S. 1 / Nr. 1 Gleichheit vor dem Gesetz (Rechtsgleichheit) (d)

BGE 60 I 1

1. Urteil vom 3. Februar 1934 i. S. Afgana A.-G. gegen Zürich.


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Regeste:
Es bildet keine Willkür, wenn das den Holdinggesellschaften gewährte
Steuerprivileg einer Aktiengesellschaft, die sich als Kommanditärin an einer
Kommanditgesellschaft beteiligt, versagt wird.

A. - Die rekurrierende Aktiengesellschaft hat ihren Sitz in Zürich und
bezweckt nach ihren Statuten, sich «an industriellen und kaufmännischen
Unternehmungen als Holdinggesellschaft» zu beteiligen, sowie die damit
zusammenhängenden Finanz-, Treuhand- und Revisionsgeschäfte durchzuführen. Sie
bildet als Kommanditärin zusammen mit Otto Forster die Kommanditgesellschaft
Forster & Cie., die in Zürich den Teppichhandel betreibt, und hat dieser
Gesellschaft alle ihre Mittel teils als Kommanditsumme, teils als Darlehen
überlassen. Bei der Steuereinschätzung für 1930 stellte die Rekurrentin das
Begehren, sie sei als Holdinggesellschaft im Sinne von § 35 des zürch.
Steuergesetzes zu behandeln. Diese Vorschrift lautet: «Gesellschaften, deren
Zweck hauptsächlich in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen an andern
Unternehmungen besteht (Trustgesellschaften, Holdingkompagnien), haben nur
eine Kapitalsteuer von einem halben Promille des steuerpflichtigen Kapitals zu

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entrichten». Die Steuerkommission der Gemeinde Zürich lehnte aber die
Gewährung dieses Privilegs ab und entschied, dass die Rekurrentin für das Jahr
1930 einen Ertrag ... von ... Fr. und ein Kapital von ... Fr. als
Erwerbsgesellschaft nach § 29 des Steuergesetzes versteuern müsse. Die
Rekurrentin beschwerte sich hierüber bei der kantonalen Rekurskommission und
über deren abweisenden Entscheid bei der Oberrekurskommission des Kantons
Zürich. Diese wies die Beschwerde am 8. Juli 1933 ab. Sie verwies zunächst auf
ihren Entscheid vom 15. April 1932, worin über die Besteuerung der Rekurrentin
für das Jahr 1929 folgendes ausgeführt ist:
«Es kann keinem Zweifel unterliegen, dass die Beschwerdeführerin des
Holdingprivilegs nicht teilhaftig wäre, wenn ihre Geschäftstätigkeit
ausschliesslich darin bestehen würde, in Zürich ein eigenes
Teppichhandelsgeschäft als Einzelinhaberin zu betreiben. Sie wäre in diesem
Fall ohne weiteres zu den Erwerbsgesellschaften im Sinne von § 29 StG und
nicht zu den Gesellschaften nach § 35 zu zählen. Nicht anders dürfte die
Entscheidung lauten, wenn die Beschwerdeführerin einer zürcherischen
Teppichhandelsfirma als Kollektivgesellschafterin angehören würde. Das
zürcherische Steuerrecht stellt den Teilhaber einer Kollektivgesellschaft auf
gleiche Stufe wie den Einzelgeschäftsinhaber. So besteht nach § 2 Ziff. 3 lit.
a StG für einen auswärtigen Teilhaber einer zürcherischen
Kollektivgesellschaft die. hiesige Steuerpflicht genau so wie für den
auswärtigen Inhaber einer hiesigen Einzelfirma. Ebenso wird in Zürich in
Übereinstimmung mit der allgemeinen schweizerischen Anschauung der Ertrag
eines Anteils an einer Kollektivgesellschaft wie der Ertrag eines
Einzelunternehmens als Einnahme aus Geschäft und Gewerbe und nicht etwa als
Kapitalertrag aufgefasst (BLUMENSTEIN, Steuerrecht, S. 182 N. 39).
Entsprechend dieser Gleichstellung von Einzelgeschäftsinhaber und
Kollektivgesellschafter wäre einer Aktiengesellschaft, welche sich
ausschliesslich als

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Kollektivgesellschafterin eines Teppichhandelsunternehmens betätigen würde,
die Anwendung von § 35 StG ebenso zu versagen, wie sie gegenüber einer
Aktiengesellschaft, die Einzelinhaberin eines Teppichhandelsgeschäftes wäre,
abgelehnt werden müsste. Was aber für die Aktiengesellschaft als
Kollektivgesellschafterin gilt, hat im gleichen Masse für eine
Aktiengesellschaft zu gelten, deren Geschäftstätigkeit wie die der
Beschwerdeführerin einzig im Besitz und in der Verwaltung einer
Kommanditeinlage besteht. Das schweizerische Obligationenrecht betrachtet nach
überwiegender Anschauung von Literatur und Praxis den Kommanditär wie den
Kollektivgesellschafter als Teilhaber und nicht etwa als Gläubiger (vgl.
BACHMANN, Kommentar zu OR 590 Anm. 1). In Übereinstimmung hiemit behandelt das
zürcherische Steuerrecht, zum mindesten soweit das Einkommens- und Vermögens-,
bezw. Ertrags- und Kapitalsteuerrecht in Frage steht, nicht nur den
Kollektivgesellschafter, sondern auch den Kommanditär als Geschäftsteilhaber.
Der auswärtige Kommanditär einer hiesigen Gesellschaft wird in § 2 Ziff. 3
lit. a StG neben dem Kollektivgesellschafter als hier steuerpflichtig genannt.
Ebenso erscheint in Zürich das Einkommen aus einem Kommanditanteil als
Geschäftseinkommen und nicht etwa als Kapitalertrag (vgl. BLUMENSTEIN,
Steuerrecht, S. 182 N. 39). Diese Erwägungen führen zur Besteuerung der
Beschwerdeführerin nach § 29 und nicht nach § 35 StG. ... Das Ergebnis, das
damit gewonnen wird, steht mit der Entstehungsgeschichte von § 35 im Einklang.
Man wollte mit § 35, wie in der Beschwerde an sich nicht bestritten wird, in
erster Linie die Doppelbesteuerung von Beteiligungsgesellschaften und
Betriebsgesellschaften vermeiden (WETTSTEIN, Die Steuerreform im Kanton
Zürich, S. 124/25, 127; vgl. auch RICHARD, Kommentar, S. 118). Diesem
Grundgedanken entspricht die Nichtanwendung des Holdingprivilegs auf die
Beschwerdeführerin; es fehlt bei ihr, da die Kommanditgesellschaft Forster &
Cie. nicht Steuersubjekt ist und

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daher für die fragliche Kommanditeinlage keine Steuern bezahlt, ein Bedürfnis
nach Erleichterung der Steuerlast in dem besonderen Sinne von § 35 (vgl.
BLUMENSTEIN, Steuerrecht, S. 285; BLAU, Die Holdinggesellschaften in der
Steuergesetzgebung, Vierteljahrsschrift für schweizerisches Abgaberecht, Bd.
6, S. 310; CURTI, Aktiengesellschaft und Holdinggesellschaft, S. 267).
Schliesslich ist der Rekurskommission auch insofern zuzustimmen, als sie
darauf aufmerksam macht, dass bei Anwendung von § 35 auf Fälle wie den
vorliegenden auswärtige Kommanditäre hiesiger Firmen lediglich eine nach § 35
zu behandelnde Aktiengesellschaft einzuschieben brauchten, um der
zürcherischen Steuerpflicht für das hier arbeitende Kapital und dessen Ertrag
zur Hauptsache zu entgehen (vgl. BLAU, Vierteljahrsschrift für schweizerisches
Abgaberecht, Bd. 6, S. 308)».
Sodann bemerkte die Oberrekurskommission bei ihrem Entscheide vom 8. Juli 1933
noch:
«... In dieser Hinsicht (gegenüber den Einwendungen der Rekurrentin) ist
zunächst festzustellen, dass die Gleichstellung der Beteiligung an einer
Kollektivgesellschaft mit dem Betrieb eines Einzelgeschäftes ... in keiner
Weise abhängt vom Vorliegen einer Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnis
des Gesellschafters. Die Beschwerdeführerin macht hier einen Unterschied, für
den sie weder eine gesetzliche Vorschrift anzurufen, noch eine aus allgemeinen
Gesichtspunkten abzuleitende sachliche Begründung zu geben vermag. Damit fällt
auch ihr Versuch dahin, die Stellung des Kommanditärs aus Rücksicht darauf,
dass ihm eine gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungs- und Vertretungsmacht
fehlt, derjenigen eines blossen Kapitalbeteiligten gleichzuordnen ... Was
sodann die Bemerkungen der Beschwerde zur Frage der Doppelbesteuerung
anbetrifft, so soll betont werden, dass der von der Beschwerdeführerin
genannte unbeschränkt haftende Gesellschafter Forster selbstverständlich nur
seinen eigenen Anteil am Vermögen der Forster & Cie.

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und ebenso nur die auf ihn selber entfallenden Erträgnisse dieses Geschäftes
zu versteuern hat, während er für die der Afgana A.-G. zukommenden Werte nicht
eingeschätzt werden darf. Richtig ist dagegen allerdings, dass die Kommandite
der Afgana A.-G. mit dem dazugehörenden Ertrag infolge der von der
Oberrekurskommission vertretenen Auffassung einmal bei der Beschwerdeführerin
selber und dann im Ergebnis nochmals bei deren Aktionären zur Steuer
herangezogen werden muss. Die hierin liegende Doppelbesteuerung ist jedoch ein
Anwendungsfall der vom Gesetz ausdrücklich gewollten zweimaligen Erfassung der
Aktiengesellschaft einerseits und der Aktionäre anderseits, nicht ein Fall der
Doppelbesteuerung von Beteiligungs- und Betriebsgesellschaften, mit deren
Vermeidung sich § 35 StG entgegen der Bestreitung der Beschwerdeführerin
tatsächlich allein befasst».
B. - Gegen diesen Entscheid hat die A.-G. Afgana die staatsrechtliche
Beschwerde ergriffen mit dem Antrag, «es sei in Gutheissung der
staatsrechtlichen Beschwerde unsere Gesellschaft nur als Holdinggesellschaft
im Sinne des § 35 des Gesetzes betreffend die direkten Steuern vom 25.
November 1917 steuerpflichtig zu erklären, sodass unsere Gesellschaft nur eine
Kapitalsteuer von ½ des steuerpflichtigen Kapitals zu entrichten hat».
Die Rekurrentin macht geltend, es bilde Willkür, dass sie nach § 29, statt
nach § 35 des Steuergesetzes besteuert werde, und führt zur Begründung aus:
Sie sei zweifellos eine Trustgesellschaft oder Holdingkompagnie im Sinne der
zuletzt genannten Bestimmung, weil sie sich ausschliesslich und dauernd an
einer andern Unternehmung beteilige und diese Beteiligung verwalte. Dass ein
Kommanditkapital als Beteiligung an einem andern Unternehmen anzusehen sei,
könne nicht ernsthaft bestritten werden. Eine solche liege vor, sobald sich
jemand an einer Gesellschaft beteilige. Bloss wenn die Rekurrentin sich in der
Weise an einer Kollektivgesellschaft beteiligte, dass sie diese nach aussen
verträte, so würde es sich nicht um eine

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blosse Kapitalbeteiligung handeln und wäre daher die Rekurrentin nicht nach §
35, sondern nach § 29 des Steuergesetzes steuerpflichtig. Ganz unverständlich
sei die Berufung der Oberrekurskommission darauf, dass ein auswärtiger
Teilhaber einer zürcherischen Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft gleich wie
ein auswärtiger Inhaber einer hiesigen Einzelfirma zu besteuern sei. § 35 des
Steuergesetzes wolle nicht nur die Doppelbesteuerung von
Beteiligungsgesellschaften und Betriebsgesellschaften, sondern jede
Doppelbesteuerung vermeiden, sobald die Voraussetzungen dazu vorhanden seien.
Das treffe hier zu, weil Otto Forster, das unbeschränkt haftende Mitglied der
Gesellschaft Forster & Cie., der Steuerpflicht unterliege und ferner sämtliche
Aktionäre und Obligationäre der Rekurrentin, die alle im Kanton Zürich
wohnten, für ihre Aktien und Obligationen und deren Ertrag besteuert würden.
Die Oberrekurskommission und der Regierungsrat des Kantons Zürich haben die
Abweisung der Beschwerde beantragt.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Der angefochtene Entscheid der Oberrekurskommission beruht auf der Annahme,
dass eine Aktiengesellschaft, wenn sie sich als Kommanditärin bei einer
Kommanditgesellschaft beteiligt, die ein Warenhandelsgeschäft betreibt, damit
nicht eine Beteiligung an einer andern Unternehmung im Sinne des § 35 d.
zürch. Steuergesetzes verwalte. In dieser Annahme lässt sich keine Willkür
erblicken. Die genannte Bestimmung sagt nicht, was unter Beteiligung an
«andern» Unternehmungen zu verstehen sei. Sie spricht wohl von solchen
Unternehmungen im Gegensatz zu eigenen; es ist aber keineswegs ohne weiteres
klar, dass das Geschäft einer Kommanditgesellschaft nur von den
geschäftsführenden, unbeschränkt haftenden Gesellschaftern als ihr eigenes
betrachtet werden kann, für den Kommanditär dagegen als das eines andern

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gelten muss. Nach der unbestrittenen Annahme der Oberrekurskommission ist der
Kommanditär vom Standpunkt des Zivilrechts, wie des zürcherischen Vermögens-
und Einkommenssteuerrechts aus als Teilhaber der Kommanditgesellschaft, nicht
als Gläubiger der Gesellschaft oder der unbeschränkt haftenden Gesellschafter
zu betrachten. Er gilt deshalb gleich diesen als Eigentümer oder Inhaber des
der Gesellschaft gehörigen Vermögens (vgl. WIELAND, Handelsrecht I S. 391,
733, 755, 598 ff.) und die zur Vertretung befugten Gesellschafter handeln wenn
sie im Namen der Gesellschaft Geschäfte abschliessen, selbstverständlich auch
im Namen des Kommanditärs als Mitgliedes der Gesellschaft. Demnach erscheint
das Geschäft einer Kommanditgesellschaft zum mindesten anteilsmässig vom
Standpunkte des Zivilrechts und des zürcherischen Vermögens- und
Einkommenssteuerrechts aus auch als solches des Kommanditärs. Das zeigt sich,
wie die Oberrekurskommission mit Recht hervorgehoben hat, insbesondere darin,
dass der auswärtige Kommanditär einer zürcherischen Gesellschaft nach § 2
Ziff. 3 litt. a des zürch. Steuergesetzes neben dem unbeschränkt haftenden
Gesellschafter im Kanton Zürich steuerpflichtig ist und das Einkommen aus
seinem Kommanditanteil hier als Geschäftseinkommen und nicht etwa als blosser
Kapitalertrag versteuert werden muss.
Zudem lässt sich gewiss die Auffassung vertreten, dass es dem Grund und Zweck
des § 35 des Steuergesetzes nicht entspreche, wenn die Beteiligung einer als
Kommanditärin auftretenden Gesellschaft als solche an einer «andern»
Unternehmung behandelt wird. Nach der unbestrittenen Feststellung der
Oberrekurskommission will die genannte Vorschrift in erster Linie die
Doppelbesteuerung von Beteiligungs- und Betriebsgesellschaften vermeiden oder
abschwächen und handelt es sich nicht um ein derartiges Verhältnis, wenn eine
Aktiengesellschaft, wie im vorliegenden Falle, ein Mitglied einer andern
Gesellschaft als Kommanditärin bildet. Die Rekurrentin macht allerdings

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geltend, dass § 35 im vorliegenden Fall deshalb anwendbar sei, weil er noch
gegen weitere Doppelbesteuerung Schutz bieten wolle. Allein eine solche kann
auf Grund der angefochtenen Steuertaxation lediglich darin liegen, dass die
Rekurrentin für ihr Kapital und ihren Ertrag besteuert wird und zugleich ihre
Aktionäre von den Aktien die Vermögenssteuer und von den Dividenden die
Einkommenssteuer entrichten müssen; denn die Kommanditgesellschaft Forster &
Cie. bildet kein besonderes Steuersubjekt und ihr unbeschränkt haftender
Gesellschafter wird nicht für das ganze Vermögen und Einkommen der
Gesellschaft, sondern nur für seinen Anteil daran besteuert. Die erwähnte
wirtschaftliche Doppelbesteuerung, worüber sich die Rekurrentin beklagt,
beruht nun auf einer für alle Aktiengesellschaften geltenden Regel des
Steuergesetzes, die nicht gegen Bundesrecht verstösst (BGE 50 I S. 18 Erw. 1).
Es ist begreiflich, wenn § 35 des Steuergesetzes von dieser Regel eine
Ausnahme für den Fall macht, dass eine Betriebsaktiengesellschaft dauernd eine
Beteiligungsaktiengesellschaft zum Aktionär hat, da sonst eine dreifache
(wirtschaftliche) Besteuerung einträte und eine blosse
Beteiligungsaktiengesellschaft selbst keine Handels- oder Produktionstätigkeit
ausübt, sondern mehr nur eine Art von Vermögensverwaltung betreibt und daher
auch ihren Sitz leicht verlegen kann (vgl. BLUMENSTEIN, Schweiz. Steuerrecht
S. 284 ff.; BLAU. Die Holdinggesellschaften in der Steuergesetzgebung,
Vierteljahrschrift für schweiz. Abgaberecht Bd. 6 S. 310 ff.; CURTI, Aktien-
und Holdinggesellschaft S. 222 ff., 231 f., 276). Die Rekurrentin gibt aber
keinen Grund an, weshalb die gleiche Ausnahme auch dann gelten sollte, wenn
eine Aktiengesellschaft ein nicht geschäftsführendes Mitglied einer Kollektiv-
oder Kommanditgesellschaft ist. Wohl nehmen auch in diesem Falle die Organe
der Aktiengesellschaft nicht aktiv nach aussen an der Handels- oder
Produktionstätigkeit der Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft teil; aber
diese Tätigkeit erscheint

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nichtsdestoweniger zivil- und steuerrechtlich anteilsmässig als eigenes
Geschäft der Aktiengesellschaft und eine dreifache Besteuerung kommt dabei
nicht in Frage.
Die Oberrekurskommission konnte den Standpunkt der Rekurrentin auch wegen der
damit verbundenen Gefahr der Steuerumgehung ablehnen, wie sie es am Schluss
der Begründung ihres Entscheides vom 15. April 1932 getan hat.
Dazu kommt, dass Bestimmungen, wie § 35 des zürch. Steuergesetzes, die zu
Gunsten bestimmter Steuerpflichtiger eine Ausnahme von der regelmässigen
Steuerpflicht machen und insofern ein Privileg aufstellen, im allgemeinen eher
einschränkend ausgelegt werden müssen, zumal wenn sie, wie das bei der
genannten Vorschrift zutrifft, einen neuen Rechtsgrundsatz eingeführt haben.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.