-il, plus valable pendant la période litigieuse; l'avenant du 21 février 2007 est produit par trois fois à double, comme s'il s'agissait de deux documents différents).

Il paraît dans tous les cas que le contrat de novation a été signé par une partie au moins, ce qui laisse supposer qu'un accord convenant à toutes les parties avait été trouvé (cf. pièce 17 des recourants). Il est rare qu'une partie signe un document qui, manifestement, a fait l'objet de discussions et de négociations, avant de s'être entendue sur son contenu avec ses contreparties. De plus, il est fait référence aux accords liant la recourante 2, la recourante 3 et la société-fille dans l'avenant du 21 février 2007 (cf. pièce 35 des recourants; pièce 2 de l'autorité inférieure, in fine). Comme, précisément, le contrat de novation du 31 mars 2006 avait pour but d'intégrer la recourante 2 au système, il serait surprenant qu'il soit resté lettre morte. Enfin, l'avenant du 21 février 2007 (du moins une de ses versions; cf. pièce 35 des recourants) est incontestablement signé par toutes les parties. On n'imagine guère que celles-ci aient signé un contrat faisant référence à un accord antérieur qui ne fût pas venu à chef.

Le cas échéant, il est envisageable que le contrat de novation n'ait pas été formellement signé par toutes les parties, mais il a alors assurément été remplacé par un accord oral ou tacite. Les entités concernées font partie d'un même groupe. Il est possible qu'un éventuel accord n'ait pas été mis par écrit, les parties ayant une confiance plus élevée les unes envers les autres qu'à l'égard de simples tiers. On peut de surcroît douter que les responsables de la société-fille aient agi sans avoir l'assurance que, d'une façon ou d'une autre, celle-ci obtiendrait des compensations financières suffisantes pour son activité. Ainsi, les versements litigieux ont eu lieu à plusieurs reprises. Les recourants indiquent eux-mêmes qu'ils auraient passé un "contrat d'apport" s'ils avaient su que le Business Introducing and Revenue Agreement et le Novation Agreement leur poseraient problème en matière fiscale (cf. recours, ch. 187). Il semble à cet égard que les recourants aient une compréhension trop formaliste de la notion d'apport en droit de la TVA. Celle-ci désigne une réalité économique et non une construction juridique (cf. consid. 3.4.2 ci-dessus). Il ne suffit pas qu'un versement prenne la forme d'un apport pour qu'il en soit un au sens de la TVA.

Le fait que les versements n'aient pas été réguliers - il n'y en a, semble-t-il, pas eu en 2011 - ne remet pas en cause cette appréciation (cf. recours, ch. 28, 161 ss; pièce 36 des recourants). En effet, il n'est pas nécessaire qu'un montant fixe et récurrent soit prévu pour qu'il existe un accord entre les parties. Celles-ci peuvent très bien avoir convenu simplement que la recourante 2 épongerait les pertes éventuelles de la société-fille pour que l'accord soit valable et suffisant.

L'échange de courriels produit par les recourants tend à confirmer le point de vue de la Cour (cf. pièces 18, 37 des recourants). Certes, ceux-ci entendent, par ces documents, démontrer que le contrat de novation du 31 mars 2006 n'est jamais entré en vigueur et, effectivement, celui-ci n'est jamais mentionné dans la discussion. Toutefois, la manière sommaire dont la société-fille demande à la recourante 2 d'effectuer un versement substantiel à bref délai et juste avant la fin de l'année implique aux yeux de la Cour que le principe de tels versements était convenu d'avance entre les intéressés. Ainsi, même s'il n'y a peut-être pas eu d'accord écrit à ce sujet, il existait néanmoins un engagement clair de la part de la recourante 2, ce qui est déterminant (cf. consid. 3.3.2 ci-dessus). On imagine mal un actionnaire verser des centaines de milliers de francs à titre de mesure d'assainissement sur la base d'un simple courriel lui indiquant le montant désiré. La recourante 2 était prête à effectuer les versements en question, la société-fille le savait. Contrairement à ce que semble considérer les recourants, les accords oraux, voire tacites, sont valables et reconnus, à tout le moins en droit suisse.

3.5.4 Si l'on considère, comme la Cour de céans l'estime correct, que les versements effectués par la recourante 2 ont eu lieu sur la base d'un accord, quel qu'il soit, ceux-ci sont imposables. Ils résultent d'un contrat et se trouvent donc clairement dans un rapport d'échange avec les prestations fournies par la société-fille à la recourante 3. Le contrat en question procède simplement à un partage de la contre-prestation entre deux débiteurs, d'une part le destinataire direct de la prestation (pour les Revenue Fees payés par la recourante 3) et d'autre part un second débiteur, qui se trouve être le propriétaire de la société-fille (pour les Other Fees ou contre-prestation équivalente payés par la recourante 2). On relèvera que celui-ci ne saurait être assimilé à un simple tiers au sens de l'art. 3 let. f LTVA. La recourante 2 n'intervient pas à la place de la recourante 3. Elle est elle-même partie, en tant que telle, à l'opération TVA litigieuse. Si ce n'est pas elle qui reçoit, concrètement, les prestations effectuées par la société-fille, elle n'en reste pas moins débitrice de sa part de la contre-prestation.

Le fait que les versements de la recourante 2 aient lieu sous forme de contributions d'actionnaire n'a aucune influence, dans la mesure où l'élément déterminant n'est pas la manière dont la contre-prestation se présente d'un point de vue juridique, mais bien l'existence d'un rapport économique direct. Or ce rapport existe certainement ici.

De plus, s'agissant de prestations d'apport de clients (cf. consid. 3.5.2 ci-dessus), celles-ci sont indéniablement soumises au principe général du lieu du destinataire, aucune des exceptions de l'art. 8 al. 2 LTVA n'étant réalisée (cf. consid. 3.2.2 ci-dessus). Ainsi, puisque les prestations litigieuses ont été fournies à la recourante 3 et que celle-ci se trouve à Zurich, elles ont eu lieu en Suisse au sens de la LTVA. Enfin, le prestataire étant une entreprise étrangère non soumise à la TVA en Suisse effectuant des prestations en faveur d'un assujetti, les prestations en question sont clairement soumises à l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus).

3.5.5 Si même on considérait qu'il n'y a pas eu de contrat au sens du droit civil, le résultat ne s'en trouverait pas changé. En effet, la TVA est bâtie sur une appréciation économique des faits. Or, comme cela vient d'être exposé, tout indique que les montants versés par la recourante 2 avaient un lien économique avec les prestations fournies par la société-fille. Même en l'absence d'obligation au sens du droit civil, ce lien suffit à justifier la taxation des prestations fournies (cf. consid. 3.3.1 s. ci-dessus).

3.5.6 En 2005, les recourants ont subi un premier contrôle de la part de l'AFC. Les inspecteurs en charge de celui-ci étaient toutefois différents de ceux qui effectuèrent le contrôle de 2012. Ils admirent que les versements de la recourante 2 en faveur de sa société-fille étaient des contributions d'actionnaire et ils ne procédèrent à aucune correction d'impôt de ce chef. Les recourants considèrent que, sur cette base, ils étaient fondés à poursuivre leur pratique et à ne pas imposer les versements de la recourante 2 en faveur de sa société-fille. Ils invoquent le principe de la bonne foi.

Le fait que l'AFC ne procède pas à une correction donnée lors d'un contrôle ne signifie pas encore qu'elle considère le comportement de l'assujetti comme correct ni qu'elle lui donne une quelconque garantie à cet égard. Il découle de l'essence même d'un contrôle périodique, tel que prévu par l'art. 62 aLTVA et, désormais, par l'art. 78 LTVA, que l'autorité fiscale a la possibilité de procéder chaque fois à une nouvelle appréciation de la situation et de corriger d'éventuelles erreurs commises par le passé, respectivement de ne pas les répéter (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.4; décisions de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [ci-après: CRC] du 2 septembre 2002, JAAC 67.21, consid. 6, du 17 juillet 2001, JAAC 66.43, consid. 4c). Le contraire ne vaut que si les contrôleurs établissent eux-mêmes des instructions selon lesquelles l'assujetti doit procéder de telle ou telle façon relativement à l'imposition d'une prestation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.4; décision de la CRC du 17 juillet 2001, JAAC 66.43, consid. 4c in fine; sur l'ensemble de la question, Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 106 ch. 360).

Dès lors, si la méthode suivie par les recourants pour l'imposition des contre-prestations versées par la recourante 2 n'a pas été remise en cause par les inspecteurs de l'AFC lors du premier contrôle, cela ne constitue pas un argument suffisant pour renverser le résultat auquel arrive le Tribunal. Par ailleurs, il n'apparaît pas que les recourants aient reçu des instructions les invitant à poursuivre leur pratique à l'issue du premier contrôle (cf. pièce 12 des recourants, in fine; pièce 41 des recourants). Si de telles instructions avaient été données, elles se trouveraient avec les autres directives des inspecteurs dans la fiche de résultat du contrôle, à tout le moins y en aurait-il une trace écrite. Il convient de se montrer strict à cet égard, dans la mesure où l'AFC ne doit pas se retrouver liée trop facilement par les contrôles qu'elle effectue à l'extérieur, faute de quoi la moindre erreur d'appréciation pourrait couvrir une pratique illicite sur plusieurs années. De surcroît, il peut arriver que les assujettis tentent d'influencer l'opinion des inspecteurs lorsque ceux-ci procèdent aux vérifications nécessaires. Ce risque implique de bien distinguer les authentiques directives données à l'assujetti des simples cas de tolérance par rapport à une situation donnée.

3.5.7 Les recourants demandent l'audition des inspecteurs ayant procédé au premier contrôle (cf. recours ch. 146 ss). L'autorité inférieure a déjà invité les inspecteurs à s'exprimer sur le cas et ceux-ci ont confirmé qu'ils avaient eu une discussion au sujet des montants litigieux, lesquels avaient été présentés comme des contributions à la couverture du déficit de la société-fille (cf. décision attaquée, ch. 8.1.2). Autrement dit, ils ont implicitement confirmé qu'ils avaient agi dans le cadre du contrôle et qu'ils avaient entendu, et admis, les arguments des recourants. Or cela ne signifie nullement qu'ils aient donné quelque assurance que ce soit sur le traitement postérieur des versements litigieux. Cette situation paraît parfaitement plausible.

Les instructions sont normalement données par écrit. Les recourants en ont d'ailleurs reçus lors du contrôle de 2005 (cf., par exemple, pièce 12 des recourants, in fine; pièce 41 des recourants). Les instructions figurent, comme à l'habitude, séparément des constatations effectuées durant le contrôle; on trouve ainsi parmi ces dernières les conclusions des inspecteurs au sujet des versements litigieux, ce qui confirme qu'elles n'ont pas valeur d'instructions. Dès lors, on n'imagine guère pourquoi des inspecteurs donneraient des garanties orales sur des contrôles futurs, alors que ce n'est pas leur rôle et qu'ils emploient habituellement la forme écrite. Surtout, il serait absurde que les inspecteurs aient donné des instructions orales uniquement, alors qu'ils mettaient par écrit leurs constatations sur le même sujet. Dès lors, la Cour voit mal ce qu'une convocation de ceux-ci pourrait apporter. Il s'agit plutôt d'un malentendu de la part des recourants, ceux-ci ayant cru que le traitement d'un état de fait lors d'un contrôle, le cas échéant après discussion avec les inspecteurs, leur donnait des garanties pour les contrôles à venir. La Cour renonce ainsi à entendre les témoignages requis par les recourants, par appréciation anticipée des preuves et au vu de la force probante des documents écrits disponibles (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.4.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 3.144).

Par ailleurs, en ce qui concerne les pièces produites, la Cour constate qu'elles correspondent à celles qui se trouvent habituellement dans les dossiers de TVA. Il n'y a pas de raison de croire qu'il existât ici d'autres pièces que l'AFC eût gardées par devers elle. Le dossier est ainsi complet et les recourants ont eu connaissance de son contenu; leurs réquisitions de production de pièces n'ont plus lieu d'être (cf. recours, ch. 142 ss).

4. Concernant la recourante 3

4.1 En ce qui concerne la recourante 3, le litige porte sur des questions de calcul du forfait bancaire. Il convient donc de résumer le fonctionnement de celui-ci (cf. consid. 4.2 ci-dessous) avant d'examiner la situation dans le cas particulier (cf. consid. 4.3 ci-dessous).

4.2

4.2.1 Sur la base des art. 80 LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201), l'AFC a établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la TVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuellement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (cf. AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet 2012, remplacée depuis le 1er janvier 2014 par la version internet équivalente de l'application TVA de l'AFC [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir Jacques Pittet, TVA et forfait bancaire: Implications concrètes et perspectives, in: L'Expert-comptable suise [ci-après: ECS] 2008 830). La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt préalable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles ("méthode des trois pots"; cf. Info TVA 15, ch. 4).

Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque concernée (cf. Info TVA 15, ch. 5.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'effectuer de manière séparée (cf. Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss). Il n'y a pas de taux forfaitaire de groupe.

4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ordonnance sur les banques du 17 mai 1972 (OB, RS 952.02), le compte de résultat du bouclement individuel doit contenir au moins les rubriques suivantes (ci-après: le plan comptable):

- 1. Produits et charges de l'activité ordinaire

- 1.1 Résultat des opérations d'intérêts

...

- 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations de service

- 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit

- 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres et les placements

- 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service

- 1.2.4 Charges de commissions

- 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de service

- 1.3 Résultat des opérations de négoce

- 1.4 Autres résultats ordinaires

- 1.4.1 Résultat des aliénations d'immobilisations financières

- 1.4.2 Produit des participations

- 1.4.3 Résultat des immeubles

- 1.4.4 Autres produits ordinaires

- 1.4.5 Autres charges ordinaires

- 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires

- 1.5 Charges d'exploitation

...

- 1.6 Bénéfice brut

...

4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a OB sont précisées dans une circulaire de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après: FINMA; cf. Circulaire 2008/2: Comptabilité - banques [ci-après: Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.). Cette circulaire a remplacé avec effet au 1er janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établissement des comptes (DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne les éléments à prendre en compte ici, identique. En particulier, on relèvera le contenu des ch. 110 ss de la Circ. FINMA 2008/2, respectivement des ch. 110 ss DEC-CFB:

b) Pos. 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations de service

Les produits et les charges résultant des opérations ordinaires de prestations de service en général et non seulement les commissions au sens étroit doivent être saisis sous cette rubrique.

aa) Pos. 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit

* Les commissions de mise à disposition, de cautionnement, de confirmation d'accréditifs;

* Les commissions pour conseil.

bb) Pos. 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres et les placements

* Les droits de garde;

* Les courtages;

* Le produit des opérations d'émissions de titres provenant tant des commissions de placement que des prises fermes dans la mesure où la banque ne mentionne pas le produit des opérations du marché primaire sous "Résultat des opérations de négoce". Les banques qui mentionnent le produit des opérations du marché primaire sous "Résultat des opérations de négoce" l'indiquent expressément dans les principes d'évaluation (chiffre 2 de l'annexe);

* Les produits des coupons;

* Les commissions résultant des opérations de gestion de fortune;

* Les commissions sur opérations fiduciaires;

* Les commissions pour conseil en matière de placement;

* Les commissions pour conseil en matière successorale, fiscale et de création de sociétés.

cc) Pos. 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service

* Les droits de location de compartiments de coffres-forts;

* Les commissions du trafic des paiements;

* Le produit de l'encaissement des effets;

* Les commissions d'encaissement documentaires.

dd) Pos. 1.2.4 Charges de commissions

* Les rétrocessions;

* Les droits de garde payés;

* Les courtages payés.

[...]

ee) Pos. 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de service

[Pas de commentaire sur ce point]

4.2.4 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des prestations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en compte. N'en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de services informatiques (TED) pour tiers indépendants et pour entreprises proches et l'administration d'immeubles pour des tiers. Cette énumération se veut expressément non exhaustive (cf. Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f).

4.3

4.3.1 En l'espèce, les recourants se plaignent d'une correction apportée au calcul du taux forfaitaire applicable à la recourante 3. L'AFC a transféré certains montants relevant initialement de la position 1.2.5 du plan comptable dans la position 1.4.6. Ceux-ci se rapportent à des prestations fournies par la recourante 3 aux autres entités du groupe.

Les prestations en question font l'objet de trois sortes de contrats: les Client Relationship Services Agreements et Business Introducer Agreements (cf. pièce 33 des recourants; pièce 7 des annexes à la réclamation); les Services Level Agreements, (cf. pièce 7 des annexes à la réclamation) et les Bank Support Services Agreements. Seuls ces derniers sont encore litigieux devant la Cour de céans. Ils concernent des services de type suivant (cf. pièce 22 des recourants; pièce 7 des annexes à la réclamation): back office, administration du risque de crédit, gestion du risque, finance et tenue des comptes, gestion des liquidités, gestion de fortune, compliance, conseils juridiques et audit interne.

4.3.2 Fondamentalement, le calcul du forfait bancaire a lieu sur la base de la comptabilité de l'établissement concerné, telle qu'établie selon les règles de la FINMA et contrôlée par celle-ci, même si certaines corrections doivent impérativement être effectuées (cf. Info TVA 15, ch. 5.2 ss; cf. consid. 4.2.4 ci-dessus). Dès lors, la partie qui souhaite s'écarter de cette base doit pouvoir expliquer de manière claire pourquoi celle-ci tombe sous le coup d'une exception. Cette règle doit valoir aussi bien pour les banques que pour l'AFC. Même s'il revient à cette dernière de définir la manière dont se calcule le forfait fiscal (cf. consid. 4.2.1 ci-dessus) et quand bien même elle dispose assurément d'un certain pouvoir d'appréciation pour dire comment celui-ci s'applique, elle doit néanmoins respecter les règles qu'elle a elle-même établies. Or elle a décidé de fonder, en principe, le calcul du forfait sur la comptabilité des banques telle qu'établie en vertu des règle de la FINMA. Elle doit donc être en mesure de justifier de manière solide sa position lorsqu'elle entend appliquer une des exceptions prévues à ce principe. Elle reste naturellement libre de prévoir les exceptions nécessaires dans ses directives sur le calcul du forfait bancaire, puisqu'il lui revient de définir la manière dont s'effectue ce calcul (cf. consid. 4.2.1 ci-dessus). En revanche, elle doit pouvoir justifier pourquoi, dans un cas concret, les conditions de l'exception sont réalisées.

Autrement dit, lorsque l'autorité désire transférer un poste comptable du chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, par exemple, il lui incombe de montrer en quoi les services offerts ne correspondraient pas à ceux qui sont fournis usuellement par une banque (cf. consid. 4.2.4 ci-dessus). A cet égard, la distinction peut être justifiée par différents motifs. Il peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une banque fournit habituellement, comme des prestations en matière d'informatique. Il peut aussi arriver qu'une banque effectue de ses prestations habituelles, mais dans une autre configuration que celle qui se présenterait si elle agissait pour elle-même. Tel sera vraisemblablement le cas de prestations en matière de compliance effectuées par une entité d'un groupe en faveur des autres membres de celui-ci. En effet, aucun client ne se rend chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse les risques juridiques que présente sa situation. En revanche, une banque devra examiner ses nouvelles relations pour voir si elles paraissent suspectes. Lorsqu'une entité d'un groupe confie à une autre le soin de mener cette opération, le travail effectué par la seconde sera peut-être le même que celui qui lui incombe pour ses propres clients, mais le cadre contractuel dans lequel il a lieu sera totalement différent. Les coûts et les revenus ne seront pas de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux qui résulteraient du travail effectué par une banque pour elle-même. Dès lors, les prestations en question n'apparaîtront pas comme usuelles.

Enfin, la présence d'un ensemble de prestations peut rendre difficile, voire impossible le classement de chacune d'elles dans la bonne catégorie comptable. Dans un tel cas, on fera abstraction de chacune individuellement et l'on se concentrera sur la nature de la prestation globale ou principale pour déterminer le sort de l'ensemble, selon le principe habituel en matière de TVA (cf. art. 19 LTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1266/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2, A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.5).

4.3.3 L'autorité inférieure n'a pas procédé à une analyse détaillée du contenu des contrats de Bank Support Services. Dans la décision attaquée, elle indique simplement (cf. décision attaquée, ch. 8.2.2): "toutes ces prestations font partie des services centraux fournis à des sociétés liées, qui doivent figurer sous chiffre 1.4.6". Une telle assertion ne suffit pas à justifier une modification de la comptabilité de la banque, celle-ci ne paraissant pas avoir été remise en cause par les autorités de surveillance compétentes. Il convient donc de voir si la Cour de céans peut elle-même étayer, ou contrecarrer, les changements effectués par l'AFC.

Les recourants ne contestent pas que les prestations fournies par la recourante 3 constituent en partie des activités non usuelles qui doivent donner lieu à une correction comptable. Tel est apparemment le cas de la gestion du risque et de l'audit interne (cf. ch. 14.12 du mémoire de réclamation). Quoi qu'il en soit, sur la base du mémoire de recours, le Tribunal n'est pas en mesure de déterminer quelles sont exactement les prestations sur lesquelles porte le litige. La position des recourants ne contient pas d'explications très précises (cf. recours, ch. 60 ss, 69 ss, 213 ss; cf. également les correspondances échangées avec l'AFC, pièce 8.2 des recourants, p. 6). Toutefois, on a vu qu'il revenait à l'autorité inférieure d'expliquer et justifier les changements qu'elle entend apporter à la comptabilité de la recourante 3 (cf. consid. 4.3.2 ci-dessus). Dans la mesure où elle ne l'a pas fait, on ne saurait reprocher aux recourants de ne pas développer une contre-argumentation plus étendue.

4.3.4 Si l'on reprend les différents services offerts dans le cadre des contrats litigieux, force est de constater que ceux-ci sont très variés (cf. consid. 4.3.1 ci-dessus): back office, administration du risque de crédit, gestion du risque, finance et tenue des comptes, gestion des liquidités, gestion de fortune, compliance, conseils juridiques et audit interne. L'une des problématiques évoquées ci-dessus apparaît donc d'emblée (cf. consid. 4.3.2 ci-dessus): est-il possible d'analyser chacune de ces prestations pour elle-même, ou le principe de l'unité de la prestation doit-il prévaloir? La réponse à cette question dépend des circonstances. En l'occurrence, il semble, à la lecture du contrat et au vu des calculs effectués par les recourants (cf. pièces 19, 20, 22 des recourants), que chacun de ces services donne lieu à des commissions comptées individuellement et qu'il soit possible de déterminer précisément quel revenu correspond à quel type de prestations, si bien qu'une analyse détaillée paraît envisageable. Néanmoins, au vu de la brièveté de la motivation, on peut se demander si l'autorité inférieure n'a pas précisément adopté une position schématique en estimant que les prestations fournies sur la base des contrats de Bank Support Services devaient être pris comme un ensemble indivisible. En l'absence d'explications claires et de prises de position étayées de la part des parties, la Cour de céans n'est pas en mesure de se faire une opinion définitive sur ce point.

Si l'on retient que chaque type de prestations peut être analysé pour lui-même, on remarque que certaines ne paraissent pas si éloignées d'une activité bancaire usuelle. Lorsque l'autorité retient dans la liste des services qui ne correspondent pas à une activité bancaire usuelle la gestion de liquidités et la gestion de fortune, l'absence de justification paraît surprenante. La gestion de fortune fait précisément partie des opérations qui relèvent du sous-total 1.2.5 selon la FINMA (cf. consid. 4.2.3 ci-dessus). Il se peut que, ici, l'activité soit exercée d'une manière qui ne correspond pas à celle qui prévaudrait dans le cadre d'une relation bancaire ordinaire (cf. troisième question ci-dessus), mais la raison n'en tombe pas sous le sens.

4.3.5 Il n'est pas possible de dire à ce stade dans quelle mesure exacte les prestations de la recourante 3 doivent être considérées comme des prestations qui ne font pas usuellement partie des prestations fournies par une banque. La Cour de céans ne dispose pas des éléments ni des points de comparaison nécessaires pour trancher cet aspect du litige. Il ne convient pas non plus qu'elle procède elle-même aux investigations utiles, n'étant pas la mieux placée pour ce faire (cf. art. 61 al. 1 PA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 1.2.3, A-4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3). Les recourants se verraient par ailleurs privés d'un double contrôle des faits, l'autorité inférieure n'ayant pas cherché, apparemment, à mener une enquête plus approfondie sur les prestations fournies par la recourante 3. Enfin, il revient en premier lieu à l'AFC, en tant qu'autorité chargée d'établir les règles du forfait bancaire, d'évaluer dans quelle mesure celles-ci sont respectées ou non, pour autant que cette évaluation soit faite de manière correcte et compréhensible. L'AFC devra donc compléter l'instruction sur ce point afin de fonder sa décision sur une motivation plus substantielle et plus différenciée après qu'elle aura pris en compte les éléments mentionnés ci-dessus. Ainsi, il convient d'admettre le recours en ce qu'il concerne la recourante 3 et de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure pour complément d'instruction et nouvelle décision.

5. Concernant la recourante 10

5.1 La recourante 10 est touchée par des corrections de deux genres bien distincts. D'une part, celles-ci concernent la notion d'intermédiaire dans le domaine financier (cf. consid. 5.2 ci-dessous); d'autre part, elles portent sur les méthodes de calcul admissibles en matière de correction de la déduction de l'impôt préalable (cf. consid. 5.3 ci-dessous).

5.2 Sur l'activité d'intermédiaire

5.2.1 En vertu de l'art. 1 al. 1 LTVA, la Confédération perçoit à chaque stade du processus de production et de distribution un impôt général à la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt préalable. Malgré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain nombre d'exceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 21 LTVA, qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes techniques, exonère au sens impropre, une certain nombre de prestations. De manière concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif aux prestations ainsi exonérées est également exclue (art. 29 al. 1 LTVA). L'impôt préalable devient ainsi un facteur de coût pour les prestataires; c'est le phénomène dit de la "taxe occulte" (cf. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 77). Les exonérations (improprement dites) de ce genre sont donc critiquées par la majorité de la doctrine, raisonnement que tient aussi le Tribunal fédéral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e et les références citées). Il se justifie ainsi d'interpréter les dispositions concernées de manière plutôt restrictive, même s'il faut d'abord chercher à en trouver le sens véritable (ATF 124 II 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2008 du 16 mai 2008 consid. 2.4; 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6436/2011 du 18 septembre 2013 consid. 3.2.2, A 2276/2012 du 29 octobre 2013 consid. 2.4.1).

5.2.2 Une série d'opérations réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux sont exclues du champ de l'impôt (c'est-à-dire exonérées au sens impropres) sur la base de l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA. En ce qui concerne ses let. a à e, cette norme a rigoureusement la même teneur que celle qui avait cours sous l'ancien droit (cf. art. 18 ch. 19 let. a à e aLTVA). On peut constater à lecture des ces dispositions que, à chaque fois, l'exonération vaut également pour les opérations de "négociation". Toutefois, la loi ne définit pas plus précisément le sens de ce terme.

5.2.3 Sous l'ancien droit, l'activité d'intermédiaire (par quoi il faut entendre l'activité de négociation) était définie dans la Brochure 14, valable formellement du 1er octobre 2009 au 31 décembre 2009, mais qui n'a été remplacée par une nouvelle publication qu'en avril 2012. L'ancienne pratique était fondée sur l'idée qu'un assujetti ne peut prétendre à la qualité d'intermédiaire que s'il agit expressément au nom et pour le compte d'une partie à une opération financière exonérée, conformément aux anciennes règles sur la représentation directe (art. 11 al. 1 aLTVA).

5.2.4 Cette pratique a été confirmée une première fois par le Tribunal fédéral durant l'année 2008. Celui-ci s'est à cette occasion livré à une analyse de la pratique européenne et du droit suisse. Il faut noter à cet égard que l'ancienne législation sur la TVA employait de manière indistincte, en allemand, le terme de Vermittlungou Vermittler (en italien: mediazione ou mediatore) dans le cadre des règles sur la représentation directe, d'une part, et en lien avec la négociation de produits financiers, d'autre part. Par contre, en français, la loi distinguait l'activité d'intermédiaire en lien avec les règles sur la représentation et la négociationen matière financière; les termes étaient ainsi différents. Certes sans s'attarder sur les divergences lexicales existant entre les langues, le Tribunal fédéral avait retenu que le législateur avait sciemment défini la notion de "Vermittlung" de manière plus étroite en droit de la TVA qu'en droit civil. Seule entrait en ligne de compte une activité dans laquelle le représentant agissait expressément au nom et pour le compte du représenté. Ce n'était que dans un tel cas qu'il était possible de parler de "Vermittlung". Sur la base des travaux préparatoires et des autres critères d'interprétation, il n'existait aucune raison de considérer que le terme de "Vermittlung" eût un autre sens dans le cadre des exonérations au sens impropre que celui qui lui était attribué en lien avec la problématique de la représentation. Cette solution se justifiait également parce que les exonérations au sens impropres doivent s'interpréter de manière "restrictive" (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.3.4; cf. consid. 5.2.1 ci-dessus).

La jurisprudence en question a été confirmée récemment par le Tribunal fédéral, en relation toujours avec l'ancien droit (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4, traduction à la Revue de droit administratif et fiscal [ci-après: RDAF] 2012 II 472).

5.2.5 L'Info TVA 14 concernant le secteur Finance (valable à partir du 1er janvier 2010, mais publiée en avril 2012, et remplacée depuis le 1er janvier 2014 par la version internet de l'application TVA de l'AFC, au contenu équivalent) décrit ainsi l'activité d'intermédiaire:

L'activité d'intermédiaire pour les prestations mentionnées à l'art. 21 , al. 2, ch. 19, let. a à e, LTVA est définie comme l'activité d'une personne agissant comme entremetteur et ayant comme but de parvenir à la conclusion d'un contrat entre deux parties dans le domaine du marché monétaire et du marché des capitaux, sans qu'elle-même soit partie au contrat en question et sans qu'elle n'ait un intérêt propre au contenu dudit contrat. L'activité d'intermédiaire doit être exercée au titre d'activité distincte d'entremise. Elle est différente des prestations contractuelles typiques fournies par les parties prenantes à de tels contrats et doit porter sur des opérations commerciales individuelles.

Ainsi, la prestation d'intermédiaire peut-elle entre autres consister à indiquer à l'une des parties contractantes les occasions de conclure un contrat, à entrer en contact avec l'autre partie, et à négocier, au nom et pour le compte du client, les détails des prestations réciproques. La conclusion effective du contrat n'est pas une condition sine qua non. L'intermédiaire réunit donc deux parties et les amène à conclure un contrat, l'importance de sa contribution devant être en adéquation avec le contrat à conclure.

[...]

5.2.6 La nouvelle définition de l'activité d'intermédiaire a été adoptée afin que la pratique suisse se rapproche de celle qui prévaut dans l'Union européenne à la suite de l'arrêt CSC Financial Services Ltd de la Cour de justice (cf. arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes [actuellement, de l'Union européenne] C-235/00 du 13 décembre 2001; confirmé par l'arrêt de la Cour de Justice de l'Union européenne C-259/11 du 5 juillet 2012; cf. également Claus Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, Copenhague 2011, p. 157 ss, 198 ss; Oskar Henkow, Financial Activities in European VAT: A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual and Preffered Treatment of Financial Activities, Alphen-sur-le-Rhin 2011, p. 97 ss, 106, 112 s., 124 s., 128 ss).

5.2.7 On constate que l'ancienne pratique suisse se distinguait par une approche très restrictive de la notion de négociation. Plus spécifiquement, un cas de négociation ne pouvait intervenir que dans la mesure où il y avait un rapport de représentation directe. Cette différence de traitement avait expressément été confirmée par le Tribunal fédéral (cf. consid. 5.2.4 ci-dessus). La nouvelle pratique suisse se rapproche fortement de l'interprétation donnée par la Cour de justice de l'Union européenne à la notion de "négociation", puisque celle-ci repose principalement sur le type de prestation fournie (cf. consid. 5.2.6 ci-dessus; cf. Niklaus Honauer/Thomas Patt, Vermittlungsleistungen im Finanzbereich: Änderungen im zweiten Entwurf der MWST-Branchen-Info 14 Finanzbereich, in: ECS 2012 180, p. 180; Niklaus Honauer/Thomas Patt, Vermittlung von Finanztransaktionen: Neudefinition des Vermittlungsbegriffs im Finanzbereich, ECS 2011 217, p. 217 s.). Toutefois, l'analogie n'est peut-être pas parfaite (cf. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012, ch. 1237 s.). De plus, les contours de la nouvelle pratique paraissent vagues. Comme on le verra, il n'est pas nécessaire de chercher à les faire ressortir plus clairement.

5.2.8

5.2.8.1 Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions édictées par l'Administration fédérale constituent des ordonnances administratives indiquant l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions légales (ATF 133 II 305 consid. 8.1). En principe, le champ d'application temporel de ces ordonnances concorde avec celui de la norme légale que celles-ci concrétisent (arrêts du Tribunal fédéral 2A.451/1998 du 30 mars 2001, publié in: Archives de droit fiscal suisse [ci-après: ASA] 72 158, consid. 4c, du 15 mai 2000, publié in: ASA 70 589 et RDAF 2000 II 300, consid. 5b s.; ATAF 2007/25 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1669/2006 du 3 septembre 2010 consid. 2.2, A 1394/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.3). Ainsi, lorsqu'une nouvelle directive de l'administration est introduite, elle est censée valoir à compter de l'entrée en vigueur de la disposition légale dont elle précise le sens (cf. arrêt de la CRC 2003-17 du 1er juin 2004 consid. 5c; Bettina Bärtschi, Die Vorausstetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in: Steuerrecht 2008: Best of zsis, édité par Michael Beusch/ISIS, Zurich 2008, p. 104 s.).

5.2.8.2 Une pratique bien établie acquiert un poids certain. Toutefois, il n'est pas défendu aux autorités de la modifier, voire un changement peut s'imposer lorsqu'il s'avère que le droit a été appliqué de manière incorrecte ou qu'une autre interprétation du droit ou une autre utilisation du pouvoir d'appréciation correspondrait mieux au sens de la loi ou à l'évolution des circonstances. En règle générale, un changement de pratique ne se justifie cependant que dans la mesure où la nouvelle solution repose sur une meilleure compréhension de la ratio legis, à un changement du contexte extérieur ou à une évolution dans la conception générale du droit; autrement, la pratique en vigueur doit être conservée (ATF 135 I 79 consid. 3, 132 III 770 consid. 4). De plus, l'intérêt d'une application correcte de la loi doit primer celui de la sécurité du droit (Häfelin/Müller/Uhlmann, op. cit., ch. 513). Un changement de pratique doit dès lors reposer sur des motifs sérieux et objectifs qui doivent être d'autant plus importants que la pratique renversée a été suivie pendant longtemps (ATF 127 I 49 consid. 3c, 126 I 122 consid. 5; Bärtschi, in: Steuerrecht 2008, p. 89 ss).

5.2.8.3 Conformément au principe énoncé plus haut (cf. consid. 5.2.8.1 ci-dessus), un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement et pour toutes les procédures pendantes. Ainsi, lors d'un contrôle, l'Administration fédérale accepte généralement d'appliquer une nouvelle pratique favorable au contribuable à des périodes fiscales antérieures à son entrée en vigueur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.5; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 807 ch. 9). En revanche, lorsque la nouvelle pratique est défavorable à l'assujetti, les circonstances de l'espèce peuvent s'opposer à son application immédiate en raison de la protection dont bénéficie la bonne foi (cf. Bärtschi, in: Steuerrecht 2008, p. 106 ss). Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après qu'elle a préalablement été annoncée; tel est en particulier le cas en matière de droits de parties dans la procédure (cf. ATF 132 II 153 consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du 21 décembre 2007; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 2.3). De même, si un assujetti a déclaré la TVA en respectant la pratique en vigueur et qu'il a payé sans réserve le montant dû, l'administration devra renoncer à lui appliquer une nouvelle pratique défavorable (Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 808).

La problématique est plus simple en ce qui concerne les précisions de pratique. Celles-ci ne sont que des explications supplémentaires en lien avec une pratique existante qui continue d'être applicable. Elles n'apportent ainsi nul changement, mais uniquement des éclaircissements sur un point qui restait encore vague. La bonne foi des tiers ne saurait donc jouer de rôle, puisque ceux-ci ne pouvaient se fier à aucune information précise. Dès lors, les précisions de pratique sont applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent ou, le cas échéant, que la pratique qu'elles complètent, sans restriction liée à la protection de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 15 mai 2000, publié in: ASA 70 589 et RDAF 2000 II 300, consid. 5c s.; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1513/2006 du 24 avril 2009 consid. 4.3.2; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 808).

5.2.8.4 L'autorité de réclamation ou de recours examine uniquement la conformité de la décision attaquée au droit fédéral et ne se prononce que de manière indirecte sur la validité de la directive en vertu de laquelle cette décision a été prise (cf. ATF 105 Ib 136 consid. 2; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle 1991, ch. 373). Même si elle considère cette directive comme contraire au droit fédéral, elle ne peut l'annuler. En revanche, si le fisc continue de l'appliquer, ses décisions peuvent être cassées en procédure de réclamation ou de recours (cf. Pierre-Louis Manfrini, Nature et effets juridiques des ordonnances administratives, Genève 1978, p. 200 s.; Raymond Spira, le contrôle juridictionnel des ordonnances administratives en droit fédéral des assurances sociales, in: Mélanges André Grisel, édité par Jean-François Aubert/Philippe Bois, Neuchâtel 1983, 803 ss, p. 817; sur tout ce sujet: cf. arrêt du Tribunal fédéral du 15 mai 2000, in: ASA 70 589 et RDAF 2000 II 300, consid. 5b).

5.2.9

5.2.9.1 L'AFC a passablement étendu le champ d'application de la notion d'intermédiaire dans sa nouvelle pratique (cf. consid. 5.2.5 ci-dessus). Comme cela a été mentionné, les autorités sont libres, fondamentalement, de modifier leur pratique lorsqu'il apparaît des motifs fondés de croire que la nouvelle manière de faire correspondra mieux à l'esprit de la loi (cf. consid. 5.2.8.2 ci-dessus). De plus, il est évident que l'adoption d'une nouvelle loi justifie la mise à jour des pratiques en vigueur. Il faut toutefois dans tous les cas que le texte légal soit respecté et une nouvelle pratique n'est admissible que dans le cadre autorisé par la loi (cf. consid. 5.2.8.1 s. ci-dessus). Il sied donc de vérifier que tel est le cas ici.

Le nouveau droit a repris textuellement, à de très rares exceptions près, d'ailleurs non pertinentes en l'occurrence, les exonérations prévues par l'ancien (cf. art. 21 LTVA; art. 18 aLTVA). Il est notoire que cette partie de la loi devait faire l'objet d'une procédure de révision séparée ("partie B"), qui n'a pas abouti à ce jour (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6280 ss, 6352). On sait que le législateur a souhaité conserver, dans un premier temps du moins ("partie A"), les exonérations telles qu'elles existaient jusqu'alors (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6352). Autrement dit, la nouvelle loi ne justifie pas en elle-même une modification de la pratique de l'AFC sur la notion d'intermédiaire en matière financière (cf. Honauer/Patt, in: ECS 2012 180, p. 184; Honauer/Patt, in: ECS 2011 217, p. 220).

De plus, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 5.2.4 ci-dessus), la notion de négociation implique que le prestataire de services agisse comme représentant. Certes, cette interprétation a été élaborée sur la base du texte allemand de l'ancien droit, qui ne distinguait pas les termes de négociation (Vermittlung) et d'intermédiaire (Vermittler). Toutefois, la jurisprudence en question ne repose pas uniquement sur une interprétation grammaticale de la loi. Le Tribunal fédéral a considéré qu'elle reflétait l'intention véritable du législateur, que la dichotomie avec le droit européen n'était pas problématique et que sa solution concordait avec le principe selon lequel les exonérations doivent être interprétées de manière stricte (cf. consid. 5.2.1 ci-dessus).

Le Tribunal fédéral n'a pas seulement admis l'ancienne interprétation donnée par l'AFC à la notion de "Vermittlung". Il a considéré qu'elle était la seule possible. Autrement dit, la présence d'une opération de "Vermitt-lung" n'était réalisée que si le "Vermittler" agissait au nom et pour le compte d'une des parties à l'opération financière exonérée selon l'art. 18 ch. 19 aLTVA. Il n'y avait pas de marge d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4, 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.3.4, 2.4.2). L'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA reprend rigoureusement la même formulation que l'art. 18 ch. 19 aLTVA. Or le législateur n'a pas souhaité modifier la portée des exonérations au sens impropre dans le nouveau droit. Ainsi, non seulement le texte légal est-il resté pareil, mais sa ratio legis n'a pas été modifiée non plus. Dès lors que, selon le Tribunal fédéral, l'interprétation donnée précédemment à la notion d'intermédiaire était la seule possible et que le législateur n'a manifesté aucune intention d'en changer, il s'impose de considérer que cette solution est toujours valable, malgré l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

5.2.9.2 Si l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA concorde strictement avec son pendant antérieur, tel n'est pas le cas de l'art. 20 LTVA sur la représentation. Or, comme cela a déjà été relevé, l'interprétation de la notion de "Vermittlung" élaborée par le Tribunal fédéral tient en partie à l'art. 11 aLTVA (cf. consid. 5.2.4 ci-dessus). Puisque le même terme se retrouvait, en allemand (et en italien), à l'art. 11 aLTVA et à l'art. 18 ch. 19 aLTVA, il devait avoir le même sens et la notion de "Vermittlung" au sens de négociation (cf. art. 18 ch. 19 aLTVA) devait équivaloir à l'activité d'un "Vermittler" au sens d'intermédiaire (cf. art. 11 al. 1 aLTVA). Il en résultait qu'il n'y avait négociation que s'il y avait aussi représentation.

L'art. 20 LTVA ne fait plus du tout référence aux termes de "Vermittler" ou "Vermittlung". On peut se demander si cela signifie que la "Vermittlung" au sens de négociation n'aurait plus de lien avec l'activité du représentant, appelé précédemment "Vermittler". Certains auteurs le soutiennent et justifient ainsi la nouvelle pratique de l'AFC (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., ch. 1234; Regine Schluckebier, in: MWSTG Kommentar, édité par Felix Geiger/Regine Schluckebier, Zurich 2012 [ci-après: MWSTG Kommentar], ch. 24 ad art. 20 LTVA). Toutefois, les auteurs qui ont pris position avant que cette pratique ne soit connue indiquent toujours que l'activité de "Vermittlung" implique que le prestataire intervienne à titre de représentant direct (cf. Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz: Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, § 4 ch. 142).

Le législateur a bien distingué la révision de la LTVA en général de celle qui aurait dû lui emboîter le pas au sujet des exonérations. En attendant qu'elle se réalisât, rien ou presque ne devait changer en ce domaine (cf. consid. 5.2.9.1 ci-dessus; cf. en particulier les remarques de Elisa Antonini-Schenkel/Thomas Patt, Taxe occulte im Bankenbereich - Gibt es einen Ausweg? - Themenvorschläge für die Diskussion im Rahmen des Teils B der MWST-Revision, in: ECS 2010 341, p. 345 s., qui soulignent qu'un changement en matière de TVA financière n'aura effet que dans le cadre de la "partie B" de la révision). Il n'y a en particulier aucune mention, dans le message du Conseil fédéral sur la "partie A", du fait que la notion de négociation dût être étendue, alors que les quelques changements apportés en matière d'exonérations sont spécifiquement relevés (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6352 s.). Réciproquement, il n'est dit nulle part que les modifications prévues en matière de représentation dussent avoir une influence sur la notion de négociation en matière financière (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6351). Il ne ressort rien non plus des discussions qui ont eu lieu devant le Parlement, alors même que l'art. 20 LTVA a été modifié par rapport au projet du Conseil fédéral (cf. BO 2009 N 323 s., BO 2009 E 421, BO 2009 N 1077). Enfin, les explications de ce dernier au sujet de la "partie B" de la révision montrent certes que l'exonération des prestations financières doit être maintenue, mais en aucun cas qu'elle devrait être étendue. Bien au contraire, une suppression serait préférable, mais elle apparaît impossible à réaliser (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6434 s.).

On relèvera également que la jurisprudence du Tribunal fédéral, ou à tout le moins l'ancienne pratique de l'AFC, était déjà connue au moment où la nouvelle loi a été élaborée. Si elle avait existé, la nécessité d'un changement ou d'une adaptation aurait été mentionnée, dans la mesure où l'art. 11 aLTVA était entièrement revu. Or seules les conditions de la représentation directe semblent avoir intéressé le législateur (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6351).

Au demeurant, il ne faut pas confondre deux choses. D'une part, si l'on suit l'interprétation du Tribunal fédéral, le législateur a souhaité que la négociation au sens de l'art. 18 ch. 19 aLTVA implique la présence d'un rapport de représentation directe et cette situation ne devrait pas avoir changé avec le nouveau droit. D'autre part, le législateur a cherché à assouplir les critères de la représentation directe, ce qui se traduit par la formulation nouvelle de l'art. 20 LTVA. Indirectement, ce changement aura un effet sur le champ d'application de la notion de négociation, puisque celle-ci s'en trouvera d'autant élargie. Néanmoins, rien n'indique que les deux idées ne doivent rester liées.

Cet argument vaut d'autant plus que les exonérations doivent s'interpréter de manière plutôt restrictive. Aussi ne se justifie-t-il pas d'étendre leur champ d'application si le législateur n'en a pas eu l'intention. Quand bien même il en résulterait une divergence avec le droit européen, ce problème ne suffit pas à justifier un changement de pratique, dans la mesure où celui-ci n'est pas conforme à la ratio legis. Les modifications introduites par le nouveau droit n'entament pas la validité de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Le cas échéant, il n'appartient pas à la Cour de céans de remettre celle-ci en cause, ce d'autant plus que le Tribunal fédéral a maintenu son interprétation malgré les critiques et les propositions contraires de la doctrine (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4; Honauer/ Patt, in: ECS 2011 217, p. 217 s.; Antonini-Schenkel/ Patt, in: ECS 2010 341, p. 343; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, ch. 809; Philip Robinson/Cristina Oberheid, in: mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, édité par Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, Bâle 2000, ch. 18 ss ad art. 18 ch. 19 aLTVA).

5.2.9.3 Il n'est pas contesté en l'occurrence que les co-contractants de la recourante 10 n'ont pas agi en tant que représentants directs d'une des parties aux opérations financières effectuées (cf. pièces 25, 27, 29, 50 ss des recourants). Puisqu'il s'agit, selon ce qui vient d'être expliqué, d'une condition sine qua non pour la présence d'une prestation de négociation, une telle solution ne peut être retenue ici.

Les prestations litigieuses ne sont pas des prestations de négociation. Elles correspondent plutôt à des prestations d'apport de clientèle, même s'il n'est pas indispensable de les qualifier plus précisément. Le point de vue des recourants ne peut dans tous les cas être suivi. Les mesures d'instruction requises par eux en deviennent ipso facto caduques (cf. recours, conclusions ch. 5).

5.2.9.4 On peut encore se demander quel doit être l'effet d'un changement de pratique dont le fondement n'est pas conforme à la loi. En particulier, on peut se demander si les recourants devraient être protégés dans leur bonne foi au cas où ils auraient agi de manière correcte au regard de la pratique définie par l'AFC.

En l'occurrence, l'effet de la nouvelle pratique à l'égard de la recourante 10 ne peut être que nul. Comme cela a déjà été mentionné, l'Info TVA 14 concernant le secteur Finance a été publiée au mois d'avril 2012. La recourante 10 ne peut donc s'être fiée à son contenu pendant les périodes fiscales 2010 et 2011. Il semble donc que la recourante 10 a plutôt agi par erreur ou mécompréhension et cette situation ne laisse pas place à une problématique de protection de la bonne foi. Vu sous cet angle, il n'y a pas non plus de question liée à l'application rétroactive de la nouvelle pratique aux faits de la cause.

5.2.9.5 En définitive, la décision de l'AFC doit être confirmée en ce qu'elle concerne les contrats d'apport de clients passés par la recourante 10, par substitution de motifs. Il n'y a donc pas lieu de se demander ici si ces contrats répondent à la nouvelle définition de l'activité de négociation donnée par l'AFC, mais uniquement de constater que cette nouvelle définition n'est pas compatible avec la loi et qu'elle ne peut trouver à s'appliquer. Le recours doit donc être rejeté sur ce point. En revanche, le Tribunal n'a pas à prononcer la nullité ou l'invalidité de la pratique de l'AFC en tant que telle (cf. consid. 5.2.8.4 ci-dessus).

5.3 Sur la correction de la déduction de l'impôt préalable

5.3.1 La TVA vise à taxer la consommation finale non entrepreneuriale. Cependant, ce ne sont pas les consommateurs, mais les entrepreneurs fournissant des prestations en échange d'une contre-prestations qui y sont assujettis. Cette manière de faire s'impose pour des motifs pratiques (cf. ATF 123 II 295 consid. 5a). Dès lors, lorsque des prestations frappées de l'impôt sont acquises par un assujetti "dans le cadre de son activité entrepreneuriale", celui-ci peut déduire le montant de l'impôt ainsi payé de sa propre dette à l'égard du fisc ("déduction de l'impôt préalable"; art. 28 al. 1 LTVA). L'expression "dans le cadre de son activité entrepreneuriale" souligne que l'acquisition d'une prestation doit objectivement se trouver en rapport avec l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (cf. Schluckbier, in: MWSTG Kommentar, ch. 60 ad art. 10 LTVA). Ainsi, toutes les prestations acquises dans le cadre d'une activité entrepreneuriale donnent droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.8.5, A 3149/2012 du 4 janvier 2013 consid. 3).

5.3.2 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite (art. 30 al. 1 LTVA).

La correction peut être opérée en fonction de l'affectation effective, en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC ou sur la base de calculs propres (art. 65 OTVA). Si l'assujetti se fonde sur ses propres calculs, il doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité (art. 67 OTVA). L'assujetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un résultat correct (art. 68 al. 1 OTVA). Est considérée comme appropriée toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée (art. 68 al. 2 OTVA).

5.3.3 En l'espèce, la recourante 10 fournit apparemment des services financiers sous deux formes. D'une part, elle agit à son propre nom et pour son propre compte; les services qu'elle offre constituent des prestations relevant de l'émission et de la distribution de produits financiers, si bien qu'ils sont exonérés d'impôt au sens impropre. D'autre part, elle agit au nom et pour le compte d'une société apparentée sise à Guernesey, Y._______ Ltd (ci-après: la société de Guernesey), tout en offrant, à ce qu'il semble, des services de nature similaire. En vertu d'un accord passé avec l'administration fiscale zurichoise, la moitié des résultats de la société de Guernesey ont été attribués à la recourante 10. Les prestations à l'origine de ces revenus ont été considérées comme des services imposables dont le lieu se trouve à Guernesey et qui donnent par conséquent droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. recours, ch. 111 ss, 270 ss; décision attaquée, ch. 8.3.2).

Le litige porte sur la manière de calculer l'impôt préalable récupérable en vertu de ces prestations. La recourante 10 n'est pas une banque et elle ne peut en conséquence employer le système du forfait d'impôt décrit précédemment (cf. consid. 4.2 ci-dessus; décision attaquée, ch. 8.3.2). Ainsi, elle doit procéder à un décompte exact.

Selon la vision des recourants, le chiffre d'affaires imposable rapatrié de Guernesey devrait être multiplié par 1,5 et mis en relation avec le chiffre d'affaires dégagé par les opérations faites en compte propre pour déterminer le pourcentage d'impôt préalable récupérable (cf. recours, ch. 115 ss, 270 ss; pièces 31, 32 des recourants). Le chiffre d'affaires obtenu avec les produits vendus au nom de société de Guernesey est compté à moitié dans le chef de la recourante 10. Or il s'agit apparemment de produits similaires à ceux qui sont distribués directement par celle-ci. Autrement dit, les charges d'impôt préalable dont ils sont grevés sont plus ou moins équivalentes. Ainsi, la recourante 10 dépense à peu près les mêmes montants pour obtenir 100 de chiffre d'affaires en Suisse et 50 à Guernsey. Proportionnellement, les charges qui grèvent ces 50 de chiffre d'affaires imposables sont donc, grosso modo, doubles. Donc, si l'on veut calculer la part d'impôt préalable affectée à la réalisation d'un chiffre d'affaires imposables, il convient de multiplier celui-ci par un facteur 2 environ. Par précaution, et conscients que leur calcul est approximatif, les recourants proposent d'employer un facteur 1,5 (cf. recours, ch. 267 ss).

L'autorité inférieure a refusé en donnant le motif suivant (cf. décision attaquée, ch. 8.3.2): "[L'AFC] a considéré que l'impôt préalable grevant les charges en relation avec les opérations fournies pour Guernesey devait être traité de manière similaire à la répartition des chiffres d'affaires entre les deux établissements, sans tenir compte d'un coefficient de majoration." Une reprise d'impôt a ainsi été effectuée en prenant comme base de calcul le seul rapport entre le chiffre d'affaires provenant de Suisse et celui obtenu par l'intermédiaire de Guernesey. L'autorité inférieure n'a pas expliqué les motifs pour lesquels elle refusait de prendre en compte le calcul des recourants. De prime abord, leur proposition n'est pas sans fondement. L'assujetti qui doit décompter l'impôt préalable est libre de choisir la méthode employée, pour autant que celle-ci aboutisse à un résultat correct (cf. consid. 5.3.2 ci-dessus). En l'occurrence, si les allégations des recourants correspondent à la réalité, leurs déductions théoriques sont également valables. Comme l'indique l'art. 68 al. 2 OTVA, est considérée comme appropriée toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée. La solution proposée par les recourants paraît assez simple et elle aboutit, à première vue, à un résultat plus proche de la réalité que celui auquel parvient l'autorité inférieure.

La Cour ignore tout des éléments de fait à la base de la correction d'impôt litigieuse. Les prestations effectuées n'ont pas été expliquées plus précisément. Les raisons du partage par moitié du chiffre d'affaires de la société de Guernesey entre celle-ci et la recourante 10, décidée dans le cadre des impôts directs semble-t-il, n'ont pas été examinées non plus. La similitude des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles qu'il effectuait au nom de la société de Guernesey n'a pas été analysée. L'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations n'a été ni infirmée ni confirmée de manière argumentée par l'autorité inférieure, alors que les recourants ont présenté des calculs relativement précis à ce sujet. Le Tribunal ne disposant que de trop vagues informations, soit celles qui sont données ci-dessus, il n'est pas en mesure de se faire une idée sur ces différents points. Dans ces circonstances, il n'est pas en l'état de se faire une opinion propre à ce stade. Etant donné qu'il s'agit de questions liées à l'état de fait, il n'est pas non plus le mieux placé pour établir lui-même les éléments manquants (cf. consid. 4.3.5 ci-dessus). Dès lors, il s'impose d'admettre le recours sur ce point et de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure pour complément d'instruction et nouvelle décision.

6.

6.1 En résumé, il convient de rejeter le recours en ce qu'il concerne la recourante 2, de l'admettre et de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure pour complément d'instruction et nouvelle décision pour ce qui a trait à la recourante 3, de rejeter le recours par rapport aux prestations d'apport de clients de la recourante 10 et de l'admettre en renvoyant à nouveau le dossier pour complément d'instruction et nouvelle décision à l'égard des prestations fournies par la même en faveur de la société de Guernsey. Ces changements impliquent également que l'autorité inférieure devra recalculer l'impôt préalable déductible par les autres recourantes, dans la mesure où les règles sur le forfait bancaire de groupe (ou l'imposition de groupe) ont pour conséquence que tous les membres sont potentiellement touchés par une modification du taux d'impôt récupérable par l'un d'eux.

L'acquisition de prestations de services par la recourante 2 correspond à un montant de Fr. 329'978.45 (cf. annexe à la décision attaquée, p. 1). Les prestations d'apport de clients fournies à la recourante 10 correspondent à première vue à un montant de Fr. 853'467.25. Néanmoins, pour les raisons susmentionnées, la Cour n'est pas en mesure de calculer précisément le montant dû par les recourants sur cette base. Il appartiendra ainsi à l'autorité inférieure de reprendre globalement ses calculs.

6.2 Selon la jurisprudence, la partie qui a formé recours est réputée avoir obtenu gain de cause lorsque l'affaire est renvoyée à l'administration pour instruction complémentaire et nouvelle décision (ATF 132 V 215 consid. 6.2). En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants en ce qui concerne la partie du recours qui est rejetée et laissés à la charge du Tribunal pour le surplus. L'AFC ne peut se voir mettre de frais à charge (art. 63 al. 2 PA).

Les recourants ont versé une avance de frais de Fr. 25'000.-. La valeur litigieuse est de Fr. 1'396'561.55 (sous réserve de ce qui a été dit au sujet des conclusions, cf. consid. 1.4 ci-dessus). Le recours est rejeté pour un montant de Fr. 1'183'445.70, selon un calcul approximatif (329'978.45 + 863'467.25). Sur cette base, les frais de procédure à charge des recourants seront fixés à Fr. 21'500.-. Cette somme sera imputée sur l'avance de frais et le solde, par Fr. 3'500.-, leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

6.3 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF). L'art. 14 al. 2 FITAF indique que le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par la partie concernée. A défaut, il fixe l'indemnité sur la base du dossier.

En l'occurrence, les recourants obtenant partiellement gain de cause, ils ont droit à une indemnité à titre de dépens de la part de l'autorité inférieure. Sur la base de ce qui précède (cf. consid. 6.2 ci-dessus), celle-ci sera arrêtée à Fr. 5'300.-.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis.

2.
Le dossier est renvoyé à l'autorité inférieure pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants.

3.
Pour le surplus, le recours est rejeté.

4.
Les frais judiciaires, par Fr. 21'500.- (vingt et un mille cinq cents francs), sont mis à la charge des recourants et imputés sur l'avance de frais par eux fournie. Le solde de cette avance, soit Fr. 3'500.- (trois mille cinq cents francs), sera restitué à ceux-ci une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

5.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 5'300.- (cinq mille trois cents francs) aux recourants à titre de dépens.

6.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22^a
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
^a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
^b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
²	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
^a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
^b	les marchés publics.61

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 15 Responsabilité solidaire - 1 Sont solidairement responsables avec l'assujetti:
¹	Sont solidairement responsables avec l'assujetti:
^a	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite, dans le cadre de leur responsabilité au regard du droit civil;
^b	celui qui exécute ou fait exécuter une vente aux enchères volontaire;
^c	toute personne ou société de personnes faisant partie d'un groupe d'imposition (art. 13), à l'exception des institutions de prévoyance, pour l'ensemble de la dette fiscale du groupe; si une personne ou une société de personnes quitte le groupe d'imposition, elle ne répond plus que des créances fiscales découlant de ses propres activités entrepreneuriales;
^d	en cas de transfert de l'entreprise: le débiteur précédent, pour les créances d'impôt nées avant la reprise de l'entreprise, pendant les trois ans qui suivent l'annonce du transfert ou l'avis de transfert;
^e	à la fin de l'assujettissement d'une personne morale dissoute, d'une société commerciale ou d'une collectivité de personnes sans personnalité juridique: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
^f	pour la dette fiscale d'une personne morale ayant transféré son siège à l'étranger: les organes chargés de la gestion de ses affaires, jusqu'à concurrence de sa fortune nette.
²	Les personnes visées à l'al. 1, let. e et f, ne répondent que des dettes fiscales, intérêts et frais qui prennent naissance ou échoient pendant leur mandat; leur responsabilité n'est pas engagée si elles prouvent qu'elles ont fait tout ce qui pouvait être raisonnablement exigé d'elles pour permettre la détermination et l'exécution de la créance fiscale.
³	La responsabilité prévue à l'art. 12, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA)23 est réservée.
⁴	Si l'assujetti cède des créances de son entreprise à des tiers, ceux-ci répondent subsidiairement de la TVA cédée avec la créance si, au moment de la cession, la dette fiscale envers l'AFC n'est pas encore née et que la Confédération détient un acte de défaut de biens contre l'assujetti.24
⁵	Dans la procédure, la personne solidairement responsable a les mêmes droits et obligations que l'assujetti.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 13 Imposition de groupe - 1 Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
¹	Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
²	Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L'assujetti peut y mettre un terme pour la fin d'une période fiscale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:86
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 30 Double affectation - 1 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
¹	L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
²	Si la prestation préalable est utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l'activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 31).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 65 Méthodes de calcul de la correction - (art. 30 LTVA)
^a	en fonction de l'affectation effective;
^b	en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC;
^c	sur la base de calculs propres.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 68 Choix de la méthode - (art. 30 LTVA)
¹	L'assujetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un résultat correct.
²	Est considérée comme appropriée toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.