2C_469/2015 - 2016-02-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer 2011 (Beteiligungsabzug auf Veräusserungsgewinnen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_469/2015

Urteil vom 22. Februar 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG (als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG, C.________/ZG),
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Dr. Jürg Altorfer und Fabian Streule,
dipl. Steuerexperten, ADB Altorfer Duss & Beilstein AG,

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2011 (Beteiligungsabzug auf Veräusserungsgewinnen),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 2. April 2015.

Sachverhalt:

A.
Die börsenkotierte A.________ AG, C.________/ZG, hielt im Steuerjahr 2011 eine hundertprozentige Beteiligung an der B.________ AG mit Sitz am selben Ort. Bei dieser handelte es sich statutengemäss um eine Investmentgesellschaft, deren Zweck im Halten, Kaufen, Verkaufen, Verwalten und Finanzieren aller Arten von Beteiligungs- und Forderungswertrechten (inklusive Wandelanleihen) lag. Die B.________ AG war Ende 2009 unter anderem zu 3,53 Prozent an der ebenfalls in C.________/ZG ansässigen börsenkotierten D.________ AG beteiligt. Im folgenden Jahr baute sie ihre Anteile an D.________ AG aus. Am 13. September 2010 verfügte sie über einen Bestand von 3,93 Prozent. Die Gesellschaft verfolgte auch weiterhin eine Kaufstrategie, was zuletzt zu einer Beteiligungsquote von 11,75 Prozent führte. Am 13. September 2011 veräusserte sie sodann das gesamte Paket mit Gewinn an einen von ihr unabhängigen Hedge Fonds.

B.
Am 12. Juni 2012 absorbierte die A.________ AG die B.________ AG. In ihrer Eigenschaft als Rechts- und Steuernachfolgerin reichte die A.________ AG am 26. Juli 2012 die Steuererklärung der B.________ AG für das Steuerjahr 2011 ein. Darin deklarierte sie einen handelsrechtlichen Gewinn von rund 31,5 Mio. Franken und einen steuerbaren solchen von rund 19,9 Mio. Franken. Für die Zwecke des Beteiligungsabzugs hatte sie - neben weiteren Beteiligungserträgen - (lediglich) jenen Anteil des Erlöses aus der Veräusserung vom 13. September 2011 berücksichtigt, der 3,93 /11,75 des Netto-Kapitalgewinns entsprach. Dies rührte daher, dass die B.________ AG nur 3,93 Prozent der Aktien während der gesetzlichen Mindesthaltedauer von einem Jahr besessen hatte. Im restlichen Umfang von 7,82 Prozent machte sie den Beteiligungsabzug nicht geltend. Unter Berücksichtigung weiterer qualifizierender Beteiligungserträge (insgesamt rund 20 Mio. Franken netto) und nach Massgabe des deklarierten steuerbaren Gewinns von rund 19,9 Mio. Franken ergab sich ein Beteiligungsabzug von 100 Prozent. Das Steuerbetreffnis hätte sich demnach, so die Auffassung der A.________ AG, auf null Franken belaufen.

C.
Mit Veranlagungsverfügung vom 26. September 2012 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Zug für die direkte Bundessteuer 2011 einen steuerbaren Reingewinn von rund 18,7 Mio. Franken fest und gelangte sie zu einem Beteiligungsabzug von lediglich 37,008 Prozent. Hierzu gab sie folgende Erklärung ab:

"Beteiligungsabzug: Für den Gewinn aus dem Verkauf der Aktien E.________ AG [recte: D.________ AG] kann kein Beteiligungsabzug gewährt werden, weil die Voraussetzungen gemäss Art. 70 Abs. 4 DBG nicht erfüllt sind (weniger als 10 Prozent wurden während mindestens einem Jahr gehalten)."
Aufgrund dessen ergab sich ein Steuerbetreffnis von rund 1,003 Mio. Franken. Dagegen erhob die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) am 23. Oktober 2012 Einsprache, welche die Steuerverwaltung des Kantons Zug am 1. Mai 2014 vollumfänglich guthiess. Dem Einspracheentscheid zufolge belief der steuerbare Reingewinn sich auf rund 19,9 Mio. Franken und erreichte der Beteiligungsabzug 100 Prozent. Dies veranlasste die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) am 2. Juni 2014 zur Beschwerdeführung an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Sie beantragte, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei der Beteiligungsabzug auf 37,008 Prozent und die geschuldete direkte Bundessteuer auf rund 1,003 Mio. Franken festzusetzen. Mit Urteil A 2014/12 vom 2. April 2015 wies die Abgaberechtliche Kammer des Verwaltungsgerichts die Beschwerde ab.

D.
Mit Eingabe vom 26. Mai 2015 erklärt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, der steuerbare Gewinn 2011 sei auf Fr. 18'726'100.-- und der Beteiligungsabzug auf 37,008 Prozent festzusetzen, was zu einer direkten Bundessteuer von Fr. 1'002'655.30 zu führen habe.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug sieht von einer Vernehmlassung ab, während die Steuerpflichtige und die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde schliessen.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116; 141 IV 298 E. 1.1 S. 299; 141 V 191 E. 1 S. 193; 140 I 90 E. 1 S. 92).

1.2.
Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83, 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 146 DBG [SR 642.11].

1.3.
Die Beschwerdelegitimation der ESTV ergibt sich aus Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG, der von "Bundesrecht" (statt "Bundesgesetz" wie lit. d; BGE 140 II 539 E. 4.2 S. 542) spricht, und Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1; BGE 125 II 326 E. 2c S. 329, Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 1). Die Beschwerde richtet sich gegen die Steuerpflichtige als Rechtsnachfolgerin (Art. 3 Abs. 1 lit. a i. V. m. Art. 22 Abs. 1 FusG [SR 221.301]) und Steuernachfolgerin ihrer früheren Tochtergesellschaft (Art. 54 Abs. 3 DBG; Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2011 E. 2.2.1, in: ASA 81 S. 390, RDAF 2012 II 288, StE 2012 B 72.15.1 Nr. 9, StR 67/2012 S. 188). Damit ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.4.

1.4.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), soweit ihm im Rahmen des Streitgegenstandes eine Rechtsfrage vorgelegt wird (BGE 141 II 307 E. 6.8 S. 317). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 140 III 86 E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. 1.1 S. 137 f.).

1.4.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG 141 V 439 E. 1.2 S. 442).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die vom Bundesgericht noch nicht entschiedene Rechtsfrage, in welcher Weise Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG in der Fassung vom 23. März 2007 zu verstehen sei. Konkret zu klären ist, ob die beiden qualifizierenden Tatbestandselemente - Veräusserungsquote (mindestens 10 Prozent) und Haltedauer (mindestens ein Jahr) - kumulativ zu verlangen sind, was hiesse, dass von einem prozentual und zeitlich qualifizierenden Sockel auszugehen ist.

2.2.

2.2.1. Gegenstand der Gewinnsteuer, welcher juristische Personen auf Bundesebene unterliegen (Art. 128 Abs. 1 lit. b BV; Art. 1 lit. b DBG), ist der (steuerbare) Reingewinn (Art. 57 DBG). Dieser setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; Massgeblichkeitsprinzip). Für steuerliche Zwecke kommen der zwar verbuchte, geschäftsmässig aber unbegründete Aufwand (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG) und der unverbuchte Ertrag hinzu (Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG; BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85; 140 I 114 E. 3.3.1 S. 122; 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2 mit Hinweisen, in: ASA 84 S. 254, StR 70/2015 S. 811). Für Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften beträgt die Gewinnsteuer 8,5 Prozent des Reingewinns (proportionaler Tarif; Art. 68 DBG).

2.2.2. Erzielt eine solche juristische Person ("Untergesellschaft"), deren Beteiligungsrechte von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehalten werden, einen operativen Gewinn, ist dieser nach dem beschriebenen Art. 58 Abs. 1 DBG steuerbar. Beschliesst die Generalversammlung der Untergesellschaft dann zulasten des Bilanzgewinns oder der hierfür gebildeten Reserven (Art. 675 Abs. 2 OR) die Ausrichtung einer Dividende, oder nimmt die Untergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, fliesst der ausgerichtete Gewinn auf die Ebene der die Beteiligungsrechte haltenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ("Zwischengesellschaft"). Als Finanzertrag findet die Gewinnausschüttung dort Eingang in das handelsrechtliche Ergebnis (heute: Art. 959b Abs. 2 Ziff. 7 bzw. Abs. 3 Ziff. 4 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679]). Aufgrund der handelsrechtlich gebotenen erfolgswirksamen Behandlung löst der Vorgang auf Stufe der Zwischengesellschaft erneut die Besteuerung aus (wiederum gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG). Nimmt die Zwischengesellschaft schliesslich ihrerseits eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung an ihren oder ihre Beteiligungsinhaber (Obergesellschaft) vor, kommt es dort abermals zur Erfassung als
Ertrag. Die Reihe lässt sich fortsetzen. Insgesamt wird dasselbe wirtschaftliche Substrat daher zumindest dreimal steuerlich erfasst, wenn auch bei ebenso vielen verschiedenen Rechts- und Steuersubjekten (Unter-, Zwischen-, Obergesellschaft). Es tritt eine steuerliche Mehrfachbelastung ein.

2.2.3. Zur Milderung der Folgen der wirtschaftlichen Mehrfachbelastung haben Kantone (vgl. etwa BGE 60 I 1 S. 8 zu § 35 StG/ZH 1917) und Bund schon früh das Institut des Beteiligungsabzugs geschaffen. Auf Bundesebene findet sich das Institut in der einen oder andern Form in Art. 68 des Bundesratsbeschlusses vom 19. Januar 1934 über die eidgenössische Krisenabgabe (AS 1934 49), in Art. 29 des Bundesratsbeschlusses vom 19. Juli 1940 über die Erhebung eines einmaligen Wehropfers (AS 1940 1209) und in Art. 59 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1940 1947; dazu BGE 104 Ib 333 E. 1b S. 336; 107 Ib 309 E. 2a S. 311 und 110 Ib 246 E. 2b S. 249). Alsdann fand der Beteiligungsabzug Eingang in Art. 69 und 70 DBG, je in der ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1184; nachfolgend: DBG 1990). Zuletzt in der Botschaft vom 22. Juni 2005 zur Unternehmenssteuerreform II (nachfolgend: Botschaft zur UStR II, BBl 2005 4733 ff., insb. S. 4861 Ziff. 8.3.1.5 begründete der Bundesrat die Notwendigkeit einer Korrektur der wirtschaftlichen Mehrfachbelastung wie folgt (Auszeichnungen im Original) :

"Die Beseitigung dieser Form der wirtschaftlichen Mehrbelastung dient dem Ziel der Finanzierungsneutralitätebenso wie demjenigen der Rechtsformneutralität. Dadurch ergibt sich auch eine Verbesserung der Steuergerechtigkeit im Sinne der Gleichmässigkeit der Besteuerung. Gleichzeitig verringert sich die effektive Grenzsteuerbelastung, so dass das Risikokapitalentlastet und die Investitionstätigkeit angeregt wird. Da der Beteiligungsabzug bei der Gewinnsteuer auf Unternehmensebene ansetzt, vermindert sich auch die effektive Durchschnittsbelastung auf Unternehmensebene, wodurch die Standortattraktivität zunimmt"

2.2.4. Der Beteiligungsabzug dient der steuerlichen Kanalisierung der Erträge aus qualifizierenden Beteiligungen. Der Idee nach soll der operative Gewinn, den eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielt, zum einen auf Ebene dieser Unternehmung besteuert werden. Zum andern soll dieser Gewinn, soweit er der operativen Gesellschaft in Form einer Gewinnausschüttung entnommen wird, auf Ebene des letztendlichen Beteiligungsinhabers erfasst werden; dabei handelt es sich stets um eine natürliche Person. Mit andern Worten sorgt der Beteiligungsabzug dafür, dass derartige Gewinnausschüttungen auf Ebene etwaiger Zwischengesellschaften grundsätzlich steuerfrei bleiben (Urteile 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 3.2, in: RDAF 2013 II 380, StE 2013 B 72.11 Nr. 23; 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 4.3.1, in: StE 2012 B 72.22 Nr. 17, StR 67/2012 S. 597; 2A.531/1997 vom 25. Februar 1999 E. 2b, in: ASA 69 S. 735, StE 1999 B 74.311 Nr. 2).

2.2.5. Gemäss Art. 59 BdBSt war die Rohertragsmethode massgebend (Urteil A.692/1987 vom 28. April 1989 E. 3a, in: ASA 58 S. 217, RDAF 1990 S. 278, StE 1989 B 72.22 Nr. 2), wogegen Art. 69 DBG der Reinertragsmethode folgt (Urteil 2C_176/2008 vom 26. August 2008 E. 2.1, in: RDAF 2008 II S. 247, StE 2009 B 72.22 Nr. 13). Danach ermässigt die Gewinnsteuer sich im Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum gesamten Reingewinn. Mit dem Systementscheid für eine bloss indirekte Freistellung hat der Gesetzgeber aber "Reststeuerbelastungen" bewusst in Kauf genommen (zum Ganzen MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 23 N. 12). Entgegen der direkten Freistellung ("Freistellungsmethode"; vgl. dazu etwa ausländische Betriebsstätten im Sinne von Art. 52 Abs. 1 DBG) führt die indirekte Herangehensweise ("Steuerabzugsmethode") nicht zwangsläufig zu einer vollständigen Neutralisierung. Der Abzug kann 100 Prozent erreichen, muss dies aber nicht, da der Beteiligungsertrag zunächst um den anteiligen Kapital- und Verwaltungsaufwand zu mindern ist (Art. 70 Abs. 1 DBG 1990). Erst der verbleibende Netto-Beteiligungsertrag wird ins Verhältnis zum Reingewinn gesetzt.

2.2.6. Bei hundertprozentigem Beteiligungsabzug auf allen anvisierten Ebenen entfällt die steuerliche Mehrfachbelastung und bleibt lediglich noch eine wirtschaftliche Doppelbelastung zurück (operative Gesellschaft und natürliche Person). Zu deren Milderung dient das Teilbesteuerungsverfahren. Dieses erscheint auf Stufe Bund als Teileinkünfteverfahren (Art. 20 Abs. 1bis [Privatvermögen] bzw. Art. 18b DBG [Geschäftsvermögen], je in der Fassung vom 23. März 2007 [AS 2008 2893; nachfolgend: DBG 2007]) vor. Auf Stufe der Kantone und Gemeinden lässt der Harmonisierungsgesetzgeber optional und wahlweise das Teileinkünfte- oder das Teilsatzverfahren zu (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG in der Fassung vom 23. März 2007; Urteil 2C_599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3, in: ASA 82 S. 145, StE 2014 A 21.16 Nr. 16, StR 68/2013 S. 890). In den Anwendungsbereich des Teilbesteuerungsverfahrens fallen neben den offenen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen (Urteil 2C_429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1, in: ASA 84 S. 493, StR 71/2016 S. 55).

2.3.

2.3.1. Der Gesetzgeber von 1990 beschränkte den Beteiligungsabzug inhaltlich auf laufende Beteiligungserträge aus massgeblichen Beteiligungen. In den Anwendungsbereich von Art. 69 /70 DBG 1990 fielen grundsätzlich alle ordentlichen und ausserordentlichen, offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen, welche auf dem Besitz an Aktien einer AG, Stammanteilen einer GmbH, Anteilen einer Genossenschaft und Partizipationsscheinen einer solchen juristischen Person beruhten (MARCO DUSS/JÜRG ALTORFER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 1. Aufl. 2000, N. 7 zu Art. 69 und N. 4 zu Art. 70 DBG 1997). Kapital- und Aufwertungsgewinne auf Beteiligungen, einschliesslich des Erlöses aus dem Verkauf von Bezugsrechten, galten ausdrücklich nicht als Beteiligungserträge (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG 1990; zit. Urteil 2A.531/1997 E. 2c).

2.3.2. Die Unternehmenssteuerreform I (nachfolgend: UStR I) brachte einen Paradigmenwechsel. Gemäss Art. 70 Abs. 1 Satz 3 DBG in der bis heute geltenden Fassung vom 10. Oktober 1997 (AS 1998 669; nachfolgend: DBG 1997) gehören zum Ertrag aus Beteiligungen nun " auch die Kapitalgewinne auf diesen Beteiligungen sowie die Erlöse aus dazugehörigen Bezugsrechten" (dazu u. a. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band II, 8. Aufl. 1999, § 39 N. 42). Vorauszusetzen ist vorab, dass der Veräusserungserlös die Gestehungskosten überhaupt übersteigt (Art. 70 Abs. 4 lit. a DBG 1997). Wiedereingebrachte Abschreibungen fallen dadurch ausser Betracht. Gleiches gilt für die ausdrücklich ausgenommenen Aufwertungsgewinne auf Beteiligungen (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG 1997). Im Zuge der UStR I schuf der Gesetzgeber zwei weitere Voraussetzungen, die er in Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 1997 verankerte und anlässlich der UStR II einen Überarbeitung unterzog.

2.3.3. Der besseren Übersicht halber ist die legislatorische Entwicklung in Form einer synoptischen Darstellung zu verdeutlichen (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

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|Art._70_Abs._4_lit._b_DBG_in_der_Fassung_vom_10._Oktober_1997_("UStR_I")___________________________________________________________________________________________________________________________________|Art._70_Abs._4_lit._b_DBG_in_der_Fassung_vom_23._März_2007_("UStR_II")________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|
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|Kapitalgewinne werden bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt: |Kapitalgewinne werden bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt: |
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|sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 20 Prozent des Grund- und Stammkapitals der anderen Gesellschaft ausmacht |wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer anderen Gesellschaft betrug oder einen Anspruch auf mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft begründete |
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|und_als_solche_während_mindestens_eines_Jahres_im_Besitze_der_Kapitalgesellschaft_oder_Genossenschaft_war.________________________________________________________________________________________________|und_während_mindestens_eines_Jahres_im_Besitz_der_veräussernden_Kapitalgesellschaft_oder_Genossenschaft_war;_fällt_die_Beteiligungsquote_infolge_Teilveräusserung_unter_10_Prozent,_so_kann_die_Ermässigung_für_jeden_folgenden_Veräusserungsgewinn_nur_beansprucht_werden,_wenn_die_Beteiligungsrechte_am_Ende_des_Steuerjahres_vor_dem_Verkauf_einen_Verkehrswert_von_mindestens_einer_Million_Franken_hatten.|
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| |Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que: |
|Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que: | |
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| |si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue |
|si la participation aliénée était égale à 20 pour cent au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue| |
| |pendant un an au moins; |
|pendant un an au moins; | |
|___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|(...)._________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|
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|Gli utili in capitale sono considerati nel calcolo della riduzione soltanto: | |
| |Gli utili in capitale sono considerati nel calcolo della riduzione soltanto: |
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| |se la partecipazione alienata ammontava almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società o dava diritto ad almeno il 10 per cento degli utili e delle riserve di un'altra società ed era |
|sempreché la partecipazione alienata fosse pari almeno al 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta| |
| |per almeno un anno |
|come tale per almeno un anno. | |
|___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|detenuta_dalla_società_di_capitali_o_dalla_società_cooperativa_alienante;_(...)._____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|

2.3.4. Was das zeitliche Kriterium betrifft, ruft Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 1997 nach einer Mindesthaltedauer von einem Jahr. Das Bundesgericht konnte sich mit diesem Aspekt bereits auseinandersetzen. Es erwog, das zeitliche Tatbestandselement diene dem Ausschluss aller "kurzfristig (innerhalb eines Jahres) erzielten Kapitalgewinne vom Beteiligungsabzug" (zit. Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 E. 3.3). Neben dem klaren Wortlaut konnte das Bundesgericht sich auch auf die Materialien stützen (Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 [nachfolgend: Botschaft zur UStR I], BBl 1997 II 1164 ff., insb. S. 1201, Ziff. 311 zu Art. 58a E-DBG). Darin hatte der Bundesrat folgendes ausgeführt (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

"Da jedoch auch Beteiligungen des Handelbestandes in den Genuss der neuen Konzeption gelangen könnten und damit Veräusserungsgewinne der ordentlichen Geschäftstätigkeit freigestellt würden, wird als weitere objektive Voraussetzung zur Erlangung der Freistellung eine Besitzesdauer von mindestens einem Jahr vorgeschrieben."
Der bundesrätlichen Botschaft zufolge sollte der neu einzufügende Art. 58a ("Reingewinn bei Beteiligungen") folgenden Wortlaut erhalten (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

" 1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft länger als ein Jahr zu mindestens 5 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt, so wird das Ergebnis aus diesen Beteiligungen nicht in die Berechnung des steuerbaren Gewinns einbezogen. Artikel 207a bleibt vorbehalten.
2 Das Ergebnis aus Beteiligungen nach Abs. 1 entspricht dem Bruttoertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwandes und eines Beitrages von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes. Zum Bruttoertrag aus Beteiligungen gehören auch die Kapital- und Aufwertungsgewinne sowie Erlöse aus zugehörigen Bezugsrechten abzüglich der Kapitalverluste, Abschreibungen und Rückstellungen. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie weiterer Aufwand, der wirtschaftlich den Schuldzinsen gleichzustellen ist.
3 Keine Beteiligungserträge sind: (...) "
(Botschaft zur UStR I, S. 1214). In der Vernehmlassungsvorlage hatte der Bundesrat noch eine Mindesthaltedauer von fünf Jahren vorgeschlagen (Botschaft zur UStR I, S. 1186). Die Eidgenössischen Räte folgten dem Bundesrat indessen nur teilweise. So liessen sie die vom Bundesrat vorgesehene Freistellungsmethode fallen und gaben sie der Steuerabzugsmethode den Vorzug. Weiter hoben sie das bruchteilsbezogene Erfordernis auf 20 Prozent an (anstelle der vom Bundesrat vorgeschlagenen 5 Prozent). Schliesslich sahen sie von einer Mindesthaltedauer ab. Dies konnte freilich nur die laufenden Erträge betreffen, waren Veräusserungsgewinne doch ursprünglich noch nicht abzugsberechtigt (vorne E. 2.3.2).

2.3.5. Die drei Sprachfassungen von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 1997 stimmen nicht in allen Teilen überein (vorne E. 2.3.3). Der Zusatz "und als solche während mindestens eines Jahres" bzw. "come tale per almeno un anno" fehlt in der französischsprachigen Fassung. Zu diesen Einschüben wurde in der damaligen Lehre geltend gemacht, der wörtlich genommene Gesetzestext könne zwar dahingehend verstanden werden, dass hinsichtlich der Mindestveräusserungsquote nur Beteiligungsrechte zu berücksichtigen seien, welche auch die Mindesthaltedauer erfüllten. Die "alles andere als eindeutige Wendung" liesse sich aber auch "bloss dahingehend (auffassen), dass die Mindestbesitzesdauer von den veräusserten Beteiligungsrechten selber erfüllt werden muss" (so MARCO GRETER, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, Zürich 2000, S. 183 f.; Auszeichnung im Original). Der genannte Autor gelangt in seiner Würdigung zum Schluss, dem Gesetz wohne keine kumulative Anwendung inne: "Ob im veräusserten Beteiligungspaket Titel enthalten sind, die weniger als ein Jahr besessen wurden, ist für die Berechnung der Mindestveräusserungsquote nicht relevant" (a. a. O., S. 184).

2.3.6. Die später erschienene Literatur scheint sich dieser Ansicht durchwegs angeschlossen zu haben (so jedenfalls DUSS/ALTORFER, a. a. O., 1. Aufl. 2000, N. 25, und 2. Aufl. 2007, N. 25-28, je zu Art. 70 DBG 1997; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 18 zu Art. 70 DBG 1997; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, nunmehr 2. Aufl. 2009, N. 23 zu Art. 70 DBG 2007; DENIS BERDOZ, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.] Commentaire romand, LIFD, 2008, N. 62 ff., insb. 66 zu Art. 70 DBG 1997; ferner, zum Harmonisierungsrecht, MARCO DUSS/JULIA VON AH/FRANK RUTISHAUSER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl. 2002, N. 78 ff. zu Art. 28 StHG 1997). Davon abweichend scheinen einzig PETER AGNER/ANGELO DIGERONIMO/HANS-JÜRG NEUHAUS/GOTTHARD STEINMANN (in: Kommentar zum DBG, Ergänzungsband, 2000, N. 19 zu Art. 70 DBG 1997) der Ansicht zu sein, Mindestveräusserungsquote und Mindestbesitzesdauer seien kumulativ zu verlangen.

2.3.7. Im bereits angesprochenen Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 3.3 erwog das Bundesgericht, der Gesetzgeber habe ursprünglich beabsichtigt, (nur) jene Gewinne vom Beteiligungsabzug auszunehmen, die bei Veräusserung von Papieren des Umlaufvermögens von Wertschriftenhändlern eintreten. In der damaligen Konstellation ging es darum, dass eine AG zwar hundert Prozent der Anteile an einer GmbH gehalten hatte, dies im Zeitpunkt der Veräusserung aber nur während weniger als drei Monaten. Der Rechtsstreit drehte sich hauptsächlich um die Frage, was unter "... im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" zu verstehen sei. Die seinerzeitigen Erwägungen lassen sich daher nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen. Hier von Bedeutung ist folgendes: Das Bundesgericht erwog, das gesetzgeberische Motiv für die Einführung einer Mindesthaltedauer habe darin bestanden, eine Unterscheidung zwischen Veräusserungsgewinne aus dem Handelsbestand von Wertschriftenhändlern (" Handelsgewinne ") und den zum Beteiligungsabzug qualifizierenden Veräusserungsgewinnen (" Kapitalgewinne ") zu treffen. Der Wortlaut sei dann allerdings allgemeiner gehalten worden, so dass er nunmehr alle kurzfristig (innerhalb eines
Jahres) erzielten Veräusserungsgewinne vom Beteiligungsabzug ausnimmt. Hierbei stützte das Bundesgericht sich auf Stimmen aus der Doktrin (JÜRG ALTORFER, Die Ausdehnung des Beteiligungsabzuges auf Kapitalgewinne aus wesentlichen Beteiligungen, in: ST 72/1998 S. 166 f.; DUSS/ALTORFER, a. a. O., 2. Aufl. 2007, N. 25a zu Art. 70 DBG 1997).

2.3.8. Zusammenfassend erkannte das Bundesgericht im Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 3.3, Wortlaut und Sinn des Gesetzes seien klar. Voraussetzung für den Beteiligungsabzug sei, dass die Beteiligung während mindestens eines Jahres "im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" war. Für eine berichtigende Auslegung des Gesetzes im Sinne einer Beschränkung der Mindesthaltedauer auf Handelsgewinne bestehe keine Handhabe.

3.

3.1. Mit Blick auf die bisherige Rechtsprechung steht damit fest, dass die Mindesthaltedauer ausnahmslos einzuhalten ist. Ebenso klar ist, dass der Tatbestand eine Mindestbeteiligungsquote verlangt. Streitig und zu prüfen ist, ob im Anwendungsbereich des Rechts von 2007 (UStR II) Mindesthaltedauer und Mindestbeteiligungsquote kumulativ vorzuliegen haben.

3.2.

3.2.1. Ausgangspunkt jeder Auslegung eines Gesetzes bildet der Wortlaut der Bestimmung ( grammatikalisches Element; BGE 141 V 206 E. 3.2 S. 212). Bei Erlassen sind die Fassungen in den Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch in gleicher Weise verbindlich (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512)]. Stimmen sie nicht überein, ist auf dem Wege der Auslegung der Sinn zu ermitteln, woraus sich erst ergibt, welche Version ihn am klarsten ausdrückt (BGE 140 II 495 E. 2.3.1 S. 499 f. mit Hinweisen).

3.2.2. Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, d. h. eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass dafür können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben (BGE 141 II 57 E. 3.2 S. 61; 140 II 495 E. 2.3.2 S. 500). Die Entstehungsgeschichte ist nicht unmittelbar entscheidend, dient aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich zur Auslegung neuerer Texte, die auf wenig veränderte Umstände und ein kaum gewandeltes Rechtsverständnis treffen, kommt den Materialien besondere Bedeutung zu (BGE 141 III 155 E. 4.2 S. 156; 141 IV 299 E. 1.3.2 S. 299 f.; 141 V 206 E. 3.2 S. 212; 140 I 305 E. 6.1 S. 310 f.; 140 V 449 E. 4.2 S. 455).

3.2.3. Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw. nicht restlos klar ist und verschiedene Interpretationen möglich bleiben, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen (pragmatischer Methodenpluralismus). Von Bedeutung sind insbesondere der Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie der Sinnzusammenhang, in dem die Norm steht (BGE 140 I 305 E. 6.2 S. 311; 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500; 140 III 289 E. 2.1 S. 292; 140 V 449 E. 4.2 S. 455).

3.2.4. Die Ermittlung des Sinns abgaberechtlicher Normen folgt den üblichen Regeln der Gesetzes- bzw. Verordnungsauslegung. Besonderheiten sind aber etwa im Bereich der Ausnahmen von der (objektiven und subjektiven) Steuerpflicht zu beachten. Solche können sich im System einer allgemeinen Einkommensteuer natürlicher Personen (Art. 128 Abs. 1 lit. a BV; BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367), einer allgemeinen Gewinnsteuer juristischer Personen (Art. 128 Abs. 1 lit. b BV) oder einer allgemeinen Verbrauchssteuer (Art. 130 Abs. 1 BV; BGE 140 II 495 E. 2.3.4 S. 500 f.; 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255) unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten störend auswirken. Daher ist eine einschränkende Auslegung der Ausnahmen von der Steuerpflicht geboten, soweit der gesetzgeberische Wille nicht in eine andere Richtung weist.

3.3.

3.3.1. Das Bundesgericht wertet den Wortlaut von 1997 (UStR I) als klar, zumindest insoweit, als es um die Wendung "im Besitz der veräussernden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" geht (vorne E. 2.3.8). Vorliegend auszulegen ist der Wortlaut von 2007 (UStR II). Dieser hebt sich von der früheren Fassung insbesondere dadurch ab, dass die Wendungen "und als solche" bzw. "come tale" entfallen sind. Keine Änderung erfuhr die französischsprachige Fassung, welche schon bislang ohne einen solchen Zusatz ausgekommen war. Dies allein vermag der Norm freilich keinen grundsätzlich neuen Sinn zu verleihen. Sie liest sich - in hier nochmals verkürzter Form - nun dahingehend, dass Kapitalgewinne bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt werden, "wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent betrug und während mindestens eines Jahres im Besitz" war. Satzprägend dürften im allgemeinen Sprachgebrauch die Elemente "Prozent" und "Jahr" sein. Deren Bedeutung erfährt dadurch eine Betonung, dass von zehn Prozent bzw. einem Jahr die Rede ist.

3.3.2. Die Norm lautet bei höchstmöglicher Verkürzung dahingehend, dass der Beteiligungsabzug von "Prozent und Jahr" abhängt. Der Zusatz "und als solche" bzw. "come tale" mag allenfalls die Kumulation verdeutlicht zum Ausdruck bringen, eine originär sinnstiftende Wirkung kommt ihm aber nicht zu. Die Ausdrücke "Prozent" und "Jahr" stechen hervor, prägen den Satz und stehen in gleichwertiger Bedeutung. Bei ungetrübtem Vorverständnis kann das zwischengeschaltete "und" nur als Kupplung verstanden werden, welche die beiden Aspekte untrennbar verbindet. Daher konnten die Wendungen "und als solche" bzw. "come tale" ohne Sinnverlust oder Sinnänderung fallen gelassen werden. So oder anders bedingen "Prozent" und "Jahr" sich gegenseitig.

3.3.3. Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, bei aller Koppelung lasse sich nicht sagen, eine Beteiligung von durchwegs mindestens zehn Prozent müsse während eines vollen Jahres gehalten werden. Als qualifizierend müsse auch eine Konstellation in Betracht fallen, bei welcher eine Teilbeteiligung (von weniger als zehn Prozent) das ganze Jahr über gehalten und vor Veräusserung aufgestockt werde. Wenn also, wie vorliegend, vier Prozent während voller Dauer und acht Prozent während teilweiser Dauer besessen würden, dürfe der erzielte Veräusserungsgewinn im Umfang von vier Zwölfteln in den Beteiligungsabzug einbezogen werden.

3.3.4. Diese Ansicht findet im Bundesrecht keine Stütze. Wie gezeigt, ist der Wortlaut von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 2007 im hier interessierenden Umfang klar: "Prozent" und "Jahr" bilden eine kumulative Voraussetzung, sodass für den Beteiligungsabzug nur eine Beteiligung in Frage kommt, die während eines vollen Jahres zumindest zehn Prozent erreicht. Auf diese Weise qualifiziert eine Beteiligung von 9,9 Prozent nicht, eine solche von 10,0 Prozent aber schon für den Abzug. Es liegt im Wesen von Grenzminima und Abzugsminima, dass sie Ungleichheiten herbeiführen können (Urteil 2C_599/2012 vom 16. August 2013 E. 3.3 und 3.4). Soweit sachliche Gründe für die Anordnung derartiger Minima bestehen, sind solche vor dem Hintergrund von Art. 8 Abs. 1 BV jedenfalls unbedenklich, selbst wenn sie Ungleichheiten nach sich ziehen (vgl. BGE 140 I 77 E. 5.1 S. 80; 134 I 23 E. 9.1 S. 42 mit Hinweisen). Da die vorliegende Regelung bundesrechtlicher Natur ist, kommt eine vorfrageweise Normenkontrolle ohnehin nicht in Betracht (Art. 190 BV; BGE 141 II 280 E. 9.2 S. 295).

3.3.5. Der Wortlaut von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 2007 darf nach dem Gesagten als klar und - soweit dies überhaupt überprüfbar ist - rechtsgleich betrachtet werden. Weitere Auslegungsschritte erübrigen sich, soweit keine triftigen Gründe vorliegen, die für ein Abweichen von Normtext und Normsinn sprechen (vorne E. 3.2.2). Dies ist hier nicht der Fall: Im Jahr 2005, als der Bundesrat die Botschaft zur UStR II erliess, war der hier interessierende Theorienstreit längst entbrannt. Der Bundesrat sah sich nicht veranlasst, überhaupt darauf einzugehen. Kaum Beachtung fand die heutige Streitfrage in den eidgenössischen Räten. Auf diese Weise hielt die Politik am eingeschlagenen Weg fest: So hatte dem Bundesrat von Beginn an ein Modell vorgeschwebt, das auf einem prozentmässig und zeitlich quantifizierten Sockel beruht, wenn auch zum Ausschluss der Handelsgewinne (vorne E. 2.3.7).

3.3.6. In der Botschaft zur UStR II schlug der Bundesrat den Bogen zum Teilbesteuerungsverfahren (vorne E. 2.2.6). Er kommentierte das in Aussicht genommene Teileinkünfteverfahren (Art. 18b DBG 2007) dahingehend, dass "analog zum Beteiligungsabzug der Körperschaften" eine Beteiligung "nur nach einer Besitzdauer von mindestens einem Jahr" für das neue Verfahren qualifiziere (Botschaft zur UStR II, S. 4798). Konkret sollte das Teileinkünfteverfahren (Art. 18b Abs. 2 lit. b E-DBG) auf jene Beteiligungsrechte beschränkt bleiben, die "während mindestens eines Jahres im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren" (a. a. O., 4877). Die Eidgenössischen Räte unterzogen den Entwurf einer geringfügigen redaktionellen Anpassung, welche das dortige Junktim noch deutlicher hervortreten lässt. Danach hängt die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung davon ab, dass " die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren" (Art. 18b Abs. 2 DBG 2007; Auszeichnung durch das Bundesgericht).

3.3.7. Die seither ergangene Literatur anerkennt das (neurechtliche) Junktim und setzt sich in Widerspruch zur bislang herrschenden Lehre. So führt einer der wenigen Kommentatoren des neuen Rechts, STEFAN OESTERHELT (Beteiligungsabzug bei Teilveräusserungen, in: StR 65/2010 S. 910 ff., insb. 916), wörtlich aus: "Vielmehr muss die veräussernde Aktionärin zudem während einem Jahr im Besitz einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent an der teilveräusserten Kapitalgesellschaft gewesen sein"). Diese Auffassung scheinen XAVIER OBERSON (Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 12 N. 10 Ziff. 3), REICH (a. a. O., § 23 N. 8) und DUSS/ALTORFER (a. a. O., 2. Aufl. 2008, N. 28a zu Art. 70 DBG 2007) zu teilen.

3.4. Zusammenfassend erhellt, dass Art. 70 Abs. 4 lit. b 2007 (UStR II) ein Junktim zwischen bruchteilsbezogener und zeitlicher Mindestvoraussetzung zugrunde liegt ("Sockelmodell"). Hält die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Zeitpunkt t0 eine Mindestquote von zehn Prozent und veräussert sie diese im Zeitpunkt t1, wobei zwischen t0 und t1 mindestens ein Jahr liegt, so unterliegt ein etwaiger Veräusserungsgewinn dem Beteiligungsabzug. Hält die Gesellschaft im Zeitpunkt t0 aber weniger als zehn und kauft sie fehlende Teile hinzu, sodass sie im Zeitpunkt t1 mindestens zehn Prozent veräussern kann, fehlt es am erforderlichen Sockel und fällt Art. 70 DBG 2007 daher ausser Betracht. Weitere Konstellationen sind denkbar, bilden hier aber nicht Streitgegenstand.

4.

4.1. Die Beschwerde erweist sich mithin als begründet, weshalb sie gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG) und die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückzuweisen ist (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG).

4.2. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG).

4.3. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

4.4. Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid A 2014/12 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 2. April 2015 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 13'000.-- werden der A.________ AG (als Steuernachfolgerin der B.________ AG) auferlegt.

3.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Februar 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 70 Ricavo netto da partecipazioni - 1 Il ricavo netto da partecipazioni secondo l'articolo 69 corrisponde al reddito delle medesime dedotti i costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi. Il ricavo da partecipazioni comprende inoltre gli utili in capitale delle partecipazioni, come pure il ricavo dalla vendita dei relativi diritti di opzione. È fatto salvo l'articolo 207a.155
¹	Il ricavo netto da partecipazioni secondo l'articolo 69 corrisponde al reddito delle medesime dedotti i costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi. Il ricavo da partecipazioni comprende inoltre gli utili in capitale delle partecipazioni, come pure il ricavo dalla vendita dei relativi diritti di opzione. È fatto salvo l'articolo 207a.155
²	Non sono ricavo da partecipazioni:
^a	...
^b	i proventi che rappresentano spese giustificate dall'uso commerciale presso la società di capitali o la società cooperativa che li versa;
^c	gli utili derivanti dalla rivalutazione di partecipazioni.
³	Il ricavo da una partecipazione è considerato nel calcolo della riduzione soltanto nella misura in cui nessun ammortamento, connesso a tale ricavo, sia effettuato su questa partecipazione a carico dell'utile netto imponibile (art. 58 e segg.).158
⁴	Gli utili in capitale sono considerati nel calcolo della riduzione soltanto:
^a	nella misura in cui il provento dell'alienazione sia superiore al costo d'investimento;
^b	se la partecipazione alienata ammontava almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società o dava diritto ad almeno il 10 per cento degli utili e delle riserve di un'altra società ed era per almeno un anno detenuta dalla società di capitali o dalla società cooperativa alienante; se in seguito ad alienazione parziale della partecipazione la percentuale scende al di sotto del 10 per cento, la riduzione per ciascun utile ulteriore da alienazione può essere chiesta soltanto a condizione che i diritti di partecipazione alla fine dell'anno fiscale precedente l'alienazione corrispondevano a un valore venale di almeno un milione di franchi.160
⁵	Le operazioni che portano a un risparmio fiscale ingiustificato in seno al gruppo implicano una rettifica degli utili imponibili o una diminuzione della riduzione. Vi è risparmio fiscale ingiustificato se c'è un nesso causale tra utili e perdite o ammortamenti su partecipazioni ai sensi degli articoli 62, 69 e 70.161
⁶	Riguardo alle società madri delle banche di rilevanza sistemica di cui all'articolo 7 capoverso 1 della legge dell'8 novembre 1934162 sulle banche (LBCR), per il calcolo del ricavo netto di cui al capoverso 1 non sono considerati né i costi di finanziamento né i crediti iscritti a bilancio derivanti dal trasferimento interno al gruppo di risorse, relativi agli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 11 capoverso 4 o 30b capoverso 6 o 7 lettera b LBCR approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali.163

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 4 Disposizioni comuni all'insieme delle unità amministrative - 1 Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
¹	Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
²	Gli obiettivi di cui agli articoli 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 e 25 servono alle unità amministrative del DFF quali linee direttive per l'esercizio delle competenze e l'adempimento dei compiti loro affidati dalla legislazione federale.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 12 Obiettivi e funzioni - 1 L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
¹	L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
^a	procura alla Confederazione le entrate provenienti dalle imposte e dai tributi federali di sua competenza per permetterle di finanziare i suoi compiti;
^b	provvede alla riscossione, rispettosa dell'uguaglianza giuridica ed efficiente, delle imposte e dei tributi federali di sua competenza;
²	Allo scopo di perseguire i suoi obiettivi, l'AFC svolge in particolare le seguenti funzioni:
^a	elabora atti normativi in ambito di diritto fiscale. Tiene conto delle esigenze della politica economica e finanziaria;
^b	attua, insieme ai Cantoni, l'armonizzazione formale delle imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni;
^c	informa sulle questioni fiscali nazionali e, d'intesa con la SFI, su questioni relative alla trasposizione del diritto fiscale internazionale.
^d	fornisce il suo contributo per un buon clima fiscale e per l'evoluzione della fiscalità.

SR 221.301 Legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (Legge sulla fusione, LFus) - Legge sulla fusione LFus Art. 3 Principio - 1 Le società possono operare fusioni mediante:
¹	Le società possono operare fusioni mediante:
^a	l'assunzione di altre società (fusione mediante incorporazione);
^b	l'unione con altre società in una nuova società (fusione mediante combinazione).
²	La fusione comporta lo scioglimento della società trasferente e la sua cancellazione dal registro di commercio.

SR 221.301 Legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (Legge sulla fusione, LFus) - Legge sulla fusione LFus Art. 22 Validità giuridica - 1 La fusione acquisisce validità giuridica con l'iscrizione nel registro di commercio. A tale data, tutti gli attivi e i passivi della società trasferente sono trasferiti per legge alla società assuntrice. È fatto salvo l'articolo 34 della legge del 6 ottobre 199524 sui cartelli.
¹	La fusione acquisisce validità giuridica con l'iscrizione nel registro di commercio. A tale data, tutti gli attivi e i passivi della società trasferente sono trasferiti per legge alla società assuntrice. È fatto salvo l'articolo 34 della legge del 6 ottobre 199524 sui cartelli.
²	La fusione di associazioni che non sono iscritte nel registro di commercio acquisisce validità giuridica quando tutte le associazioni hanno adottato la decisione di fusione.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 54 - 1 L'assoggettamento comincia il giorno della costituzione della persona giuridica, del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva in Svizzera o dell'acquisizione di un elemento imponibile in Svizzera.
¹	L'assoggettamento comincia il giorno della costituzione della persona giuridica, del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva in Svizzera o dell'acquisizione di un elemento imponibile in Svizzera.
²	L'assoggettamento cessa il giorno della chiusura della liquidazione della persona giuridica, del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva all'estero oppure con l'estinzione dell'elemento imponibile in Svizzera.
³	Nel caso di trasferimento di attivi e passivi da una persona giuridica a un'altra, le imposte dovute dalla prima devono essere pagate dalla seconda.
⁴	L'assoggettamento non cessa con il trasferimento temporaneo della sede all'estero né in seguito ad ogni altro provvedimento in virtù della legislazione federale sull'approvvigionamento economico del Paese.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 128 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta diretta:
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta diretta:
^a	sul reddito delle persone fisiche, con un'aliquota massima dell'11,5 per cento;
^b	sul reddito netto delle persone giuridiche, con un'aliquota massima dell'8,5 per cento;
^c	...
²	Nella determinazione delle aliquote la Confederazione prende in considerazione l'onere causato dalle imposte dirette cantonali e comunali.
³	Le conseguenze della progressione a freddo per l'imposta sul reddito delle persone fisiche sono compensate periodicamente.
⁴	I Cantoni provvedono all'imposizione e all'esazione. Ad essi spetta almeno il 17 per cento del gettito fiscale lordo. Questa quota può essere ridotta sino al 15 per cento qualora lo esigano gli effetti della perequazione finanziaria.101

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 1 Oggetto della legge - La Confederazione riscuote a titolo d'imposta diretta secondo la presente legge:
^a	un'imposta sul reddito delle persone fisiche;
^b	un'imposta sull'utile delle persone giuridiche;
^c	un'imposta alla fonte sul reddito di determinate persone fisiche e giuridiche.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 675 - 1 Non possono essere attribuiti interessi a favore del capitale azionario.
¹	Non possono essere attribuiti interessi a favore del capitale azionario.
²	Possono essere prelevati dividendi solo sopra l'utile risultante dal bilancio e sulle riserve all'uopo costituite.453
³	I dividendi possono essere determinati soltanto dopo che alla riserva legale da utili e alle riserve facoltative da utili siano state assegnate le somme loro destinate.454

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 959^b - 1 Il conto economico espone i risultati dell'impresa durante l'esercizio. Può essere compilato come conto economico della produzione o come conto economico della vendita.
¹	Il conto economico espone i risultati dell'impresa durante l'esercizio. Può essere compilato come conto economico della produzione o come conto economico della vendita.
²	Nel conto economico della produzione (metodo del costo complessivo) devono figurare, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	importo netto dei ricavi da forniture e prestazioni;
¹⁰	imposte dirette;
¹¹	utile o perdita annuale.
²	variazione delle scorte di prodotti finiti e in corso di fabbricazione e delle prestazioni di servizi non fatturate;
³	costi per il materiale;
⁴	costi per il personale;
⁵	altri costi d'esercizio;
⁶	ammortamenti e rettifiche di valore sulle poste dell'attivo fisso;
⁷	costi e ricavi finanziari;
⁸	costi e ricavi estranei all'esercizio;
⁹	costi e ricavi straordinari, unici o relativi ad altri periodi contabili;
³	Nel conto economico della vendita (metodo del costo del venduto) devono figurare, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	importo netto dei ricavi da forniture e prestazioni;
²	costi di acquisto o di produzione dei prodotti e delle prestazioni venduti;
³	costi di amministrazione e di distribuzione;
⁴	costi e ricavi finanziari;
⁵	costi e ricavi estranei all'esercizio;
⁶	costi e ricavi straordinari, unici o relativi ad altri periodi contabili;
⁷	imposte dirette;
⁸	utile o perdita annuale.
⁴	Se il conto economico è compilato secondo il metodo del costo del venduto, i costi per il personale e gli ammortamenti e le rettifiche di valore sulle poste dell'attivo fisso devono essere indicati separatamente nell'allegato.
⁵	Il conto economico o l'allegato devono contenere altre poste qualora ciò sia importante ai fini della valutazione dei risultati d'esercizio da parte di terzi o usuale nel settore d'attività dell'impresa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 52 Estensione dell'assoggettamento - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
¹	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
²	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato all'utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo l'articolo 51.124
³	Nelle relazioni internazionali l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto della doppia imposizione intercantonale. Un'impresa svizzera può compensare le perdite subite da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con utili realizzati in Svizzera se lo Stato dello stabilimento d'impresa non ne ha già tenuto conto. Se detto stabilimento d'impresa realizza utili nel corso dei sette anni successivi, un'ulteriore imposizione verrà effettuata in questi esercizi nella misura in cui i riporti di perdite sono compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa. Le perdite su immobili all'estero sono prese in considerazione soltanto se nello Stato interessato è tenuto uno stabilimento d'impresa. Sono fatte salve le disposizioni previste dalle convenzioni di doppia imposizione.125
⁴	I contribuenti aventi sede e amministrazione effettiva all'estero devono pagare l'imposta sull'utile realizzato in Svizzera.126

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 69 Riduzione - L'imposta sull'utile di una società di capitali o di una società cooperativa è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l'utile netto complessivo se la società:
^a	partecipa in ragione almeno del 10 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società;
^b	partecipa in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un'altra società; o
^c	detiene diritti di partecipazione pari a un valore venale di almeno un milione di franchi.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza commerciale - 1 I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 70 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.33
¹	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 70 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.33
²	L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 28 Casi particolari - 1 Per le società di capitali o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società oppure partecipano in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un'altra società o i cui diritti di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l'imposta sull'utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l'utile netto complessivo.144 Il ricavo netto corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi.145
¹	Per le società di capitali o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società oppure partecipano in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un'altra società o i cui diritti di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l'imposta sull'utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti di partecipazione e l'utile netto complessivo.144 Il ricavo netto corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi economicamente equiparabili agli interessi passivi.145
^1bis	I Cantoni possono estendere la riduzione agli utili in capitale delle partecipazioni come pure al ricavo della vendita dei relativi diritti d'opzione se la partecipazione alienata era almeno pari al 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società oppure dava diritto ad almeno il 10 per cento degli utili e delle riserve di un'altra società ed era per almeno un anno detenuta dalla società di capitali o dalla società cooperativa. Se in seguito ad alienazione parziale della partecipazione la percentuale scende al di sotto del 10 per cento, la riduzione per ciascun utile ulteriore da alienazione può essere accordata soltanto a condizione che i diritti di partecipazione alla fine dell'anno fiscale precedente l'alienazione corrispondevano a un valore venale di almeno un milione di franchi.146
^1ter	Il ricavo dell'alienazione è considerato nel calcolo della riduzione solo in quanto superi i costi d'investimento. Le rettifiche di valore e gli ammortamenti sul costo d'investimento di partecipazioni del 10 per cento almeno sono computati negli utili imponibili per quanto non siano più giustificati.147
^1quater	Riguardo alle società madri delle banche di rilevanza sistemica di cui all'articolo 7 capoverso 1 della legge dell'8 novembre 1934148 sulle banche (LBCR), per il calcolo del ricavo netto di cui al capoverso 1 non sono considerati né i costi di finanziamento né i crediti iscritti a bilancio derivanti dal trasferimento interno al gruppo di risorse, relativi agli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 11 capoverso 4 o 30b capoverso 6 o 7 lettera b LBCR approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali.149
²	a 5 ...150
⁶	Non sono ammesse altre eccezioni al calcolo ordinario dell'imposta prescritto dall'articolo 27.

SR 170.512 Legge federale del 18 giugno 2004 sulle raccolte del diritto federale e sul Foglio federale (Legge sulle pubblicazioni ufficiali, LPubb) - Legge sulle pubblicazioni ufficiali LPubb Art. 14 - 1 La pubblicazione è fatta contemporaneamente nelle lingue ufficiali tedesco, francese e italiano. Per gli atti normativi, ciascuna delle tre versioni è vincolante.
¹	La pubblicazione è fatta contemporaneamente nelle lingue ufficiali tedesco, francese e italiano. Per gli atti normativi, ciascuna delle tre versioni è vincolante.
²	Il Consiglio federale può decidere che i testi pubblicati mediante rimando di cui all'articolo 13a capoverso 1 lettera a e altri testi di cui all'articolo 13a capoverso 2 non siano pubblicati in ognuna delle tre lingue ufficiali o non siano pubblicati in nessuna di esse, sempre che:31
^a	le disposizioni contenute in tali testi non vincolino direttamente gli interessati; oppure
^b	gli interessati usino tali testi esclusivamente nella lingua originale.
³	La Cancelleria federale può stabilire di pubblicare solo nella lingua ufficiale della regione linguistica interessata le decisioni e le comunicazioni dell'Amministrazione federale e di organizzazioni o persone di diritto pubblico o privato secondo l'articolo 13 capoverso 2, per quanto tali decisioni e comunicazioni siano rilevanti esclusivamente sotto il profilo locale.
⁴	La traduzione dei documenti relativi alle procedure di consultazione è retta dalla legislazione in materia di procedura di consultazione32.33
⁵	La pubblicazione di testi in romancio è retta dall'articolo 11 della legge del 5 ottobre 200734 sulle lingue.35
⁶	I testi pubblicati sulla piattaforma di pubblicazione di particolare importanza o di interesse internazionale possono essere pubblicati in altre lingue, in particolare in inglese.36

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.