2C_1026/2021 - 2022-12-21 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt sur le bénéfice des personnes morales, dépenses de sponsoring, distribution dissimulée de bénéfice, impôt cantonal et communal, période fiscale 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1026/2021

Arrêt du 21 décembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________ SA,
représentée par Maîtres Thierry Obrist et
Philippe Mantel avocats,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du
canton de Fribourg,
case postale, 1700 Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt sur le bénéfice des personnes morales,
dépenses de sponsoring, distribution dissimulée
de bénéfice, impôt cantonal et communal, période
fiscale 2018,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Fribourg, Cour fiscale, du 2 novembre 2021
(604 2021 48 - 604 2021 49).

Faits :

A.

A.a. A.________ SA (ci-après: la Société) est une société anonyme dont le siège est situé à U.________ (VS). Son but est l'exploitation d'un bureau d'architecture et d'entreprise générale, l'exploitation d'hôtels, de cafés et de restaurants, le développement et le soutien d'activités sportives, ainsi que toutes opérations commerciales, mobilières ou immobilières de nature à développer le but social. Dans le cadre de ses activités, la Société détient des immeubles destinés à la vente ou à la location dans d'autres cantons, dont le canton de Fribourg.
B.________ SA, dont l'actionnaire unique est C.________, détient l'entier du capital-actions de la Société, ainsi que l'entier du capital-actions de D.________ SA, la société qui contrôle le club de football du FC V.________.
C.________ est l'administrateur unique de ces trois sociétés.

A.b. Dans la déclaration d'impôt qu'elle a déposée auprès du Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal valaisan) pour la période fiscale 2018, la Société a annoncé un bénéfice imposable de 4'884'395 fr., obtenu après déduction d'un montant de 3'725'000 fr. au titre de charges justifiées par l'usage commercial. La déclaration d'impôt contenait un tableau de répartition intercantonale, selon lequel le canton de Fribourg se voyait attribuer une part de 1'327'362 fr. de ces charges.

A.c. Au cours de la procédure de taxation pour la période fiscale 2018, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal fribourgeois) a notamment demandé à la Société de lui fournir l'extrait des charges commerciales de 3'725'000 francs. Dans sa réponse, la contribuable a indiqué que: " La notoriété de la société A.________ SA est liée à la personnalité de C.________ et de la société D.________ SA. En ce qui concerne les charges commerciales, il s'agit de dépenses de sponsoring au profit de la société D.________ SA. Ces charges commerciales sont contrôlées par l'autorité fiscale du canton du Valais pour chaque période fiscale. Elles ne peuvent pas être attribuées exclusivement au canton du siège de la société et par conséquent elles doivent être réparties en fonction des bénéfices réalisés dans chaque canton ".
Le 8 juin 2020, le Service cantonal fribourgeois a informé la Société qu'il était d'avis que le montant de 3'725'000 fr. était déductible non pas en tant que dépense de sponsoring, mais en tant que charge d'exploitation, de sorte qu'il ne devait pas faire l'objet d'une répartition intercantonale, mais être entièrement attribué au canton du siège.
Le Service cantonal fribourgeois a informé le Service cantonal valaisan de sa position. Dans sa décision de taxation 2018 des 3 juillet et 4 septembre 2020, ce dernier a procédé à la répartition intercantonale en maintenant sa position initiale. Il en résultait que la part du bénéfice de la Société qui était imposable dans le canton de Fribourg, compte tenu d'une part de 1'327'362 fr. des charges de 3'725'000 fr. reconnues comme charges justifiées par l'usage commercial par le Service cantonal valaisan, s'élevait à 1'740'548 francs.

B.

B.a. Dans sa décision de taxation 2018 du 16 novembre 2020, le Service cantonal fribourgeois a entièrement attribué les charges de 3'725'000 fr. au canton du Valais. Il en découlait que, selon la taxation fribourgeoise, le bénéfice de la Société imposable dans le canton de Fribourg s'élevait à 2'670'000 francs.
La Société a formé une réclamation contre cette décision de taxation. Au cours de la procédure de réclamation, le Service cantonal fribourgeois lui a demandé une copie du contrat de sponsoring conclu avec D.________ SA, un extrait de compte au 31 décembre 2018 lié aux charges commerciales litigieuses, ainsi qu'une copie du ruling qu'elle indiquait avoir obtenu dans le canton du siège. Dans sa réponse, la Société a indiqué ce qui suit: " La société A.________ SA a toujours sponsorisé le FC V.________, ce qui a permis de combler partiellement les déficits de la société D.________ SA. La société A.________ SA a signé un accord de sponsori ng confidentiel (...). Cet accord ne mentionne pas spécifiquement que ces charges de sponsoring seront réparties sur l'ensemble des autres cantons de lieu de situation de l'immeuble. Nous pensons que ceci va de soi. Les charges justifiées par l'usage commercial et déduites dans le comptes de pertes et profits sont conformes à cet accord. Aussi l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé, a également accepté cet accord ".
La Société annexait à sa réponse une lettre du 16 février 2019 qu'elle avait adressée au Conseil d'administration de sa société soeur. Cette lettre confirmait qu'elle avait procédé à un abandon de créance en sa faveur le 31 décembre 2018 pour un montant de 3'725'000 fr. et précisait que ce montant était porté en diminution de sa créance postposée.
Le Service cantonal fribourgeois a rejeté la réclamation de la Société par décision sur réclamation du 15 mars 2021. Il ressort du tableau de répartition intercantonale contenu dans cette décision qu'avec l'attribution de l'entier de la charge de 3'725'000 fr. au canton du Valais, la Société réalisait une perte dans ce canton, dont le canton de Fribourg prenait une part. Le tableau se présentait comme suit, pour les cantons du Valais et de Fribourg (art. 105 al. 2 LTF) :

Rendement immobilier Total VS FR
Loyers, bénéfices en capital xxx 3'422'145 3'503'071
Impôts années antérieures + provision impôts 2018 xxx -425'146 - 435'161
Charges non détaillées - 3'725'000 - 3'725'000 0
TOTAL 4'884'395 -728'001
% 100% 54.66%
Répartition de la perte valaisanne -397'925
Bénéfice imposable 4'884'395 0 2'669'985

B.b. Contre cette décision sur réclamation, la Société a formé un recours auprès du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal), concluant à son annulation et à ce que le bénéfice imposable dans le canton de Fribourg soit fixé, conformément à la répartition intercantonale établie par le Service cantonal valaisan, à 1'740'548 francs.
Au cours de la procédure, le Tribunal cantonal a informé la Société qu'elle risquait une reformatio in pejus de sa taxation, car il se pourrait qu'il qualifie l'abandon de créance de 3'725'000 fr. auquel elle avait consenti de distribution dissimulée de bénéfice imposable. Il a imparti à la Société un délai pour se déterminer et lui donner la possibilité de retirer son recours.
La Société a maintenu son recours.

B.c. Le Tribunal cantonal a statué le 2 novembre 2021. S'agissant de l'impôt fédéral direct (cause n° 604 2021 48), il a déclaré la procédure sans objet. S'agissant de l'impôt cantonal et communal (cause n° 604 2021 49), il a procédé à la reformatio in pejus annoncée, rejeté le recours et renvoyé le dossier au Service cantonal fribourgeois pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt n° 604 2021 49 du 2 novembre 2021 du Tribunal cantonal et la réclamation du Service cantonal fribourgeois du 15 mars 2021; subsidiairement, d'annuler l'arrêt attaqué et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal cantonal s'en tient à son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal fribourgeois a indiqué ne pas avoir d'observation à formuler. L'Administration fédérale s'est déterminée. La recourante a déposé des observations.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le présent recours est dirigé contre un arrêt rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. D'après l'art. 90 LTF, le recours au Tribunal fédéral est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure et qui sont qualifiées de décisions finales. Un arrêt de renvoi n'équivaut en règle générale pas à une décision finale. Il constitue en principe une décision incidente contre laquelle un recours au Tribunal fédéral n'est envisageable qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 138 I 143 consid. 1.2). La jurisprudence qualifie toutefois un arrêt de renvoi de décision finale, notamment en matière fiscale, si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, par exemple s'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt, en appliquant les règles définies dans l'arrêt de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2; 135 V 141 consid. 1.1; arrêt 2C 149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 1.2). En l'occurrence, l'arrêt attaqué est formellement un arrêt de renvoi. Le Tribunal cantonal ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'autorité de taxation, à qui il a demandé de procéder à une nouvelle taxation en appliquant les règles qu'il a définies. L'arrêt attaqué doit donc être considéré comme une décision finale au sens de l'art. 90 LTF.

1.3. Conformément à l'art. 42 al. 1 LTF, le recours doit contenir des conclusions. Comme le Tribunal fédéral est une instance de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF), des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (ATF 137 II 313 consid. 1.3; 134 III 379 consid. 1.3). L'application du principe de la confiance impose toutefois d'interpréter les conclusions à la lumière de la motivation, et l'interdiction du formalisme excessif commande de ne pas se montrer trop strict dans la formulation des conclusions, en particulier en droit public, si, à la lecture du mémoire, on comprend ce que veut le recourant (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3; 133 II 409 consid. 1.4 et 1.4.1; arrêt 2C 137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 1.5 et les références). Par ailleurs, en raison de l'effet dévolutif du recours, seul l'arrêt rendu par la dernière instance cantonale peut être contesté devant le Tribunal fédéral, de sorte qu'une conclusion dirigée contre la décision d'une autorité inférieure est irrecevable (cf. ATF 146 II 335 consid. 1.1.2; 136 II 539 consid. 1.2).
Dans le cas d'espèce, la conclusion principale par laquelle la recourante demande annulation de l'arrêt attaqué est en principe irrecevable, au vu de son caractère purement cassatoire. On peut toutefois déduire de la motivation du recours que la recourante demande à être imposée, pour l'impôt cantonal et communal fribourgeois, conformément à la répartition intercantonale effectuée par le Service cantonal valaisan, laquelle attribue au canton de Fribourg un bénéfice imposable de 1'740'548 francs. Par conséquent, le Tribunal fédéral ne se montrera pas trop formaliste et admet la recevabilité de cette conclusion. En revanche, la conclusion principale par laquelle la recourante demande l'annulation de la décision sur réclamation du Service cantonal fribourgeois du 15 mars 2021 est irrecevable en raison de l'effet dévolutif de son recours au Tribunal cantonal.

1.4. Au surplus, le recours a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les autres formes prescrites (art. 42 LTF) par la recourante, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière sur le recours dans la mesure de sa recevabilité.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1). Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels, en particulier à l'arbitraire (art. 9 Cst.), pour autant qu'ils aient été invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 147 I 73 consid. 2.2; 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions sont réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf. ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2; 140 III 264 consid. 2.3; 137 II 353 consid. 5.1).

3.
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice pour la période fiscale 2018. Il porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que l'abandon de créance de 3'725'000 fr. auquel la recourante avait consenti en 2018 représentait une distribution dissimulée de bénéfice imposable.

4.
A l'encontre de l'arrêt attaqué, la recourante fait d'abord valoir que le Tribunal cantonal n'était pas en droit de s'écarter de la taxation et de la répartition intercantonale effectuées par le Service cantonal valaisan. A l'appui de ce grief, la recourante énonce pêle-mêle des généralités sur le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale, sur les règles de répartition intercantonale applicables en cas d'établissements stables ou de pertes, ainsi que sur les principes d'harmonisation fiscale concernant les déductions des personnes physiques et morales, en insistant sur les déductions introduites par la réforme fiscale et le financement de l'AVS (RFFA). Cette argumentation décousue et sans lien manifeste avec la question litigieuse n'est pas claire. Pour autant qu'on la saisisse, il semble que la recourante déduise du fait que la LHID ne laisse pas de marge de manoeuvre aux cantons en matière de déductions des charges commerciales que le canton du lieu de situation des immeubles serait lié par l'appréciation du canton du siège en la matière. En s'écartant de l'appréciation du canton du Valais, le Tribunal cantonal aurait donc remis en cause de manière "fondamentale la LHID, son ordonnance et l'ensemble des
circulaires de la Conférence suisse des impôts ".

4.1. Les personnes morales sont assujetties à l'impôt dans un canton à raison d'un rattachement personnel lorsqu'elles y ont leur siège ou leur administration effective (cf. art. 20 al. 1 LHID) et sont aussi assujetties dans un autre canton si elles y remplissent un critère de rattachement économique à l'impôt, ce qui est notamment le cas si elles y sont propriétaires d'un immeuble (cf. art. 21 al. 1 let. c LHID). Dans une telle situation intercantonale, la procédure de taxation ne se déroule pas seulement dans le canton du siège, mais aussi dans l'autre canton (cf. art. 2 al. 1 de Ordonnance du 9 mars 2001 sur l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux [RS 642.141]). Dans chaque canton, la procédure de taxation se déroule en application des dispositions cantonales calquées sur les art. 39 ss LHID (cf. art. 2 al. 4 de l'Ordonnance précitée; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2e éd. 2013, § 1196 et § 1198). L'autre canton est donc (aussi) habilité à contrôler la déclaration d'impôt et à procéder aux investigations nécessaires (cf. art. 46 al. 1 LHID). L'art. 39 al. 2 LHID prévoit certes que le canton du siège porte sa taxation à la
connaissance de l'autre canton, ce qui lui confère un rôle de canton " leader " et de coordinateur (cf. ATF 139 I 64 consid. 3.6; arrêt 2C 1055/2020 du 3 mars 2021 consid. 3.2.2; JEAN-BLAISE PASCHOUD, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? in Archives 69, p. 844). L'art. 39 al. 2 LHID se limite toutefois à prévoir que le canton du siège porte sa taxation à la connaissance de l'autre canton. Sa propre taxation n'a donc pas pour effet de contraindre l'autre canton à se rallier à sa position. Chaque canton reste ainsi habilité à effectuer sa propre appréciation des faits et à procéder ensuite à sa propre taxation et à sa propre répartition (PASCHOUD, op. cit., p. 844, MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar, 4e éd. 2022, n° 29 ad art. 39 StHG). Le canton du siège est donc, pour reprendre l'expression de PASCHOUD, un simple " primus inter pares " (PASCHOUD, op. cit., p. 844, CF. AUSSI ZWEIFEL/HUNZIKER, in op. cit. n° 29 ad art. 39 StHG). La Circulaire n° 16 de la Conférence suisse des impôts citée par la recourante n'adopte du reste pas une position différente, puisqu'elle précise que chaque canton applique sa propre législation
pour la détermination du bénéfice et du capital imposable de la personne morale et que les autorités fiscales sont en droit de procéder aux investigations nécessaires à la taxation, tout en recommandant une collaboration étroite avec le canton du siège (cf. Circulaire n° 16 du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts, intitulée " Ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux ", p. 4).

4.2. Il en découle que le Tribunal cantonal n'était pas lié par l'admission de la déduction du montant litigieux dans le canton du siège. Le grief de la recourante, qui semble reposer sur une confusion entre les règles matérielles de fixation du bénéfice imposable et le déroulement de la procédure de taxation dans les cantons, tombe à faux et est donc rejeté.

5.
La recourante soutient aussi que le Tribunal cantonal a violé son droit d'être entendue (art. 29 al. 2 Cst.) dans le cadre de la reformatio in pejus qu'il a effectuée, parce qu'il a fondé son appréciation sur des " apparences et des suppositions, sans même [lui] avoir demandé des renseignements complémentaires ".

5.1. Lorsqu'elle entend procéder à une reformatio in pejus, une autorité de recours doit respecter le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) de la personne concernée, ce qui implique qu'elle doit l'informer de l'existence de ce risque et lui donner l'occasion de se déterminer (ATF 122 V 166 consid. 2a [en lien avec l'art. 4 aCst.]; arrêts 2C 339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 5.1; 2C 484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 5.1).

5.2. En l'occurrence, il ressort des faits constatés que le Tribunal cantonal a informé la recourante qu'il se pourrait qu'il procède à une reformatio in pejus de la décision sur réclamation du Service cantonal fribourgeois, parce qu'il était possible qu'il considère que l'abandon de créance de 3'725'000 fr. auquel elle avait consenti ne soit pas une charge déductible, mais une distribution dissimulée de bénéfice imposable. Contrairement à ce qu'affirme la recourante, le Tribunal cantonal lui a donc bien indiqué sur quel élément porterait la reformatio in pejus qui pourrait intervenir. La recourante l'a du reste bien compris, puisqu'il ressort de l'arrêt attaqué que, dans sa détermination du 29 septembre 2021, elle a fourni des précisions quant à la nature des montants réglés en faveur de la société D.________ SA et des joueurs du FC V.________ et qui ont ensuite fait l'objet d'un abandon de créance, et expliqué pour quels motifs elle était d'avis qu'il s'agissait de dépenses de sponsoring déductibles. Le grief de violation de l'art. 29 al. 2 Cst. est donc rejeté.

6.
Invoquant l'art. 9 Cst., la recourante se plaint d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves.

6.1. En matière d'établissement des faits et d'appréciation des preuves, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des conclusions insoutenables (ATF 148 I 127 consid. 4.3; 144 II 281 consid. 3.6.2).

6.2. En l'occurrence, la recourante soutient que le Tribunal cantonal n'a manifestement pas compris le sens et la portée des moyens de preuve qu'elle avait produits concernant la notoriété que C.________ avait acquise par le biais de son sponsoring du FC V.________ et les affaires immobilières qu'elle avait pu conclure grâce à son sponsoring du club. Elle lui reproche aussi d'avoir omis, sans raison objective, de tenir compte de la force probante des rulings qu'elle avait obtenus du Service cantonal valaisan et, en matière d'impôt anticipé, de l'Administration fédérale, et d'avoir arbitrairement ignoré la taxation effectuée par le Service cantonal valaisan.

6.3. Par cette argumentation, la recourante ne démontre pas en quoi les juges précédents auraient apprécié les preuves de manière insoutenable. Elle se limite à opposer de manière appellatoire sa propre appréciation des faits et des preuves à celle des juges précédents, sans expliquer en quoi ces derniers n'auraient pas tenu compte de moyens de preuve décisifs ou en quoi ils auraient tiré des conclusions insoutenables de faits constatés. Son grief est donc rejeté. Quant au point de savoir si le Tribunal cantonal était fondé à qualifier l'abandon de créance litigieux de distribution dissimulée de bénéfice, il s'agit d'une question de droit (cf. arrêt 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 5), qui sera examinée ci-après.

7.
La recourante reproche au Tribunal cantonal d'avoir qualifié l'abandon de créance de 3'725'000 fr. de distribution dissimulée de bénéfice imposable. Elle soutient que ce montant est déductible, car il provient de dépenses de sponsoring du FC V.________.

7.1. Selon l'art. 100 al. 1 de la loi cantonale fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (let. a), ainsi que, notamment, tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b ch. 5).

7.1.1. Cette disposition cantonale, conforme à la LHID (cf. art. 24 al. 1 LHID), est identique à l'art. 58 al. 1 let. a et b 5e tiret de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédérale direct (LIFD; RS 642.11). Lorsque la réglementation cantonale harmonisée est la même que celle qui prévaut en matière d'impôt fédéral direct, il convient d'adopter une interprétation identique pour les deux impôts, dans l'intérêt de l'harmonisation fiscale verticale (ATF 133 II 114 consid. 3.2; arrêt 2C 304/2022 du 17 novembre 2022 consid. 5.2). La question litigieuse sera donc examinée à la lumière de la jurisprudence pertinente rendue dans le domaine de l'impôt fédéral direct, comme l'a du reste fait le Tribunal cantonal et comme le requiert la recourante.

7.1.2. Selon la jurisprudence établie en la matière, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. notamment ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 I 57 consid. 2.2; 119 Ib 116 consid. 2). Il s'agit ainsi d'examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ( "Drittvergleich "; "dealing at arm's length "; ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II, 138 II 57 consid. 2.2; 545 consid. 3.2).

7.1.3. Sont imposables au titre de distributions dissimulées de bénéfice les prélèvements qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial. Selon la jurisprudence, sont des charges justifiées par l'usage commercial les dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation immédiate et directe avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial. Peu importe en revanche que la société ait pu se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le profit (cf. ATF 124 II 29 consid. 3c; 113 lb 114 consid. 2c; arrêt 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.1.3, in RF 76/2021 p. 637).

7.1.4. Les dépenses de sponsoring peuvent représenter des dépenses justifiées par l'usage commercial. Selon la jurisprudence, les dépenses engagées à des fins culturelles et sociales ont un caractère publicitaire; elles visent à soigner les relations publiques de la société mécène et à en donner une image humaniste qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité commerciale. Si les moyens utilisés pour le sponsoring sont dans un rapport indirect avec l'obtention d'un chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important, ils visent néanmoins à asseoir la position économique de la société et sont à ce titre justifiés par l'usage commercial (cf. arrêts 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.2 et 3.2.1; 2C 795/2015 du 3 mai 2016 consid. 5.2; 2A.479/2000 du 30 octobre 2001 consid. 5.2; cf. aussi déjà ATF 115 Ib 111 consid. 6; LOCHER/GIGER/PEDROLI, in Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, n° 28 ad art. 59 DBG; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4e éd. 2022, n° 304 s. ad art. 24 StHG; ROBERT DANON, in Loi fédérale sur l'impôt fédérale direct, Commentaire, 2e éd. 2017, n° 19 ad art. 59
LIFD). Le sponsoring repose en principe sur un contrat synallagmatique, dans lequel le sponsor assume essentiellement des obligations de paiement sous forme de prestations en espèces ou en nature, alors que le bénéficiaire du sponsoring participe à l'action de publicité ou de relation publique du sponsor, laquelle peut comprendre des prestations diverses, telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le nom du sponsor, ou la mise en avant de la marque ou du nom du sponsor lors des événements couverts par les médias (arrêts 2C 466/2020 du 26 août 2020 consid. 5.3; 2A.479/2000 du 30 octobre 2001 consid. 5.2). Pour être reconnues comme dépenses déductibles du bénéfice, les contributions ne doivent pas dépasser un montant raisonnable, ce qui s'apprécie en fonction de la taille de l'entreprise et du type et de l'étendue du cercle des destinataires (arrêts 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.2.1; 2A.479/2000 du 30 octobre 2001 consid. 5.2). Ne sont en revanche pas déductibles les contributions de sponsoring qui n'ont aucun rapport avec l'activité commerciale de l'entreprise, mais qui servent uniquement les intérêts privés de l'entrepreneur ou, dans le cas d'une personne morale, de la personne impliquée ou
d'une personne qui lui est proche (arrêt 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.2.2).

7.2. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). En matière de distributions dissimulées de bénéfice, cela implique que les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il y a alors présomption de l'existence d'une
distribution dissimulée de bénéfice et il appartient alors à la société contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. Si elle ne parvient pas à prouver que sa démarche satisfait à une comparaison avec des tiers, elle doit en supporter les conséquences (arrêt 2C 716/2022 du 15 novembre 2022 consid. 6.2; 2C 400/2022 du 22 avril 2021 consid. 3.1.2: 2C 1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 11.4, in RDAF 2020 II 200).

7.3. Dans le cas d'espèce, il ressort des faits constatés que, dans son bilan, un compte "créance postposée D.________ SA", de 5'510'000 fr. au 31 décembre 2017 a été complètement amorti au 31 décembre 2018. Le Tribunal cantonal a également constaté que la recourante avait procédé à un abandon de créance pour un montant de 3'725'000 fr., qui avait été porté en diminution de sa créance postposée, et que la recourante avait ensuite comptabilisé ce montant de 3'725'000 fr. dans son compte de pertes et profits en tant que charge justifiée par l'usage commercial. L'arrêt attaqué constate par ailleurs qu'il ressort de l'extrait des charges commerciales que ces charges correspondaient en grande partie à des frais de location pour des locaux nécessaires au FC V.________, à des frais de logement et de repas pour des joueurs et des clients, à des frais d'avocat et d'utilisation de l'avion présidentiel. L'arrêt constate aussi que la liste de ces charges mentionne plusieurs avances qui avaient été faites à C.________ pour un montant total de 2'055'000 francs. Comme la recourante a ainsi pris en charge des dépenses qui concernent sa société soeur tout en renonçant à des créances découlant d'avances faites à son administrateur et actionnaire
unique, on est en présence d'indices qui plaident en faveur de la non-reconnaissance du caractère commercialement justifié de ces dépenses.

7.4. La recourante objecte que ces charges sont liées à des dépenses de sponsoring du FC V.________.

7.4.1. Elle soutient d'abord que ce sponsoring a contribué à lui conférer une image humaniste auprès du public, qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de ses activités immobilières. Toutefois, force est de constater qu'aucun élément constaté dans l'arrêt attaqué ne permet de comprendre quelle aurait été la publicité que la recourante aurait retirée des dépenses engagées.

7.4.2. La recourante fait aussi valoir qu'elle a pu conclure des affaires grâce à la notoriété de C.________ et que le montant litigieux doit être considéré comme une dépense de sponsoring pour cette raison. Toutefois, et comme l'ont aussi relevé les juges précédents, cet argument contribue au contraire à démontrer que l'on n'est pas en présence de dépenses de sponsoring, puisque la recourante admet elle-même que ce n'est pas D.________ SA, mais C.________ lui-même, qui a contribué à ce succès commercial. Cet argument tombe donc à faux.

7.4.3. La recourante se prévaut enfin de l'accord qu'elle a obtenu du Service cantonal valaisan concernant la déductibilité de ses dépenses de sponsoring du FC V.________. L'existence de cet accord contribuerait à prouver qu'elle a bien opéré des dépenses déductibles. Il lierait les autorités fribourgeoises sous l'angle de la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.) et aurait du reste été "validé et appliqué pour l'impôt anticipé" par l'Administration fédérale.
Il ressort des constatations de l'arrêt attaqué que le Service cantonal valaisan a conclu un accord avec la recourante sous le titre "Déductibilité des frais de sponsoring de la société A.________ SA en faveur de la société D.________ SA (FC V.________) ". Conclu le 7 mai 2018 et applicable aux taxations des périodes fiscales 2013 à 2022, il présente la structure du groupe créé par C.________ et prévoit que la recourante peut déduire chaque an, au titre de frais de sponsoring, 7% de son chiffre d'affaires, mais au maximum 6 millions de francs, ou le montant effectif inférieur versé.
L'existence de cet accord n'est toutefois pas propre à démontrer le bien-fondé de la déduction revendiquée. Il en ressort en effet qu'en acceptant cette déduction, le Service cantonal valaisan a admis que la recourante soutienne financièrement sa société soeur sans condition et en particulier sans prévoir de contre-prestation, ce qui ne correspond pas à la notion de sponsoring au sens propre du terme (cf. supra consid. 7.1.4). Au surplus, et quoi qu'en dise la recourante, l'accord ne lie pas les autorités cantonales fribourgeoises, qui n'y ont pas participé (sur les conditions de la protection de la bonne foi en cas d'assurances données par une autorité, en particulier par le biais de rulings fiscaux, cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1; 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1).
En définitive, si l'on peut comprendre qu'au vu de l'approbation qu'elle a reçue du Service cantonal valaisan, la recourante se soit sentie légitimée à revendiquer la déduction litigieuse dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018, on ne peut pas pour autant reprocher au Tribunal cantonal fribourgeois de l'avoir refusée, dès lors que les conditions pour admettre la déduction ne sont pas remplies.
Enfin, l'allégation de la recourante, selon laquelle l'Administration fédérale aurait validé et appliqué cet accord valaisan n'est pas un fait constaté dans l'arrêt attaqué et est du reste catégoriquement contesté par l'Administration fédérale dans sa détermination sur le recours.

7.5. Il découle de ce qui précède que la recourante a accordé à sa société soeur et à leur actionnaire commun et administrateur unique, soit à des proches, des avantages appréciables en argent sans contre-prestation, qu'elle n'aurait jamais accordés à des tiers dans les mêmes circonstances. Comme C.________ était l'administrateur unique de la recourante et de sa société soeur, la recourante ne pouvait pas ignorer l'existence de ces avantages. Les conditions de l'existence de distributions dissimulées sont donc remplies. Il s'ensuit que c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a refusé d'admettre le caractère déductible du montant de 3'725'000 fr. et qu'il a jugé que ce montant faisait partie du bénéfice imposable de la recourante. Le grief de la recourante est donc rejeté.

8.
La recourante se plaint finalement d'une double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.). Elle ne démontre toutefois pas, conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, en quoi le refus, justifié, du Tribunal cantonal d'admettre la déduction du montant litigieux créerait une double imposition intercantonale.

9.
Ce qui précède conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.

10.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, au Service de contributions du canton de Fribourg et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 21 décembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 21 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
¹	Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie dans le canton;
^b	elles exploitent un établissement stable dans le canton;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton.
²	Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^b	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...183

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.