BGE-145-II-2 - 2019-01-30 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 17 Abs. 2, 37 und 38 DBG; Einkommenssteuer; Arbeitsvertrag; Lohnkürzung; Abgangsentschädigung; wiederkehrende...

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)

Art. 17 Grundsatz [1]

Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. [2]

Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar. [3]

Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

[1] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 17. Dez. 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575).
[2] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 17. Dez. 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575).
[3] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105; BBl 2011 2607).

Urteilskopf

145 II 2

1. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause A.X. contre Service cantonal des contributions du canton du Valais (recours en matière de droit public) 2C_68/2018 du 30 janvier 2019

Regeste (de):

Art. 17 Abs. 2, 37 und 38 DBG; Einkommenssteuer; Arbeitsvertrag; Lohnkürzung; Abgangsentschädigung; wiederkehrende Leistung; Kapitalabfindung; Leistung aus Vorsorge; Steuersatz.

Kriterien für die Beurteilung, ob eine Kapitalabfindung an einen Angestellten mit einer Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG gleichzusetzen ist und folglich vom privilegierten Steuersatz gemäss Art. 38 DBG profitiert (E. 4.1-4.3). Die zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Arbeitgeber vereinbarte Abgangsentschädigung im Anschluss an eine über das Pensionsalter hinausgehende Verlängerung des Arbeitsvertrages als Gegenleistung für eine Lohnkürzung weist vorliegend keine enge Verbindung mit der beruflichen Vorsorge auf, sodass sie nicht vom privilegierten Steuersatz profitieren kann (E. 4.4 und 4.5).

Die zu beurteilende Abgangsentschädigung ist auch nicht zum in Art. 37 DBG für einmalige Kapitalleistungen für wiederkehrende Leistungen vorgesehenen Steuersatz zu besteuern, da dieser nicht anwendbar ist, wenn die Begleichung der Forderung auf Wunsch des Steuerpflichtigen selbst zeitversetzt in Form einer Kapitalleistung erfolgt (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 5).

Regeste (fr):

Art. 17 al. 2 , 37 et 38 LIFD; impôt sur le revenu; contrat de travail; réduction de salaire; indemnité de départ; prestation périodique; prestation en capital; prestation de prévoyance; taux d'imposition.

Rappel des critères déterminants pour apprécier si le versement d'un capital à un employé doit être assimilé à un versement en capital provenant d'une institution de prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD et, ainsi, bénéficier du taux d'imposition privilégié de l'art. 38 LIFD (consid. 4.1-4-3). En l'occurrence, l'indemnité de départ convenue entre le recourant et son employeur à la suite d'une prolongation du contrat de travail après l'âge de la retraite, en contrepartie d'une réduction de salaire, ne présente pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle, de sorte qu'elle ne peut pas profiter d'un taux d'imposition privilégié (consid. 4.4 et 4.5).

L'indemnité de départ en cause ne bénéficie pas non plus du taux particulier prévu à l'art. 37 LIFD pour les versements uniques opérés en remplacement de prestations périodiques, car un tel taux ne s'applique pas lorsque le contribuable a lui-même souhaité que ses créances soient payées de manière différée sous forme de capital (confirmation de jurisprudence; consid. 5).

Regesto (it):

Art. 17 cpv. 2 , 37 e 38 LIFD; imposta sul reddito; contratto di lavoro; riduzione di salario; indennità di partenza; prestazione ricorrente; prestazione in capitale; prestazione di previdenza; tasso d'imposizione.

Richiamo dei criteri determinanti per valutare se il versamento in capitale a un impiegato debba essere assimilato a un versamento in capitale proveniente da un'istituzione di previdenza ai sensi dell'art. 17 cpv. 2 LIFD, quindi beneficiare del tasso d'imposizione privilegiato di cui all'art. 38 LIFD (consid. 4.1-4-3). Nel caso in esame, l'indennità di partenza convenuta tra il ricorrente e il suo datore di lavoro a seguito di una proroga del contratto di lavoro dopo l'età pensionabile, quale contropartita di una riduzione di salario, non presenta un legame stretto con la previdenza professionale, di modo che essa non può beneficiare di un tasso d'imposizione privilegiato (consid. 4.4 e 4.5).

L'indennità di partenza in discussione non beneficia nemmeno del tasso particolare previsto dall'art. 37 LIFD per i versamenti unici operati in sostituzione di prestazioni ricorrenti, siccome un tale tasso non si applica quando il contribuente stesso ha auspicato che i suoi crediti fossero onorati in maniera differita sotto forma di capitale (conferma della giurisprudenza; consid. 5).

Sachverhalt ab Seite 3

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A. A.X., né en 1942, et B.X., née en 1944, sont mariés et domiciliés à Y., sur la commune de Z. Une fois arrivé à l'âge légal de la retraite, A.X. a constaté que ses rentes de premier et deuxième pilier ne dépasseraient pas les 5'000 fr. par mois. Il a par conséquent décidé de continuer à travailler au sein de la société C. SA jusqu'à ses 70 ans. La Caisse de compensation a accepté de surseoir au versement de la rente pendant cette période, mais pas l'institution de prévoyance professionnelle. A.X. a dès lors convenu avec son employeur que son salaire serait réduit d'un montant équivalant à celui de la rente de deuxième pilier qu'il percevait, mais qu'un montant en capital, correspondant au manque à gagner découlant de cette diminution de salaire, serait versé à la fin des rapports de travail. En mars 2013, la société C. SA a versé un montant de 168'500 fr. à A.X., après le départ à la retraite de celui-ci.

B. Le 28 octobre 2014, les époux X. ont déposé leur déclaration en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct pour

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l'année 2013. Le revenu net imposable déclaré s'élevait à 83'652 fr. Les époux ont par ailleurs annexé à leur déclaration une attestation de la société C. SA qui avait été adressée le 28 février 2013 à A.X. Cette attestation mentionnait ce qui suit: "Suite à la cessation de votre activité au sein de la société C. SA, nous vous versons comme convenu, ce jour, à titre d'indemnités prévoyance professionnelle, le montant de 168'500 fr. sur votre compte auprès de la banque D. selon vos indications." Par décision du 19 mars 2015, confirmée sur réclamation le 5 novembre 2015, le Service cantonal des contributions du Canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) a procédé à la taxation des époux X. pour l'année 2013. Il a retenu, entre autres, que le montant de 168'500 fr. perçu de la société C. SA devait être taxé au titre d'"autres revenus". Par arrêt du 21 juin 2017, notifié le 14 décembre 2017, la Commission de recours en matière fiscale du Canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le recours que les époux X. avaient interjeté contre la décision sur réclamation du Service cantonal.

C. (...) A.X. a déposé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Il conclut à l'annulation de l'arrêt de la Commission de recours ainsi qu'à celle de la décision sur réclamation rendue par le Service cantonal (...). (extrait)

Erwägungen

Extrait des considérants:
II. Impôt fédéral direct

4. Dans un premier grief, le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir jugé à tort que la somme de 168'500 fr. qu'il avait reçue en mars 2013 de la société C. SA devait être taxée de la même manière que n'importe quel autre revenu pour l'année fiscale 2013. Selon lui, le montant devrait être assimilé à un versement analogue à une prestation en capital provenant de la prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD (RS 642.11) et, dès lors, être soumis au régime de taxation spécifique prévu à l'art. 38 LIFD.

4.1 En principe, à l'exception de certaines prestations en capital versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où

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ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 et 214 LIFD; ATF 143 II 257 consid. 5 p. 259 s.). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3).

4.2 Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée,

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revêtir un caractère de prévoyance prépondérant (arrêts 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.3.3; 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.2; 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.2, 4.4 et 4.5; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3e). Il en va en particulier ainsi des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (cf. arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4 et 6).

4.3 Il est ici précisé que l'Administration fédérale a édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la Circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte, "les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès". Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2 de la Circulaire n° 1): le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). Ce texte ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration; la Circulaire n° 1 ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et la jurisprudence citée; pour un exemple en lien avec la directive précitée, arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 3 et 4).

4.4 En l'occurrence, il ressort de l'arrêt attaqué, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), que le recourant a travaillé jusqu'à l'âge de 70 ans pour l'entreprise C. SA. Arrivé à l'âge ordinaire de la retraite, c'est-à-dire à l'âge de 65 ans, il a décidé de poursuivre son activité professionnelle au sein de cette entreprise, après s'être rendu compte que ses rentes de premier et de deuxième piliers ne dépasseraient pas 5'000 fr. par mois et que ses revenus

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risquaient de baisser significativement en considération de son salaire mensuel qui s'élevait alors à plus de 11'000 fr. Comme l'institution de prévoyance professionnelle n'avait pas accepté de surseoir à ses prestations, le recourant a convenu avec son employeur que son salaire serait réduit d'un montant équivalant à celui de la rente de deuxième pilier qu'il percevrait et qu'un capital équivalant correspondant à cette réduction lui serait versé à la fin des rapports de travail. On ne voit pas en quoi l'indemnité de départ susmentionnée, convenue lors de la prolongation du contrat du recourant, aurait eu un caractère de prévoyance prépondérant au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD. D'un point de vue matériel, le capital finalement versé en 2013, d'un montant de 168'500 fr., consiste en la somme cumulée des portions de salaires dont il a été prévu qu'elles seraient payées à la fin des rapports de travail, le salaire mensuel du recourant ayant été réduit d'autant durant les cinq années précédentes. Un tel versement, effectué en raison d'un travail fourni, non pas directement afin d'assurer la prévoyance du recourant, a les caractéristiques d'un salaire différé. Savoir si un tel accord est admissible du point de vue du droit du travail (cf. art. 323 CO), ce dont on peut douter (cf. arrêt 4A_192/2008 du 9 octobre 2008 consid. 5; MARIE-GISÈLE DANTHE, in Commentaire du contrat de travail, Dunand/Mahon [éd.], 2013,n° 6 ad art. 323 CO; STREIFF/VON KAENEL/RUDOLPH, Arbeitsvertrag, 7e éd. 2012, n° 2 ad art. 323 CO), n'a pas à être examiné plus avant, car le litige ne porte pas sur cette question. D'un point de vue fiscal, le fait de retarder le paiement d'une partie de rémunération n'est pas de nature à modifier la nature salariale du versement finalement opéré, pas plus que les motifs à l'origine d'une telle modalité de paiement. Il importe donc peu qu'en l'espèce, le recourant ait choisi de ne pas réclamer chaque mois l'entier de son salaire mensuel parce qu'il ne pouvait pas rester affilié à sa caisse de prévoyance au-delà de 65 ans et qu'en conséquence, il allait percevoir une rente du deuxième pilier à partir de ce moment-là. Il est du reste précisé que cette impossibilité ne l'empêchait pas de cotiser à d'autres formes reconnues de prévoyance jusqu'à l'âge de 70 ans et de requérir que les montants ainsi payés soient déduits de son revenu non seulement en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, mais aussi les impôts cantonal et communal (art. 7 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance [OPP 3]; RS 831.461.3).

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Sur la base de ce qui précède, il faut considérer que l'indemnité de départ convenue entre le recourant et son employeur dans le cadre de la prolongation des rapports de travail, en contrepartie d'une réduction de salaire, ne présente pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle. En convenant du paiement de cette indemnité, qui correspond en réalité à un salaire différé à l'admissibilité contestable, le recourant s'est tout au plus imposé une épargne forcée avant de partir à la retraite. Cela ne suffit pas à qualifier une telle indemnité de versement analogue à une prestation en capital provenant d'une institution de prévoyance au sens des art. 17 al. 2 et 38 LIFD.

4.5 Partant, la Commission de recours a jugé à juste titre que l'indemnité de départ de 168'500 fr. versée au recourant ne correspondait pas à un versement en capital analogue à celui provenant d'une institution de prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD et que, par voie de conséquence, elle ne devait pas être imposée sur la base d'un taux privilégié en application de l'art. 38 LIFD. Le premier grief du recourant doit être écarté.

5. Le recourant formule, à titre subsidiaire, un second grief à l'encontre de l'arrêt de la Commission de recours. Il prétend que, dans la mesure où la somme de 168'500 fr. reçue en mars 2013 ne serait pas traitée comme un versement en capital analogue à celui provenant d'une institution de prévoyance, elle devrait au moins être imposée comme un capital remplaçant des prestations périodiques au sens de l'art. 37 LIFD.

5.1 En règle générale, comme cela a été évoqué ci-avant, les versements en capitaux et, notamment, les indemnités de départ versées par un employeur sont imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable, étant précisé que la LIFD aménage certaines exceptions à cette règle de base (cf. supra consid. 4.1). En l'occurrence, lorsque le versement en capital remplace des prestations périodiques, sans revêtir un caractère prépondérant de prévoyance, il doit être soumis au taux particulier prévu par l'art. 37 LIFD, c'est-à-dire au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. La loi instaure un système spécial dit "du taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme (cf. arrêt 2A.100/2005 du

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20 septembre 2005 consid. 4.2, in RDAF 2006 II p. 21, 26). S'agissant d'un versement en capital opéré en contrepartie de prestations qui auraient dues être fournies par le passé, un tel système ne s'applique que si, de par leur nature, les prestations en cause auraient normalement dû être versées périodiquement, mais qu'un tel paiement n'a pas eu lieu indépendamment de la volonté du bénéficiaire (arrêts 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 3.1; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b, in RDAF 2001 II p. 253, 259; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b, in RDAF 2002 II p. 1, 5 s.). La ratio legis claire de l'art. 37 LIFD consiste en effet à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital ne soit supérieure à celle affectant les indemnités qui n'ont pas été régulièrement versées au contribuable sans que ce dernier n'ait eu d'influence sur ces retards (cf. arrêt 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3 et références citées).

5.2 Il n'y a en l'occurrence pas lieu de s'écarter de la jurisprudence qui précède. Il convient en particulier de confirmer la règle, non contestée par la majorité de la doctrine (cf. notamment CHRISTINE JACQUES, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2e éd. 2017, nos 8 et 11 ad art. 37 LIFD; Handkommentar zum DBG, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter [éd.], 3e éd. 2016, n° 9 ad art. 37 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, nos 5 s. ad art. 37 LIFD), selon laquelle un versement en capital remplaçant des prestations passées ne peut pas profiter du régime particulier prévu par l'art. 37 LIFD lorsque le contribuable a lui-même choisi cette forme de paiement et qu'il a renoncé de son plein gré à un revenu périodique ou à une portion de celui-ci. Certes, comme le souligne BAUMGARTNER, une telle condition peut conduire à ce qu'une personne doive, pour un revenu en capital, payer un impôt bien plus important que celui qui aurait été dû en cas de versements périodiques compte tenu de la progressivité des taux de taxation, ce qui, selon l'auteur précité, ne serait pas satisfaisant au regard du principe de l'imposition selon la capacité contributive (cf. IVO P. BAUMGARTNER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 10c ad art. 37 LIFD). Ce risque est toutefois limité aux cas où le contribuable a lui-même opté pour le paiement différé. Il s'agit d'éviter que les contribuables ne retardent le paiement de leurs revenus réguliers dans le seul but d'obtenir un

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versement en capital lors d'une année où ils savent qu'ils toucheront moins de revenus et, ainsi, de bénéficier, par le biais d'un tel artifice, d'un taux nettement plus favorable pour ces prestations périodiques.

5.3 Cela étant, il ressort très clairement de l'arrêt attaqué que l'indemnité de départ que la société C. SA a servie au recourant en 2013 avait fait l'objet d'une convention librement consentie par les deux parties, après que le recourant avait décidé de poursuivre son activité professionnelle. Il en découle qu'une telle prestation en capital ne peut pas profiter d'une imposition selon le système du taux de la rente prévu à l'art. 37 LIFD. Comme exposé ci-avant, ce type d'imposition n'est envisageable, au sens de la jurisprudence, que pour les revenus qui ont été versés en capital indépendamment de la volonté de leur bénéficiaire, ce qui n'est manifestement pas le cas en l'espèce. Il importe dès lors peu que l'indemnité de 168'000 fr. versée ait pu avoir pour fonction, dans l'esprit du recourant, de compenser la baisse de salaire mensuelle que celui-ci avait acceptée, afin de tenir compte de la rente LPP qu'il recevait depuis ses 65 ans. Le seul fait véritablement déterminant est que cette prestation, qui aurait dû faire l'objet d'un paiement mensuel régulier conformément à l'art. 323 al. 1 CO, a pris la forme d'un seul et unique versement en capital parce que le recourant l'a voulu. Elle n'a donc pas remplacé des créances de salaires qui n'auraient pas été versées périodiquement contre le gré de celui-ci.

5.4 Partant, c'est à bon droit également que les juges cantonaux ont retenu que l'indemnité de départ versée au recourant ne constituait pas un versement en capital remplaçant des prestations périodiques, de sorte que le second grief formulé par le recourant qui invoque une violation de l'art. 37 LIFD doit également être écarté.

145 II 2 30. Januar 2019 11. April 2019 Bundesgericht 145 II 2 BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht Bestätigung der Rechtsprechung

Objet Art. 17 Abs. 2, 37 und 38 DBG; Einkommenssteuer; Arbeitsvertrag; Lohnkürzung; Abgangsentschädigung; wiederkehrende...

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Répertoire des lois

LIFD 214

Répertoire ATF

133-II-305 143-II-257 145-II-2

Décisions dès 2000

2A.100/2005 2A.50/2000 2A.68/2000 2C_538/2009 2C_640/2010 2C_68/2018 2C_86/2017 2C_931/2013 4A_192/2008

1983/III/186

RDAF

2001 II 2532002 II 12006 II 21

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge
	1.	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
	1bis.	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. [1]
	2.	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet. [2]
	3.	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt. [3]

[1] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593). [2] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593). [3] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 25. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 453; BBl 2009 1657).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge
	1.	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
	1bis.	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. [1]
	2.	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet. [2]
	3.	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt. [3]

[1] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593). [2] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593). [3] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 25. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 453; BBl 2009 1657).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 37 Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen
		Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 24
	Steuerfrei sind:
	a.	der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
	b.	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
	c.	die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
	d.	die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
	e.	die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
	f. [1]	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
	fbis. [2]	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5400 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
	g.	die Zahlung von Genugtuungssummen;
	h.	die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
	i. [3]	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 2017 [4] (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
	ibis. [5]	die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 071 000 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
	iter. [6]	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
	j. [7]	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;
	k. [8]	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2020 [9] über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des Zivildienstgesetzes vom 6. Okt. 1995, in Kraft seit 1. Okt. 1996 (AS 1996 1445; BBl 1994 III 1609). [2] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes vom 17. Juni 2011 (AS 2012 489; BBl 2010 2855). Fassung gemäss Art. 4 der V des EFD vom 10. Sept. 2025 über die kalte Progression, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 579). [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des Spielbankengesetzes vom 18. Dez. 1998 (AS 2000 677; BBl 1997 III 145). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 5 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [4] SR 935.51 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 5 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). Fassung gemäss Art. 4 der V des EFD vom 10. Sept. 2025 über die kalte Progression, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 579). [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 5 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [7] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 15. Juni 2012 über Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen (AS 2012 5977; BBl 2011 6517 6543). Fassung gemäss Art. 6 Abs. 3 der V des EFD vom 1. Sept. 2023 über die kalte Progression, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 493). Die Berichtigung der RedK der BVers vom 14. Mai 2024, publiziert am 16. Mai 2024 betrifft nur den französischen Text (AS 2024 215). [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 19. Juni 2020 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose, in Kraft seit 1. Juli 2021 (AS 2021 373; BBl 2019 8251). [9] SR 837.2

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 22
	1.	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
	2.	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
	3.	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
		2.	Ist dieser Zinssatz negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.
		a.	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [1] (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 [2] bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
		b.	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
		c.	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend: Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
	4.	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

[1] SR 221.229.1 [2] SR 961.01 [3] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 23
	Steuerbar sind auch:
	a.	alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten;
	b.	einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;
	c.	Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit;
	d.	Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes;
	e. [1]	...
	f.	Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. II 5 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 36
	1.	Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt: Franken bis 15 200 Franken Einkommen 0.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 0.77 ; für 33 200 Franken Einkommen 138.60 und für je weitere 100 Franken Einkommen 0.88 mehr; für 43 500 Franken Einkommen 229.20 und für je weitere 100 Franken Einkommen 2.64 mehr; für 58 000 Franken Einkommen 612.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 2.97 mehr; für 76 200 Franken Einkommen 1 152.50 und für je weitere 100 Franken Einkommen 5.94 mehr; für 82 100 Franken Einkommen 1 502.95 und für je weitere 100 Franken Einkommen 6.60 mehr; für 108 900 Franken Einkommen 3 271.75 und für je weitere 100 Franken Einkommen 8.80 mehr; für 141 500 Franken Einkommen 6 140.55 und für je weitere 100 Franken Einkommen 11.00 mehr; für 185 100 Franken Einkommen 10 936.55 und für je weitere 100 Franken Einkommen 13.20 mehr; für 793 900 Franken Einkommen 91 298.15 für 794 000 Franken Einkommen 91 310.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 11.50 mehr. [1]
	2.	Für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, beträgt die jährliche Steuer: Franken bis 29 700 Franken Einkommen 0.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 1.00 ; für 53 400 Franken Einkommen 237.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 2.00 mehr; für 61 300 Franken Einkommen 395.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 3.00 mehr; für 79 100 Franken Einkommen 929.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 4.00 mehr; für 94 900 Franken Einkommen 1 561.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 5.00 mehr; für 108 700 Franken Einkommen 2 251.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 6.00 mehr; für 120 600 Franken Einkommen 2 965.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 7.00 mehr; für 130 500 Franken Einkommen 3 658.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 8.00 mehr; für 138 400 Franken Einkommen 4 290.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 9.00 mehr; für 144 300 Franken Einkommen 4 821.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 10.00 mehr; für 148 300 Franken Einkommen 5 221.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 11.00 mehr; für 150 400 Franken Einkommen 5 452.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 12.00 mehr; für 152 400 Franken Einkommen 5 692.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 13.00 mehr; für 941 300 Franken Einkommen 108 249.00 für 941 400 Franken Einkommen 108 261.00 und für je weitere 100 Franken Einkommen 11.50 mehr. [2]
	2bis.	Für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehepaare und die verwitweten, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, gilt Absatz 2 sinngemäss. Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um 263 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person. [3]
	3.	Steuerbeträge unter 25 Franken werden nicht erhoben.

[1] Fassung gemäss Art. 2 Abs. 1 der V des EFD vom 10. Sept. 2025 über die kalte Progression, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 579, 621). [2] Fassung gemäss Art. 2 Abs. 2 der V des EFD vom 10. Sept. 2025 über die kalte Progression, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 579). [3] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 25. Sept. 2009 über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern (AS 2010 455; BBl 2009 4729). Fassung gemäss Art. 2 Abs. 3 der V des EFD vom 22. Aug. 2024 über die kalte Progression, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 479).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 22
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
	2.	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
	3.	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
		2.	si le taux d'intérêt est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %;
		a.	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA) [1], le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances [2] qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
			1.	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
		b.	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
		c.	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
			1.	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
	4.	L'art. 24, let. b, est réservé.

[1] RS 221.229.1 [2] RS 961.01 [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 juin 2022 sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 38; FF 2021 3028).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 23
	Sont également imposables:
	a.	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
	b.	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
	c.	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
	d.	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
	e. [1]	...
	f.	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 5 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, avec effet au 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 24
	Sont exonérés de l'impôt:
	a.	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
	b.	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
	c.	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
	d.	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
	e.	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
	f. [1]	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
	fbis. [2]	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5400 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
	g.	les versements à titre de réparation du tort moral;
	h.	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
	i. [3]	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr) [4], pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
	ibis. [5]	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 071 000 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
	iter. [6]	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
	j. [7]	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
	k. [8]	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés [9].

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 7 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 17 juin 2011 sur l'exonération de la solde allouée pour le service du feu (RO 2012 489; FF 2010 2595). Nouvelle teneur selon l'art. 4 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu (RO 2000 677; FF 1997 III 137). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 5 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [4] RS 935.51 [5] Introduite par l'annexe ch. II 5 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent (RO 2018 5103; FF 2015 7627). Nouvelle teneur selon l'art. 4 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579). [6] Introduite par l'annexe ch. II 5 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [7] Introduite le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries (RO 2012 5977; FF 2011 6035 6059). Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 1er sept. 2023 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 493). Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 14 mai 2024, publié le 16 mai 2024 (RO 2024 215). [8] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés, en vigueur depuis le 1er juil. 2021 (RO 2021 373; FF 2019 7797). [9] RS 837.2

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 36
	1.	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève: Francs jusqu'à 15 200 francs de revenu, à 0.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 0.77 ; pour 33 200 francs de revenu, à 138.60 et, par 100 francs de revenu en plus, à 0.88 de plus; pour 43 500 francs de revenu, à 229.20 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.64 de plus; pour 58 000 francs de revenu, à 612.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.97 de plus; pour 76 200 francs de revenu, à 1 152.50 et, par 100 francs de revenu en plus, à 5.94 de plus; pour 82 100 francs de revenu, à 1 502.95 et, par 100 francs de revenu en plus, à 6.60 de plus; pour 108 900 francs de revenu, à 3 271.75 et, par 100 francs de revenu en plus, à 8.80 de plus; pour 141 500 francs de revenu, à 6 140.55 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.00 de plus; pour 185 100 francs de revenu, à 10 936.55 et, par 100 francs de revenu en plus, à 13.20 de plus; pour 793 900 francs de revenu, à 91 298.15 pour 794 000 francs de revenu, à 91 310.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.50 de plus. [1]
	2.	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève: Francs jusqu'à 29 700 francs de revenu, à 0.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 1.00 ; pour 53 400 francs de revenu, à 237.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.00 de plus; pour 61 300 francs de revenu, à 395.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 3.00 de plus; pour 79 100 francs de revenu, à 929.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 4.00 de plus; pour 94 900 francs de revenu, à 1 561.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 5.00 de plus; pour 108 700 francs de revenu, à 2 251.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 6.00 de plus; pour 120 600 francs de revenu, à 2 965.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 7.00 de plus; pour 130 500 francs de revenu, à 3 658.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 8.00 de plus; pour 138 400 francs de revenu, à 4 290.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 9.00 de plus; pour 144 300 francs de revenu, à 4 821.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 10.00 de plus; pour 148 300 francs de revenu, à 5 221.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.00 de plus; pour 150 400 francs de revenu, à 5 452.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 12.00 de plus; pour 152 400 francs de revenu, à 5 692.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 13.00 de plus; pour 941 300 francs de revenu, à 108 249.00 pour 941 400 francs de revenu, à 108 261.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.50 de plus. [2]
	2bis.	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 263 francs par enfant et par personne nécessiteuse. [3]
	3.	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 1 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579, 621). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 2 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579). [3] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF 2009 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 3 de l'O du DFF du 22 août 2024 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 479).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 37 Versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques
		Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance
	1.	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
	1bis.	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis. [1]
	2.	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase. [2]
	3.	Les déductions sociales ne sont pas autorisées. [3]

[1] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 453; FF 2009 1415).