2C_1040/2012 - 2013-03-21 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 1040/2012, 2C 1041/2012

Urteil vom 21. März 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 1040/2012
Staats- und Gemeindesteuern 2005-2008,

2C 1041/2012
Direkte Bundessteuer 2005-2008,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 22. August 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a X.________ wurde vom kantonalen Steueramt Zürich hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern mit Einschätzungsentscheiden vom 1. Februar 2008 (Steuerperiode 2005), vom 23. Mai/5. Juni 2008 (Steuerperiode 2006), vom 9. September 2009 (Steuerperiode 2007) und vom 8. März/22. April 2010 (Steuerperiode 2008) infolge nicht eingereichter Steuererklärung trotz öffentlichen Aufforderungen (im kantonalen Amtsblatt) und entsprechenden Mahnungen nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.
Am 30. Januar 2009 teilte X.________ dem kantonalen Steueramt mit, dass ihm seit dem Jahre 2005 keine Steuerentscheide mehr zugestellt worden seien und dass er deswegen "vorsorglich" gegen "die Steuern 2005 bis 2007" Einsprache erhebe.
A.b Mit Veranlagungsverfügungen vom 29. Mai 2009 (Steuerperiode 2005), vom 9. Juni 2009 (Steuerperiode 2006), vom 17. Februar 2010 (Steuerperiode 2007) und vom 20. April 2010 (Steuerperiode 2008) veranlagte das kantonale Steueramt Zürich X.________ aus denselben Gründen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen.

B.
Am 10. Dezember 2010 erhob X.________ gegen die Einschätzungsentscheide/Veranlagungsverfügungen 2005-2008 Einsprache und machte geltend, er habe von den entsprechenden Dokumenten erst am 1. Dezember 2010 Kenntnis erhalten, nachdem er sie persönlich beim kantonalen Steueramt abgeholt habe.

C.
Gegen die in der Folge ergangenen abschlägigen Einspracheentscheide ergriff X.________ erfolglos die ihm zur Verfügung stehenden Rechtsmittel; zuletzt trat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 22. August 2012 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf die Beschwerde betreffend die Steuerperioden 2005 und 2006 nicht ein; betreffend die Steuerperioden 2007 und 2008 wies es sie ab. Mit Urteil vom selben Tag hinsichtlich der Direkten Bundessteuer wies es die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

D.
Mit zwei - überwiegend gleichlautenden - Eingaben vom 19. Oktober 2012 führt X.________ Beschwerde beim Bundesgericht mit den Anträgen, die beiden letztgenannten Urteile aufzuheben und das Verfahren zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt denselben Antrag. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf Antragstellung. Hinsichtlich der Direkten Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.
1.1 Die beiden angefochtenen Urteile betreffen einerseits die Kantons- und Gemeindesteuern 2005-2008, anderseits die direkte Bundessteuer 2005-2008. Es stellen sich dieselben Rechtsfragen, die der Beschwerdeführer denn auch in zwei überwiegend gleich lautenden Eingaben aufwirft. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.).

1.2 Die Beschwerden richten sich gegen zwei (End-)Entscheide einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).

1.4 Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4, in: StR 67/2012 S. 828). Besteht kein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers, der die sog. Willkürkognition nach sich zöge, prüft das Bundesgericht die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen oder auf hinreichend substantiierte (Art. 106 Abs. 2 BGG) Rüge hin berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
Was den Einschätzungsentscheid hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer vom 1. Februar 2008 für das Steuerjahr 2005 betrifft, hat das Verwaltungsgericht verbindlich festgestellt, dass dieser Entscheid per Post eingeschrieben versandt, der Vertreterin des Beschwerdeführers effektiv zugestellt und von dieser auch abgeholt worden ist. Der Beschwerdeführer setzt sich damit nicht auseinander. Damit erscheint klar, dass die Einsprache vom 10. Dezember 2010, soweit sie sich gegen den Einschätzungsentscheid vom 1. Februar 2008 richtete, offensichtlich verspätet war.

3.
3.1 Die übrigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer ergangenen Einschätzungsentscheide (2006, 2007 und 2008) wurden gemäss den verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz alle je zwei Mal mit eingeschriebener Post verschickt, aber vom Beschwerdeführer nicht abgeholt. Sämtliche umstrittenen Veranlagungsverfügungen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer (2005, 2006, 2007 und 2008) wurden demgegenüber gemäss kantonalem Verfahrensrecht amtlich - über das Stadtammannamt - zugestellt und vom Beschwerdeführer ebenfalls nicht abgeholt.

3.2 Diesen Sachverhalt unterwarf die Vorinstanz zunächst den Bestimmungen über die Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung:
Art. 124 Abs. 1 DBG lautet:
1 Die Steuerpflichtigen werden durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung des Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen.
§ 133 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) stimmt mit Art. 124 Abs. 1 DBG fast wörtlich überein:
1 Die Steuerpflichtigen werden vom Gemeindesteueramt durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung des amtlichen Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen.
Die Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung im kantonalen Amtsblatt gilt als Allgemeinverfügung (MARTIN ZWEIFEL, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. Auflage 2008, Rz. 46 zu Art. 124 DBG).
Das Verwaltungsgericht stellte fest, dass für alle hier betroffenen Steuerperioden solche Allgemeinverfügungen im Amtsblatt publiziert worden waren. Sodann griff es zur so genannten "Zustellungsfiktion" (auch: "Zustellfiktion"): Stellt die Behörde eine Vorladung, eine Verfügung oder einen Entscheid durch eingeschriebene Postsendung zu und wird die Postsendung nicht abgeholt, so gilt die Zustellung am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt, sofern der Adressat mit einer Zustellung rechnen musste (BGE 138 III 225 E. 3.1; 134 V 49 E. 4; 130 III 396 E. 1.2.3; vgl. auch Art. 138 Abs. 3 lit. a ZPO [SR 272], in Kraft seit 1. Januar 2011). Die Geltung der Zustellungsfiktion setzt ein hängiges bzw. laufendes Verfahren voraus; d.h. das relevante Prozessrechtsverhältnis entsteht erst mit Rechtshängigkeit (BGE 138 III 225 E. 3.1; 130 III 396 E. 1.2.3; Urteil 5D 130/2011 E. 2.1).
Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, aufgrund der ergangenen Allgemeinverfügungen habe sich der Beschwerdeführer in einem solchen Prozessverhältnis befunden. Somit gälten alle hier streitbetroffenen Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen aufgrund der Zustellungsfiktion als gültig zugestellt und der Beschwerdeführer müsse hinnehmen, dass die 30-tägige Einsprachefrist (Art. 132 Abs. 1 DBG, § 140 Abs. 1 StG) gegen diese Entscheide und Verfügungen am Tag seiner Eingabe vom 10. Dezember 2010 längst abgelaufen sei.

3.3 Der Beschwerdeführer stellt die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz nicht in Frage. Er macht aber geltend, eine blosse, an die Allgemeinheit gerichtete öffentliche Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung vermöge bei ihm noch kein hängiges Verfahren im Sinne eines relevanten Prozessrechtsverhältnisses zu begründen, so dass er sich die vom Verwaltungsgericht angewendete Zustellungsfiktion nicht entgegenhalten lassen müsse. Er sieht sich durch die angefochtenen Entscheide diesbezüglich in seinem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt.
Streitig ist also, ob - wie die Vorinstanz annimmt -, bereits die öffentliche Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung ein Prozessrechtsverhältnis begründet mit der Folge, dass die Zustellungsfiktion Geltung beanspruchen kann.

4.
4.1 Weder das DBG noch das StHG regeln die Form der Zustellung steuerlicher Verfügungen oder Entscheide. Nach der Rechtsprechung gilt die Zustellungsfiktion aber auch im Steuerrecht (Urteile 2C 780/2010 vom 21. März 2011 E. 2.3, 2P.120/2005 vom 23. März 2006 E. 3, 2P.210/1999 vom 27. Oktober 2000 E. 2b). Die Zustellungsfiktion ist auch dem Beschwerdeführer bekannt (vgl. die ihn betreffenden Urteile 5A 859/2011 vom 21. Mai 2012 E. 3.3.2, 2A.429/2002 vom 8. Oktober 2002). Diese Rechtsprechung gilt mithin während eines hängigen Verfahrens, wenn die Verfahrensbeteiligten mit der Zustellung eines behördlichen oder gerichtlichen Entscheides oder einer Verfügung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit rechnen mussten (BGE 130 III 396 E. 1.2.3 S. 399; 119 V 89 E. 4b/aa S. 94; 116 Ia 90 E. 2a S. 92; 115 Ia 12 E. 3a S. 15).
Sowohl die Zustellpflicht der Behörden wie auch die Empfangspflicht des Verfahrensbeteiligten sind Pflichten prozessualer Natur. Diese sind weder mit übertriebener Strenge noch mit ungerechtfertigtem Formalismus zu handhaben: In der Tat setzt die Zustellungsfiktion ein hängiges bzw. laufendes Verfahren voraus ("Prozessrechtsverhältnis", vorne E. 3.2); vom Betroffenen kann aber nicht erwartet werden, dass er bei einem hängigen Verfahren über Jahre hinweg in jedem Zeitpunkt erreichbar sein und auch kürzere Ortsabwesenheiten der Behörde melden muss, um keinen Rechtsnachteil zu erleiden. Bei der Anwendung der Regeln über die Zustellungsfiktion ist daher auch der Verfahrensdauer Rechnung zu tragen. Als Zeitraum, während welcher die Zustellfiktion aufrecht erhalten werden darf, werden in der Literatur mehrere Monate bis etwa ein Jahr genannt; dauert die Untätigkeit der Behörde länger an, kann nach dieser Meinung die Zustellfiktion nicht mehr greifen (YVES DONZALLAZ, La notification en droit interne suisse, Berne 2002 S. 501, s. auch KÖLZ/BOSSHART/RÖHL, Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage 1999, Rz. 28 zu Art. 10). Ein Zeitraum bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensbezogenen Handlung erscheint in der Tat
noch als vertretbar. Liegt der letzte Kontakt mit der Behörde indessen längere Zeit zurück, so kann von einer Zustellfiktion nicht mehr ausgegangen werden, sondern nur noch von einer Empfangspflicht des am Verfahren Beteiligten in dem Sinne, dass dieser für die Behörde erreichbar sein muss. Was vom Verfahrensbeteiligten in diesem Fall verlangt werden kann, ist, dass er Adressänderungen und länger dauernde Abwesenheiten der Behörde meldet. Hingegen kann ihm eine Abwesenheit von wenigen Wochen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Regeln über die Zustellfiktion sind in diesem Sinne "vernünftig" zu handhaben (vgl. Urteil 2P.120/2005 vom 23. März 2006 E. 4.2).
Das Bundesgericht hat verschiedentlich einen Zeitraum von bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensrechtlichen Handlung der Behörde als vertretbar erachtet (vgl. Urteil 6B 511/2010 vom 13. August 2010 E. 3 mit Hinweisen), aber als willkürlich erkannt, ein Prozessrechtsverhältnis in diesem Sinne während einer Dauer von fast drei Jahren seit der letzten Mitteilung der Behörde anzunehmen (genanntes Urteil 2P.120/2005 E. 5). Auch das Verfahren auf Konkurseröffnung ist ein neues Verfahren gegenüber vorangegangenen Verfahrensschritten (BGE 138 III 225 E. 3.2). Rechtsmissbräuchliche Berufung des Schuldners auf das noch nicht begründete Prozessrechtsverhältnis findet allerdings keinen Schutz (BGE 138 III 225 E. 3.1, Urteil 5D 130/2011 vom 22. September 2011 E. 2.2; vgl. auch Urteil 5A 172/2009 vom 26. Januar 2010 E. 5, in: BlSchK 2010 S. 210, zu den diversen Möglichkeiten des Gläubigers zur Schaffung von Indizien, die auf effektiven Zugang schliessen lassen).

4.2 Angesichts der dargelegten Praxis ist es in der Tat zweifelhaft, ob mit der öffentlichen Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung mittels Allgemeinverfügung (vorne E. 3.3) ein Prozessrechtsverhältnis im dargelegten Sinne entsteht. Dies jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten erfüllt und die Steuererklärung eingereicht hat: Zwar muss der Steuerpflichtige wissen, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt eine Steuererklärung einzureichen ist. Nach gesetzlicher Regelung (vorne E. 3.2) muss derjenige, der kein Steuerformular erhalten hat, gar selber aktiv werden und dieses Formular bei der zuständigen Behörde verlangen. Hat der Steuerpflichtige die Steuererklärung aber einmal eingereicht, so kann nicht während unbegrenzter Dauer ein fortdauerndes Prozessrechtsverhältnis angenommen werden mit der Folge, dass dem Steuerpflichtigen bei der Eröffnung behördlicher Verfügungen oder Entscheide für die betreffende Steuerperiode die Zustellfiktion unbegrenzt entgegengehalten werden könnte, zumal wenn - wie hier - die Veranlagungen teilweise mehrere Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerjahre zugestellt wurden.

4.3 Der hier zu beurteilende Fall liegt aber anders: Die streitigen Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen betrafen allesamt so genannte "Ermessensveranlagungen" im Sinne von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG (vorne lit. A.a und A.b). Sie ergingen, weil der Beschwerdeführer seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt und für die betroffenen Steuerjahre keine Steuererklärungen eingereicht hatte. Ob in einem solchen Fall mit der öffentlichen Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung die Begründung des für die Geltung der Zustellfiktion erforderlichen Prozessrechtsverhältnisses ebenfalls zweifelhaft erscheint, ist deutlich weniger evident, kann hier aber dahingestellt bleiben: Beim Beschwerdeführer fällt auf, dass ihm während Jahren regelmässig die Steuerveranlagungen sowie andere behördliche Dokumente (namentlich aus dem Gebiet des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts) nicht zugestellt werden konnten mit der Folge, dass er jeweils rechtsmittelweise geltend macht, er habe nicht mit einer Zustellung rechnen müssen oder die Zustellung sei auf andere Weise unkorrekt gewesen. Diese gerichtsnotorisch seit Jahren bekannte Verhaltensweise zeigt sich auch in Fällen, die vor das Bundesgericht getragen
wurden (vgl. Urteile 5A 500/2011 vom 20. Dezember 2011 [Zahlungsbefehle], 5A 859/2011 vom 21. Mai 2012 [Rechtsöffnungsentscheid], 5A 448/2011 vom 31. Oktober 2011 [Ediktalzustellung], 2A. 429/2002 vom 8. Oktober 2002 [Einspracheentscheid betreffend Mehrwertsteuer], 7B.56/2002 vom 10. April 2002 [Pfändungsankündigung], 7B.236/2001 vom 20. Dezember 2001 [Pfändungsankündigung]). Dieses Verhalten lässt nun aber keinen anderen Schluss zu, als dass sich der Beschwerdeführer bewusst und systematisch regelmässig auf angeblich fehlerhafte Zustellungen behördlicher Akte beruft. Ein solches Verhalten ist - wie im vorliegenden Fall auch - rechtsmissbräuchlich und verdient keinen Rechtsschutz (vgl. ebenso vorne E. 4.1, am Ende).

5.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.
Bei diesem Ausgang sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1040/2012 und 2C 1041/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. März 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.221
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.222

SR 272 Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (Zivilprozessordnung, ZPO) - Gerichtsstandsgesetz ZPO Art. 138 Form - 1 Die Zustellung von Vorladungen, Verfügungen und Entscheiden erfolgt durch eingeschriebene Postsendung oder auf andere Weise gegen Empfangsbestätigung.
¹	Die Zustellung von Vorladungen, Verfügungen und Entscheiden erfolgt durch eingeschriebene Postsendung oder auf andere Weise gegen Empfangsbestätigung.
²	Sie ist erfolgt, wenn die Sendung von der Adressatin oder vom Adressaten oder von einer angestellten oder im gleichen Haushalt lebenden, mindestens 16 Jahre alten Person entgegengenommen wurde. Vorbehalten bleiben Anweisungen des Gerichts, eine Urkunde dem Adressaten oder der Adressatin persönlich zuzustellen.
³	Sie gilt zudem als erfolgt:
^a	bei einer eingeschriebenen Postsendung, die nicht abgeholt worden ist: am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch, sofern die Person mit einer Zustellung rechnen musste;
^b	bei persönlicher Zustellung, wenn die Adressatin oder der Adressat die Annahme verweigert und dies von der überbringenden Person festgehalten wird: am Tag der Weigerung.
⁴	Andere Sendungen kann das Gericht durch gewöhnliche Post zustellen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 132 Voraussetzungen - 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
¹	Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
²	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung, so kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller (Art. 103 Abs. 1 Bst. b und 104 Abs. 1) als Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission weitergeleitet werden.
³	Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.