A-2789/2021 - 2022-02-03 - Indirekte Steuern - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009); Steuerumgehung; Vorsteuerkürzung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2789/2021

Urteil vom 3. Februar 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG in Liquidation, ...,

vertreten durch
Parteien
lic. iur. LL.M. Rolf Schilling, Rechtsanwalt, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009);
Gegenstand
Steuerumgehung; Vorsteuerkürzung.

Sachverhalt:

A.

A.a Die X._______ AG in Liquidation (nachfolgend: Steuerpflichtige) war vom 1. Februar 1999 bis 30. September 2010 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

A.b Die Steuerpflichtige war Eigentümerin eines Flugzeuges des Typs Bombardier BD700 mit der Kennzeichnung [...], welches sie vom 1. Januar 2006 bis zu dessen Verkauf am 28. Januar 2010 durch inländische Luftfahrtunternehmen, die im Verzeichnis der ESTV aufgelistet waren, betreiben liess. Vom 1. Januar 2006 bis zum 30. Mai 2006 war dies die A._______ SA, vom 1. Juni 2006 bis zum 28. Februar 2009 die B._______ SA und vom 1. März 2009 bis zum 28. Januar 2010 die C._______ AG.

B.

B.a Zwischen Mai und November 2011 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 durch (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009; eigentlich bis 30. September 2010, wobei die Steuerperioden des Jahres 2010 vom vorliegenden Verfahren nicht erfasst sind). Gestützt auf das Kontrollergebnis nahm sie mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung vom 12. Dezember 2011 eine Nachbelastung von insgesamt Fr. 1'037'611.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 vor. Die Nachbelastung ergab sich gemäss ESTV aufgrund der gemischten Verwendung des genannten Flugzeugs sowie von nicht abgerechneten Privatanteilen Autokosten.

B.b Gegen die EM Nr. [...] / Verfügung vom 12. Dezember 2011 erhob die Steuerpflichtige am 30. Januar 2012 Einsprache. Sie beantragte die Aufhebung der EM / Verfügung, anerkannte jedoch die Privatanteile Autokosten. Eventualiter beantragte sie, die geschuldete Mehrwertsteuer in Bezug auf die gemischte Verwendung des Flugzeuges im Umfang von 25.77 % (nach ihrer Berechnung Fr. 353'966.--) festzusetzen. In formeller Hinsicht beantragte sie, das Verfahren vorerst bis zum 30. April 2012 zu sistieren, da die Beschaffung weiterer Beweise für die geschäftliche Nutzung des Flugzeugs einen grossen zeitlichen Aufwand verursachen würde. Sie machte zur Begründung geltend, Flüge für die ihr nahestehende Person, D._______, seien geschäftsmässig begründet gewesen, da dieser regelmässig zu Besprechungen mit Geschäftspartnern, insbesondere im Rahmen des Baus eines grossen Luxushotels, geflogen sei. Der Eventualantrag ergab sich aus der durchschnittlichen Verwendung des Flugzeugs für Personen, deren Identität nicht offengelegt werden könne.

B.c Mit Schreiben vom 16. September 2016 forderte die ESTV die Steuerpflichtige, die keine weiteren Beweismittel eingereicht hatte, auf, verschiedene, näher genannte Unterlagen einzureichen und eine Frage zu beantworten.

B.d Am 15. November 2016 reichte die Steuerpflichtige eine Stellungnahme mit diversen Unterlagen ein.

B.e Die ESTV bestätigte mit Verfügung vom 7. Dezember 2016 sinngemäss die EM Nr. [...] vom 12. Dezember 2011.

B.f Diese Verfügung focht die Steuerpflichtige mit Einsprache vom 23. Januar 2017 an. Sie beantragte, die geschuldete Mehrwertsteuer auf Fr. 1'783.-- festzusetzen (Privatanteile Autokosten). Eventualiter die teilweise Aufhebung der angefochtenen Verfügung und eine Vorsteuerkorrektur für die gemischte Verwendung des Flugzeugs im Umfang von 25.77 % der geltend gemachten Vorsteuern.

B.g Den von ihr eventualiter anerkannten Betrag von Fr. 355'749.-- überwies die Steuerpflichtige am 24. Mai 2012 unter Vorbehalt.

B.h Mit Einsprachentscheid vom 14. Mai 2021 stellte die ESTV fest, dass die Verfügung vom 7. Dezember 2016 im Umfang von Fr. 1'783.-- (betreffend Privatanteil Autokosten) zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen hiess sie die Einsprache insofern teilweise gut, als sie die zusätzlich geschuldete Mehrwertsteuer nunmehr auf Fr. 674'952.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 festsetzte. Die teilweise Gutheissung resultierte daraus, dass die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzuges nun nicht mehr nach einem Aufwandschlüssel, sondern - wie von der Steuerpflichtigen beantragt - nach der Anzahl Flugstunden vornahm.

C.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 14. Juni 2021 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Festsetzung der Mehrwertsteuer auf Fr. 1'783.--. Eventualiter sei die geschuldete Mehrwertsteuer unter Anwendung einer Vorsteuerkorrektur für die gemischte Verwendung des Flugzeugs im Umfang von durchschnittlich 25.77 % auf Fr. 355'749.- (inklusive Privatanteile Autokosten) festzusetzen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Sie begründet die Beschwerde insbesondere damit, dass das Flugzeug vom wirtschaftlich Berechtigten für geschäftliche und nicht für private Zwecke verwendet worden sei. Eventualiter sei sie bereit, eine Vorsteuerkorrektur für jene Flüge vorzunehmen, bei denen die Namen der Passagiere nicht offengelegt werden könnten.

D.
In ihrer Vernehmlassung vom 6. August 2021 beantragt die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Es sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen, die geschäftliche Natur der Flüge nachzuweisen.

E.
Am 23. August 2021 reichte die Beschwerdeführerin weitere Unterlagen ein und hält an ihren Anträgen fest. Die Eingabe sowie die Beilagen wurden der Vorinstanz mit Verfügung vom 25. August 2021 zugestellt.

Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 14. Mai 2021 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Behandlung der Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG zur Beschwerdeführung legitimiert. Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf das Rechtsmittel ist somit einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vorliegend geht es um Steuerkorrekturen betreffend die Jahre 2006 bis 2009. In materieller Hinsicht kommen daher das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie die dazugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) zur Anwendung.

Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG).

2.

2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist unter dem aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen sowie sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Ausgenommen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; vgl. BGE 138 II 251 E. 2.2; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.1).

2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG), sofern die entsprechenden Umsätze nicht ausdrücklich von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (Art. 18 aMWSTG). Gemäss Art. 6 Abs. 1 aMWSTG liegt eine Lieferung insbesondere vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen oder wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurechtlich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.2). Ein Leistungsaustausch ist auch unter nahestehenden Personen möglich (BGE 138 II 239 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.3).

2.4 Die Vermietung bzw. Vercharterung von Luftfahrzeugen sind mehrwertsteuerlich als Lieferungen zu qualifizieren (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Hingegen qualifiziert das Bundesgericht das sog. Aircraft Management als Dienstleistung (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Das Bundesgericht definiert das Aircraft Management als ein Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen, die einer anderen Person oder Firma bzw. einem anderen Eigentümer gehören. War die Betreibergesellschaft jedoch berechtigt, das Luftfahrzeug zur Durchführung von Flügen für vom Eigentümer unabhängige Dritte zu verwenden, liegt laut Bundesgericht aber im Verhältnis zwischen Eigentümergesellschaft und Betreibergesellschaft wiederum eine Vercharterung oder Vermietung vor und nicht ein Aircraft Management (Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.4; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.4, A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3.1 m.w.H.; vgl. auch Ziff. 3.3.2 Branchenbroschüre Nr. 11 Luftverkehr [gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]).

Eine Überlassung eines in die Schweiz eingeführten und hier immatrikulierten Flugzeugs zum Gebrauch oder zur Nutzung ist eine in der Schweiz steuerbare oder allenfalls steuerbefreite Lieferung; Letzteres wenn das Flugzeug überwiegend für Flüge im Ausland eingesetzt wird (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b, Art. 13 Bst. a und Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG). Der Vorsteuerabzug bzw. die Vornahme eines Vorsteuerabzuges ist in einem solchen Fall grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; vgl. nachfolgend: E. 2.5).

Bei einer Beförderungsdienstleistung sind nur die auf das Inland entfallenden Streckenteile - nicht aber die im Ausland zurückgelegten - steuerbar (vgl. Art. 5 Bst. b i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. a und Art. 14 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr inkl. inländischer Streckenanteil sind von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 aMWSTG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 Bst. a und b aMWSTGV), wobei ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; zum Vorsteuerabzug: E. 2.5; ausführlich zum Ganzen: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.4, A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3 f. m.w.H.).

2.5

2.5.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung namentlich dann zu gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungserbringers ist grundsätzlich irrelevant, ob sodann der Leistungsempfänger die Leistung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. BGE 138 II 239 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.1, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.1 m.w.H.).

2.5.2 Verwendet die steuerpflichtige Person vorsteuerbelastete Eingangsleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwendung), so ist der Vorsteuerabzug gemäss Art. 41 Abs. 1 aMWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen.

Diese Bestimmung schreibt einzig vor, dass die Kürzung des Vorsteuerabzuges «nach dem Verhältnis der Verwendung» zu erfolgen hat. Eine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der Kürzung lässt sich dem aMWSTG nicht entnehmen. Nach der Rechtsprechung muss die Kürzung jedenfalls sachgerecht sein und den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen (Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.2, A-3286/2015 vom 8. Januar 2016 E. 4.2). Gemäss der von der ESTV als gesetzlich bzw. effektiv bezeichneten Methode erfolgt die Kürzung primär nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung. Dabei sind zuerst sämtliche Aufwendungen und Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entweder den steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten zuzuordnen, wobei für jeden einzelnen Gegenstand und jede Dienstleistung soweit möglich aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sachgerechten Kriterien eine direkte Zuordnung vorzunehmen ist (vgl. Ziff. 2 Spezialbroschüre Nr. 06 - Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung [gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.2; ausführlicher: Urteil des BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 2.3.2).

2.5.3 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzuges selbst vorzunehmen, etwa, weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermessensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässigerweise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob sich die ESTV bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (vgl. Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2 f.; Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.2, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.4). Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht ist (zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.3, A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 7.2 m.w.H.).

2.6 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101], vgl. auch Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 4 Rz. 98 und § 6 Rz. 40).

2.6.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.1, 142 II 399 E. 4.2; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.), welche auch für die Mehrwertsteuer übernommen wurde (BGE 138 II 239 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1), wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn:

- erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «objektives» Element oder «Umwegstruktur»);

- zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;

- drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).

2.6.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinn einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint beziehungsweise einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien ein taugliches Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit - das heisst auf das sog. «objektive» Element (E. 2.6.1) - zu legen (BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1 m.H.; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.2, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.3).

2.6.3 In seiner Rechtsprechung geht das Bundesgericht davon aus, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angesehen werden kann. Anders ist aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft (ausschliesslich oder zumindest hauptsächlich) überdies versucht wird, Steuern zu sparen. Es ist daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 3.7; statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.3).

Somit ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen, wenn eine Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse ihres wirtschaftlich Berechtigten zu befriedigen, indem sich ihre Tätigkeit darin erschöpft, diesem von ihr gehaltene Objekte ausschliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervorteil führt. Eine Steuerumgehung ist somit auch bei Gesellschaften mit verschiedenen (operativen) Tätigkeiten möglich (Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 3.3.1.2 m.w.H.).

2.6.4 Im Zusammenhang mit der Frage der Steuerumgehung bei den sog. Flugzeugfällen unterscheidet das Bundesgericht grob vier Fallkonstellationen (zum Ganzen [anschaulich in tabellarischer Form dargestellt]: Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9):

- Besteht eine ausschliessliche (private) Eigennutzung des Flugzeugs durch den wirtschaftlich Berechtigten oder eine nahestehende Person, ist die zivilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 1);

- Besteht die (private) Eigennutzung zwar nicht ausschliesslich, aber liegt lediglich eine nahezu unerhebliche Drittnutzung (im Sinne echter Drittumsätze) vor, ist die zivilrechtliche Struktur ebenfalls nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 2);

- Wird ein Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder der nahestehenden Person zwar dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und entsprechend (privat) genutzt, werden daneben aber erhebliche Drittumsätze erzielt, ist die Struktur teilweise, d.h. in Bezug auf die Drittumsätze grundsätzlich anzuerkennen (Fallgruppe 3);

- Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt, wenn eine erhebliche Drittnutzung besteht und der (privaten) Eigennutzung eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Diesfalls ist die gewählte Struktur steuerlich grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4).

Das Bundesgericht benutzt in der Tabelle zwar nur den Begriff der «Eigennutzung». Aus der Einleitung zur Tabelle geht aber hervor, dass es sich dabei um die Verwendung zu privaten Zwecken («private Eigennutzung») handelt, nicht jedoch die Verwendung zu geschäftlichen Zwecken (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 7.1).

Was die vom Bundesgericht verwendeten Begriffe des «Durchgriffs» bzw. der «Nichtanerkennung der Struktur» anbelangt, so bedeutet dies, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, welche Halterin des Flugzeugs ist, verneint wird. Entsprechend entfällt auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, zumal diese an die subjektive Steuerpflicht anknüpft (vgl. E. 2.1 und 2.5), wobei die Gesellschaft auch keine Mehrwertsteuer schuldet (vgl. BGE 138 II 239 E. 5). Mit anderen Worten stellt sich die Frage, ob Vorsteuerabzüge vorgenommen werden können, einzig in den vorerwähnten Fallkonstellationen 3 und 4. In der Fallkonstellation 3 (d.h. es bestehen neben der Eigennutzung erhebliche Drittumsätze, die zur teilweisen Anerkennung der Struktur führen) kommt nur ein teilweiser Vorsteuerabzug in Betracht, nämlich in dem Umfange als Umsätze mit unabhängigen Dritten oder für geschäftliche Zwecke erzielt werden. Vorab ist in diesen Fällen zu prüfen, ob - auch bei Nichtbeachtung der Umsätze aus «Eigennutzung» - die Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht noch erreicht werden (vgl. Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9 zur steuerlichen Konsequenz bei der Fallgruppe 3; kritisch zur Rechtsfigur der «teilweisen Steuerumgehung» bzw. des «[teilweisen] Durchgriffs» bei den Flugzeugfällen: Claudio Fischer/Philip Robinson, Die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahr 2012 zur Mehrwertsteuer, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 279 ff., S. 296 m.H.; ferner: Diego Clavadetscher, Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle, Der Schweizer Treuhänder 2013, S. 83 ff., S. 86; Valentin Muller, Structures de détention d'actifs de valeur, théorie de l'évasion fiscale et TVA [2/2], Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2018 II 349, S. 380 ff. und S. 401, wobei die beiden letztgenannten Autoren die effektive Rechtsfolge des [teilweisen] Durchgriffs in der Negierung des Leistungsverhältnisses zwischen dem Anteilsinhaber und der Gesellschaft sehen und zumindest Muller dies im Resultat als korrekt erachtet).

2.6.5 Das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde zu beweisen. Diese kann sich aber nach der Rechtsprechung darauf beschränken darzulegen, dass bezogen auf die Gesellschaft, die Eigentümerin des Flugzeugs ist, keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten und ihm Nahestehender verwendet wird. Die Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den Nachweis entkräften, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt wird (BGE 138 II 239 E. 4.4; vgl. Urteil des BGer 2C_476/2010 vom 19. März 2012 E. 3.4). Dabei geht es im konkreten Fall um den Nachweis einer geschäftlichen Tätigkeit des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.5, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.5).

2.6.6 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.1). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.6, A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4 m.w.H.).

3.
Im vorliegenden Verfahren sind nur noch zwei Fragen offen: Die Parteien sind sich nicht darüber einig, ob einerseits die für D._______, durchgeführten Flüge als geschäftsmässig oder als privat einzustufen sind (E. 3.1) und wie es sich andererseits mit Flügen mit Personen verhält, deren Identität nicht offengelegt wurde (E. 3.2). Die ESTV geht davon aus, dass der vorliegende Sachverhalt mit der oben genannten Fallgruppe 3 (E. 2.6.4) vergleichbar sei, da die Betreiberinnen das Flugzeug gewerbsmässig im internationalen Charterverkehr verwendeten, jedoch gewisse Flüge privater Natur gewesen seien, während die Beschwerdeführerin im Hauptantrag dafürhält, es liege keine private Nutzung des Flugzeugs und auch keine partielle Steuerumgehung vor.

Unbestritten und aktenkundig ist, dass mit den Betreiberinnen des Flugzeugs jeweils so genannte Aircraft Management Verträge abgeschlossen wurden.

3.1

3.1.1 Die Vorinstanz hält dafür, D._______ sei - über die Beschwerdeführerin, der er nahesteht - ein Vorrangrecht am fraglichen Flugzeug zugekommen. Bei jenen Flügen, bei denen D._______ als Passagier geflogen sei, habe es sich um private Flüge gehandelt. Oft sei er von seiner Familie begleitet worden.

Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin geltend, die Flüge von D._______ seien geschäftlich motiviert gewesen. Er habe, insbesondere im Zusammenhang mit dem Bau und Betrieb eines Hotels der Luxusklasse, (potentielle) Geschäftspartner und (mögliche) Investoren treffen müssen. Die Beschwerdeführerin hatte bereits vor der Vorinstanz eine Aufstellung der entsprechenden Flüge eingereicht, welche sie mit ihrer Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht ergänzte (Anhang zur Beschwerde).

3.1.2 Da verschiedene Unterlagen vorliegen, handelt es sich um eine beweisrechtliche Frage, ob die Vorinstanz eine private Nutzung des Flugzeugs durch D._______ rechtsgenügend dargelegt hat (E. 2.6.5) und, wenn ja, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, dies zu wiederlegen (E. 2.6.5).

Die Beschwerdeführerin macht geltend, aufgrund der überlangen Verfahrensdauer seien einige Beweismittel nicht mehr erhältlich zu machen. Die Verfahrensdauer kann tatsächlich als eher lang bezeichnet werden. Im Gegensatz zum wiederholten Vorbringen der Beschwerdeführerin hat diese jedoch nicht nur die Vorinstanz zu verantworten. So war es die Beschwerdeführerin, die zunächst ankündigte, Beweise beizubringen, dies jedoch während längerer Zeit unterliess (Sachverhalt Bst. B.b und B.c).

3.1.2.1 Die Vorinstanz bringt vor, die Beschwerdeführerin habe ein Vorrangrecht am Flugzeug gehabt. Zwar hat das Bundesgericht in Bezug auf die Fallgruppe 3 (E. 2.6.4) festgehalten, diese liege vor, wenn das Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder einer nahestehenden Person dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und entsprechend genutzt werde (und daneben erhebliche Drittumsätze erzielt würden), jedoch gilt dies, wenn der wirtschaftlich Berechtigte oder die nahestehende Person das Flugzeug für private Zwecke zur Verfügung gehabt haben muss (E. 2.6.4). Ein Vorrangrecht kann durchaus Sinn ergeben, wenn das Flugzeug für geschäftliche Zwecke verwendet wird (und bei solchen geht das Bundesgericht gerade nicht von einer Steuerumgehung aus). Die Vorinstanz macht weiter geltend, D._______ sei oft von Familienangehörigen begleitet worden.

3.1.2.2 Damit genügt der Umstand, dass der Beschwerdeführerin und letztlich D._______ ein Vorrangrecht am Flugzeug zugekommen sei, vorliegend noch nicht, um auf einen privaten Gebrauch des Flugzeugs zu schliessen. Daraus lässt sich mithin noch nicht ableiten, für das Halten des Flugzeugs bestünden keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe.

Die Vorinstanz hat im angefochtenen Einspracheentscheid festgehalten, aus der stichwortartigen Beschreibung der Flüge wie «Meeting potential, hotel/gaming/casino partner with [...] bank», «Meetings with investment advisor/bankers/hedge fund mangers», «banking conference» oder «board meetings and business discussions» ergebe sich nicht, ob die Flüge geschäftlich oder privat begründet gewesen seien. Das Bundesverwaltungsgericht stellt jedoch fest, dass die Bezeichnungen zwar nicht alle zwingend auf eine geschäftliche Tätigkeit hinweisen (so kann ein Treffen mit Anlageberatern auch private Anlagen betreffen); einige Bezeichnungen weisen aber, zumindest im vorliegenden Zusammenhang, auf eine geschäftliche Tätigkeit hin («Meeting potential, hotel/gaming/casino partner with [...] bank» oder «board meetings and business discussions»). Insgesamt, also unter Berücksichtigung der weiteren von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen, ergibt sich aus diesen Bezeichnungen eine geschäftliche Tätigkeit für welche D._______ das Flugzeug benutzt hat.

3.1.2.3 Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass es der Vorinstanz gelungen wäre, einen privaten Gebrauch glaubhaft zu machen, gelänge der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass D._______ dieses zumindest vorwiegend geschäftlich nutzt:

Der Tabelle im Anhang zur Beschwerde ist zu entnehmen, wann D._______ wohin flog, zu welchem Zweck er sich dort aufhielt und mit wem er sich traf. Dass für die Gespräche kaum Beweise vorgelegt werden konnten, liegt in der Natur der Sache, dass nicht über jedes Gespräch mit Investoren, möglichen Teilhabern etc. Protokolle geführt werden. Unbestritten und mittels der Akten bewiesen ist, dass D._______ für die Gesellschaften E._______ Ltd, die F._______ Ltd. (welche letztlich wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin ist) und die G._______ Corp. in geschäftsführender Stellung (teils indirekt) tätig war. Die Beschwerdeführerin macht geltend, seine Flüge hätten für diese Gesellschaften stattgefunden. Mit ihrer Eingabe vom 23. August 2021 hat die Beschwerdeführerin diverse Unterlagen eingereicht, aus denen sich die Geschäftstätigkeit von D._______ für die Gesellschaften und (zumindest teilweise) mit den auf der Liste aufgeführten Geschäftspartnern ergibt. Ein Abgleich mit der Liste der Beschwerdeführerin mit jenem Flugbuch, das die Beschwerdeführerin einreichen konnte, ergab eine hohe Übereinstimmung zwischen ihrer Liste und den tatsächlich durchgeführten Flügen. Verträge mit Banken wurden relativ zeitnah zu den in der Liste aufgeführten Gesprächen mit Vertretern dieser Banken abgeschossen. Ohnehin ergibt die Liste ein nachvollziehbares Bild der Tätigkeit von D._______.

Zwar wurde die Tabelle im Nachhinein erstellt und nicht sämtliche der zugrunde gelegten Unterlagen wurden eingereicht (Outlookkalender-Daten etc.), jedoch waren schon die Einträge der «Detailled Flight Activity», welche durch die Beschwerdeführerin allerdings wiederum im Nachhinein (Datum auf den Unterlagen: 30. Januar 2012) erstellt wurde, soweit nachvollziehbar und nicht - wie die Vorinstanz geltend macht - zu allgemein gehalten. So ist auch dieser Zusammenstellung zu entnehmen, mit welcher Personengruppe D._______ sich traf (potentielle Geschäftspartner, potentielle Investoren, Anwälte). Insofern stellt die ausführlichere Tabelle lediglich eine Ergänzung dar.

Den «Flight Activity Detail» und «Trip Summery» lassen sich hingegen keine zweckdienlichen Informationen entnehmen.

Zu beachten ist auch, dass bei den hier zu beurteilenden streitgegenständlichen Flügen zwar D._______ als Passagier mitflog, die Flüge aber über die genannten, operativ tätigen Gesellschaften E._______ Ltd, die F._______ Ltd. und die G._______ Corp. gebucht wurden. Für sich allein genommen, würde dies noch nicht zwingend auf eine geschäftliche Nutzung des Flugzeugs schliessen lassen. Im Zusammenhang mit den anderen Umständen handelt es sich aber um ein gewichtiges Indiz für eine solche Nutzung.

Insgesamt gelingt es der Beschwerdeführerin damit - soweit das überhaupt noch nötig ist - nachzuweisen, dass den Flügen von D._______ ein geschäftlicher Zweck zugrunde lag. Ob dieser dabei teilweise von Familienmitgliedern begleitet wurde (dass dies gelegentlich der Fall war, ergibt sich aus der Zusammenstellung «Detailled Flight Activity»; Beilage 3/11 zur Vernehmlassung) und ob diese die Aufenthalte für private Zwecke nutzen, ist dabei unerheblich und muss daher nicht weiter geklärt werden.

3.1.3 Damit ist festzuhalten, dass die mit D._______ als Passagier durchgeführten Flüge solche geschäftlicher Natur sind. Mit Bezug auf die für D._______ durchgeführten Flüge liegt demnach auch keine Steuerumgehung vor. Diesbezüglich ist der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht zu kürzen.

3.2 Es bleibt, auf jene Flüge einzugehen, bei denen die Beschwerdeführerin die Identität der Passagiere nicht offenlegen kann oder will.

3.2.1 Das Bundesgericht hat in Verfahren, in denen bereits auf eine (teilweise) Steuerumgehung erkannt worden war, festgehalten, es sei dann an der Beschwerdeführerin den Nachweis zu erbringen, dass Flüge mit Personen, deren Identität nicht offengelegt werde, geschäftlich begründet seien (vgl. Urteile des BGer 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 5.5, 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 7.5). Im vorliegenden Fall jedoch besteht in Bezug auf die der Beschwerdeführerin nahestehende Person D._______ keine Steuerumgehung. Das Flugzeug wird mithin nachgewiesenermassen zu nahezu 75 % geschäftlich genutzt. Ein solcher Anteil an geschäftlicher Nutzung ist erheblich und der verbleibende Anteil von 25 %, welcher allenfalls eine private Nutzung des Flugzeuges darstellt, müsste im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als untergeordnet betrachtet werden. Der vorliegende Fall ist somit ohnehin in die Fallgruppe 4 einzuordnen (E. 2.6.4), selbst wenn es sich bei den 25 % der Flüge um eine private Nutzung des Flugzeugs gehandelt hat. Die gewählte Struktur ist steuerlich grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen. Weitere Abklärungen in Bezug auf die Flüge, bei denen die Passagiere nicht bekannt sind, können mangels Relevanz unterbleiben. Nur wenn die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung gegeben wären, wäre anschliessend zwischen geschäftlichen und privaten Flügen zu unterscheiden gewesen (vgl. Urteil des BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 3.2.2.8 m.H., bestätigt durch Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014).

3.2.2 Damit ist auch in Bezug auf die «vertraulichen Passagiere» keine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen.

3.3 Die Beschwerde ist gutzuheissen.

4.

4.1 Der obsiegenden Beschwerdeführerin sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist im vorliegenden Verfahren, mangels Kostennote, praxisgemäss auf Fr. 25'500.-- festzusetzen.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.

2.
Es werden keine Kosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von insgesamt Fr.17'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 25'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 20 - 1 Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
¹	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
²	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
^2bis	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.51
³	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat.52

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 48 Einhaltung - 1 Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
¹	Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
²	Im Falle der elektronischen Einreichung ist für die Wahrung einer Frist der Zeitpunkt massgebend, in dem die Quittung ausgestellt wird, die bestätigt, dass alle Schritte abgeschlossen sind, die auf der Seite der Partei für die Übermittlung notwendig sind.19
³	Die Frist gilt auch als gewahrt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei der Vorinstanz oder bei einer unzuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde eingereicht worden ist. Die Eingabe ist unverzüglich dem Bundesgericht zu übermitteln.
⁴	Die Frist für die Zahlung eines Vorschusses oder für eine Sicherstellung ist gewahrt, wenn der Betrag rechtzeitig zu Gunsten des Bundesgerichts der Schweizerischen Post übergeben oder einem Post- oder Bankkonto in der Schweiz belastet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.