A-382/2010 - 2010-09-21 - Impôts indirects - MWST (Subvention, Vorsteuerkürzung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-382/2010
{T 0/2}

Urteil vom 21. September 2010

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (Subvention, Vorsteuerabzugskürzung)

Sachverhalt:

A.
Die A._______AG übernahm mit Vertrag vom 19. Dezember 2005 durch Fusion die Aktiven und Passiven der B._______AG, der C._______AG und der D._______AG rückwirkend per 30. Juni 2005. Die A._______AG bezweckt insbesondere die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der gesamten Logistik im In- und Ausland. Sie ist seit dem 1. Januar 2006 im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Mit dem Abrechnungsformular für das 3. Quartal 2008, datiert vom 21. September 2008, machte die A._______AG einen (zusätzlichen) Betrag zu ihren Gunsten in der Höhe von Fr. 40'086.95 geltend. In ihrem Schreiben vom 21. November 2008 begründete sie dieses Vorgehen damit, dass am 20. Mai 2005 die ESTV der A._______AG eine Weisung erteilt habe, wonach für Beiträge, die sie als Rückerstattungen der leistungsabhängigen Schwerverkehrsabgabe (LSVA) erhalten habe, eine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen sei. Sie habe sich pflichtgemäss an diese Weisung gehalten und seither für das Jahr 2005 Fr. 8'402.23, für 2006 Fr. 16'595.46 und für 2007 Fr. 15'089.26 Vorsteuerabzugskürzungen vorgenommen. In der Zwischenzeit habe sie festgestellt, dass das Bundesgericht bereits am 6. Februar 2004 entschieden hatte, die LSVA-Rückerstattung stelle keine Subvention dar. Die Weisung der ESTV sei damit klar rechtswidrig gewesen. Aus diesem Grund habe sie die Vorsteuerabzugskürzung nun im Abrechnungsformular für das 3. Quartal 2008 rückgängig gemacht.

C.
Am 30. März 2009 teilte die ESTV der A._______AG mit, die Weisung vom 20. Mai 2005 sei keineswegs rechtswidrig gewesen, sondern habe der damaligen Praxis entsprochen. Mit Wirkung per 1. Oktober 2008 habe die ESTV eine Praxisänderung vorgenommen. Erst ab diesem Zeitpunkt seien Rückerstattungen der LSVA für Vor- und Nachläufe im unbegleiteten kombinierten Verkehr (UKV) nach der Verwaltungspraxis nicht mehr als Subventionen zu qualifizieren und würden keine Vorsteuerabzugskürzungen mehr bewirken. Eine Steuerrückerstattung könne nicht gewährt werden, da die damalige Praxis von der A._______AG nicht bestritten worden sei.

D.
Auf Verlangen der A._______AG traf die ESTV am 11. September 2009 einen anfechtbaren Entscheid. Sie erkannte, dass jene keinen Anspruch auf die im Abrechnungsformular 3. Quartal 2008 rückwirkend für die Jahre 2005 bis 2007 geltend gemachten Vorsteuern im Umfang von Fr. 40'086.95 habe. Die A._______AG schulde ihr deshalb diesen Betrag zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 31. Mai 2009. Zur Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, die Deklarationen seien jeweils vorbehaltlos erfolgt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sei deshalb eine Rückerstattung ausgeschlossen.

E.
Gegen diesen Entscheid vom 11. September 2009 erhob die A._______AG am 12. Oktober 2009 Einsprache. Sie legte insbesondere dar, dass die von der ESTV geltend gemachte Praxis bis zum 1. Januar 2008 gar nicht publiziert worden sei. Während Jahren hätten Aussendienstmitarbeiter der ESTV eine ganze Branche kontrolliert und Aufrechnungen vorgenommen, ohne dass diese Praxis auf dem ordentlichen Weg festgelegt und bekanntgemacht worden sei. In dieser Zeit habe die ESTV eine bundesrechtswidrige, unpublizierte Praxis aufrecht erhalten. Ein solches Vorgehen könne nicht durch das fragwürdige Prinzip der vorbehaltlosen Zahlung einer Abrechnung geschützt werden.

F.
Die ESTV wies mit Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2009 die Einsprache ab und stellte fest, dass die A._______AG keinen Anspruch auf die rückwirkend für die Jahre 2005 bis 2007 geltend gemachten Vorsteuern im Umfang von Fr. 40'086.95 habe. Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die Verwaltungspraxis bereits vom Moment an gültig sei, in dem die ESTV den von der Überzeugung der Gesetzmässigkeit getragenen Willen zu einer bestimmten konstanten Rechtsanwendung gegenüber jedermann habe und nicht erst mit der entsprechenden Publikation. Der Aussendienstmitarbeiter habe im Anschluss an die Kontrolle die Praxis korrekt mitgeteilt. Die A._______AG habe die Möglichkeit gehabt, die verlangten Vorsteuerabzugskürzungen unter Vorbehalt vorzunehmen oder gänzlich zu bestreiten. Davon habe sie aber nicht Gebrauch gemacht und damit die damalige Praxis akzeptiert. Eine rückwirkende Anwendung der neuen (milderen) Verwaltungspraxis sei unter diesen Umständen nicht möglich.

G.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 20. Januar 2010 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 4. Dezember 2009 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Entscheids unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, das Bundesgericht habe bereits am 6. Februar 2004 entschieden, dass die Rückerstattung von LSVA für Fahrten im Vor- und Nachlauf des UKV keine Subvention darstelle. Mitte Mai 2005 habe die ESTV die Mehrwertsteuerkontrolle durchgeführt und ihr am 20. Mai 2005 eine schriftliche Weisung abgegeben, wonach es sich bei den erwähnten LSVA-Rückerstattungen um Subventionen handle, die eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung bewirkten. Sie hätte der Weisung geglaubt und in der Folge die verlangten Vorsteuerabzugskürzungen vorgenommen. Der ESTV sei mit grösster Wahrscheinlichkeit bereits im Zeitpunkt der Kontrolle bekannt gewesen, dass diese Praxis bestritten worden sei. Sicher sei, dass im Verlauf des Jahres 2005 Branchenkollegen ein Verfahren bezüglich dieser Frage angestrengt hätten. Sie stelle daher den Beweisantrag, die ESTV habe Auskunft zu erteilen, wann gegen die fragliche Verwaltungspraxis Rechtsverfahren eingeleitet worden seien und wann darüber entschieden worden sei. In den Jahren 2005-2007 habe die ESTV nichts zur Klärung der umstrittenen Frage unternommen.

Im Weiteren habe die ESTV ihre Praxis nicht öffentlich bekannt gemacht. Erst auf den 1. Januar 2008 habe sie ihre Verwaltungspraxis betreffend LSVA-Rückerstattungen in der Branchenbroschüre Nr. 09, Transportwesen, publiziert. Im Herbst 2008 habe die ESTV in einem im Jahr 2005 eingeleiteten Verfahren einen Einspracheentscheid getroffen und in der Folge ihre Verwaltungspraxis geändert. Es sei somit erwiesen, dass die A._______AG gestützt auf eine Weisung der ESTV zu viel Mehrwertsteuer entrichtet habe.

Zudem sei die Gerichtspraxis zur vorbehaltlosen Zahlung nicht zwingend durch das Gesetz vorgeschrieben. Sie stehe im Übrigen im Widerspruch zum neuen Mehrwertsteuergesetz. Doch selbst für den Fall, dass diese Gerichtspraxis einer erneuten Überprüfung stand halte, sei sie vorliegend nicht anwendbar. Zum einen sei die alte Verwaltungspraxis schon von Anfang an unhaltbar gewesen. Andererseits habe sich die ESTV während mindestens drei Jahren nicht mit einer eingereichten Bestreitung ihrer Praxis auseinandergesetzt.

H.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 9. März 2010 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der vorliegende Sachverhalt in den Jahren 2005-2008 zugetragen hat, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetzt vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3, A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Entscheid etwa Themen wie das Selbstveranlagungsprinzip und die Wirkungen der vorbehaltlosen Abrechnung etc. dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 71 f . MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugssteuer" stehen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 1.2).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c aMWSTG]; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1615/2006 vom 4. November 2009 E. 2.2.1.1).

2.2 Nach Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird die Steuer vom Entgelt berechnet; dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar (vgl. BGE 126 II 443 E. 6). Zum Entgelt gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist hier die Sicht des Verbrauchers bzw. des Leistungsempfängers massgeblich. Begriff und Umfang des Entgelts definieren sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1626/2006 und A-1627/2006 vom 20. April 2009 E. 2.3, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 110 Rz. 3).
2.2.1 Nicht zum Entgelt gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG). Im schweizerischen Recht gibt es keine allgemein anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs; auch das aMWSTG definiert den Begriff nicht. Das Bundesgericht umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der Subventionsempfänger frei, wie er - allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags an ihn - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b bis 6e; Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 76 S. 248 E. 2.2, 2.3, vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 170 f. E. 6, 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 2.2, 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 5.1, A-5468/2008 vom 21. Januar 2010 E. 2.2.1, A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4.1).

2.3 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nach Art. 38 Abs. 8 aMWSTG ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6834/2007 und 6835/2007 vom 14. Juni 2010 E. 3.1; zur Kritik an dieser Bestimmung: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1668/2006 vom 16. November 2009 E. 3.2.1; das neue MWSTG enthält im Übrigen in Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG inhaltlich die gleiche Regelung).
2.4
2.4.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die ESTV. Diese hat hierfür alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu treffen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist (Art. 52 aMWSTG).
2.4.2 Die gestützt auf diese Befugnis von der ESTV erlassenen Wegleitung, Merkblätter und Branchenbroschüren usw. stellen Verwaltungsverordnungen dar und sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2007/41 E. 4.1). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 81, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 126 II 275 E. 4, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2007/41 E. 3.3; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125 E. 3b mit Hinweisen). Angesichts der herausragenden Bedeutung des Legalitätsprinzips kann eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse, nicht schriftlich festgehaltene Praxis indes unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen (BVGE 2007/41 E. 4.1).
2.4.3 Gemäss Rechtsprechung stimmt der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungsverordnungen grundsätzlich mit dem zeitlichen Geltungsbereich der Norm überein, die durch die Praxis ausgelegt wird (Urteile des Bundesgerichts vom 30. März 2001, veröffentlicht in ASA 72 S. 158 E. 4c, vom 15. Mai 2000, veröffentlicht in ASA 70 S. 589 E. 5b, 5c; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 vom 3. September 2010 E. 2.2, A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 3.1, A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 4.2.3; BVGE 2007/25 E. 3.2). Im Weiteren bedürfen Verwaltungsverordnungen nach unumstrittener Auffassung für ihre Gültigkeit keiner förmlichen Verkündung (BEUSCH, a.a.O., Rz. 14 zu Art. 102).
2.4.4 Einer eingelebten Praxis kommt erhebliches Gewicht zu. Allerdings ist es den Behörden nicht verwehrt, eine bisher geübte Praxis zu ändern bzw. muss eine Praxisänderung sogar erfolgen, wenn jene zur Einsicht gelangen, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung oder Ermessensbetätigung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Eine Änderung der Praxis lässt sich jedoch regelmässig nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelter Rechtsanschauung entspricht; andernfalls ist die bisherige Praxis beizubehalten (BGE 135 I 79 E. 3, BGE 132 III 770 E. 4). Im Weiteren muss das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjenigen an der Rechtssicherheit überwiegen (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 513). Eine Praxisänderung muss sich deshalb auf ernsthafte sachliche Gründe stützen können, die um so gewichtiger sein müssen, je länger die als nicht mehr richtig erkannte bisherige Praxis befolgt wurde (BGE 127 I 49 E. 3c, BGE 126 I 122 E. 5). Eine zulässige neue Praxis ist grundsätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Im Einzelfall kann dieser Regel der Schutz von Treu und Glauben entgegenstehen, namentlich bei einer verfahrensrechtlichen Änderung; diesfalls darf die neue Praxis nicht ohne vorgängige Ankündigung Anwendung finden (BGE 132 II 153 E. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2007 vom 21. Dezember 2007; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.3). Eine rückwirkende Anwendung einer neuen Verwaltungspraxis ist grundsätzlich unzulässig (Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.1; vgl. zur Ausnahme unten E. 2.5.3).
2.5
2.5.1 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren übertragen (sog. Selbstveranlagungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG, vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 aMWSTG,), und er ist für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags verantwortlich (Art. 43 ff. aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4, A-1636/2006 und A-1637/2006 vom 2. Juli 2007 E. 2.1). Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen - nicht mehr zurückkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 672 E. 3.4.3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2).
2.5.2 Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die Bedeutung eines verbindlichen Entscheids im Sinne von Art. 63 aMWSTG zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechtskräftigen Verfügung, wenn dieser keinen Vorbehalt angebracht und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten lassen will (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.4, bestätigt in 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 und 2C_256/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2). Die Bindungswirkung erfolgt nicht aus der (allenfalls gesetzwidrigen) Verwaltungspraxis, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 mit Hinweisen).
2.5.3 Mit Bezug auf Praxisänderungen ist das Bundesgericht stets davon ausgegangen, dass eine Rückerstattung und somit die rückwirkende Anwendung einer neuen (milderen) Praxis nur in Frage kommt, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den nach der früheren Praxis geschuldeten Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder unter Vorbehalt bezahlt hat (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.7; so bereits BGE 102 Ib 45 E. 1b). Ein Steuerpflichtiger, der bisher vorbehaltlos aufgrund der alten Verwaltungspraxis die Mehrwertsteuer abgerechnet hat, kann sie somit bei einer Änderung der Praxis nicht zurückfordern (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern, 2003, Rz. 1734).

Dies verstösst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101), welches verlangt, dass gleiche Sachverhalte mit gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln sind. Eine Praxisänderung führt immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und die der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. "Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde" (Urteil des Bundesgerichts 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003, a.a.O., E. 3.4.3.7 f. mit weiteren Hinweisen; BVGE 2007/14 E. 2.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2).

2.6 Halterinnen und Halter von der LSVA unterliegenden Fahrzeugen, mit denen Fahrten im unbegleiteten kombinierten Verkehr (UKV) ausgeführt werden, erhalten für die Fahrten im Vor- und Nachlauf des UKV von der Zollverwaltung auf Antrag eine Rückerstattung (Art. 8 Abs. 1 der Verordnung vom 6. März 2000 über eine leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe [SVAV; SR 641.811]). Fahrten im Vor- und Nachlauf des UKV sind solche, die von Strassenfahrzeugen mit Ladebehältern (Container, Wechselaufbauten) oder mit Sattelanhängern zwischen dem Verlade- oder Entladeort und einem Umschlagsbahnhof oder Rheinhafen ausgeführt werden, ohne dass das Ladegut beim Übergang vom einen zum anderen Verkehrsträger das Transportgefäss wechselt (Art. 9 Abs. 1 SVAV).

Gemäss der Branchenbroschüre Nr. 09 der ESTV, Transportwesen, gültig ab 1. Januar 2008, Ziff. 3.8.6, stellten die genannten LSVA-Rückerstattungen für die Fahrten im Vor- und Nachlauf des UKV für die Belange der Mehrwertsteuer noch Subventionen dar. Diese Praxis änderte die ESTV mit Wirkung per 1. Oktober 2008. Ab diesem Datum gelten diese LSVA-Rückerstattungen nicht mehr als Subventionen und führen folglich beim Empfänger der Rückerstattung auch nicht mehr zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Die ESTV teilte die Praxisänderung den interessierten Verbänden und Bundesstellen mit Schreiben vom 24. November 2008 mit.

3.
Im vorliegenden Fall erteilte die ESTV am 20. Mai 2005 im Anschluss an eine Steuerkontrolle der Vorgängerin der Beschwerdeführerin die Weisung, LSVA-Rückerstattungen seien mehrwertsteuerrechtlich als Subventionen zu behandeln und dementsprechend verhältnismässige Kürzungen des Vorsteuerabzuges vorzunehmen. Die Beschwerdeführerin tat dies in den folgenden Steuerabrechnungen jeweils vorbehaltlos. Nach der Praxisänderung der ESTV per 1. Oktober 2008 (wonach LSVA-Rückerstattungen nicht mehr als Subventionen qualifiziert wurden und sich demzufolge eine Vorsteuerabzugskürzung erübrigte) ersuchte die Beschwerdeführerin um Korrektur der von ihr von 2005 bis 2007 aufgrund von LSVA-Rückerstattungen vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzungen in der Höhe von Fr. 40'086.95.

3.1 Die Beschwerdeführerin verlangt mit ihrer Beschwerde eine rückwirkende Anwendung der neuen (milderen) Praxis. Dies kommt nach konstanter Rechtsprechung nur in Frage, wenn die mehrwertsteuerpflichtige Person den nach der früheren Praxis geschuldeten Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder unter Vorbehalt bezahlt hat (E. 2.5.3). Beides ist unbestrittenermassen nicht der Fall. Die Beschwerdeführerin hat die damals geltende Praxis stillschweigend akzeptiert und ist damit an ihre Deklaration gebunden.
3.1.1 Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, dass das Bundesgericht bereits in seinem Urteil 2A.71/2003 vom 6. Februar 2004, also vor der Kontrolle im Mai 2005, festgehalten habe, die betreffenden LSVA-Rückerstattungen stellten keine Subvention dar. Diesem Einwand ist entgegen zu halten, dass der Streitgegenstand des betreffenden Urteils vom 6. Februar 2004 nicht die mehrwertsteuerliche Behandlung der fraglichen LSVA-Rückerstattungen im UKV betraf, sondern es allein um die Berechtigung zur Rückerstattung von LSVA nach der SVAV ging. Ob dieses Urteil überhaupt für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der LSVA-Rückerstattung präjudizierende Wirkung haben kann, ist deshalb grundsätzlich fraglich. Zudem verneinte das betreffende Urteil die Subventionseigenschaft lediglich im Rahmen eines obiter dictums. Diese Fragen müssen jedoch nicht beantwortet werden, da eine Verwaltungspraxis - selbst wenn sie Urteilen des Bundesgerichts widerspricht - grundsätzlich Gültigkeit hat, bis sie von der Verwaltung selbst geändert wird (vgl. zu den Folgen, wenn eine Behörde es ablehnt, eine gesetzeswidrige Praxis aufzugeben: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 518 ff.; BEUSCH, a.a.O., Rz. 18 zu Art. 102). Die ESTV hatte als vollziehende Behörde zu bestimmen, ob die LSVA-Rückerstattungen mehrwertsteuerrechtlich als Subventionen zu qualifizieren sind. Ob die von ihr getroffene Auslegung richtig war, unterlag im konkreten Streitfall der gerichtlichen Überprüfung. Im Weiteren hindert auch der Umstand, dass die Verwaltungspraxis per 1. Oktober 2008 von der ESTV geändert wurde, die Gültigkeit der alten Praxis bis zu diesem Zeitpunkt nicht. Die gegenteilige Ansicht würde dem Grundsatz der Rechtssicherheit widersprechen (vgl. E. 2.4.4)
3.1.2 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, sie habe der Weisung der ESTV vom 20. Mai 2005 geglaubt und deshalb pflichtgemäss eine Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen. Hier ist festzuhalten, dass die betreffende Weisung die damaligen Praxis der ESTV korrekt wiedergegeben hat. Es liegt damit nicht etwa eine falsche behördliche Auskunft vor. Im Weiteren kann die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass - nach ihren Angaben - mehrere Unternehmen aus der Transportbranche die Praxis der ESTV bestritten haben, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es stand der Beschwerdeführerin frei, dies auch selbst zu tun. Im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung kann deshalb auf den Beweisantrag der Beschwerdeführerin, die ESTV habe Auskunft darüber zu erteilen, wann gegen ihre (alte) Praxis Rechtsverfahren eingeleitet worden und wann diese abgeschlossen worden seien, verzichtet werden (zur antizipierten Beweiswürdigung vgl. BGE 131 I 153 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2293/2008 vom 18. Mai 2010 E. 1.4.1 mit weiteren Hinweisen).
3.1.3 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, die alte Praxis der ESTV sei erst auf den 1. Januar 2008 in der Branchenbroschüre Transportwesen publiziert worden. Es sei dadurch verhindert worden, dass sich gegen die Verwaltungspraxis auf breiter Ebene Widerstand formieren konnte. Dieser Einwand ist nicht stichhaltig. Zunächst ist festzuhalten, dass der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungsverordnungen (wozu Branchenbroschüren gehören; vgl. E. 2.4.2) grundsätzlich mit dem zeitlichen Geltungsbereich der Norm übereinstimmt, die durch die Praxis ausgelegt wird, auch wenn die Verwaltungspraxis erst später publiziert wird (E. 2.4.3). Entscheidend ist vorliegend aber, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der Weisung vom 20. Mai 2005 Kenntnis von der Praxis erhielt und diese angewendet hat, ohne dagegen einen Vorbehalt anzubringen. Aus der - aus Sicht der Beschwerdeführerin - späten Publikation kann sie deshalb von Vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ob sich bei einer früheren Publikation politischer Widerstand gebildet hätte, ist irrelevant. Im Übrigen hat die ESTV - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - die entsprechende (alte) Praxis in der Branchenbroschüre Transportgewerbe per 1. Januar 2008 zu Recht als Praxispräzisierung bezeichnet, da die bisherige Verwaltungspraxis seit 2005 bestand.
3.1.4 Ebenfalls nicht stichhaltig ist der Einwand der Beschwerdeführerin, das aMWSTG enthalte keine Regelung zur Bindung an vorbehaltlos bezahlte Steuern. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass die Bindungswirkung aus dem Selbstveranlagungsprinzip folgt, welches gesetzlich verankert ist (E. 2.5.1). Die Beschwerdeführerin macht im Weiteren geltend, dass der Gesetzgeber sich im neuen MWSTG gegen die Gerichtspraxis zur Bindung an vorbehaltlos bezahlte Abrechnungen ausgesprochen habe. Zunächst ist festzustellen, dass auf den vorliegenden Fall materiell - unbestrittenermassen - noch das aMWSTG zur Anwendung kommt. Die Regeln des (neuen) MWSTG sind folglich insoweit nicht massgebend. Im Weiteren ist - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - nicht sicher, ob bei der Anwendung des (neuen) MWSTG sich eine andere Lösung ergeben hätte. Art. 88 Abs. 3 MWSTG sieht nämlich vor, dass nur dann ein Anspruch auf Steuerrückerstattung besteht, wenn eine steuerpflichtige Person nicht geschuldete Steuern bezahlt hat (vgl. dazu auch Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 7016). Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin indessen eine nach der alten Praxis geschuldete Steuer geleistet. Die Frage kann aber offen bleiben, da das (neue) MWSTG ohnehin nicht anwendbar ist.

3.2 Nach dem Gesagten hat die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf eine Korrektur der vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzung. Die Beschwerde ist damit abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 3'000.-- festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]), der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3000.- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 641.811 Ordonnance du 6 mars 2000 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, ORPL) - Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds ORPL Art. 8 Véhicules affectés au transport combiné non accompagné
¹	Les détenteurs de véhicules soumis à la redevance à l'aide desquels sont effectuées des courses en transport combiné non accompagné (TCNA) bénéficient d'un remboursement, sur demande présentée à l'OFDF, pour les parcours initiaux ou terminaux du TCNA.
²	Le montant suivant est remboursé par unité de chargement ou semi-remorque transbordée de la route au trafic ferroviaire ou fluvial, ou du trafic ferroviaire ou fluvial à la route:
^a	pour les unités de chargement ou semi-remorques d'une longueur de 4,8 à 5,5 m
^b	pour les unités de chargement ou semi-remorques d'une longueur de plus de 5,5 m et jusqu'à 6,1 m
^c	pour les unités de chargement ou semi-remorques d'une longueur supérieure à 6,1 m
³	La demande de remboursement doit être adressée à l'OFDF avec la déclaration selon l'art. 22.
⁴	Le montant remboursé ne doit pas excéder, par période fiscale, la redevance totale des véhicules du requérant utilisés dans le TCNA.25

SR 641.811 Ordonnance du 6 mars 2000 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, ORPL) - Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds ORPL Art. 9 Courses effectuées en TCNA: exigences
¹	Sont considérés comme parcours initiaux et terminaux du TCNA les parcours que des véhicules routiers chargés d'unités de chargement (conteneurs, caisses mobiles) ou tractant des semi-remorques effectuent entre le lieu de chargement ou de déchargement et une gare de transbordement ou un port rhénan, sans que la marchandise transportée change de contenant lors du passage d'un mode de transport à l'autre.
²	...26

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 88 Remboursement - 1 Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
¹	Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
²	Sont réservées:
^a	la compensation de l'excédent avec les dettes fiscales résultant d'importations, même si ces dettes ne sont pas encore exigibles;
^b	l'affectation de l'excédent à la constitution des sûretés visées à l'art. 94, al. 1;
^c	l'affectation de l'excédent à la compensation de créances entre des services fédéraux.
³	L'assujetti peut demander la restitution d'un montant d'impôt non dû tant que la créance fiscale n'est pas entrée en force.153
⁴	Si le remboursement de l'excédent selon l'al. 1 ou la restitution selon l'al. 3 a lieu plus de 60 jours après la réception par l'AFC du décompte ou de la demande de restitution, un intérêt rémunératoire est versé à partir du 61e jour et jusqu'au versement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.