A-2094/2022 - 2022-11-22 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Vermittlung im Finanzbereich (Steuerperioden 2012 bis 2016)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2094/2022

Urteil vom 22. November 2022

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiber Gregor Gassmann.

A._______ AG,

(...),

vertreten durch

Laurent Lattmann und
Parteien
Patrik Schwarb,

Tax Partner AG,

(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer; Vermittlung im Finanzbereich (Steuerperioden 2012 bis 2016).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut elektronischem Handelsregisterauszug vom 23. September 2022 namentlich den Erwerb, die Veräusserung, die Verwaltung und das Management von Immobilien und Beteiligungen an in- und ausländischen Unternehmen aller Art, die Gründung Schweizer Aktiengesellschaften mit allen in diesem Zusammenhang anfallenden Tätigkeiten, die Planung von Finanzierungsgeschäften, soweit diese nicht gesetzlichen Kreditinstituten vorbehalten sind, deren Übernahmen und Durchführungen und die Finanzierungsvermittlung aller Art. Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Oktober 2000 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

B.
Am 11. und 12. Oktober 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 durch. Dabei kam die ESTV unter anderem zum Schluss, dass die Steuerpflichtige ihr Entgelt im Zusammenhang mit dem Verkauf der Beteiligungen der B._______ AG an der A._______ [C._______ ] AG (nachfolgend: streitbetroffene Transaktion) zu Unrecht als von der Steuer ausgenommene Leistungen qualifiziert hatte. Die Steuerpflichtige hatte zudem keine Vorsteuerkorrekturen aufgrund gemischter Verwendung vorgenommen. Das Ergebnis ihrer Kontrolle teilte die ESTV der Steuerpflichtigen vor dem Ausstellen der Einschätzungsmitteilung mit.

C.
Mit Schreiben vom 12. März 2018 nahm die Steuerpflichtige zum Kontrollergebnis Stellung und führte hinsichtlich der streitbetroffenen Transaktion aus, dass sie in diesem Zusammenhang eine von der Steuer ausgenommene Finanzvermittlungsleistung erbracht habe.

D.
Mit Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vom 23. April 2019 (nachfolgend: Einschätzungsmitteilung) machte die ESTV eine Steuernachforderung von Fr. 215'205.-- zuzüglich Verzugszins für die Steuerperioden 2012 bis 2016 geltend. Davon entfielen Fr. 90'569.44 auf die Aufrechnung für die aus Sicht der ESTV zu Unrecht als ausgenommene Finanzvermittlungsleistung verbuchte Leistung.

E.
Mit Schreiben vom 16. Mai 2019 bestritt die Steuerpflichtige die Steuerkorrektur gemäss Einschätzungsmitteilung und erklärte sich mit der Aufrechnung im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion nicht einverstanden. Mit Verfügung vom 13. April 2021 wies die ESTV die Bestreitung vollumfänglich ab und bestätigte die Steuernachforderung gemäss Einschätzungsmitteilung, d.h. im Betrag von Fr. 215'205.-- zuzüglich Verzugszins.

F.
Mit Eingabe vom 11. Mai 2021 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung und beantragte, es seien die im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion erzielten Einnahmen als Umsätze aus von der Steuer ausgenommenen Finanzvermittlungsleistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) zu qualifizieren und die Steuerforderung für die Steuerperiode 2016 auf Fr. 103'276.10 festzusetzen.

G.
Mit Einspracheentscheid vom 23. März 2022 wies die ESTV die Einsprache ab.

H.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 5. Mai 2022 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt folgende Anträge:

«1.Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 23. März 2022 sei aufzuheben.

2.Es sei darauf zu erkennen, dass die Leistungen der Beschwerdeführerin an die B._______ AG als steuerausgenommene Vermittlungsleistungen im Finanzbereich gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG qualifizieren.

3.Es sei auf eine Steuerforderung für die Periode 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016 von insgesamt CHF 351'584.10 zu erkennen (inkl. Vorsteuerkorrektur in Höhe von CHF 244.55).

4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse.»

I.
Die ESTV (nachfolgend: auch Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 23. Juni 2022, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.

J.
Mit unaufgeforderter Replik vom 6. Juli 2022 nimmt die Beschwerdeführerin zur vorinstanzlichen Vernehmlassung Stellung. Sie hält dabei an ihren Anträgen fest und bekräftigt ihre bereits vorgebrachte Argumentation.

Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht bildet der Einspracheentscheid vom 23. März 2022. Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein
(BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden
(BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1).

Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin zwar die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. Materiell wird aber nicht der vollständige Einspracheentscheid, sondern einzig die Aufrechnung der Einnahmen im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Transaktion für die Steuerperiode 2016 beanstandet. Dementsprechend bildet vorliegend nur diese Aufrechnung den Streitgegenstand. Die restlichen von der Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen sind nicht bestritten und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht.

1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen).

1.5

1.5.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1 mit Hinweisen). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, je mit Hinweisen).

1.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1, Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.2).

2.
Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Leistungen. Diese sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.1 Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (Art. 3 Bst. e MWSTG). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG), insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwendet. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant bzw. fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-2789/2021 vom 3. Februar 2022 E. 2.3 und A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.1). Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 3.2 mit Hinwiesen). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2 mit Hinweisen).

2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.4 mit Hinweisen).

2.4

2.4.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1).

Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, je mit Hinweisen).

2.4.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.2 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.2, je mit Hinweisen).

2.4.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3).

2.4.4 Welche Konstellation - Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung - im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.4 und A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4, je mit Hinweisen).

2.5 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen (und damit nicht steuerbar) sind unter anderem bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- oder Kapitalverkehrs (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG). Dazu gehören namentlich die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG).

2.5.1 Eine Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a bis e MWSTG liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine Person kausal auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinwirkt, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben (BGE 145 II 270 E. 4.5.4; Urteile des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 10.3.2 und 2C_1096/2018 vom 19. September 2019 E. 5.3).

2.5.2 Das Kriterium des fehlenden Eigeninteresses am Inhalt des Vertrags im Sinne des mehrwertsteuerrechtlichen Vermittlungsbegriffs gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a bis e MWSTG hat das Bundesgericht jüngst in einem Urteil zur Umsatzabgabe konkretisiert. Dabei hat es im Sinne eines obiter dictums festgehalten, dass die Frage, welches (Eigen-)Interesse der vermeintliche Vermittler am Geschäft habe, ein wirtschaftlicher Gesichtspunkt sei (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_638/2020 vom 25. Februar 2021 E. 3.6.1). Insofern müsse unter einem wirtschaftlichen Gesichtspunkt analysiert werden, welches Interesse eine Partei am Geschäft hatte, auf deren Abschluss sie hingewirkt hat (Urteil des BGer 2C_638/2020 vom 25. Februar 2021 E. 3.6.2). Im konkreten Fall führte das Bundesgericht in seinem obiter dictum das Kriterium des Eigeninteresses auf, um eine Leistung aufgrund fehlender Gegenleistung von einer Nichtleistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn abzugrenzen. Als Ausschlusskriterium für eine von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistung im Finanzbereich eignet sich das Eigeninteresse aber gleichermassen für die Abgrenzung von steuerbaren zu von der Steuer ausgenommenen Leistungen.

Unter demselben wirtschaftlichen Gesichtspunkt verwendet das Bundesgericht das Kriterium des Eigeninteresses am Inhalt eines Vertrags im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen der Bürgschaft und der kumulativen Schuldübernahme. Gemäss Bundesgericht unterscheidet sich die akzessorische Bürgschaft von der kumulativen Schuldübernahme als selbständige Verpflichtung indiziell darin, dass der Verpflichtende bei der Schuldübernahme, nicht aber bei der Bürgschaft, regelmässig ein erkennbares eigenes Interesse am Geschäft hat, das zwischen dem Hauptschuldner und dem Gläubiger geschlossen wurde, und nicht bloss ein Sicherungsinteresse an der Erfüllung der Urschuld (zum Ganzen: BGE 129 III 702 E. 2.6; Urteile des BGer 4A_235/2012 vom 26. Oktober 2012 E. 2.5 und 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.2.3). Damit auf kumulative Schuldübernahme geschlossen werden kann, ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erforderlich, dass der Übernehmer ein unmittelbares und materielles Interesse hat, in das Geschäft einzutreten und es zu seinem eigenen zu machen, indem er - für die Gegenpartei erkennbar - direkt von der Gegenleistung des Gläubigers profitiert (BGE 129 III 702 E. 2.6; Urteil des BGer 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.5.3). In den Worten des Bundesgerichts: «Verfolgt der Übernehmer durch die Abwicklung des Vertrages eigene Ziele und werden diese dadurch, dass der Gläubiger der zu sichernden Forderungen seine Gegenleistung erbringt, verwirklicht, handelt er im Wesentlichen nicht uneigennützig. Er hat vielmehr ein unmittelbares materielles Interesse, in das Geschäft einzutreten und es zu seinem eigenen zu machen, um die von ihm verfolgten Zwecke zu erreichen, und er profitiert direkt von der Gegenleistung des Gläubigers» (Urteil des BGer 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.5.3). So bejahte das Bundesgericht das Eigeninteresse am Abschluss eines Aktienkaufvertrags in Konstellationen, in welchen der Promissar selbst beabsichtigte, Anteile an der Zielgesellschaft direkt oder indirekt zu erwerben: «Der Beschwerdeführer zog aus der Gegenleistung der Beschwerdegegnerin direkt einen Vorteil, denn mit der Übertragung der Aktien erreichte er das Ziel, dass die Geschäftsführerin als Aktionärin ausschied, und schuf die Voraussetzungen für eine Erhöhung seiner Beteiligung. Dass er weiterhin nur Minderheitsaktionär blieb, vermag daran entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts zu ändern» (Urteil des BGer 4A_420/2007 vom 19. Dezember 2007 E. 2.5.3.2; vgl. auch Urteil des BGer 4A_235/2012 vom 26. Oktober 2012 E. 2.5 und 2.7).

Dieses wirtschaftliche Verständnis des Begriffs des Eigeninteresses deckt sich auch mit dem allgemeinen Sprachgebrauch. Eigeninteresse bedeutet gemäss Duden «Ausrichtung auf den eigenen Vorteil» (vgl. Duden Online, «Eigeninteresse», abrufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/eigeninteresse [besucht am 29. September 2022]). Eigeninteresse setzt sich aus den Wörtern «eigen» und «Interesse» zusammen. «Interesse» definiert Duden als «das, woran jemand sehr gelegen ist, was für jemanden oder etwas wichtig oder nützlich ist; Nutzen, Vorteil» als Beispiel nennt Duden «seine eigenen Interessen verfolgen» (vgl. Duden Online, «Interesse», abrufbar unter www.duden.de/rechtschreibung/interesse [besucht am 29. September 2022]). Insofern hat jemand nach dem täglichen Sprachgebrauch ein Eigeninteresse am Inhalt eines Vertrages, wenn die tatsächliche Ausgestaltung des Vertragsinhalts für diese Person wichtig oder nützlich ist und ihr durch den Inhalt des Vertrags ein Vorteil zukommt.

2.5.3 Die ESTV hat den Begriff der Vermittlungsleistung im Finanzbereich in Ziff. 5.10.1 ihrer MWST-Branchen-Info 14 «Finanzbereich» (nachfolgend: MBI 14) definiert. Hinsichtlich des Eigeninteresses bei Vermittlungsleistungen im Finanzbereich macht sie darin folgende zusätzlichen Ausführungen:

«Bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Artikel 400 Absatz 1 OR unterliegen, gilt ein Eigeninteresse als gegeben - unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichtet beziehungsweise ob eine solche Weiterleitung tatsächlich erfolgt (Ziff. 5.10.4).»

Bei diesen Ausführungen handelt es sich bereits vom Wortlaut her klar um ein mögliches Beispiel und nicht um eine abschliessende Definition des Eigeninteresses bzw. eine abschliessende Aufzählung der Anwendungsfälle. Vielmehr wird darin festgehalten, dass die ESTV jedenfalls bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) unterliegen, stets ein Eigeninteresse als gegeben erachtet.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die ESTV gemäss dem Grundsatz von Treu und Glauben an ihre eigene Praxisfestlegung und damit an die soeben dargelegten Ausführungen zum Begriff der Vermittlungsleistung gebunden (vgl. Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.3.3), wonach bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen, das Eigeninteresse als gegeben gilt. Für Konstellationen, in welchen keine Herausgabepflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR besteht, bedeutet dies jedoch im Umkehrschluss nicht, dass per se kein Eigeninteresse vorliegen kann, zumal sich die Praxisfestlegung nicht über die Herausgabepflicht von finanziellen Zuwendungen hinaus zum Eigeninteresse bei Vermittlungsleistungen im Finanzbereich äussert. Unabhängig davon wäre eine solche Praxisfestlegung für die Justizbehörden nicht verbindlich (E. 1.5.2).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin und die B._______ AG (nachfolgend: B._______) im Rahmen der «Kommissionsvereinbarung» vom 8. Juni 2016 in einem Leistungsverhältnis im Sinne des MWSTG standen: Während in der «Einleitung diverser Massnahmen», die zu einer Übernahme der 326'050 Aktien der B._______ durch eine 100%-Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin führten, Leistungen im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG zu erblicken sind, stellt der als «Vermittlungskommission» bezeichnete Gesamtbetrag von Fr. 1'222'687.50 das Entgelt dar, welches die B._______ für den Erhalt der Leistungen der Beschwerdeführerin aufgewendet hat. Dabei besteht eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den Leistungen und dem Entgelt in dem Sinne, als die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen das Entgelt ausgelöst haben (vgl. E. 2.2). Weiter ist unbestritten, dass die «Einleitung diverser Massnahmen» als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten ist und als Leistungskomplex mehrwertsteuerrechtlich einheitlich zu behandeln ist (vgl. E. 2.4).

Dagegen strittig und nachfolgend zu prüfen ist die Frage, ob es sich beim streitbetroffenen Leistungskomplex um eine von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistung im Finanzbereich im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG handelt. Im Falle der Verneinung wäre der streitbetroffene Leistungskomplex aufgrund einer fehlenden Ausnahme steuerbar.

3.2 Wie bereits erwähnt steht nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ein Eigeninteresse des Leistungserbringers am zu vermittelnden Grundgeschäft entgegen (E. 2.5.1 f.). Dementsprechend ist vorab zu untersuchen, ob die Beschwerdeführerin unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten (E. 2.4.4 und 2.5.2) ein Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der A._______ [D._______ ] AG (nachfolgend: E._______) hatte, auf deren Abschluss sie hingewirkt hat.

3.2.1 Für die Bestimmung, ob die Beschwerdeführerin unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ein Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ hatte, wird zunächst auf den Angebotsprospekt vom 10. Oktober 2016 zum öffentlichen Kaufangebot der E._______ für alle sich im Publikum befindenden Namenaktien mit einem Nennwert von je Fr. 60.76 der A._______ [C._______ ] AG (nachfolgend: Kaufangebot) abgestellt. Dies weil die E._______ im Hinblick auf das öffentliche Kaufangebot in Absprache mit F._______ (Hauptaktionär der Beschwerdeführerin), und alle von ihm direkt und indirekt kontrollierten Gesellschaften, einschliesslich der Beschwerdeführerin und der Zielgesellschaft, handelte (Kaufangebot, Ziff. 3.3 S. 6) und sich darin eine ausführliche Darstellung des Sachverhalts findet.

Aus der Beschreibung des Hintergrunds des öffentlichen Kaufangebots ergibt sich, dass die E._______ am 10. Mai 2016 zum Erwerb der Anteile an der Zielgesellschaft, d.h. an der A._______ [C._______ ] AG (nachfolgend: Zielgesellschaft), gegründet und im Zeitpunkt des öffentlichen Angebots vollständig von der Beschwerdeführerin gehalten wurde. Weiter wurde in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin die Verwalterin und Promotorin der Zielgesellschaft war und zu diesem Zweck mit der Zielgesellschaft einen Dienstleistungsvertrag abgeschlossen hatte (Kaufangebot, Ziff. 1 S. 3).

Hinsichtlich der Absichten der E._______ und der mit ihr in gemeinsamer Absprache handelnden Personen wurden in Bezug auf die Zielgesellschaft folgende Gründe für den Erwerb der Beteiligung der B._______ angegeben (Kaufangebot, Ziff. 1 S. 3 und Ziff. 5.2 S. 8):

«[...]

- Die Zielgesellschaft ist eine Gesellschaft, die genau ein Objekt hält. Aufgrund ihrer Kapitalisierung konnte sie für die letzten fünf Geschäftsjahre konstant hohe Ausschüttungen durch Kapitalherabsetzung von CHF 6.25 pro Aktie (einmal sogar von CHF 6.75 pro Aktie) vornehmen. Es wird aufgrund des Nennwerts von noch CHF 60.76 pro Aktie erwartet, dass diese Ausschüttungsstrategie noch einige Zeit fortgesetzt werden kann.

- Die Gesellschaft ist damit für Investoren interessant, die in einem Umfeld niedriger Zinsen eine hohe Ausschüttung möchten, die auch nicht zu versteuern ist.

- Diese Ausschüttungsstrategie entsprach allerdings nicht mehr dem Bedürfnis der B._______ AG.

- Um den so entstandenen Interessengegensatz zu überbrücken, suchte die A._______ AG als Verwalterin und Promotorin der Zielgesellschaft nach einer Lösung. Eine vollständige Lösung konnte bis zum Beschluss über die Herabsetzung nicht gefunden werden. Daher entschied sich die A._______ AG dazu, die Aktien der B._______ AG über die Anbieterin zu erwerben, um die Ausschüttungsstrategie fortsetzen zu können.»

Insgesamt lässt sich der Darstellung im Kaufangebot entnehmen, dass die Beschwerdeführerin sich entschloss, die Anteile an der Zielgesellschaft durch die dafür gegründete E._______ zu kaufen, um die von ihr als Verwalterin und Promotorin der Zielgesellschaft verfolgte Ausschüttungsstrategie fortsetzen zu können. Bereits daraus ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin unabhängig von der «Vermittlungskommission» unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ein Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ hatte. Hinzu kommt neben ihrem Interesse als Verwalterin und Promotorin der Zielgesellschaft ein wirtschaftliches Eigeninteresse als indirekte Minderheitsaktionärin, indem die von den Minderheitsaktionären bevorzugte Ausschüttungsstrategie aufgrund des Kaufs durch die E._______ fortgeführt werden konnte (vgl. Präambel des Aktienkaufvertrags vom 8. Juni 2016 zwischen der B._______ und der E._______ und Sachverhalt Bst. F der Verfügung 637/01 vom 5. August 2016 der Übernahmekommission)

3.2.2 Das Eigeninteresse am Inhalt des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ ergibt sich ferner auch direkt aus der «Kommissionsvereinbarung» vom 8. Juni 2016 zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______. So wird darin festgehalten, dass die Beschwerdeführerin beabsichtigt, ihre Anteile an der E._______ zu einem späteren Zeitpunkt an Dritte zu veräussern.

Dass die Beschwerdeführerin den Kauf der Zielgesellschaft durch die E._______ beabsichtigt hatte, um die Anteile an der E._______ im Anschluss an Dritte veräussern zu können, ergibt sich bereits aus dem «Marketsounding Teaser» vom 19. November 2015, welches die Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren als Beweismittel eingereicht hatte, um ihre «Vermittlungstätigkeit» zu belegen (ESTV-act. 5 Beilage Nr. 8):

Die Beschwerdeführerin hatte bereits im November 2015 im Sinne einer Marktsondierung Investoren Anteile eines festgelegten Portfolios aus fünf Gewerbeimmobilien zum Erwerb angeboten. Dafür sah die Beschwerdeführerin vor, eine neue Schweizer Holding Gesellschaft («Premium Assets Portfolio») zu gründen und damit Anteile an den ausgewählten Objektgesellschaften von den derzeitigen Aktionären zu erwerben. Eine dieser angepriesenen Objektgesellschaften war die Zielgesellschaft. Hinsichtlich der Zielgesellschaft wurde dabei ausgeführt, dass rund 60 Prozent der Anteile an dieser Gesellschaft von B._______ erworben werden können. Die entsprechenden Verträge mit den Verkäufern seien abgestimmt und verbindlich. Dieses Bestreben wurde gemäss Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Einsprache vom 11. Mai 2021 mit der Gründung der E._______ umgesetzt, auch wenn das ursprüngliche Projekt von fünf auf zwei Liegenschaften reduziert worden sei.

3.2.3 Das von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgehen, Immobilien bzw. Immobiliengesellschaften über eine Tochtergesellschaft zu erwerben, um die Anteile der Tochtergesellschaft im Anschluss an Investoren zu veräussern, entspricht den auch dem Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin. So führt sie in ihrer Beschwerde zu ihrer Geschäftstätigkeit Folgendes aus:

«Die A._______-Gruppe ist im Bereich der Entwicklung von in- und ausländischen Immobilienprojekten tätig. Sie identifiziert mögliche Projekte und sucht danach potentielle Investoren, die in diese Projekte investieren möchten. Typischerweise erfolgt die Beteiligung an solchen Projekten durch Aktienbeteiligungen der Investoren an eigens dafür gegründeten Objektgesellschaften (Special Purpose Vehicles, SPVs), doch es können auch andere Beteiligungsformen umgesetzt werden (z.B. Investoren als Fremdkapitalgeber). Bezeichnend für die A._______-Gruppe ist, dass die Projekte nicht zur eigenen Kapitalanlage entwickelt werden, sondern stets vor dem Hintergrund der Veräusserung sämtlicher Anteile an einem solchen SPV. Selbstverständlich muss die A._______-Gruppe, zumindest in der Platzierungsphase, die Aktien der SPVs selber halten».

Aus diesen Ausführungen ergibt sich ein sich aus dem Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin inhärentes wirtschaftliches Eigeninteresse der Beschwerdeführerin am Kauf von Immobilien durch ihre Tochtergesellschaften, welche die Beschwerdeführerin im Anschluss an den Kauf selber an Investoren verkaufen möchte.

3.2.4 Dass der Kauf der Zielgesellschaft durch die E._______ einem Plan der Beschwerdeführerin entspricht und sie insofern ein wirtschaftliches Eigeninteresse am Kaufvertrag zwischen der B._______ und der E._______ hat, ergibt sich ferner aus dem Darlehensvertrag zwischen der E._______ und der G._______ Limited Inc. S.à.r.l. So wird in der Präambel des Darlehensvertrags zwischen der E._______ und der G._______ Limited Inc. S.à.r.l. Folgendes festgehalten:

«E._______ intends to acquire aII 326'050 shares owned by B._______ AG, (...) (hereinafter «B._______»), in A._______ [C._______ ] AG, with registered seat in (Ort) (hereinafter «Acquisition»). The Acquisition would be, according to the plans of A._______ [Beschwerdeführerin], the first step in building up a portfolio of assets, including also shares in several other investment entities initiated by A._______ [Beschwerdeführerin].»

3.2.5 Aus alledem ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin sowohl in der Rolle als Verwalterin, Promotorin und Aktionärin der Zielgesellschaft als auch in der Rolle als Promotorin des Immobilienprojekts «Premium Asset Portfolie» bzw. als Aktionärin der E._______ ein wirtschaftliches Eigeninteresse am Aktienkaufvertrag zwischen der B._______ und der E._______ hatte. Mithin nahm sie dabei nicht die Stellung einer Finanzvermittlerin im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ein. Tatsächlich verfolgte sie hinsichtlich der Zielgesellschaft in all diesen Rollen direkt eigene Ziele, welche durch den Abschluss des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ verwirklicht wurden.

3.2.6 Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Einwände ändern an der vorstehenden Würdigung nichts:

Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die ESTV gemäss Art. 65 Abs. 3 MWSTG verpflichtet sei, Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charakter haben, zu publizieren. Daraus leitet sie allem Anschein nach ab, dass sie sich als Steuerpflichtige nur die explizit in der MBI 14 genannte Konstellation des Eigeninteresses aufgrund einer Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR vorhalten lassen müsse. Vorliegend kann offenbleiben, ob sich diese Ablieferungspflicht als geeignetes Kriterium zur Abgrenzung des Eigeninteresses im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG erweist, da sich die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz einig sind, dass im vorliegenden Fall kein Eigeninteresse aufgrund einer Ablieferungspflicht von Zuwendungen nach Art. 400 Abs. 1 OR vorliegt. Hinsichtlich ihrer Argumentation verkennt die Beschwerdeführerin, dass es sich dabei nicht um eine abschliessende Nennung der Anwendungsfälle des Eigeninteresses handelt, welche als Grundlage des Vertrauensschutzes dienen könnten. In der nicht expliziten Nennung eines wirtschaftlichen Sachverhalts in der MBI 14 kann kein vertrauensbegründendes Verhalten der Vorinstanz erblickt werden, welches es rechtfertigen würde, von der vorstehenden Würdigung abzuweichen. Vielmehr sprechen sowohl der Wortlaut der Ziff. 5.10.1 MBI 14 als auch die Position der Ausführungen, welche als zusätzlicher Hinweis zu dieser Ziffer hervorgehoben ist, klar dafür, dass die ESTV den Begriff des Eigeninteresses nach ihrer Auslegung keinesfalls auf den Anwendungsfall der Herausgabepflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR beschränkt. Dies zumal aus der Formulierung, wonach (namentlich) bei finanziellen Zuwendungen mit Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR ein Eigeninteresse als gegeben gelte (E. 2.5.3), keine Schlüsse e contrario für andere Transaktionen gezogen werden können. So steht die Bejahung eines Eigeninteressens hinsichtlich der streitbetroffenen Transaktion nicht in Widerspruch zu Treu und Glauben, da diese Einordnung nicht im Widerspruch zur publizierten, vorliegend exemplarischen Praxis steht. Im Lichte des Gesagten ist denn auch die Annahme eines Eigeninteresses in Konstellationen, welche nicht von einer exemplarischen Praxisfestlegung abgedeckt sind, entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht per se willkürlich.

Hätte die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Qualifikation der streitbetroffenen Transaktion Rechtssicherheit gewollt, wäre es ihr offen gestanden, von ihrem Auskunftsrecht im Sinne von Art. 69 MWSTG Gebrauch zu machen und eine auf den konkret umschriebenen Sachverhalt für die Vorinstanz rechtsverbindliche Auskunft zu verlangen. Da die Beschwerdeführerin von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, greift es zu kurz, die Vorinstanz auf eine exemplarische Praxisfestlegung behaften zu wollen.

3.2.7 Da bereits das festgestellte Eigeninteresse der Beschwerdeführerin am Abschluss des Aktienkaufvertrags zwischen der B._______ und der E._______ eine von der Steuer ausgenommene Finanzvermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ausschliesst (E. 3.2.5), erübrigt sich die Prüfung der übrigen entsprechenden Voraussetzungen (vgl. E. 2.5.1). Diesbezüglich kann jedenfalls angesichts des Inhalts der «Kommissionsvereinbarung» festgehalten werden, dass im Zeitpunkt ihrer Unterzeichnung die potentielle Käuferin in der Person von E._______ bzw. (subsidiär) der Beschwerdeführerin bereits feststand. Es gab insofern auch unter diesem Aspekt nichts zu «vermitteln». Davon zeugt auch der Abschluss des Kaufvertrags am selben Tag wie der Abschluss der «Kommissionsvereinbarung».

3.3 Die streitbetroffenen Leistungen sind aufgrund des Eigeninteresses der Beschwerdeführerin am Vertragsinhalt zwischen der B._______ und der E._______ nicht als von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistungen im Finanzbereich im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu qualifizieren. Weder wird von der Beschwerdeführerin ein anderer möglicher Steuerausnahmetatbestand vorgebracht, noch ergibt sich ein solcher aus den Akten. Mangels Vorliegens eines Ausnahmetatbestands ist der im Zusammenhang mit der «Kommissionsvereinbarung» vom 8. Juni 2016 gegen Entgelt erbrachte Leistungskomplex steuerbar (vgl. E. 2). Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid als rechtmässig. Die Beschwerde ist damit unbegründet und entsprechend abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 4'500.-- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss entnommen.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Keita Mutombo Gregor Gassmann

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.