2C_469/2015 - 2016-02-22 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 2011 (Beteiligungsabzug auf Veräusserungsgewinnen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_469/2015

Urteil vom 22. Februar 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG (als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG, C.________/ZG),
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Dr. Jürg Altorfer und Fabian Streule,
dipl. Steuerexperten, ADB Altorfer Duss & Beilstein AG,

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2011 (Beteiligungsabzug auf Veräusserungsgewinnen),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 2. April 2015.

Sachverhalt:

A.
Die börsenkotierte A.________ AG, C.________/ZG, hielt im Steuerjahr 2011 eine hundertprozentige Beteiligung an der B.________ AG mit Sitz am selben Ort. Bei dieser handelte es sich statutengemäss um eine Investmentgesellschaft, deren Zweck im Halten, Kaufen, Verkaufen, Verwalten und Finanzieren aller Arten von Beteiligungs- und Forderungswertrechten (inklusive Wandelanleihen) lag. Die B.________ AG war Ende 2009 unter anderem zu 3,53 Prozent an der ebenfalls in C.________/ZG ansässigen börsenkotierten D.________ AG beteiligt. Im folgenden Jahr baute sie ihre Anteile an D.________ AG aus. Am 13. September 2010 verfügte sie über einen Bestand von 3,93 Prozent. Die Gesellschaft verfolgte auch weiterhin eine Kaufstrategie, was zuletzt zu einer Beteiligungsquote von 11,75 Prozent führte. Am 13. September 2011 veräusserte sie sodann das gesamte Paket mit Gewinn an einen von ihr unabhängigen Hedge Fonds.

B.
Am 12. Juni 2012 absorbierte die A.________ AG die B.________ AG. In ihrer Eigenschaft als Rechts- und Steuernachfolgerin reichte die A.________ AG am 26. Juli 2012 die Steuererklärung der B.________ AG für das Steuerjahr 2011 ein. Darin deklarierte sie einen handelsrechtlichen Gewinn von rund 31,5 Mio. Franken und einen steuerbaren solchen von rund 19,9 Mio. Franken. Für die Zwecke des Beteiligungsabzugs hatte sie - neben weiteren Beteiligungserträgen - (lediglich) jenen Anteil des Erlöses aus der Veräusserung vom 13. September 2011 berücksichtigt, der 3,93 /11,75 des Netto-Kapitalgewinns entsprach. Dies rührte daher, dass die B.________ AG nur 3,93 Prozent der Aktien während der gesetzlichen Mindesthaltedauer von einem Jahr besessen hatte. Im restlichen Umfang von 7,82 Prozent machte sie den Beteiligungsabzug nicht geltend. Unter Berücksichtigung weiterer qualifizierender Beteiligungserträge (insgesamt rund 20 Mio. Franken netto) und nach Massgabe des deklarierten steuerbaren Gewinns von rund 19,9 Mio. Franken ergab sich ein Beteiligungsabzug von 100 Prozent. Das Steuerbetreffnis hätte sich demnach, so die Auffassung der A.________ AG, auf null Franken belaufen.

C.
Mit Veranlagungsverfügung vom 26. September 2012 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Zug für die direkte Bundessteuer 2011 einen steuerbaren Reingewinn von rund 18,7 Mio. Franken fest und gelangte sie zu einem Beteiligungsabzug von lediglich 37,008 Prozent. Hierzu gab sie folgende Erklärung ab:

"Beteiligungsabzug: Für den Gewinn aus dem Verkauf der Aktien E.________ AG [recte: D.________ AG] kann kein Beteiligungsabzug gewährt werden, weil die Voraussetzungen gemäss Art. 70 Abs. 4 DBG nicht erfüllt sind (weniger als 10 Prozent wurden während mindestens einem Jahr gehalten)."
Aufgrund dessen ergab sich ein Steuerbetreffnis von rund 1,003 Mio. Franken. Dagegen erhob die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) am 23. Oktober 2012 Einsprache, welche die Steuerverwaltung des Kantons Zug am 1. Mai 2014 vollumfänglich guthiess. Dem Einspracheentscheid zufolge belief der steuerbare Reingewinn sich auf rund 19,9 Mio. Franken und erreichte der Beteiligungsabzug 100 Prozent. Dies veranlasste die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) am 2. Juni 2014 zur Beschwerdeführung an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Sie beantragte, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei der Beteiligungsabzug auf 37,008 Prozent und die geschuldete direkte Bundessteuer auf rund 1,003 Mio. Franken festzusetzen. Mit Urteil A 2014/12 vom 2. April 2015 wies die Abgaberechtliche Kammer des Verwaltungsgerichts die Beschwerde ab.

D.
Mit Eingabe vom 26. Mai 2015 erklärt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, der steuerbare Gewinn 2011 sei auf Fr. 18'726'100.-- und der Beteiligungsabzug auf 37,008 Prozent festzusetzen, was zu einer direkten Bundessteuer von Fr. 1'002'655.30 zu führen habe.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug sieht von einer Vernehmlassung ab, während die Steuerpflichtige und die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde schliessen.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116; 141 IV 298 E. 1.1 S. 299; 141 V 191 E. 1 S. 193; 140 I 90 E. 1 S. 92).

1.2.
Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83, 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 146 DBG [SR 642.11].

1.3.
Die Beschwerdelegitimation der ESTV ergibt sich aus Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG, der von "Bundesrecht" (statt "Bundesgesetz" wie lit. d; BGE 140 II 539 E. 4.2 S. 542) spricht, und Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1; BGE 125 II 326 E. 2c S. 329, Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 1). Die Beschwerde richtet sich gegen die Steuerpflichtige als Rechtsnachfolgerin (Art. 3 Abs. 1 lit. a i. V. m. Art. 22 Abs. 1 FusG [SR 221.301]) und Steuernachfolgerin ihrer früheren Tochtergesellschaft (Art. 54 Abs. 3 DBG; Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2011 E. 2.2.1, in: ASA 81 S. 390, RDAF 2012 II 288, StE 2012 B 72.15.1 Nr. 9, StR 67/2012 S. 188). Damit ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.4.

1.4.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), soweit ihm im Rahmen des Streitgegenstandes eine Rechtsfrage vorgelegt wird (BGE 141 II 307 E. 6.8 S. 317). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 140 III 86 E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. 1.1 S. 137 f.).

1.4.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG 141 V 439 E. 1.2 S. 442).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die vom Bundesgericht noch nicht entschiedene Rechtsfrage, in welcher Weise Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG in der Fassung vom 23. März 2007 zu verstehen sei. Konkret zu klären ist, ob die beiden qualifizierenden Tatbestandselemente - Veräusserungsquote (mindestens 10 Prozent) und Haltedauer (mindestens ein Jahr) - kumulativ zu verlangen sind, was hiesse, dass von einem prozentual und zeitlich qualifizierenden Sockel auszugehen ist.

2.2.

2.2.1. Gegenstand der Gewinnsteuer, welcher juristische Personen auf Bundesebene unterliegen (Art. 128 Abs. 1 lit. b BV; Art. 1 lit. b DBG), ist der (steuerbare) Reingewinn (Art. 57 DBG). Dieser setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; Massgeblichkeitsprinzip). Für steuerliche Zwecke kommen der zwar verbuchte, geschäftsmässig aber unbegründete Aufwand (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG) und der unverbuchte Ertrag hinzu (Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG; BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85; 140 I 114 E. 3.3.1 S. 122; 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2 mit Hinweisen, in: ASA 84 S. 254, StR 70/2015 S. 811). Für Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften beträgt die Gewinnsteuer 8,5 Prozent des Reingewinns (proportionaler Tarif; Art. 68 DBG).

2.2.2. Erzielt eine solche juristische Person ("Untergesellschaft"), deren Beteiligungsrechte von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehalten werden, einen operativen Gewinn, ist dieser nach dem beschriebenen Art. 58 Abs. 1 DBG steuerbar. Beschliesst die Generalversammlung der Untergesellschaft dann zulasten des Bilanzgewinns oder der hierfür gebildeten Reserven (Art. 675 Abs. 2 OR) die Ausrichtung einer Dividende, oder nimmt die Untergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, fliesst der ausgerichtete Gewinn auf die Ebene der die Beteiligungsrechte haltenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ("Zwischengesellschaft"). Als Finanzertrag findet die Gewinnausschüttung dort Eingang in das handelsrechtliche Ergebnis (heute: Art. 959b Abs. 2 Ziff. 7 bzw. Abs. 3 Ziff. 4 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679]). Aufgrund der handelsrechtlich gebotenen erfolgswirksamen Behandlung löst der Vorgang auf Stufe der Zwischengesellschaft erneut die Besteuerung aus (wiederum gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG). Nimmt die Zwischengesellschaft schliesslich ihrerseits eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung an ihren oder ihre Beteiligungsinhaber (Obergesellschaft) vor, kommt es dort abermals zur Erfassung als
Ertrag. Die Reihe lässt sich fortsetzen. Insgesamt wird dasselbe wirtschaftliche Substrat daher zumindest dreimal steuerlich erfasst, wenn auch bei ebenso vielen verschiedenen Rechts- und Steuersubjekten (Unter-, Zwischen-, Obergesellschaft). Es tritt eine steuerliche Mehrfachbelastung ein.

2.2.3. Zur Milderung der Folgen der wirtschaftlichen Mehrfachbelastung haben Kantone (vgl. etwa BGE 60 I 1 S. 8 zu § 35 StG/ZH 1917) und Bund schon früh das Institut des Beteiligungsabzugs geschaffen. Auf Bundesebene findet sich das Institut in der einen oder andern Form in Art. 68 des Bundesratsbeschlusses vom 19. Januar 1934 über die eidgenössische Krisenabgabe (AS 1934 49), in Art. 29 des Bundesratsbeschlusses vom 19. Juli 1940 über die Erhebung eines einmaligen Wehropfers (AS 1940 1209) und in Art. 59 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1940 1947; dazu BGE 104 Ib 333 E. 1b S. 336; 107 Ib 309 E. 2a S. 311 und 110 Ib 246 E. 2b S. 249). Alsdann fand der Beteiligungsabzug Eingang in Art. 69 und 70 DBG, je in der ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1184; nachfolgend: DBG 1990). Zuletzt in der Botschaft vom 22. Juni 2005 zur Unternehmenssteuerreform II (nachfolgend: Botschaft zur UStR II, BBl 2005 4733 ff., insb. S. 4861 Ziff. 8.3.1.5 begründete der Bundesrat die Notwendigkeit einer Korrektur der wirtschaftlichen Mehrfachbelastung wie folgt (Auszeichnungen im Original) :

"Die Beseitigung dieser Form der wirtschaftlichen Mehrbelastung dient dem Ziel der Finanzierungsneutralitätebenso wie demjenigen der Rechtsformneutralität. Dadurch ergibt sich auch eine Verbesserung der Steuergerechtigkeit im Sinne der Gleichmässigkeit der Besteuerung. Gleichzeitig verringert sich die effektive Grenzsteuerbelastung, so dass das Risikokapitalentlastet und die Investitionstätigkeit angeregt wird. Da der Beteiligungsabzug bei der Gewinnsteuer auf Unternehmensebene ansetzt, vermindert sich auch die effektive Durchschnittsbelastung auf Unternehmensebene, wodurch die Standortattraktivität zunimmt"

2.2.4. Der Beteiligungsabzug dient der steuerlichen Kanalisierung der Erträge aus qualifizierenden Beteiligungen. Der Idee nach soll der operative Gewinn, den eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielt, zum einen auf Ebene dieser Unternehmung besteuert werden. Zum andern soll dieser Gewinn, soweit er der operativen Gesellschaft in Form einer Gewinnausschüttung entnommen wird, auf Ebene des letztendlichen Beteiligungsinhabers erfasst werden; dabei handelt es sich stets um eine natürliche Person. Mit andern Worten sorgt der Beteiligungsabzug dafür, dass derartige Gewinnausschüttungen auf Ebene etwaiger Zwischengesellschaften grundsätzlich steuerfrei bleiben (Urteile 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 3.2, in: RDAF 2013 II 380, StE 2013 B 72.11 Nr. 23; 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 4.3.1, in: StE 2012 B 72.22 Nr. 17, StR 67/2012 S. 597; 2A.531/1997 vom 25. Februar 1999 E. 2b, in: ASA 69 S. 735, StE 1999 B 74.311 Nr. 2).

2.2.5. Gemäss Art. 59 BdBSt war die Rohertragsmethode massgebend (Urteil A.692/1987 vom 28. April 1989 E. 3a, in: ASA 58 S. 217, RDAF 1990 S. 278, StE 1989 B 72.22 Nr. 2), wogegen Art. 69 DBG der Reinertragsmethode folgt (Urteil 2C_176/2008 vom 26. August 2008 E. 2.1, in: RDAF 2008 II S. 247, StE 2009 B 72.22 Nr. 13). Danach ermässigt die Gewinnsteuer sich im Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum gesamten Reingewinn. Mit dem Systementscheid für eine bloss indirekte Freistellung hat der Gesetzgeber aber "Reststeuerbelastungen" bewusst in Kauf genommen (zum Ganzen MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 23 N. 12). Entgegen der direkten Freistellung ("Freistellungsmethode"; vgl. dazu etwa ausländische Betriebsstätten im Sinne von Art. 52 Abs. 1 DBG) führt die indirekte Herangehensweise ("Steuerabzugsmethode") nicht zwangsläufig zu einer vollständigen Neutralisierung. Der Abzug kann 100 Prozent erreichen, muss dies aber nicht, da der Beteiligungsertrag zunächst um den anteiligen Kapital- und Verwaltungsaufwand zu mindern ist (Art. 70 Abs. 1 DBG 1990). Erst der verbleibende Netto-Beteiligungsertrag wird ins Verhältnis zum Reingewinn gesetzt.

2.2.6. Bei hundertprozentigem Beteiligungsabzug auf allen anvisierten Ebenen entfällt die steuerliche Mehrfachbelastung und bleibt lediglich noch eine wirtschaftliche Doppelbelastung zurück (operative Gesellschaft und natürliche Person). Zu deren Milderung dient das Teilbesteuerungsverfahren. Dieses erscheint auf Stufe Bund als Teileinkünfteverfahren (Art. 20 Abs. 1bis [Privatvermögen] bzw. Art. 18b DBG [Geschäftsvermögen], je in der Fassung vom 23. März 2007 [AS 2008 2893; nachfolgend: DBG 2007]) vor. Auf Stufe der Kantone und Gemeinden lässt der Harmonisierungsgesetzgeber optional und wahlweise das Teileinkünfte- oder das Teilsatzverfahren zu (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG in der Fassung vom 23. März 2007; Urteil 2C_599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3, in: ASA 82 S. 145, StE 2014 A 21.16 Nr. 16, StR 68/2013 S. 890). In den Anwendungsbereich des Teilbesteuerungsverfahrens fallen neben den offenen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen (Urteil 2C_429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1, in: ASA 84 S. 493, StR 71/2016 S. 55).

2.3.

2.3.1. Der Gesetzgeber von 1990 beschränkte den Beteiligungsabzug inhaltlich auf laufende Beteiligungserträge aus massgeblichen Beteiligungen. In den Anwendungsbereich von Art. 69 /70 DBG 1990 fielen grundsätzlich alle ordentlichen und ausserordentlichen, offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen, welche auf dem Besitz an Aktien einer AG, Stammanteilen einer GmbH, Anteilen einer Genossenschaft und Partizipationsscheinen einer solchen juristischen Person beruhten (MARCO DUSS/JÜRG ALTORFER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 1. Aufl. 2000, N. 7 zu Art. 69 und N. 4 zu Art. 70 DBG 1997). Kapital- und Aufwertungsgewinne auf Beteiligungen, einschliesslich des Erlöses aus dem Verkauf von Bezugsrechten, galten ausdrücklich nicht als Beteiligungserträge (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG 1990; zit. Urteil 2A.531/1997 E. 2c).

2.3.2. Die Unternehmenssteuerreform I (nachfolgend: UStR I) brachte einen Paradigmenwechsel. Gemäss Art. 70 Abs. 1 Satz 3 DBG in der bis heute geltenden Fassung vom 10. Oktober 1997 (AS 1998 669; nachfolgend: DBG 1997) gehören zum Ertrag aus Beteiligungen nun " auch die Kapitalgewinne auf diesen Beteiligungen sowie die Erlöse aus dazugehörigen Bezugsrechten" (dazu u. a. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band II, 8. Aufl. 1999, § 39 N. 42). Vorauszusetzen ist vorab, dass der Veräusserungserlös die Gestehungskosten überhaupt übersteigt (Art. 70 Abs. 4 lit. a DBG 1997). Wiedereingebrachte Abschreibungen fallen dadurch ausser Betracht. Gleiches gilt für die ausdrücklich ausgenommenen Aufwertungsgewinne auf Beteiligungen (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG 1997). Im Zuge der UStR I schuf der Gesetzgeber zwei weitere Voraussetzungen, die er in Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 1997 verankerte und anlässlich der UStR II einen Überarbeitung unterzog.

2.3.3. Der besseren Übersicht halber ist die legislatorische Entwicklung in Form einer synoptischen Darstellung zu verdeutlichen (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

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|Art._70_Abs._4_lit._b_DBG_in_der_Fassung_vom_10._Oktober_1997_("UStR_I")___________________________________________________________________________________________________________________________________|Art._70_Abs._4_lit._b_DBG_in_der_Fassung_vom_23._März_2007_("UStR_II")________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|
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|Kapitalgewinne werden bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt: |Kapitalgewinne werden bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt: |
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|sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 20 Prozent des Grund- und Stammkapitals der anderen Gesellschaft ausmacht |wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer anderen Gesellschaft betrug oder einen Anspruch auf mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft begründete |
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|und_als_solche_während_mindestens_eines_Jahres_im_Besitze_der_Kapitalgesellschaft_oder_Genossenschaft_war.________________________________________________________________________________________________|und_während_mindestens_eines_Jahres_im_Besitz_der_veräussernden_Kapitalgesellschaft_oder_Genossenschaft_war;_fällt_die_Beteiligungsquote_infolge_Teilveräusserung_unter_10_Prozent,_so_kann_die_Ermässigung_für_jeden_folgenden_Veräusserungsgewinn_nur_beansprucht_werden,_wenn_die_Beteiligungsrechte_am_Ende_des_Steuerjahres_vor_dem_Verkauf_einen_Verkehrswert_von_mindestens_einer_Million_Franken_hatten.|
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| |Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que: |
|Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que: | |
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| |si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue |
|si la participation aliénée était égale à 20 pour cent au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue| |
| |pendant un an au moins; |
|pendant un an au moins; | |
|___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|(...)._________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|
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|Gli utili in capitale sono considerati nel calcolo della riduzione soltanto: | |
| |Gli utili in capitale sono considerati nel calcolo della riduzione soltanto: |
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| |se la partecipazione alienata ammontava almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale di un'altra società o dava diritto ad almeno il 10 per cento degli utili e delle riserve di un'altra società ed era |
|sempreché la partecipazione alienata fosse pari almeno al 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta| |
| |per almeno un anno |
|come tale per almeno un anno. | |
|___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|detenuta_dalla_società_di_capitali_o_dalla_società_cooperativa_alienante;_(...)._____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________|

2.3.4. Was das zeitliche Kriterium betrifft, ruft Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 1997 nach einer Mindesthaltedauer von einem Jahr. Das Bundesgericht konnte sich mit diesem Aspekt bereits auseinandersetzen. Es erwog, das zeitliche Tatbestandselement diene dem Ausschluss aller "kurzfristig (innerhalb eines Jahres) erzielten Kapitalgewinne vom Beteiligungsabzug" (zit. Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 E. 3.3). Neben dem klaren Wortlaut konnte das Bundesgericht sich auch auf die Materialien stützen (Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 [nachfolgend: Botschaft zur UStR I], BBl 1997 II 1164 ff., insb. S. 1201, Ziff. 311 zu Art. 58a E-DBG). Darin hatte der Bundesrat folgendes ausgeführt (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

"Da jedoch auch Beteiligungen des Handelbestandes in den Genuss der neuen Konzeption gelangen könnten und damit Veräusserungsgewinne der ordentlichen Geschäftstätigkeit freigestellt würden, wird als weitere objektive Voraussetzung zur Erlangung der Freistellung eine Besitzesdauer von mindestens einem Jahr vorgeschrieben."
Der bundesrätlichen Botschaft zufolge sollte der neu einzufügende Art. 58a ("Reingewinn bei Beteiligungen") folgenden Wortlaut erhalten (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

" 1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft länger als ein Jahr zu mindestens 5 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt, so wird das Ergebnis aus diesen Beteiligungen nicht in die Berechnung des steuerbaren Gewinns einbezogen. Artikel 207a bleibt vorbehalten.
2 Das Ergebnis aus Beteiligungen nach Abs. 1 entspricht dem Bruttoertrag dieser Beteiligungen abzüglich des darauf entfallenden Finanzierungsaufwandes und eines Beitrages von 5 Prozent zur Deckung des Verwaltungsaufwandes. Zum Bruttoertrag aus Beteiligungen gehören auch die Kapital- und Aufwertungsgewinne sowie Erlöse aus zugehörigen Bezugsrechten abzüglich der Kapitalverluste, Abschreibungen und Rückstellungen. Als Finanzierungsaufwand gelten Schuldzinsen sowie weiterer Aufwand, der wirtschaftlich den Schuldzinsen gleichzustellen ist.
3 Keine Beteiligungserträge sind: (...) "
(Botschaft zur UStR I, S. 1214). In der Vernehmlassungsvorlage hatte der Bundesrat noch eine Mindesthaltedauer von fünf Jahren vorgeschlagen (Botschaft zur UStR I, S. 1186). Die Eidgenössischen Räte folgten dem Bundesrat indessen nur teilweise. So liessen sie die vom Bundesrat vorgesehene Freistellungsmethode fallen und gaben sie der Steuerabzugsmethode den Vorzug. Weiter hoben sie das bruchteilsbezogene Erfordernis auf 20 Prozent an (anstelle der vom Bundesrat vorgeschlagenen 5 Prozent). Schliesslich sahen sie von einer Mindesthaltedauer ab. Dies konnte freilich nur die laufenden Erträge betreffen, waren Veräusserungsgewinne doch ursprünglich noch nicht abzugsberechtigt (vorne E. 2.3.2).

2.3.5. Die drei Sprachfassungen von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 1997 stimmen nicht in allen Teilen überein (vorne E. 2.3.3). Der Zusatz "und als solche während mindestens eines Jahres" bzw. "come tale per almeno un anno" fehlt in der französischsprachigen Fassung. Zu diesen Einschüben wurde in der damaligen Lehre geltend gemacht, der wörtlich genommene Gesetzestext könne zwar dahingehend verstanden werden, dass hinsichtlich der Mindestveräusserungsquote nur Beteiligungsrechte zu berücksichtigen seien, welche auch die Mindesthaltedauer erfüllten. Die "alles andere als eindeutige Wendung" liesse sich aber auch "bloss dahingehend (auffassen), dass die Mindestbesitzesdauer von den veräusserten Beteiligungsrechten selber erfüllt werden muss" (so MARCO GRETER, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, Zürich 2000, S. 183 f.; Auszeichnung im Original). Der genannte Autor gelangt in seiner Würdigung zum Schluss, dem Gesetz wohne keine kumulative Anwendung inne: "Ob im veräusserten Beteiligungspaket Titel enthalten sind, die weniger als ein Jahr besessen wurden, ist für die Berechnung der Mindestveräusserungsquote nicht relevant" (a. a. O., S. 184).

2.3.6. Die später erschienene Literatur scheint sich dieser Ansicht durchwegs angeschlossen zu haben (so jedenfalls DUSS/ALTORFER, a. a. O., 1. Aufl. 2000, N. 25, und 2. Aufl. 2007, N. 25-28, je zu Art. 70 DBG 1997; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 18 zu Art. 70 DBG 1997; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, nunmehr 2. Aufl. 2009, N. 23 zu Art. 70 DBG 2007; DENIS BERDOZ, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.] Commentaire romand, LIFD, 2008, N. 62 ff., insb. 66 zu Art. 70 DBG 1997; ferner, zum Harmonisierungsrecht, MARCO DUSS/JULIA VON AH/FRANK RUTISHAUSER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl. 2002, N. 78 ff. zu Art. 28 StHG 1997). Davon abweichend scheinen einzig PETER AGNER/ANGELO DIGERONIMO/HANS-JÜRG NEUHAUS/GOTTHARD STEINMANN (in: Kommentar zum DBG, Ergänzungsband, 2000, N. 19 zu Art. 70 DBG 1997) der Ansicht zu sein, Mindestveräusserungsquote und Mindestbesitzesdauer seien kumulativ zu verlangen.

2.3.7. Im bereits angesprochenen Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 3.3 erwog das Bundesgericht, der Gesetzgeber habe ursprünglich beabsichtigt, (nur) jene Gewinne vom Beteiligungsabzug auszunehmen, die bei Veräusserung von Papieren des Umlaufvermögens von Wertschriftenhändlern eintreten. In der damaligen Konstellation ging es darum, dass eine AG zwar hundert Prozent der Anteile an einer GmbH gehalten hatte, dies im Zeitpunkt der Veräusserung aber nur während weniger als drei Monaten. Der Rechtsstreit drehte sich hauptsächlich um die Frage, was unter "... im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" zu verstehen sei. Die seinerzeitigen Erwägungen lassen sich daher nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen. Hier von Bedeutung ist folgendes: Das Bundesgericht erwog, das gesetzgeberische Motiv für die Einführung einer Mindesthaltedauer habe darin bestanden, eine Unterscheidung zwischen Veräusserungsgewinne aus dem Handelsbestand von Wertschriftenhändlern (" Handelsgewinne ") und den zum Beteiligungsabzug qualifizierenden Veräusserungsgewinnen (" Kapitalgewinne ") zu treffen. Der Wortlaut sei dann allerdings allgemeiner gehalten worden, so dass er nunmehr alle kurzfristig (innerhalb eines
Jahres) erzielten Veräusserungsgewinne vom Beteiligungsabzug ausnimmt. Hierbei stützte das Bundesgericht sich auf Stimmen aus der Doktrin (JÜRG ALTORFER, Die Ausdehnung des Beteiligungsabzuges auf Kapitalgewinne aus wesentlichen Beteiligungen, in: ST 72/1998 S. 166 f.; DUSS/ALTORFER, a. a. O., 2. Aufl. 2007, N. 25a zu Art. 70 DBG 1997).

2.3.8. Zusammenfassend erkannte das Bundesgericht im Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 3.3, Wortlaut und Sinn des Gesetzes seien klar. Voraussetzung für den Beteiligungsabzug sei, dass die Beteiligung während mindestens eines Jahres "im Besitze der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" war. Für eine berichtigende Auslegung des Gesetzes im Sinne einer Beschränkung der Mindesthaltedauer auf Handelsgewinne bestehe keine Handhabe.

3.

3.1. Mit Blick auf die bisherige Rechtsprechung steht damit fest, dass die Mindesthaltedauer ausnahmslos einzuhalten ist. Ebenso klar ist, dass der Tatbestand eine Mindestbeteiligungsquote verlangt. Streitig und zu prüfen ist, ob im Anwendungsbereich des Rechts von 2007 (UStR II) Mindesthaltedauer und Mindestbeteiligungsquote kumulativ vorzuliegen haben.

3.2.

3.2.1. Ausgangspunkt jeder Auslegung eines Gesetzes bildet der Wortlaut der Bestimmung ( grammatikalisches Element; BGE 141 V 206 E. 3.2 S. 212). Bei Erlassen sind die Fassungen in den Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch in gleicher Weise verbindlich (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512)]. Stimmen sie nicht überein, ist auf dem Wege der Auslegung der Sinn zu ermitteln, woraus sich erst ergibt, welche Version ihn am klarsten ausdrückt (BGE 140 II 495 E. 2.3.1 S. 499 f. mit Hinweisen).

3.2.2. Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, d. h. eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass dafür können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben (BGE 141 II 57 E. 3.2 S. 61; 140 II 495 E. 2.3.2 S. 500). Die Entstehungsgeschichte ist nicht unmittelbar entscheidend, dient aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich zur Auslegung neuerer Texte, die auf wenig veränderte Umstände und ein kaum gewandeltes Rechtsverständnis treffen, kommt den Materialien besondere Bedeutung zu (BGE 141 III 155 E. 4.2 S. 156; 141 IV 299 E. 1.3.2 S. 299 f.; 141 V 206 E. 3.2 S. 212; 140 I 305 E. 6.1 S. 310 f.; 140 V 449 E. 4.2 S. 455).

3.2.3. Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw. nicht restlos klar ist und verschiedene Interpretationen möglich bleiben, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen (pragmatischer Methodenpluralismus). Von Bedeutung sind insbesondere der Zweck der Regelung, die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie der Sinnzusammenhang, in dem die Norm steht (BGE 140 I 305 E. 6.2 S. 311; 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500; 140 III 289 E. 2.1 S. 292; 140 V 449 E. 4.2 S. 455).

3.2.4. Die Ermittlung des Sinns abgaberechtlicher Normen folgt den üblichen Regeln der Gesetzes- bzw. Verordnungsauslegung. Besonderheiten sind aber etwa im Bereich der Ausnahmen von der (objektiven und subjektiven) Steuerpflicht zu beachten. Solche können sich im System einer allgemeinen Einkommensteuer natürlicher Personen (Art. 128 Abs. 1 lit. a BV; BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367), einer allgemeinen Gewinnsteuer juristischer Personen (Art. 128 Abs. 1 lit. b BV) oder einer allgemeinen Verbrauchssteuer (Art. 130 Abs. 1 BV; BGE 140 II 495 E. 2.3.4 S. 500 f.; 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255) unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten störend auswirken. Daher ist eine einschränkende Auslegung der Ausnahmen von der Steuerpflicht geboten, soweit der gesetzgeberische Wille nicht in eine andere Richtung weist.

3.3.

3.3.1. Das Bundesgericht wertet den Wortlaut von 1997 (UStR I) als klar, zumindest insoweit, als es um die Wendung "im Besitz der veräussernden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft" geht (vorne E. 2.3.8). Vorliegend auszulegen ist der Wortlaut von 2007 (UStR II). Dieser hebt sich von der früheren Fassung insbesondere dadurch ab, dass die Wendungen "und als solche" bzw. "come tale" entfallen sind. Keine Änderung erfuhr die französischsprachige Fassung, welche schon bislang ohne einen solchen Zusatz ausgekommen war. Dies allein vermag der Norm freilich keinen grundsätzlich neuen Sinn zu verleihen. Sie liest sich - in hier nochmals verkürzter Form - nun dahingehend, dass Kapitalgewinne bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt werden, "wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent betrug und während mindestens eines Jahres im Besitz" war. Satzprägend dürften im allgemeinen Sprachgebrauch die Elemente "Prozent" und "Jahr" sein. Deren Bedeutung erfährt dadurch eine Betonung, dass von zehn Prozent bzw. einem Jahr die Rede ist.

3.3.2. Die Norm lautet bei höchstmöglicher Verkürzung dahingehend, dass der Beteiligungsabzug von "Prozent und Jahr" abhängt. Der Zusatz "und als solche" bzw. "come tale" mag allenfalls die Kumulation verdeutlicht zum Ausdruck bringen, eine originär sinnstiftende Wirkung kommt ihm aber nicht zu. Die Ausdrücke "Prozent" und "Jahr" stechen hervor, prägen den Satz und stehen in gleichwertiger Bedeutung. Bei ungetrübtem Vorverständnis kann das zwischengeschaltete "und" nur als Kupplung verstanden werden, welche die beiden Aspekte untrennbar verbindet. Daher konnten die Wendungen "und als solche" bzw. "come tale" ohne Sinnverlust oder Sinnänderung fallen gelassen werden. So oder anders bedingen "Prozent" und "Jahr" sich gegenseitig.

3.3.3. Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, bei aller Koppelung lasse sich nicht sagen, eine Beteiligung von durchwegs mindestens zehn Prozent müsse während eines vollen Jahres gehalten werden. Als qualifizierend müsse auch eine Konstellation in Betracht fallen, bei welcher eine Teilbeteiligung (von weniger als zehn Prozent) das ganze Jahr über gehalten und vor Veräusserung aufgestockt werde. Wenn also, wie vorliegend, vier Prozent während voller Dauer und acht Prozent während teilweiser Dauer besessen würden, dürfe der erzielte Veräusserungsgewinn im Umfang von vier Zwölfteln in den Beteiligungsabzug einbezogen werden.

3.3.4. Diese Ansicht findet im Bundesrecht keine Stütze. Wie gezeigt, ist der Wortlaut von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 2007 im hier interessierenden Umfang klar: "Prozent" und "Jahr" bilden eine kumulative Voraussetzung, sodass für den Beteiligungsabzug nur eine Beteiligung in Frage kommt, die während eines vollen Jahres zumindest zehn Prozent erreicht. Auf diese Weise qualifiziert eine Beteiligung von 9,9 Prozent nicht, eine solche von 10,0 Prozent aber schon für den Abzug. Es liegt im Wesen von Grenzminima und Abzugsminima, dass sie Ungleichheiten herbeiführen können (Urteil 2C_599/2012 vom 16. August 2013 E. 3.3 und 3.4). Soweit sachliche Gründe für die Anordnung derartiger Minima bestehen, sind solche vor dem Hintergrund von Art. 8 Abs. 1 BV jedenfalls unbedenklich, selbst wenn sie Ungleichheiten nach sich ziehen (vgl. BGE 140 I 77 E. 5.1 S. 80; 134 I 23 E. 9.1 S. 42 mit Hinweisen). Da die vorliegende Regelung bundesrechtlicher Natur ist, kommt eine vorfrageweise Normenkontrolle ohnehin nicht in Betracht (Art. 190 BV; BGE 141 II 280 E. 9.2 S. 295).

3.3.5. Der Wortlaut von Art. 70 Abs. 4 lit. b DBG 2007 darf nach dem Gesagten als klar und - soweit dies überhaupt überprüfbar ist - rechtsgleich betrachtet werden. Weitere Auslegungsschritte erübrigen sich, soweit keine triftigen Gründe vorliegen, die für ein Abweichen von Normtext und Normsinn sprechen (vorne E. 3.2.2). Dies ist hier nicht der Fall: Im Jahr 2005, als der Bundesrat die Botschaft zur UStR II erliess, war der hier interessierende Theorienstreit längst entbrannt. Der Bundesrat sah sich nicht veranlasst, überhaupt darauf einzugehen. Kaum Beachtung fand die heutige Streitfrage in den eidgenössischen Räten. Auf diese Weise hielt die Politik am eingeschlagenen Weg fest: So hatte dem Bundesrat von Beginn an ein Modell vorgeschwebt, das auf einem prozentmässig und zeitlich quantifizierten Sockel beruht, wenn auch zum Ausschluss der Handelsgewinne (vorne E. 2.3.7).

3.3.6. In der Botschaft zur UStR II schlug der Bundesrat den Bogen zum Teilbesteuerungsverfahren (vorne E. 2.2.6). Er kommentierte das in Aussicht genommene Teileinkünfteverfahren (Art. 18b DBG 2007) dahingehend, dass "analog zum Beteiligungsabzug der Körperschaften" eine Beteiligung "nur nach einer Besitzdauer von mindestens einem Jahr" für das neue Verfahren qualifiziere (Botschaft zur UStR II, S. 4798). Konkret sollte das Teileinkünfteverfahren (Art. 18b Abs. 2 lit. b E-DBG) auf jene Beteiligungsrechte beschränkt bleiben, die "während mindestens eines Jahres im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren" (a. a. O., 4877). Die Eidgenössischen Räte unterzogen den Entwurf einer geringfügigen redaktionellen Anpassung, welche das dortige Junktim noch deutlicher hervortreten lässt. Danach hängt die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung davon ab, dass " die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren" (Art. 18b Abs. 2 DBG 2007; Auszeichnung durch das Bundesgericht).

3.3.7. Die seither ergangene Literatur anerkennt das (neurechtliche) Junktim und setzt sich in Widerspruch zur bislang herrschenden Lehre. So führt einer der wenigen Kommentatoren des neuen Rechts, STEFAN OESTERHELT (Beteiligungsabzug bei Teilveräusserungen, in: StR 65/2010 S. 910 ff., insb. 916), wörtlich aus: "Vielmehr muss die veräussernde Aktionärin zudem während einem Jahr im Besitz einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent an der teilveräusserten Kapitalgesellschaft gewesen sein"). Diese Auffassung scheinen XAVIER OBERSON (Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 12 N. 10 Ziff. 3), REICH (a. a. O., § 23 N. 8) und DUSS/ALTORFER (a. a. O., 2. Aufl. 2008, N. 28a zu Art. 70 DBG 2007) zu teilen.

3.4. Zusammenfassend erhellt, dass Art. 70 Abs. 4 lit. b 2007 (UStR II) ein Junktim zwischen bruchteilsbezogener und zeitlicher Mindestvoraussetzung zugrunde liegt ("Sockelmodell"). Hält die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Zeitpunkt t0 eine Mindestquote von zehn Prozent und veräussert sie diese im Zeitpunkt t1, wobei zwischen t0 und t1 mindestens ein Jahr liegt, so unterliegt ein etwaiger Veräusserungsgewinn dem Beteiligungsabzug. Hält die Gesellschaft im Zeitpunkt t0 aber weniger als zehn und kauft sie fehlende Teile hinzu, sodass sie im Zeitpunkt t1 mindestens zehn Prozent veräussern kann, fehlt es am erforderlichen Sockel und fällt Art. 70 DBG 2007 daher ausser Betracht. Weitere Konstellationen sind denkbar, bilden hier aber nicht Streitgegenstand.

4.

4.1. Die Beschwerde erweist sich mithin als begründet, weshalb sie gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG) und die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückzuweisen ist (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG).

4.2. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG).

4.3. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

4.4. Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid A 2014/12 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 2. April 2015 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 13'000.-- werden der A.________ AG (als Steuernachfolgerin der B.________ AG) auferlegt.

3.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Februar 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 70 Rendement net des participations - 1 Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
¹	Le rendement net des participations au sens de l'art. 69 correspond au revenu de ces participations, diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de cinq pour cent destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que les autres frais qui sont économiquement assimilables à des intérêts passifs. Font également partie du revenu des participations les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs. L'art. 207a est réservé.155
²	Ne font pas partie du rendement des participations:
^a	...
^b	les recettes qui représentent des charges justifiées par l'usage commercial pour la société de capitaux ou la société coopérative qui les verse;
^c	les bénéfices de réévaluation provenant de participations.
³	Le rendement d'une participation n'entre dans le calcul de la réduction que dans la mesure où cette participation ne fait pas l'objet d'un amortissement qui est lié à ce rendement et porté en diminution du bénéfice net imposable (art. 58 ss).158
⁴	Les bénéfices en capital n'entrent dans le calcul de la réduction que:
^a	dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur au coût d'investissement;
^b	si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une autre société et que la société de capitaux ou la société coopérative l'a détenue pendant un an au moins; si la participation tombe au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice d'aliénation ultérieur que si la valeur vénale des droits de participation à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation s'élevait à un million de francs au moins.160
⁵	Les transactions qui se traduisent au sein du groupe par une économie d'impôt injustifiée entraînent une rectification du bénéfice imposable ou une diminution de la réduction. L'économie d'impôt est injustifiée lorsque les bénéfices en capital et les pertes en capital ou les amortissements relatifs à des participations au sens des art. 62, 69 et 70 sont en relation de cause à effet.161
⁶	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)162, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.163

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 4 Dispositions communes à l'ensemble des unités administratives - 1 Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Les objectifs définis aux art. 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 et 25 guident les unités administratives du DFF dans l'accomplissement des tâches et l'exercice des compétences fixées dans la législation fédérale.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
¹	L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle fournit à la Confédération des recettes issues des impôts, taxes et redevances fédéraux qui relèvent de sa compétence pour lui permettre de financer ses tâches;
^b	elle assure la perception équitable et efficace des impôts et taxes fédéraux relevant de sa compétence.
²	Dans ce cadre, l'AFC exerce en particulier les fonctions suivantes:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 3 Principe - 1 La fusion de sociétés peut résulter:
¹	La fusion de sociétés peut résulter:
^a	de la reprise d'une société par une autre (fusion par absorption);
^b	de leur réunion en une nouvelle société (fusion par combinaison).
²	La fusion entraîne la dissolution de la société transférante et sa radiation du registre du commerce.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 54 - 1 L'assujettissement débute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son siège ou de son administration effective en Suisse ou encore le jour où elle y acquiert un élément imposable.
¹	L'assujettissement débute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son siège ou de son administration effective en Suisse ou encore le jour où elle y acquiert un élément imposable.
²	L'assujettissement prend fin le jour de la clôture de la liquidation de la personne morale, le jour du déplacement de son siège ou de son administration effective à l'étranger ou encore le jour où disparaît l'élément imposable en Suisse.
³	En cas de transfert des actifs et passifs d'une personne morale à une autre, les impôts dus par la personne morale reprise doivent être acquittés par la personne morale reprenante.
⁴	Le transfert temporaire de siège à l'étranger ainsi que toutes les autres mesures au sens de la législation fédérale sur l'approvisionnement économique du pays ne sont pas assimilés à la fin de l'assujettissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
¹	La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...
²	Lorsqu'elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
³	Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
⁴	Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l'impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu'à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l'exigent.101

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 675 - 1 Il ne peut être payé d'intérêts sur le capital-actions.
¹	Il ne peut être payé d'intérêts sur le capital-actions.
²	Des dividendes ne peuvent être prélevés que sur le bénéfice résultant du bilan et sur les réserves constituées à cet effet.458
³	Le dividende ne peut être fixé qu'après les affectations à la réserve légale issue du bénéfice et aux réserves facultatives issues du bénéfice.459

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^b - 1 Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
¹	Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
²	Le compte de résultat par nature comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
¹⁰	impôts directs;
¹¹	bénéfice ou perte de l'exercice.
²	variation des stocks de produits finis et semi-finis et variation des prestations de services non facturées;
³	charges de matériel;
⁴	charges de personnel;
⁵	autres charges d'exploitation;
⁶	amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé;
⁷	charges et produits financiers;
⁸	charges et produits hors exploitation;
⁹	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
³	Le compte de résultat par fonction comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
²	coûts d'acquisition ou de production des biens et prestations de services vendus;
³	charges d'administration et de distribution;
⁴	charges et produits financiers;
⁵	charges et produits hors exploitation;
⁶	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
⁷	impôts directs;
⁸	bénéfice ou perte de l'exercice.
⁴	Lorsque le compte de résultat est établi selon la méthode de l'affectation des charges par fonction, les charges de personnel ainsi que les amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé doivent être indiqués séparément dans l'annexe.
⁵	Le compte de résultat ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation des résultats par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 52 Étendue de l'assujettissement - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51.123
⁴	Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse.125

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune commerciale - 1 Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
¹	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
²	L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 28 Cas particuliers - 1 Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
¹	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
^1bis	Les cantons peuvent étendre la réduction aux bénéfices en capital provenant de participations et au produit de la vente de droits de souscription y relatifs si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une société et que la société de capitaux ou la société coopérative a détenu la participation pendant un an au moins. Si la participation est tombée au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice résultant d'une aliénation ultérieure que si la valeur vénale des droits de participation s'élevait à un million de francs au moins à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation.144
^1ter	Le produit de l'aliénation n'entre en compte pour la réduction que dans la mesure où il est supérieur au coût d'investissement. Les corrections de valeur et les amortissements effectués sur le coût d'investissement des participations de 10 % au moins sont ajoutés au bénéfice imposable dans la mesure où ils ne sont plus justifiés.145
^1quater	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)146, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.147
²	à 5 ...148
⁶	Il ne peut être prévu d'autres dérogations au régime ordinaire du calcul de l'impôt fixé à l'art. 27.

SR 170.512 Loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral et la Feuille fédérale (Loi sur les publications officielles, LPubl) - Loi sur les publications officielles LPubl Art. 14 - 1 La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
¹	La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
²	Le Conseil fédéral peut prévoir que les textes publiés par renvoi en vertu de l'art. 13a, al. 1, let. a, et les autres textes visés à l'art. 13a, al. 2, ne seront pas publiés dans les trois langues officielles, voire ne seront publiés dans aucune d'entre elles, à condition que:31
^a	les dispositions contenues dans ces textes n'imposent pas directement des obligations aux personnes concernées, ou
^b	les personnes concernées utilisent ces textes uniquement dans la langue originale.
³	La Chancellerie fédérale peut décider que les décisions ou communications émanant soit de l'administration fédérale soit d'une organisation ou d'une personne de droit public ou de droit privé (art. 13, al. 2) ne seront publiées que dans la langue officielle de la région linguistique concernée, pour autant qu'elles revêtent une importance exclusivement locale.
⁴	La traduction des documents relatifs aux procédures de consultation est régie par la législation sur la procédure de consultation32.33
⁵	La publication des textes en langue romanche est régie par l'art. 11 de la loi du 5 octobre 2007 sur les langues34.35
⁶	Les textes publiés sur la plate-forme qui sont de portée majeure ou d'intérêt international peuvent être publiés dans d'autres langues, en particulier en anglais.36

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.