A-8485/2007 - 2009-12-22 - Impôts indirects - MWST (Einheit der Unternehmung; Treu und Glauben)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-8485/2007
{T 0/2}

Urteil vom 22. Dezember 2009

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter André Moser,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.

Parteien
X._______,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST ([1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2004] Einheit der Unternehmung; Treu und Glauben).

Sachverhalt:

A.
X._______ hatte im Jahr 1991 die Einzelfirma Y._______ gegründet, deren Zweck die Herstellung von und der Handel mit Drucksachen und Verpackungen war. Diese Firma wurde im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen unter der Nummer 118'571 eingetragen. 1997 gründete X._______ eine weitere Einzelfirma mit dem Namen Z._______, wobei als Zweck Handel mit sowie Import und Export von Druckpapieren und Karton angegeben wurde. Daraufhin gelangte X._______ mit der Bitte an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), ihm aufgrund des Neubeginns mit der Firma Z._______ die Mehrwertsteuerunterlagen zuzustellen. Mit Schreiben vom 28. Mai 1997 teilte ihm die ESTV mit, die Einzelfirma Z._______ werde nicht im Register eingetragen, da die Voraussetzungen der Steuerpflicht gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) derzeit nicht erfüllt seien. Falls die Voraussetzungen zu einem späteren Zeitpunkt gegeben wären, habe er sich schriftlich anzumelden. Ebenso legte sie X._______ die Grundlagen der Steuerpflicht bei Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges dar.

B.
Gegen Ende des Jahres 2005 wurde im Rahmen einer Routinekontrolle der ESTV im Sinn von Art. 62 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) bei der Einzelfirma Y._______ festgestellt, dass für die Z._______ betreffend die Steuerperiode 1. Januar 2000 bis 30. September 2005 nicht abgerechnet und auf die Umsätze dementsprechend keine Steuer in Rechnung gestellt worden war. In der Folge verlangte die ESTV am 6. Dezember 2005 mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 255'808 für die Steuerperiode 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2004 einen Steuerbetrag von Fr. 56'865.-- zuzüglich 5 % Zins seit dem 11. Mai 2003. Gleichentags forderte sie mit der EA Nr. 255'809 für die Steuerperiode 1. Januar 2005 bis 30. September 2005 Steuern von Fr. 25'572.-- zuzüglich Zins zu 5 % seit dem 15. Oktober 2005. Für diese beiden EA wurden die Umsätze der Y._______ sowie der Z._______ zusammengezählt.
Mit Eingabe vom 14. März 2006 erklärte X._______, er habe für die Leistungen der Z._______ den Kunden keine Mehrwertsteuer verrechnet, versuche diese aber - soweit möglich - noch nachzufordern. Ihm sei es jedoch völlig unmöglich, den mit den EA geforderten Steuerbetrag auf einmal zu tilgen, weshalb er Abzahlungen von mind. Fr. 1'000.-- monatlich vorschlage. Mit Schreiben vom 3. Mai 2006 bestätigte die ESTV, dass der im März 2006 gewährte Abzahlungsplan um weitere zwölf Monate verlängert werde. Bei Gewährung eines Zahlungsplans für eine so lange Dauer, sei aber die Festlegung der Steuerschuld in einem förmlichen Entscheid nötig. Deshalb erliess die ESTV gleichentags einen Entscheid im Sinn von Art. 51 MWSTV und Art. 63 MWSTG, in dem die Steuerschuld für die Zeit vom 1. Januar 2000 bis am 30. September 2005 festgelegt wurde.

C.
X._______ liess mit Eingabe vom 31. Mai 2006 gegen den obgenannten Entscheid Einsprache bei der ESTV erheben. Dabei liess er geltend machen, die Umsatzdifferenzen für die Jahre 2000 bis 2004 im Umfang von Fr. 531'452.-- seien nicht zu berücksichtigen. Als Begründung liess er anführen, er habe auf die Auskunft der ESTV vertraut, dass seine zweite Einzelfirma nicht mehrwertsteuerpflichtig sei. Dementsprechend habe er keine Mehrwertsteuer von seinen Kunden eingefordert und auch keine Vorsteuerabzüge getätigt. Dass die Umsätze der beiden Einzelfirmen (Y._______ sowie Z._______) zusammengezählt würden, sei nicht nachvollziehbar. Diese Vorgehensweise der Behörde sei für ihn nicht voraussehbar gewesen, und es sei ihm aufgrund seiner Gutgläubigkeit ein enormer Nachteil erwachsen.

D.
Mit Einspracheentscheid vom 13. November 2007 wies die ESTV die Einsprache von X._______ ab und hielt zudem fest, dass der Entscheid der ESTV vom 3. Mai 2006 bezüglich der EA Nr. 255'809 in Rechtskraft erwachsen sei. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, bei den beiden Einzelfirmen handle es sich - trotz der zivilrechtlichen Ausgestaltung - gemäss den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen um ein einheitliches Steuersubjekt. Daher seien die Umsätze entsprechend zusammenzuzählen. Auf Vertrauensschutz könne sich X._______ nicht berufen, da die ESTV in ihrem Schreiben vom Mai 1997 eine generelle, aber richtige Auskunft erteilt habe. Sie habe klar mitgeteilt, die Voraussetzungen zur Mehrwertsteuerpflicht seien zur Zeit nicht gegeben. Im Weiteren habe er auch nicht erwähnt, dass er bereits eine andere Einzelfirma führe. So sei die Auskunft auch lediglich in Bezug auf den vorgebrachten Sachverhalt verbindlich. Es fehle somit an einem vertrauensbegründenden Verhalten der Behörden.

E.
Gegen diesen Entscheid liess X._______ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 14. Dezember 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben mit dem Rechtsbegehren, die Umsatzdifferenzen für die Jahre 2000 bis 2004 über Fr. 531'452.-- nicht zu berücksichtigen und eine diesbezügliche Mehrwertsteuerpflicht zu verneinen. Wiederum liess er Vertrauensschutz geltend machen, da er sich auf die Aussage der ESTV verlassen habe, die Z._______ sei nicht mehrwertsteuerpflichtig. Ausserdem handle es sich bei den beiden Firmen um verschiedene Unternehmen, die als eigenständige Unternehmungen im Handelsregister eingetragen seien und über eine eigene rechtliche Struktur verfügten. Sie operierten in wirtschaftlich eigenen Tätigkeitsfeldern und führten auch eine eigenständige Buchhaltung. Daher könnten sie für die Berechnung der Mehrwertsteuern nicht zusammengenommen werden.

F.
Mit Schreiben vom 26. Februar 2008 verzichtete die ESTV auf die Einreichung einer Vernehmlassung und verwies stattdessen auf ihren Einspracheentscheid vom 13. November 2007 und einen Entscheid des Bundesgerichts vom 23. November 2007 (Urteil 2C_382/2007).
Auf die Eingaben der Parteien ist - soweit für den vorliegenden Entscheid relevant - im Folgenden näher einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig, die im Übrigen frist- und formgerecht eingereicht worden ist.

1.2 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden; es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54).

1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum MWSTG (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die genannten Erlasse gelten für Umsätze, die seit Inkrafttreten des MWSTG getätigt worden sind. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt erstreckt sich auf den Zeitraum 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2004; damit fällt nur ein Teil des Sachverhalts unter das Regime dieses Gesetzes, für die Beurteilung der Umsätze des Jahres 2000 ist noch altes Recht, d.h. die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anzuwenden (Art. 93 und Art. 94 MWSTG).

2.
2.1
Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a u. b MWSTG; Art. 4 Bst. a u. b MWSTV). Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG; Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Der für die Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a MWSTG; Art. 17 Abs. 5 Bst. a MWSTV). Von der Steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG; Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV).

2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip, was sich aus Art. 46 MWSTG bzw. Art. 37 MWSTV ergibt. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat insbesondere selbst festzustellen, ob bei ihm die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt sind und sich unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beginn seiner Mehrwertsteuerpflicht schriftlich bei der ESTV anzumelden (Art. 56 Abs. 1 MWSTG; Art. 45 Abs. 1 MWSTV; Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.3, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Die mehrwertsteuerpflichtige Person trägt nach konstanter Rechtsprechung und Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.3, A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2 mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, Rz. 1 zu Art. 46). Das Mehrwertsteuerrecht stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem es ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selbst zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages verantwortlich (Art. 43 ff . MWSTG; Art. 34 ff . MWSTV; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008, a.a.O., E. 2.3, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 2.1).
2.3
2.3.1 Der für das Warenumsatzsteuerrecht entwickelte Grundsatz der Einheit der Unternehmung gilt nach konstanter Rechtsprechung auch im Mehrwertsteuerrecht. Nach diesem Grundsatz bezieht sich die Steuerpflicht auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen etc. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens sind die Umsätze des gesamten Unternehmens zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen Tätigkeiten, die der privaten Sphäre des Unternehmers zugehören. Besteht ein Unternehmen aus zwei oder mehreren Einzelbetrieben, sind die Einnahmen (nach Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben insgesamt zu berücksichtigen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 6.1, A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.4.1, A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3 [bestätigt durch das Bundesgerichtsurteil 2C_519/2007 vom 11. März 2008]; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] 2003-150 vom 14. Dezember 2005 E 3.b.cc, SRK 2004-033 vom 10. August 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.9, E.2.c.aa).
2.3.2 Der Grundsatz der Einheit des Unternehmens ist auch anwendbar auf Gesellschaften, die zwar zivilrechtlich selbstständig sind, wirtschaftlich jedoch eine Unternehmenseinheit bilden. Er führt dazu, dass die betreffenden Gesellschaften ihre Umsätze gesamthaft als ein Steuersubjekt und folglich unter einer MWST-Nummer zu versteuern haben. Ob zivilrechtlich selbstständige Gesellschaften wirtschaftlich eine Unternehmenseinheit bilden, muss aufgrund der Gesamtheit aller Umstände anhand von Indizien beurteilt werden. Für eine wirtschaftliche Unternehmenseinheit der Gesellschaften sprechen insbesondere die fehlende räumliche, organisatorische sowie führungsmässige Trennung der Betriebe, gemeinsame Ladenkassen, Telefon- bzw. Faxnummern oder Geschäftspapiere (Urteile des Bundesgerichts 2A.61/2006 vom 29. November 2006 E. 3.1 u. 3.2, 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 6.2, A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.4.2).
Im Entscheid 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 weist das Bundesgericht in einer speziellen Konstellation jedoch darauf hin, dass es bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen nicht reiche, wenn der Grundsatz der Einheit des Unternehmens erfüllt sei, um die Existenz nur eines Steuerpflichtigen anzunehmen. Zugleich müssten auch die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sein (vgl. E. 5.8). Eine solche Steuerumgehung liegt vor:
wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint;
wenn ferner anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären;
wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern die Steuerbehörde es hinnähme (Bundesgerichtsentscheid 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5, insbesondere E. 5.7 u. 5.8; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.5).
2.3.3 Allerdings gilt es zu beachten, dass der Grundsatz der Einheit des Unternehmens und damit auch die Steuerumgehung, wie in E. 2.3.2 geschildert, überhaupt nur vorliegen können, wenn zivilrechtlich unterschiedliche Personen bzw. Personengesamtheiten auftreten, deren zivilrechtliche Ausgestaltung nicht mit den wirtschaftlichen Verhältnissen übereinstimmt bzw. ungewöhnlich, sachwidrig etc. ist. Eine Einzelfirma als solche ist zivilrechtlich keine juristische Person und wird auch steuerrechtlich nicht als Steuersubjekt behandelt. Vielmehr werden Inhaber von Einzelfirmen als natürliche Personen subjektiv steuerpflichtig. Besitzt eine natürliche Person mehrere Einzelfirmen, so ist für all diese Einzelfirmen lediglich die sie besitzende natürliche Person steuerpflichtig und nicht die jeweilige Einzelfirma als solche (Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Kommentar], Basel 2000, N 10 zu Art. 21; Gerhard Schafroth/Dominik Romang, Neuerungen betreffend Steuerpflicht, Art. 21 -32 MWSTG, in: Der Schweizer Treuhänder 11/99, S. 1048 E. 2.3; vgl. auch Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/ Wien 2003, Rz 1025). In dieser Konstellation (zwei Einzelfirmen mit dem gleichen Inhaber) kommt der Grundsatz der Einheit der Unternehmung insoweit in Betracht, als sich die Steuerpflicht auf sämtliche Betriebszweige des Unternehmers (Inhabers) bezieht (vgl. E. 2.3.1).

2.4 Der in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Zunächst bedarf der Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz entstehen. Es müssen indessen mehrere Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann.
So ist die unrichtige Auskunft der Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn:
die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat;
wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte;
wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte;
wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können und
wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat.
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 129 I 161 E. 4.1, BGE 118 Ia 245 E. 4.b, Urteil des Bundesgerichts 1C_242/2007 vom 11. Juni 2008 E. 3.3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.4.1, A-1711/2006 vom 23. Januar 2009 E. 2.8 mit weiteren Hinweisen, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.3). Zu präzisieren ist, dass die Auskunft nur in Bezug auf den Sachverhalt, wie er der Behörde zur Kenntnis gebracht wird, eine Vertrauensgrundlage zu begründen vermag. Ändert sich die tatsächliche Situation, so hat die Behörde den neuen Sachverhalt zu beurteilen und ist an ihre früheren Aussagen nicht mehr gebunden (Entscheid der SRK vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4.a).
Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht wird, ist das Prinzip von Treu und Glauben nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur beschränkt anwendbar. Bei unrichtigen Zusicherungen kann eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Steuerpflichtigen nur in Betracht fallen, wenn die erwähnten Bedingungen klar und eindeutig erfüllt sind (BGE 131 II 627 E. 6.1 mit weiteren Hinweisen, 118 Ib 312 E. 3.b, Urteile des Bundesgerichts 2C_830/2008 vom 11. November 2009 E. 5.2, 2C_382/2007 vom 23. November 2007 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. August 2009, a.a.O., E. 2.4.1).

3.
3.1 Im vorliegenden Fall bestreitet der Beschwerdeführer die Steuerpflicht nicht in rechnerischer Hinsicht, sondern dem Grundsatz nach. Er lässt einerseits vorbringen, die Umsätze der beiden Einzelunternehmen dürften nicht addiert werden, andererseits habe er auf die behördliche Zusicherung vertraut, dass die Z._______ nicht mehrwertsteuerpflichtig sei.
3.1.1 Zunächst lässt der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend machen, jeweils einzelne Personen - seien es juristische oder natürliche - seien getrennt als Steuersubjekte zu betrachten. Vorliegend seien unbestrittenermassen zwei Steuersubjekte vorhanden; die Z._______ und die Y._______ seien als eigenständige Unternehmungen im Handelsregister eingetragen gewesen und hätten über eine eigene rechtliche Struktur verfügt. Die Möglichkeit, Verpflichtungen und Befugnisse zu haben, setze bei jedem Individuum, sei es eine natürliche oder juristische Person, die Eigenschaft der Rechtsfähigkeit voraus. Diese werde begrifflich einzig durch das Zivilrecht geregelt, eine allfällige wirtschaftliche Betrachtungsweise komme nicht zum Zuge. Es gehe nicht an, dass die ESTV den zivilrechtlichen Aspekt völlig ausblenden und einzig auf die wirtschaftlichen Verhältnisse abstellen wolle. Aber auch unter Einbezug einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ändere sich nichts am Ergebnis, wonach die beiden Einzelfirmen als eigenständige Unternehmen zu betrachten seien; die beiden Unternehmungen hätten in unterschiedlichen Tätigkeitsfeldern operiert und eigenständige Buchhaltungen geführt, zudem habe sowohl eine räumliche Trennung als auch eine klare Abgrenzung beim Marktauftritt nach aussen vorgelegen. Dass der Beschwerdeführer Eigentümer der beiden Unternehmen gewesen sei, könne keine Rolle spielen, er sei eine natürliche Person und von seinen Unternehmungen getrennt. Völlig unverständlich sei der Einwand der ESTV, es handle sich wirtschaftlich betrachtet bei den beiden Einzelfirmen um ein einziges Rechtssubjekt.
3.1.2 Gerade in zivilrechtlicher Hinsicht - auf die es im Übrigen im Mehrwertsteuerrecht ohnehin nicht ankommt - handelt es sich bei einer Einzelfirma nicht um eine selbstständige (juristische) Person. Es ist vielmehr der Einzelunternehmer, der als natürliche Person, in eigenem Namen und in eigener Verantwortung ein kaufmännisches Unternehmen betreibt, für dessen Verbindlichkeiten er unbeschränkt mit seinem ganzen Vermögen haftet (ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, N 2 zu § 26). Damit verfängt das Argument, die beiden Einzelfirmen seien eigenständige Rechtspersonen, nicht. Allerdings bildet die Rechtsfähigkeit keine Voraussetzung für die subjektive Steuerpflicht; so fallen unter dem Begriff "Personengesamtheit ohne Rechtsfähigkeit" praktisch alle am Wirtschaftsverkehr teilnehmenden, aus mehreren Personen bestehenden Gebilde als Steuersubjekt in Betracht, falls sie nach aussen hin auftreten und unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.3; vgl. auch SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 16 zu Art. 21). Es kommen jedoch nur Gebilde, die mehrere Personen umfassen, als Steuersubjekte im Sinn einer solchen "Personengesamtheit" in Frage, nicht hingegen eine Einzelfirma, welche naturgemäss nur von einer einzelnen Person geführt wird. Wie bereits oben (E. 2.3.3) ausgeführt, wird bei einem Einzelunternehmen nur der Inhaber als natürliche Person steuerpflichtig. Da vorliegend lediglich der Beschwerdeführer selbst als Inhaber zweier Einzelfirmen steuerpflichtig ist, liegen gar nicht mehrere Steuersubjekte vor, weshalb sich die Frage nach der Einheit des Unternehmens insoweit nicht stellt, ob die zivilrechtliche Ausgestaltung mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise übereinstimmt. Es kann damit offen bleiben, ob die beiden Einzelunternehmen als wirtschaftlich selbstständig zu beurteilen und ob ausserdem die Voraussetzungen einer Steuerumgehung zu bejahen wären. Die Steuerpflicht des Beschwerdeführers als Unternehmer bezieht sich dagegen auf alle seine Umsätze und Betriebszweige, weshalb die Umsätze der beiden Firmen zusammenzuzählen sind (vgl. E. 2.3.1).
Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass eine Gruppenbesteuerung gemäss Art. 22 MWSTG bzw. Art. 17 Abs. 3 MWSTV in casu nicht in Frage kommt. Laut Art. 22 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 17 Abs. 3 MWSTV werden juristische Personen, Personengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf Antrag gemeinsam als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt. Die enge Verbundenheit liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder eine juristische Person durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische oder natürliche Personen oder Personengesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammenfasst. Wohl ist der Beschwerdeführer als natürliche Person Inhaber zweier Firmen, fasst damit aber weder mehrere juristische oder natürliche Personen noch mehrere Personengesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammen. Ausserdem beantragt er ja gerade keine gemeinsame, verbundene Steuerpflicht seiner Einzelfirmen.
3.2
3.2.1 Des Weiteren lässt der Beschwerdeführer einwenden, er habe nach Treu und Glauben einen Anspruch, auf behördliche Zusicherungen zu vertrauen. Eine Auskunft, welche die Verwaltungsbehörde dem Bürger erteilt und auf die er sich verlassen habe, sei bindend. Es sei höchst erstaunlich, dass die ESTV aufgrund seines Schreibens, mit dem er sich um eine Mehrwertsteuernummer bemüht habe, keine weiteren Informationen zum neuen Unternehmen eingeholt habe. Normalerweise werde durch einen Fragebogen eruiert, ob die Pflicht zur Leistung von Mehrwertsteuern gegeben sei oder nicht. Diese Informationen habe die ESTV pflichtwidrig nicht eingeholt, was nun keinesfalls ihm angelastet werden könne. Ebenso könne es keine Rolle spielen, dass er bereits eine weitere Einzelfirma habe, und es gebe auch keine rechtliche Grundlage, die ihn verpflichtet hätte, diesen Umstand der ESTV zu melden.
Bei der ESTV habe es sich um die richtige und damit zuständige Behörde für die Anfrage gehandelt. In ihrem Schreiben vom 20. (recte: 28.) Mai 1997 habe sie qualifiziert Stellung genommen und festgehalten, er sei nach Art. 17 MWSTV nicht mehrwertsteuerpflichtig. Diese Auskunft sei geeignet gewesen, bei ihm ein berechtigtes Vertrauen zu wecken. Im Vertrauen darauf, nicht der Mehrwertsteuerpflicht zu unterliegen, habe er es auch unterlassen, von seinen Kunden ihren Mehrwertsteueranteil zu verlangen; damit habe er im Hinblick auf die behördliche Zusicherung Dispositionen getroffen.
3.2.2 Der Beschwerdeführer teilte der ESTV am 18. März 1997 schriftlich mit, er beginne neu mit der Firma Z._______, weshalb er um die Zusendung der Unterlagen betreffend Mehrwertsteuernummer bitte. Daraufhin erklärte die ESTV mit Schreiben vom 28. Mai 1997: "Nach Ihren Auskünften sind bei Ihnen die Voraussetzungen der Steuerpflicht im Sinne von Art. 17 der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) zur Zeit nicht gegeben." Er werde daher nicht ins Steuerregister eingetragen und habe keine Mehrwertsteuer zu entrichten. "Sollten jedoch die Voraussetzungen in einem späteren Zeitpunkt zutreffen, müssen Sie sich innert 30 Tagen nach Ablauf desjenigen Jahres nach deren Eintritt schriftlich bei uns anmelden (Art. 45 Abs. 1 MWSTV)." Damit erfolgte die Auskunft der Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf eine bestimmte Person.
Die Auskunft der Behörde kann jedoch - wie oben (E. 2.4) ausgeführt - nur in Bezug auf den dargelegten Sachverhalt eine Vertrauensgrundlage begründen. Der Beschwerdeführer hat es unterlassen, darauf hinzuweisen, er sei im Besitz einer weiteren Einzelfirma. Ob die ESTV anschliessend weitere Auskünfte eingefordert oder dies - wie vom Beschwerdeführer gerügt - unterlassen hat, geht aus den Akten nicht klar hervor. Das Antwortschreiben vom 28. Mai 1997 deutet eher darauf hin, dass sie weitere Informationen eingeholt hat, da sie sich auf ein Schreiben des Beschwerdeführers vom 20. Mai 1997 (nicht bei den Akten) und Auskünfte von ihm bezieht. Allerdings verkennt der Beschwerdeführer mit seinem Einwand ohnehin, dass bei der Mehrwertsteuer das Selbstveranlagungsprinzip herrscht und der Steuerpflichtige selbst für die richtige und vollständige Versteuerung seiner Umsätze verantwortlich ist (vgl. E. 2.2). Insbesondere war die ESTV aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips nicht verpflichtet - ohne jeglichen Hinweis - nachzuforschen, ob der Beschwerdeführer über weitere Firmen verfüge. Eine solch umfassende Prüfungspflicht würde dem genannten Prinzip entgegenlaufen. Es kann daher letztlich offen bleiben, ob die ESTV weitere Auskünfte eingeholt hat.
Wie gesagt, vermag die Auskunft der Behörde nur betreffend den vorgebrachten Sachverhalt eine Vertrauensgrundlage zu begründen. Vorliegend ging es also lediglich um die Steuerpflicht der Z._______, ohne Berücksichtigung der Y._______. Die Erstgenannte erfüllte im Mai 1997 die Voraussetzungen der Steuerpflicht offensichtlich nicht, weshalb die Auskunft der ESTV als richtig und den Tatsachen entsprechend zu beurteilen ist. Damit fehlt es bereits an der Vertrauensgrundlage, da die Behörde gar keine falsche Auskunft erteilt hat. Die Berufung auf Treu und Glauben scheitert also bereits hier.
Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass die ESTV deutlich erklärt hatte, dass die Voraussetzungen der Steuerpflicht "zur Zeit" nicht gegeben seien und darauf hinwies, der Beschwerdeführer müsse sich bei Eintreten der Voraussetzungen schriftlich anmelden. Ebenso machte sie ihn darauf aufmerksam, wie die Eröffnung eines neuen Betriebszweiges oder die Aufnahme einer Geschäftserweiterung zu berücksichtigen seien. Aus diesen Formulierungen geht deutlich hervor, dass sich die erteilte Auskunft nur auf die aktuelle Situation bezog und damit nicht ein Verhältnis in die Zukunft geregelt wurde; vielmehr wurde der Beschwerdeführer an seine Pflichten betreffend Selbstveranlagung erinnert.
Ausserdem waren dem Beschwerdeführer die massgeblichen Voraussetzungen der Mehrwertsteuerpflicht (Jahresumsatz und Steuerzahllast, vgl. E. 2.1) sehr wohl bekannt. Einerseits war er bereits im Besitz einer Einzelfirma, andererseits sind ihm die Voraussetzungen im genannten Schreiben mitgeteilt worden. Es gab für ihn daher keinen Grund, davon auszugehen, diese Regeln gälten für ihn als Inhaber der Z._______ nicht. Wie sich aus den Akten und den in dieser Hinsicht unbestrittenen Erwägungen der Vorinstanz ergibt, betrugen die Jahresumsätze mit der Z._______ in den Jahren 2000 bis 2002 mehr als die geforderten Fr. 75'000.--; auch die Steuerzahllast lag im Jahr 2001, ebenfalls unbestritten, über den nach Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG bzw. Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV vorausgesetzten Fr. 4'000.--. Demzufolge wäre der Beschwerdeführer allein für die Z._______ mehrwertsteuerpflichtig gewesen, auch ohne Addition mit den Umsätzen der Y._______. Dies hätte er dem Selbstveranlagungsprinzip folgend, und wie in der Auskunft vom 28. Mai 1997 vorbehalten, der ESTV melden müssen.

3.3 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die betragsmässig unbestrittene Steuerschuld (Fr. 56'865.-- zuzüglich Verzugszins) ist daher zu bestätigen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'300.-- sind dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'300.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3300.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Ursula Spörri

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
^b	ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
^c	ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
^d	ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 56 Naissance, prescription et acquittement de la dette fiscale - 1 La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
¹	La dette fiscale prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD102).
²	L'assujetti visé à l'art. 51 qui acquitte l'impôt par la PCD dispose d'un délai de paiement de 60 jours à compter de la date de facturation; les importations qui sont déclarées verbalement dans le trafic touristique pour le placement sous un régime douanier sont exclues.
³	En ce qui concerne la constitution de sûretés, des facilités peuvent être accordées si la perception de l'impôt ne s'en trouve pas compromise.
⁴	La dette fiscale se prescrit en même temps que la dette douanière (art. 75 LD). La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours et que celle-ci a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	Si la dette fiscale est modifiée en raison d'une adaptation ultérieure de la contre-prestation, notamment, en raison d'une modification du contrat ou d'un ajustement des prix convenus entre des entreprises étroitement liées, sur la base de directives reconnues, le montant d'impôt trop bas doit être annoncé à l'OFDF dans les 30 jours à compter de cette adaptation. Il peut être renoncé à l'annonce et à l'adaptation de la taxation si l'impôt dû peut être déduit au titre d'impôt préalable conformément à l'art. 28.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 45 Contre-prestations en monnaie étrangère - (art. 24, al. 1, LTVA)
¹	Pour calculer la taxe sur la valeur ajoutée à verser, les contre-prestations en monnaie étrangère doivent être converties en monnaie nationale au moment de la naissance de la créance fiscale.
²	Il y a contre-prestation en monnaie étrangère lorsque la facture ou la quittance sont établies dans une monnaie étrangère. En l'absence d'une telle facture ou quittance, la comptabilisation chez le fournisseur de la prestation est déterminante. Peu importe si le paiement a lieu en monnaie nationale ou en monnaie étrangère et dans quelle monnaie l'argent rendu est payé.
³	La conversion s'effectue sur la base des taux de change publiés par l'AFC, l'assujetti pouvant se fonder à choix sur le cours mensuel moyen ou sur le cours du jour pour la vente de devises.49
^3bis	Le cours du jour pour la vente de devises publié par une banque suisse s'applique aux monnaies étrangères pour lesquelles l'AFC ne publie pas de taux de change.50
⁴	Pour la conversion, les assujettis faisant partie d'un groupe d'entreprises peuvent utiliser le cours de change du groupe. Ce cours doit être appliqué aussi bien aux prestations fournies au sein du groupe qu'aux prestations fournies à ou par des tiers.51
⁵	Le procédé choisi (cours mensuel moyen, cours du jour ou cours fixé par le groupe) doit être conservé pendant une période fiscale au moins.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.