2C_1040/2012 - 2013-03-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_1040/2012, 2C_1041/2012

Urteil vom 21. März 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C_1040/2012
Staats- und Gemeindesteuern 2005-2008,

2C_1041/2012
Direkte Bundessteuer 2005-2008,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 22. August 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a X.________ wurde vom kantonalen Steueramt Zürich hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern mit Einschätzungsentscheiden vom 1. Februar 2008 (Steuerperiode 2005), vom 23. Mai/5. Juni 2008 (Steuerperiode 2006), vom 9. September 2009 (Steuerperiode 2007) und vom 8. März/22. April 2010 (Steuerperiode 2008) infolge nicht eingereichter Steuererklärung trotz öffentlichen Aufforderungen (im kantonalen Amtsblatt) und entsprechenden Mahnungen nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.
Am 30. Januar 2009 teilte X.________ dem kantonalen Steueramt mit, dass ihm seit dem Jahre 2005 keine Steuerentscheide mehr zugestellt worden seien und dass er deswegen "vorsorglich" gegen "die Steuern 2005 bis 2007" Einsprache erhebe.
A.b Mit Veranlagungsverfügungen vom 29. Mai 2009 (Steuerperiode 2005), vom 9. Juni 2009 (Steuerperiode 2006), vom 17. Februar 2010 (Steuerperiode 2007) und vom 20. April 2010 (Steuerperiode 2008) veranlagte das kantonale Steueramt Zürich X.________ aus denselben Gründen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen.

B.
Am 10. Dezember 2010 erhob X.________ gegen die Einschätzungsentscheide/Veranlagungsverfügungen 2005-2008 Einsprache und machte geltend, er habe von den entsprechenden Dokumenten erst am 1. Dezember 2010 Kenntnis erhalten, nachdem er sie persönlich beim kantonalen Steueramt abgeholt habe.

C.
Gegen die in der Folge ergangenen abschlägigen Einspracheentscheide ergriff X.________ erfolglos die ihm zur Verfügung stehenden Rechtsmittel; zuletzt trat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 22. August 2012 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf die Beschwerde betreffend die Steuerperioden 2005 und 2006 nicht ein; betreffend die Steuerperioden 2007 und 2008 wies es sie ab. Mit Urteil vom selben Tag hinsichtlich der Direkten Bundessteuer wies es die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

D.
Mit zwei - überwiegend gleichlautenden - Eingaben vom 19. Oktober 2012 führt X.________ Beschwerde beim Bundesgericht mit den Anträgen, die beiden letztgenannten Urteile aufzuheben und das Verfahren zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt denselben Antrag. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf Antragstellung. Hinsichtlich der Direkten Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.
1.1 Die beiden angefochtenen Urteile betreffen einerseits die Kantons- und Gemeindesteuern 2005-2008, anderseits die direkte Bundessteuer 2005-2008. Es stellen sich dieselben Rechtsfragen, die der Beschwerdeführer denn auch in zwei überwiegend gleich lautenden Eingaben aufwirft. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.).

1.2 Die Beschwerden richten sich gegen zwei (End-)Entscheide einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).

1.4 Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4, in: StR 67/2012 S. 828). Besteht kein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers, der die sog. Willkürkognition nach sich zöge, prüft das Bundesgericht die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen oder auf hinreichend substantiierte (Art. 106 Abs. 2 BGG) Rüge hin berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
Was den Einschätzungsentscheid hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer vom 1. Februar 2008 für das Steuerjahr 2005 betrifft, hat das Verwaltungsgericht verbindlich festgestellt, dass dieser Entscheid per Post eingeschrieben versandt, der Vertreterin des Beschwerdeführers effektiv zugestellt und von dieser auch abgeholt worden ist. Der Beschwerdeführer setzt sich damit nicht auseinander. Damit erscheint klar, dass die Einsprache vom 10. Dezember 2010, soweit sie sich gegen den Einschätzungsentscheid vom 1. Februar 2008 richtete, offensichtlich verspätet war.

3.
3.1 Die übrigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer ergangenen Einschätzungsentscheide (2006, 2007 und 2008) wurden gemäss den verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz alle je zwei Mal mit eingeschriebener Post verschickt, aber vom Beschwerdeführer nicht abgeholt. Sämtliche umstrittenen Veranlagungsverfügungen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer (2005, 2006, 2007 und 2008) wurden demgegenüber gemäss kantonalem Verfahrensrecht amtlich - über das Stadtammannamt - zugestellt und vom Beschwerdeführer ebenfalls nicht abgeholt.

3.2 Diesen Sachverhalt unterwarf die Vorinstanz zunächst den Bestimmungen über die Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung:
Art. 124 Abs. 1 DBG lautet:
1 Die Steuerpflichtigen werden durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung des Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen.
§ 133 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) stimmt mit Art. 124 Abs. 1 DBG fast wörtlich überein:
1 Die Steuerpflichtigen werden vom Gemeindesteueramt durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung des amtlichen Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen.
Die Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung im kantonalen Amtsblatt gilt als Allgemeinverfügung (MARTIN ZWEIFEL, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. Auflage 2008, Rz. 46 zu Art. 124 DBG).
Das Verwaltungsgericht stellte fest, dass für alle hier betroffenen Steuerperioden solche Allgemeinverfügungen im Amtsblatt publiziert worden waren. Sodann griff es zur so genannten "Zustellungsfiktion" (auch: "Zustellfiktion"): Stellt die Behörde eine Vorladung, eine Verfügung oder einen Entscheid durch eingeschriebene Postsendung zu und wird die Postsendung nicht abgeholt, so gilt die Zustellung am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt, sofern der Adressat mit einer Zustellung rechnen musste (BGE 138 III 225 E. 3.1; 134 V 49 E. 4; 130 III 396 E. 1.2.3; vgl. auch Art. 138 Abs. 3 lit. a ZPO [SR 272], in Kraft seit 1. Januar 2011). Die Geltung der Zustellungsfiktion setzt ein hängiges bzw. laufendes Verfahren voraus; d.h. das relevante Prozessrechtsverhältnis entsteht erst mit Rechtshängigkeit (BGE 138 III 225 E. 3.1; 130 III 396 E. 1.2.3; Urteil 5D_130/2011 E. 2.1).
Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, aufgrund der ergangenen Allgemeinverfügungen habe sich der Beschwerdeführer in einem solchen Prozessverhältnis befunden. Somit gälten alle hier streitbetroffenen Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen aufgrund der Zustellungsfiktion als gültig zugestellt und der Beschwerdeführer müsse hinnehmen, dass die 30-tägige Einsprachefrist (Art. 132 Abs. 1 DBG, § 140 Abs. 1 StG) gegen diese Entscheide und Verfügungen am Tag seiner Eingabe vom 10. Dezember 2010 längst abgelaufen sei.

3.3 Der Beschwerdeführer stellt die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz nicht in Frage. Er macht aber geltend, eine blosse, an die Allgemeinheit gerichtete öffentliche Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung vermöge bei ihm noch kein hängiges Verfahren im Sinne eines relevanten Prozessrechtsverhältnisses zu begründen, so dass er sich die vom Verwaltungsgericht angewendete Zustellungsfiktion nicht entgegenhalten lassen müsse. Er sieht sich durch die angefochtenen Entscheide diesbezüglich in seinem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt.
Streitig ist also, ob - wie die Vorinstanz annimmt -, bereits die öffentliche Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung ein Prozessrechtsverhältnis begründet mit der Folge, dass die Zustellungsfiktion Geltung beanspruchen kann.

4.
4.1 Weder das DBG noch das StHG regeln die Form der Zustellung steuerlicher Verfügungen oder Entscheide. Nach der Rechtsprechung gilt die Zustellungsfiktion aber auch im Steuerrecht (Urteile 2C_780/2010 vom 21. März 2011 E. 2.3, 2P.120/2005 vom 23. März 2006 E. 3, 2P.210/1999 vom 27. Oktober 2000 E. 2b). Die Zustellungsfiktion ist auch dem Beschwerdeführer bekannt (vgl. die ihn betreffenden Urteile 5A_859/2011 vom 21. Mai 2012 E. 3.3.2, 2A.429/2002 vom 8. Oktober 2002). Diese Rechtsprechung gilt mithin während eines hängigen Verfahrens, wenn die Verfahrensbeteiligten mit der Zustellung eines behördlichen oder gerichtlichen Entscheides oder einer Verfügung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit rechnen mussten (BGE 130 III 396 E. 1.2.3 S. 399; 119 V 89 E. 4b/aa S. 94; 116 Ia 90 E. 2a S. 92; 115 Ia 12 E. 3a S. 15).
Sowohl die Zustellpflicht der Behörden wie auch die Empfangspflicht des Verfahrensbeteiligten sind Pflichten prozessualer Natur. Diese sind weder mit übertriebener Strenge noch mit ungerechtfertigtem Formalismus zu handhaben: In der Tat setzt die Zustellungsfiktion ein hängiges bzw. laufendes Verfahren voraus ("Prozessrechtsverhältnis", vorne E. 3.2); vom Betroffenen kann aber nicht erwartet werden, dass er bei einem hängigen Verfahren über Jahre hinweg in jedem Zeitpunkt erreichbar sein und auch kürzere Ortsabwesenheiten der Behörde melden muss, um keinen Rechtsnachteil zu erleiden. Bei der Anwendung der Regeln über die Zustellungsfiktion ist daher auch der Verfahrensdauer Rechnung zu tragen. Als Zeitraum, während welcher die Zustellfiktion aufrecht erhalten werden darf, werden in der Literatur mehrere Monate bis etwa ein Jahr genannt; dauert die Untätigkeit der Behörde länger an, kann nach dieser Meinung die Zustellfiktion nicht mehr greifen (YVES DONZALLAZ, La notification en droit interne suisse, Berne 2002 S. 501, s. auch KÖLZ/BOSSHART/RÖHL, Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage 1999, Rz. 28 zu Art. 10). Ein Zeitraum bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensbezogenen Handlung erscheint in der Tat
noch als vertretbar. Liegt der letzte Kontakt mit der Behörde indessen längere Zeit zurück, so kann von einer Zustellfiktion nicht mehr ausgegangen werden, sondern nur noch von einer Empfangspflicht des am Verfahren Beteiligten in dem Sinne, dass dieser für die Behörde erreichbar sein muss. Was vom Verfahrensbeteiligten in diesem Fall verlangt werden kann, ist, dass er Adressänderungen und länger dauernde Abwesenheiten der Behörde meldet. Hingegen kann ihm eine Abwesenheit von wenigen Wochen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Regeln über die Zustellfiktion sind in diesem Sinne "vernünftig" zu handhaben (vgl. Urteil 2P.120/2005 vom 23. März 2006 E. 4.2).
Das Bundesgericht hat verschiedentlich einen Zeitraum von bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensrechtlichen Handlung der Behörde als vertretbar erachtet (vgl. Urteil 6B_511/2010 vom 13. August 2010 E. 3 mit Hinweisen), aber als willkürlich erkannt, ein Prozessrechtsverhältnis in diesem Sinne während einer Dauer von fast drei Jahren seit der letzten Mitteilung der Behörde anzunehmen (genanntes Urteil 2P.120/2005 E. 5). Auch das Verfahren auf Konkurseröffnung ist ein neues Verfahren gegenüber vorangegangenen Verfahrensschritten (BGE 138 III 225 E. 3.2). Rechtsmissbräuchliche Berufung des Schuldners auf das noch nicht begründete Prozessrechtsverhältnis findet allerdings keinen Schutz (BGE 138 III 225 E. 3.1, Urteil 5D_130/2011 vom 22. September 2011 E. 2.2; vgl. auch Urteil 5A_172/2009 vom 26. Januar 2010 E. 5, in: BlSchK 2010 S. 210, zu den diversen Möglichkeiten des Gläubigers zur Schaffung von Indizien, die auf effektiven Zugang schliessen lassen).

4.2 Angesichts der dargelegten Praxis ist es in der Tat zweifelhaft, ob mit der öffentlichen Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung mittels Allgemeinverfügung (vorne E. 3.3) ein Prozessrechtsverhältnis im dargelegten Sinne entsteht. Dies jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten erfüllt und die Steuererklärung eingereicht hat: Zwar muss der Steuerpflichtige wissen, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt eine Steuererklärung einzureichen ist. Nach gesetzlicher Regelung (vorne E. 3.2) muss derjenige, der kein Steuerformular erhalten hat, gar selber aktiv werden und dieses Formular bei der zuständigen Behörde verlangen. Hat der Steuerpflichtige die Steuererklärung aber einmal eingereicht, so kann nicht während unbegrenzter Dauer ein fortdauerndes Prozessrechtsverhältnis angenommen werden mit der Folge, dass dem Steuerpflichtigen bei der Eröffnung behördlicher Verfügungen oder Entscheide für die betreffende Steuerperiode die Zustellfiktion unbegrenzt entgegengehalten werden könnte, zumal wenn - wie hier - die Veranlagungen teilweise mehrere Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerjahre zugestellt wurden.

4.3 Der hier zu beurteilende Fall liegt aber anders: Die streitigen Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen betrafen allesamt so genannte "Ermessensveranlagungen" im Sinne von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG (vorne lit. A.a und A.b). Sie ergingen, weil der Beschwerdeführer seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt und für die betroffenen Steuerjahre keine Steuererklärungen eingereicht hatte. Ob in einem solchen Fall mit der öffentlichen Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung die Begründung des für die Geltung der Zustellfiktion erforderlichen Prozessrechtsverhältnisses ebenfalls zweifelhaft erscheint, ist deutlich weniger evident, kann hier aber dahingestellt bleiben: Beim Beschwerdeführer fällt auf, dass ihm während Jahren regelmässig die Steuerveranlagungen sowie andere behördliche Dokumente (namentlich aus dem Gebiet des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts) nicht zugestellt werden konnten mit der Folge, dass er jeweils rechtsmittelweise geltend macht, er habe nicht mit einer Zustellung rechnen müssen oder die Zustellung sei auf andere Weise unkorrekt gewesen. Diese gerichtsnotorisch seit Jahren bekannte Verhaltensweise zeigt sich auch in Fällen, die vor das Bundesgericht getragen
wurden (vgl. Urteile 5A_500/2011 vom 20. Dezember 2011 [Zahlungsbefehle], 5A_859/2011 vom 21. Mai 2012 [Rechtsöffnungsentscheid], 5A_448/2011 vom 31. Oktober 2011 [Ediktalzustellung], 2A. 429/2002 vom 8. Oktober 2002 [Einspracheentscheid betreffend Mehrwertsteuer], 7B.56/2002 vom 10. April 2002 [Pfändungsankündigung], 7B.236/2001 vom 20. Dezember 2001 [Pfändungsankündigung]). Dieses Verhalten lässt nun aber keinen anderen Schluss zu, als dass sich der Beschwerdeführer bewusst und systematisch regelmässig auf angeblich fehlerhafte Zustellungen behördlicher Akte beruft. Ein solches Verhalten ist - wie im vorliegenden Fall auch - rechtsmissbräuchlich und verdient keinen Rechtsschutz (vgl. ebenso vorne E. 4.1, am Ende).

5.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.
Bei diesem Ausgang sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_1040/2012 und 2C_1041/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. März 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 272 Codice di diritto processuale civile svizzero del 19 dicembre 2008 (Codice di procedura civile, CPC) - Codice di procedura civile CPC Art. 138 Forma - 1 La notificazione di citazioni, ordinanze e decisioni è fatta mediante invio postale raccomandato o in altro modo contro ricevuta.
¹	La notificazione di citazioni, ordinanze e decisioni è fatta mediante invio postale raccomandato o in altro modo contro ricevuta.
²	La notificazione è considerata avvenuta quando l'invio è preso in consegna dal destinatario oppure da un suo impiegato o da una persona che vive nella stessa economia domestica aventi almeno 16 anni. Sono fatti salvi i casi in cui il giudice dispone che un documento sia notificato personalmente al destinatario.
³	La notificazione è pure considerata avvenuta:
^a	in caso di invio postale raccomandato non ritirato, il settimo giorno dal tentativo di consegna infruttuoso, sempre che il destinatario dovesse aspettarsi una notificazione;
^b	in caso di notificazione in mani proprie, quando il destinatario rifiuta la consegna e il latore ne attesta il rifiuto, il giorno del rifiuto.
⁴	Se non si tratta di citazioni, ordinanze o decisioni, la notificazione può avvenire anche per invio postale ordinario.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.