A-601/2019 - 2020-02-19 - Impôts indirects - MWST; Steuerumgehung (2009 bis 2015). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-601/2019 und A-606/2019

Urteil vom 19. Februar 2020

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richterin Marianne Ryter,
Besetzung
Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

A._______ Ltd., ...,

Parteien vertreten durchVon Graffenried AG Treuhand,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Steuerumgehung (2009 bis 2015).

Sachverhalt:

A.

A.a Die A._______ Ltd. (nachfolgend: Gesellschaft) ist eine im Jahr (...) gegründete Gesellschaft mit Sitz (im Ausland). Nach eigenen Angaben besteht ihre Geschäftstätigkeit darin, Kunstwerke zu halten, handeln, vermieten und verleihen. Sie ist Trägerin einer über tausend Werke umfassenden Kunstsammlung. In der Schweiz verfügt die Gesellschaft weder über einen Geschäftssitz noch eine Betriebsstätte. Wirtschaftlich Berechtigter der Gesellschaft ist X._______, der im hier relevanten Zeitraum Wohnsitz in der Schweiz hatte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) trug die Gesellschaft auf ihre Anmeldung hin per 1. Oktober 2002 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen ein.

A.b Nachdem die Gesellschaft regelmässig erhebliche Vorsteuerüberschüsse deklariert hatte, unterzog die ESTV sie im Jahr 2004 einer punktuellen Kontrolle betreffend die Steuerperioden 4. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2004. Die ESTV stellte fest, dass sich die Tätigkeit der Gesellschaft in der Schweiz darauf beschränkte, importierte Kunstgegenstände an ihren wirtschaftlich Berechtigten zu vermieten. Sie kam zum Schluss, dass das Mietentgelt einem Drittvergleich nicht standhielt, weshalb sie dieses ermessensweise von vorgängig 4% auf 5% des Werts der Kunstwerke erhöhte, die Abrechnungen umsatzseitig entsprechend korrigierte und Fr. (...) nachbelastete. Aufgrund einer nachträglich eingereichten Aufstellung über die vom wirtschaftlich Berechtigten gemieteten Kunstgegenstände reduzierte die ESTV ihre Nachbelastung später auf Fr. (...).

B.

B.a Auch im hier relevanten Zeitraum zwischen 2009 bis 2015 importierte die Gesellschaft mehrere Kunstwerke in die Schweiz, die sie ihrem wirtschaftlich Berechtigten gegen ein Mietentgelt von 5% ihres Wertes zur Ausstattung seiner Liegenschaften zur Verfügung stellte. Die Einfuhr der Kunstwerke erfolgte mittels sog. «Unterstellungserklärung Ausland» und im Verlagerungsverfahren, so dass die Gesellschaft die Einfuhrsteuern
- anstatt sie bei der eidgenössischen Zollverwaltung (EZV) zu entrichten - jeweils mit den Mehrwertsteuerabrechnungen bei der ESTV deklarierte. Die Beschwerdeführerin deklarierte weiterhin erhebliche Vorsteuerüberschüsse.

B.b Im November 2014 führte die ESTV bei der Steuervertreterin der Gesellschaft eine Kontrolle betreffend die Steuerjahre 2009 bis 2013 durch. Sie kam zum Schluss, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft infolge Steuerumgehung im kontrollierten Zeitraum und in den (nicht kontrollierten) Steuerperioden bis zum 31. März 2015 nicht gegeben gewesen sei. Mit Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. (...), (...) und (...) vom 29. Juli 2015 schrieb die ESTV der Gesellschaft daher Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. (...) (Jahr 2009), Fr. (...) (Jahre 2010 bis 2014) und Fr. (...) (1. Quartal des Jahres 2015) gut. Die Gesellschaft liess die Einschätzungsmitteilungen am 3. Dezember 2015 bestreiten.

B.c Mit zwei Verfügungen vom 20. Juli 2017 bestätigte die ESTV ihre Auffassung, wonach die Gesellschaft seit dem 1. Januar 2009 mangels subjektiver Steuerpflicht zu Unrecht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen gewesen sei. Betreffend die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 forderte sie daher Steuern im Betrag von Fr. (...) und betreffend die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2015 einen Betrag von Fr. (...), je zuzüglich Verzugszinsen, nach. Diese Steuerforderungen basierten - neben der Gutschrift der Umsatzsteuern - auf Vorsteuerrückbelastungen im Zusammenhang mit der verlagerten Einfuhrsteuer und Nachforderungen unter dem Titel Eigenverbrauch.

B.d Die von der Gesellschaft erhobene Einsprache vom 13. September 2017 wies die ESTV mit zwei separaten Einspracheentscheiden vom 21. Dezember 2018 betreffend die Steuerperioden 2009 bzw. die Steuerperioden 2010 bis 2015 ab. Sie verneinte darin die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, weil es ihr an einer gewerblichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit gefehlt habe. Zudem erachtete sie auch die Voraus-
setzungen einer Steuerumgehung als erfüllt.

C.
Mit Eingabe vom 31. Januar 2019 lässt die Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin) gegen die beiden Einspracheentscheide der ESTV Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. In verfahrensrechtlicher Hinsicht verlangt sie die Verfahrensvereinigung. In materieller Hinsicht beantragt sie die Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin vor, sie sei im strittigen Zeitraum sehr wohl gewerblich bzw. unternehmerisch tätig gewesen und die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Sodann beruft sie sich mit Blick auf die frühere Kontrolle durch die ESTV auf Vertrauensschutz. Weiter macht sie geltend, die ESTV sei zur Nachforderung der verlagerten Einfuhrsteuern nicht zuständig und die Steuerforderung betreffend Eigenverbrauch sei bereits verjährt.

D.
In ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Vernehmlassung vom 17. April 2019 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde und spricht sich aufgrund der unterschiedlichen Verjährungsregeln, welche für die Steuerperioden 2009 bzw. 2010 bis 2015 zur Anwendung kämen, gegen eine Verfahrensvereinigung aus.

E.
Mit Zwischenverfügung vom 23. Mai 2019 gewährte der Instruktionsrichter der Beschwerdeführerin antragsgemäss Akteneinsicht in die amtlichen Vorakten.

F.
Mit Schreiben vom 6. Juni 2019 macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Vorakten unvollständig seien und sich einzelne von ihr im
vorinstanzlichen Verfahren eingereichte Dokumente nicht darin befänden. Die unvollständigen Akten seien von der ESTV zu komplettieren. Mit Zwischenverfügung vom 11. Juni 2019 wurde der Vorinstanz Gelegenheit eingeräumt, sich zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin zu äussern.

G.
Mit Stellungnahme vom 1. Juli 2019 bekräftigt die Beschwerdeführerin
ihren Antrag auf Verfahrensvereinigung sowie ihre materiellen Standpunkte.

H.
Die Vorinstanz hat sich zu den Eingaben der Beschwerdeführerin vom 6. Juni 2019 und 1. Juli 2019 nicht vernehmen lassen.

Auf die detaillierten Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der folgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde, welche sich gegen zwei Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern richtet, sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 ff . VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der angefochtenen Entscheide zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat die Beschwerde frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 und 52 VwVG) eingereicht und die Vorschüsse für die Verfahrenskosten rechtzeitig bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2

1.2.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20] i.V.m. Art. 4 VwVG und Art. 24 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273]). Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts. Sie hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (statt vieler: Urteile des BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 1.1.1, A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.1, je mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).

1.2.2 Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Einspracheentscheide der Vorinstanz mit derselben Rechtsschrift angefochten. Die den Einspracheentscheiden zugrundeliegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich die gleichen Rechtsfragen. Einzig die Steuerperioden sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Bezogen auf die hier zu beurteilenden Streitfragen erscheinen die teilweisen Abweichungen in der Rechtslage jedoch nicht dergestalt, dass sie einer gleichzeitigen Behandlung in einem Urteil im Wege stünden. Dies gilt namentlich auch für die Frage einer allfälligen Verjährung der Steuerforderungen, welche zwar alt- und neurechtlich teilweise unterschiedlich geregelt ist, aber im vorliegenden Verfahren lediglich am Rande bzw. vorfrageweise zu beantworten ist und deshalb ohne weiteres einfach, rasch und zweckmässig im vereinigten Verfahren abgehandelt werden kann (siehe E. 3.7). Eine gesonderte Behandlung des Steuerjahrs 2009 ist auch unter dem Aspekt der Verjährung nicht notwendig. Eine Verfahrensvereinigung erscheint damit aus prozessökonomischen Gründen als angezeigt. Im Sinne des Antrags der Beschwerdeführerin sind die beiden separat eröffneten Verfahren A-601/2019 und A-606/2019 zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

1.4 Soweit vorliegend das Steuerjahr 2009 betroffen ist, untersteht das Verfahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerjahre 2010 bis 2015 ist hingegen das MWSTG anwendbar. Dabei ist die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts geltende Fassung des aMWSTG bzw. MWSTG massgebend, auf welche vorliegend jeweils referenziert wird.

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG; zur verfassungsmässigen Grundlage: Art. 130 BV).

2.1.1 Nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist subjektiv mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt (Art. 21 Abs. 3 aMWSTG).

Nach Art. 10 Abs. 1 des (neuen) MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung) ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist insbesondere befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG [in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung]).

2.1.2 Beruflich oder gewerblich im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird (Alois Camenzind et Al., Handbuch zum [neuen] Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 434). Ein Unterschied zwischen den Begriffen «beruflich» und «gewerblich» besteht nicht und der Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann auch als Synonym für «unternehmerisch» verstanden werden (Urteil des BVGer A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 3.1.1; Alois Camenzind et Al., a.a.O., Rz. 434;
Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 419). Zwar nennt das MWSTG nunmehr die Nachhaltigkeit ausdrücklich als eine Voraussetzung der Mehrwertsteuerpflicht. Sie war jedoch bereits unter dem aMWSTG Tatbestandsmerkmal und an sich Gehalt des Ausdrucks «beruflich oder gewerblich» bzw. des Erzielens des Mindestumsatzes (vgl. BGE 141 II 199 E. 4.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2).

2.2

2.2.1 Nach altem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das aMWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 f. aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

Nach neuem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG).

2.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurechtlich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen (dazu nachfolgend: E. 2.2.3) - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil des BVGer A-6671/2015 und A- 6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.2). Ein Leistungsaustausch ist auch unter nahestehenden Personen möglich (BGE 138 II 239 E. 3.2). In einer solchen Konstellation gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG, Art. 24 Abs. 2 MWSTG).

2.2.2 Gemäss dem alten Mehrwertsteuerrecht ist bei Wegfall der Steuerpflicht die Steuer auf dem Eigenverbrauch geschuldet, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungsmacht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG). Beim Eigenverbrauch entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in welchem er eintritt (Art. 43 Abs. 2 aMWSTG).

2.3

2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet gilt eine Eingangsleistung dann, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründeten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 141 f.).

Neurechtlich können steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 Bst. a bis c MWSTG genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 MWSTG) Vorsteuern grundsätzlich abziehen. Im Gegensatz zum früheren Recht (Art. 38 aMWSTG) ist der strikte Verwendungskonnex zwischen vorsteuerbelasteten Leistungen und Ausgangsumsätzen neurechtlich keine Voraussetzung für die Zulassung zum Vorsteuerabzug mehr. Es genügt, dass das konkrete Vorsteuerbetreffnis in die unternehmerische Tätigkeit einfliesst (BGE 142 II 488 E. 2.3.4, BGE 141 II 199 E. 4.2; Urteil des BVGer A-2715/2017 vom 26. April 2018 E. 2.2).

Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungserbringers ist sowohl nach altem wie neuem Recht grundsätzlich irrelevant, ob sodann der Leistungsempfänger die Leistung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.1 f., Urteile des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.3.2, A-3256/2014 vom 11. August 2015 E. 2.5.1).

2.4 Ebenfalls der Mehrwertsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen, auch derjenigen, die zollfrei ins Inland eingeführt werden (Einfuhrsteuer: Art. 73 Abs. 1 aMWSTG, Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen gilt die Zollgesetzgebung, soweit die
Bestimmungen des aMWSTG bzw. MWSTG nichts anderes anordnen (Art. 72 aMWSTG, Art. 50 MWSTG).

Gemäss Art. 83 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 63 Abs. 1 MWSTG können bei der ESTV registrierte und nach der effektiven Methode abrechnende steuerpflichtige Personen die Einfuhrsteuer (statt sie der Eidgenössischen Zollverwaltung [EZV] zu entrichten) im Verlagerungsverfahren deklarieren, sofern sie regelmässig Gegenstände importieren und exportieren und sich daraus regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse ergeben. Die Zulassung zum Verlagerungsverfahren erfolgt nach vorgängiger Bewilligung durch die ESTV (vgl. Art. 38 aMWSTGV [AS 2000 1347], Art. 117 MWSTV [SR 641.201]).

Die im Verlagerungsverfahren deklarierte Einfuhrsteuer kann unter den
Voraussetzungen von Art. 38 Abs. 1 Bst. c aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTG als Vorsteuer abgezogen werden.

2.5 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 BV, vgl. auch Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5, 98 Ib 314 E. 3d; Urteil des BGer 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; statt vieler: Urteil des BVGer
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, Rz. 40 und 98).

2.5.1 Nach der bundesgerichtlichen, auch für die Mehrwertsteuer geltenden Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f., 131 II 627 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn

erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «objektives» Element oder «Umwegstruktur»);

zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;

drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).

2.5.2 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1).

2.5.3 Im Bereich der Mehrwertsteuer hat sich die Frage der Steuer-
umgehung vorab bei den sog. «Flugzeugfällen» gestellt. Diesbezüglich hielt das Bundesgericht in seinem publizierten Entscheid BGE 138 II 239 (E. 4.3.2 ff.) klärend fest, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angesehen werden könne. Anders sei aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da sei, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liege der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet werde. Missbräuchlich sei es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft überdies versucht werde, Steuern zu sparen. Es sei daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechne, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden könne. Werde das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so könne die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben.

Aus diesem Entscheid des Bundesgerichts ist abzuleiten, dass in Bezug auf die Mehrwertsteuer und das objektive Element der Steuerumgehung jedenfalls dann eine absonderlichen Rechtsgestaltung anzunehmen ist, wenn eine Aktiengesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs oder wirtschaftlich Berechtigten zu befriedigen, indem sich ihre Tätigkeit darin erschöpft, von ihr gehaltene Objekte ihrem wirtschaftlich Berechtigten ausschliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervorteil führt (Urteil des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1).

2.5.4 Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deutlich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einerseits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätzliche Steuerrückvergütungen - beispielsweise mittels Vorsteuerabzug - bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 E. 3.1.2, 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4).

Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen gelungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuweichen oder einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-1485/2018 E. 4.4.3.2 mit Hinweisen).

2.6

2.6.1 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben bzw. der daraus fliessende Grundsatz des Vertrauensschutzes verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1). Demnach kann auch eine unrichtige Auskunft einer Behörde gegenüber einem Bürger gegebenenfalls Rechtswirkungen entfalten. Vorausgesetzt ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Auskunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berührende Angelegenheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (statt vieler: BGE 137 II 182 E. 3.6.2; Urteil des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.1 mit Hinweisen).

2.6.2 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zukunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Auskünfte (Urteile des BGer 8C_721/2013 vom 4. März 2014 E. 4.4, 8C_616/2013 vom 28. Januar 2014 E. 3.2.1; Urteil des BVGer
A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.2 mit Hinweisen).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist in tatsächlicher Hinsicht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im hier relevanten Zeitraum in der Schweiz ausschliesslich Umsätze aus der Vermietung von Kunstwerken aus ihrer Sammlung an den wirtschaftlich Berechtigten deklarierte, der seine privaten Liegenschaften mit den Kunstwerken immer wieder neu ausstattete. Diese Vermietungstätigkeit war Anlass für die Registrierung bei der Mehrwertsteuer und erlaubte es der Beschwerdeführerin, die auf der Einfuhr der Kunstwerke in die Schweiz anfallende Steuer (Einfuhrsteuer) als Vorsteuer abzuziehen. Durch Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens konnte es die Beschwerdeführerin sodann bei einer Deklaration der Einfuhrsteuern gegenüber der ESTV belassen.

Die ESTV bestreitet, dass die Beschwerdeführerin subjektiv mehrwertsteuerpflichtig und - als Folge davon - zum Abzug von Vorsteuern berechtigt war. Namentlich stellt die ESTV in Abrede, dass die Beschwerdeführerin unternehmerisch (bzw. beruflich oder gewerblich) tätig gewesen sei. Sodann erachtet sie in der vorliegenden Konstellation die Voraussetzungen einer Steuerumgehung als erfüllt.

3.2 Bei der Vermietung von Kunstwerken handelt es sich grundsätzlich um eine gewerbliche bzw. unternehmerische Tätigkeit. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin ihrem wirtschaftlich Berechtigten durch die Vermietung von Kunstwerken Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbracht und im Gegenzug Entgelte (die unbestrittenermassen einem Drittpreis entsprachen [vgl. Sachverhalt Bst. A.b. und E. 2.2.1 in fine]) vereinnahmt, sie hat also Einnahmen aus Leistungen erzielt. Weil die Vermietungstätigkeit vorliegend sodann über mehrere Jahre ausgeübt wurde, ist auch das Kriterium der Nachhaltigkeit zu bejahen. Der Umstand, dass es sich beim Leistungsempfänger dieser Vermietungsleistungen um den wirtschaftlich Berechtigten handelt, steht nach der bisherigen Rechtsprechung einer Qualifikation der Tätigkeit als «unternehmerisch» nicht per se entgegen, sondern ist gegebenenfalls unter dem Aspekt der Steuerumgehung von Bedeutung (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019,
A-5578/2017 vom 3. Mai 2018).

Nachdem bereits aufgrund der Vermietung von Kunstwerken in der Schweiz von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen ist - dies namentlich im Gegensatz zum Fall, der dem Urteil des BGer 2C_321/2017 vom 23. Mai 2018 zugrunde lag und ebenfalls Kunstwerke betraf - erübrigt es sich zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin darüber hinaus unternehmerisch tätig war. Auf die diesbezüglichen detaillierten Ausführungen im angefochtenen Entscheid und die Vorbringen der Beschwerdeführerin ist daher nicht näher einzugehen.

Weil sodann die quantitativen Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht unbestrittenermassen erfüllt sind, ist in einem ersten Schritt grundsätzlich von der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszugehen. Es stellt sich in der vorliegenden Konstellation aber zu Recht die Frage der Steuerumgehung, worauf im Folgenden einzugehen ist.

3.3 Was das objektive Element der Steuerumgehung, die «Umwegstruktur», anbelangt, so hat die Beschwerdeführerin im relevanten Zeitraum gemäss ihren Mehrwertsteuerdeklarationen und schriftlichen Auskünften der Steuervertreterin vom 6. März 2015 (Vorakten, act. 15) einzig Umsätze aus der Vermietung ihrer Kunstwerke an den wirtschaftlich Berechtigten erzielt. Ausschliesslich zum Zweck der Vermietung an den wirtschaftlich Berechtigten wurden Kunstwerke überhaupt von der Beschwerdeführerin in die Schweiz eingeführt. Sofern sich im Rahmen der Installation der Werke in den Räumlichkeiten des wirtschaftlich Berechtigten herausstellte, dass diese nicht die beabsichtigte Wirkung erzielten, nahm die Beschwerdeführerin die Werke zurück (sog. Einfuhr zur Ansicht). Die Beschwerdeführerin macht weder geltend noch ergeben sich aus den Akten Anhaltspunkte dafür, dass sie je beabsichtigt hatte, Kunstwerke auch an Drittpersonen in der Schweiz zu vermieten. Aus dem Anmeldungsschreiben der Steuervertreterin vom 8. November 2002 (in den Vorakten, act. 28) ergibt sich, dass die Registrierung der Beschwerdeführerin bei der Mehrwertsteuer aufgrund des Vermietungsgeschäfts in der Schweiz erfolgt war. Weiter ist unbestritten, dass der wirtschaftlich Berechtigte die Kunstwerke zu rein privaten Zwecken verwendete. Die Vermietung von Kunstwerken an den wirtschaftlich Berechtigten war sodann in einem Master Lease Agreement II vom (...) geregelt (Vorakten, act. 21).

Vorab ist anzumerken, dass das Vermietungsgeschäft klar und transparent geregelt wurde und nichts darauf hindeutet, dass dieses nicht der Regelung entsprechend abgewickelt worden wäre. Nichts desto trotz ergibt sich in einer Gesamtbetrachtung das Bild, dass es auch hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin (welche viele Jahre massgebend durch Darlehen des wirtschaftlich Berechtigten kapitalisiert war) gehaltenen Kunstsammlung letztlich der wirtschaftlich Berechtigte war, der die Entscheidungsgewalt und die faktische Verfügungsmacht über die Sammlung besass bzw. diese nie aufgegeben hat. So trat der wirtschaftlich Berechtigte auch noch mehrere Jahre nach der Überführung der Kunstsammlung in die Beschwerdeführerin mit «seiner» Kunstsammlung und er in diesem Zusammenhang persönlich als Kunstsammler öffentlich in Erscheinung (vgl. das in einer Zeitschrift abgedruckte Interview aus dem Jahr (...) [Vorakten, act. 30; sowie Beschwerdebeilage 19]). Zudem trägt die Sammlung auch den Namen des wirtschaftlich Berechtigten (siehe Präambel des aktenkundigen Master Agreements aus dem Jahr (...) [Vorakten, act. 22] sowie das Art Management Service Agreement vom (...) [Beschwerdebeilage 18]). Auch ist davon auszugehen, dass der wirtschaftlich Berechtigte allein bestimmte, welche Werke er in seinen Privatliegenschaften ausstellen wollte und dass entsprechend der Import der Bilder veranlasst wurde. Passte ein Werk nicht, wurde es umgehend wieder exportiert.

Auch wenn der «Zugriff» des wirtschaftlich Berechtigten auf die Kunstsammlung insofern beschränkt war, als zahlreiche Werke Gegenstand von Leihgaben waren oder wurden, so ergibt sich dennoch das Bild, dass
- trotz Bevollmächtigung von Fachpersonen zur Verwaltung und Entwicklung der Sammlung sowie formeller Beschlussfassung durch den Vorstand der Beschwerdeführerin - die letzte Entscheidungsgewalt hinsichtlich des Verbleibs von Kunstwerken allein beim wirtschaftlich Berechtigten lag. Wie bei den sog. Flugzeugkonstellationen ist auch im vorliegenden Fall die Beschwerdeführerin in erster Linie dazu da, ihrem wirtschaftlich Berechtigten für dessen private Belange Vermögensgegenstände zur Verfügung zu stellen. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass ein Teil der Kunstwerke dauernd oder vorübergehend in Museen ausgestellt und dadurch auch einem breiteren Publikum zugänglich gemacht wurden (Beschwerde, Rz. 105 f.). Diese Verleihungen dienen nicht zuletzt der Wertsteigerung der Kunstwerke und damit der Sammlung. Dass mit den Verleihungen weitere wirtschaftliche Zwecke verfolgt wurden, ist nicht ersichtlich. Dasselbe gilt für die gelegentlichen Zu- und Verkäufe von Kunstwerken, welche über eine Kunstgalerie abgewickelt werden und hauptsächlich der Entwicklung der Sammlung dienen. Trotz Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin konnte der wirtschaftlich Berechtigte letztlich über die Kunstsammlung verfügen, wie wenn sie in seinem direkten Eigentum gestanden hätte.

Zwar mag es vorliegend auch ausserhalb des Steuerrechts liegende Gründe dafür gegeben haben, die Kunstsammlung von einer Gesellschaft halten zu lassen, was jedoch nicht von Relevanz ist. Entscheidend für die Belange der Mehrwertsteuer ist nur, ob es andere als Steuerersparnisgründe für die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer gab. Dies ist hier zu verneinen. Bei der vorliegenden Faktenlage ist davon auszugehen, dass die Registrierung bei der Mehrwertsteuer einzig in der Absicht erfolgte, vom Vorsteuerabzugsrecht zu profitieren. Darüber hinaus sind keine geschäftlichen oder wirtschaftlichen Gründe für die Registrierung der Beschwerdeführerin bei der Mehrwertsteuer ersichtlich. In objektiver Hinsicht ist damit von einer Umwegstruktur auszugehen.

3.4 Weiter ist für die Annahme einer Steuerumgehung vorausgesetzt (E. 2.5.1 und E. 2.5.4), dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und dass effektiv Steuern eingespart wurden.

3.4.1 Durch die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer und Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens profitierte die Beschwerdeführerin vom Vorsteuerabzugsrecht und vermied die Entrichtung der Einfuhrsteuer, welche wegen des erheblichen Werts der Kunstwerke sehr hoch ausgefallen wäre. Hätte der wirtschaftlich Berechtigte seine privaten Liegenschaften ohne die Zwischenschaltung der von ihm beherrschten Beschwerdeführerin ausstatten wollen, so hätte er die Kunstwerke persönlich in die Schweiz importieren müssen und es wäre ihm als Privatperson folglich verwehrt geblieben, die Einfuhrsteuer als Vorsteuer geltend zu machen.

3.4.2 In diesem Zusammenhang von vornherein nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Argument, zumindest bei den kurzfristigen Vermietungen hätten die Kunstwerke im Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung steuerfrei eingeführt werden können, weshalb es an der effektiven Steuerersparnis bzw. der Missbrauchsabsicht fehle (Beschwerde, Rz. 109). Die Beschwerdeführerin übersieht, dass es dem wirtschaftlich Berechtigten bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse, d.h. ohne Zwischenschaltung der von ihm beherrschten Beschwerdeführerin, aufgrund seines Wohnsitzes im Zollinland verwehrt gewesen wäre, dieses Zollverfahren in Anspruch zu nehmen (zum ausländischen Wohnsitzerfordernis: Art. 30 Abs. 1 Bst. a der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV, SR 631.01] i.V.m. Art. 9 und 58 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]). Bei dieser Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob auch die übrigen Voraussetzungen dieses Verfahrens erfüllt gewesen wären.

3.4.3 Im Ergebnis hat die vorliegende Rechtsgestaltung dazu geführt, dass Vorsteuerabzüge für verlagerte Einfuhrsteuern gewährt wurden, auf die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse kein Anspruch bestanden hätte. Die effektive Steuerersparnis ist evident, zumal die Beschwerdeführerin mit der Deklaration der verlagerten Einfuhrsteuer im Rahmen der periodischen Abrechnungen jeweils erhebliche Vorsteuerüberschüsse geltend gemacht hat. Das subjektive und effektive Element einer Steuerumgehung sind damit ebenfalls erfüllt. Zu Recht hat die Vorinstanz die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im strittigen Zeitraum nachträglich verneint.

3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend (Beschwerde, Rz. 58 ff.), die von der ESTV verfügte Steuernachforderung sei unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes rechtswidrig. Die ESTV sei seit der Kontrolle im Jahr 2004 über den vorliegenden Sachverhalt vollumfänglich im Bild gewesen und habe das von ihr gewählte Vorgehen mit Ausnahme des zu tief angesetzten Mietpreises nicht beanstandet. In der Folge habe sich die Beschwerdeführerin darauf verlassen, dass mit der Vermietung der Kunstwerke zu einem marktgerechten Mietzins von 5% und unter Abzug der verlagerten Einfuhrsteuern als Vorsteuern auch in den Augen der ESTV eine sachgerechte Besteuerung resultiere und sie habe unter dieser Prämisse zahlreiche Werke in den zollrechtlich freien Verkehr überführt. Hätte sie von einer definitiven Einfuhrsteuerbelastung gewusst, so hätte sie sich anders verhalten. Ihr sei dadurch ein nicht wiedergutzumachender Nachteil entstanden.

3.5.1 Aktenkundig ist eine (punktuelle) Kontrolle im Jahr 2004 bei der Steuervertreterin der Beschwerdeführerin betreffend den Zeitraum vom 1. Oktober 2002 bis zum 31. September 2004, welche in eine Ergänzungsabrechnung mündete (s. Kontrollbericht vom 3.Dezember 2004 [Vorakten, Ordner II, act. 29]). Aus den Beiblättern 1-3 zum Kontrollbericht ergibt sich, dass der Steuerprüfer der ESTV darüber informiert war, dass die Beschwerdeführerin in der Schweiz einzig Umsätze aus der Vermietung von (jeweils zu diesem Zweck importierten) Kunstwerken an ihren wirtschaftlich Berechtigten erzielte. Weiter kommt darin zum Ausdruck, dass durch Erhöhung des Mietzinses auf das Niveau eines Drittpreises nach Ansicht des Prüfers eine sachgerechte Besteuerung erreicht werde. Gleichzeitig geht aber aus internen Bemerkungen zum Kontrollbericht hervor, dass die «Behandlung bezüglich der Vermietung an den wirtschaftlich Berechtigten weiterhin relativ heikel bleibe und es auch sonst bezüglich Mehrwertsteuer ein relativ heikler Bereich sei. Es sei deshalb zu empfehlen, in ca. fünf Jahren eine ordentliche Kontrolle durchzuführen».

3.5.2 Grundsätzlich ist eine Kontrolle, die sich auf einen zurückliegenden Zeitraum bezieht, nicht geeignet, eine hinreichende Vertrauensgrundlage für die Zukunft zu bilden. Denn es ergibt sich aus der Natur einer periodischen Kontrolle, dass es der Steuerbehörde offenstehen soll, bei jeder weiteren Kontrolle die Situation neu zu beurteilen. Der Zweck einer Kontrolle besteht darin, die Steuerforderung des Staates sicherzustellen. Sie dient nicht dazu, die Steuerpflichtigen von der Begehung von Fehlern abzuhalten und diese von ihrer Eigenverantwortung zu entbinden. Es obliegt den Steuerpflichtigen sich zu informieren und die nötigen Massnahmen zu treffen, um eine korrekte Besteuerung zu gewährleisten (vgl. dazu ausführlich bereits: Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2001, publiziert in: VPB 66.43 E. 4c). Letzteres ergibt sich ebenso aus dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip. Für den vorliegenden Fall lässt sich folgern, dass sich die Beschwerdeführerin nicht ohne Weiteres darauf verlassen durfte, dass die ESTV nach der punktuellen Kontrolle im Jahr 2004 von sich aus Beanstandungen vornehmen würde, falls sich das Vorgehen der Beschwerdeführerin nachträglich als nicht korrekt erweisen sollte. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin (Beschwerde, Rz. 55 f.) war die ESTV dazu auch nicht anlässlich der Kontrolle einer verbundenen - mit der Verwaltung der Kunstwerke betrauten - Gesellschaft im Jahr 2006 verpflichtet.

3.5.3 Aber selbst wenn vorliegend mit Blick auf die konkreten Ausführungen im Kontrollbericht ausnahmsweise von einer in die Zukunft wirkenden Vertrauensgrundlage, mit anderen Worten einer Zusicherung (E. 2.6.2), ausgegangen würde, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid aufgezeigt hat, hat sich die Rechtsprechung zum Steuerumgehungsvorbehalt bei der Mehrwertsteuer bereits vor den hier strittigen Steuerperioden ab 2009 entwickelt (siehe namentlich auch: Urteil des BGer 2C_632/2007 vom 7. April 2008 und Urteil des BVGer A-1630/2006 und
A-1631/2006 vom 13. Mai 2008, welches mit Urteil des BGer 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009 hinsichtlich der Steuerumgehung bestätigt wurde). Zwischen dem Zeitpunkt der Kontrolle im Jahr 2004 und den hier zu beurteilenden Steuerjahren ab 2009 hat sich also die materiell-rechtliche Rechtspraxis geändert, was einer Berufung auf Vertrauensschutz entgegensteht (E. 2.6.1). Auch wenn es sich dabei um Fälle mit Flugzeugen handelte, ging es im Kern dennoch um ähnliche Sachverhaltskonstellationen: Hier wie dort stand das Zurverfügungstellen bzw. die Verwendung des einzigen Aktivums einer Gesellschaft zum privaten Gebrauch des wirtschaftlich Berechtigten mit der Folge einer erheblichen Steuerersparnis zur Diskussion. Vor diesem Hintergrund hätte die Beschwerdeführerin im hier relevanten Zeitraum nicht mehr ohne Weiteres darauf vertrauen dürfen, dass ihr Vorgehen von den Behörden weiterhin als rechtskonform betrachtet würde. Um Planungssicherheit zu erlangen, hätte es ihr bei dieser Sachlage offen gestanden, von den Steuerbehörden einen Steuervorbescheid einzuholen.

Schliesslich wäre auch hervorzuheben, dass sich aus den Kontrollunterlagen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die allfällige Zusicherung für eine bestimmte Dauer erteilt worden wäre. Im Gegenteil, liesse sich doch zumindest aus den internen Notizen ableiten, dass die ESTV die Angelegenheit als heikel und ihre Einschätzung als vorübergehend betrachtete. Selbst wenn also - was aber wie gezeigt nicht anzunehmen ist - eine Zusicherung vorgelegen hätte, müsste deren Wirkung in zeitlicher Hinsicht als von vornherein beschränkt gelten und mit zunehmenden Zeitablauf abnehmen. Zwischen der gegebenenfalls vertrauensbegründenden Kontrolle und den hier zu beurteilenden Steuerperioden liegen beinahe fünf Jahre. Bei dieser verhältnismässig langen Zeitdauer wäre unter den gegebenen Umständen sodann das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts höher zu gewichten, als dasjenige des Vertrauensschutzes.

3.6 Die Beschwerdeführerin bestreitet weiter die Zuständigkeit der ESTV zur Nachforderung der «nicht entrichteten Einfuhrsteuer». Für die Nacherhebung der Einfuhrsteuern sei ausschliesslich die Eidgenössische Zollverwaltung zuständig (Beschwerde, Rz. 117 ff.). Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin verweisen zur Begründung ihrer Positionen mitunter auf Ausführungen des hiesigen Gerichts im Urteil A-714/2018 vom 23. Januar 2019.

Im Gegensatz zum Fall, der dem erwähnten Urteil A-714/2018 zugrunde lag, besteht der Rechtsgrund der Steuerforderung vorliegend in einer Rückbelastung eines (mangels subjektiver Steuerpflicht) zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzugs und nicht in einer Hinterziehung von Einfuhrabgaben. Vorliegend fand infolge Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens eine Verrechnung der verlagerten Einfuhrsteuerschuld mit dem deklarierten Vorsteuerabzug statt. Dieser Vorsteuerabzug hat sich infolge Steuerumgehung nachträglich als unrechtmässig erwiesen, weshalb es der ESTV gestattet sein muss, diesen Betrag zurückzufordern. Nichts anderes gilt nämlich in Fällen, in denen (mangels Verlagerungsverfahrens) die Einfuhrsteuer effektiv der EZV entrichtet und derselbe Betrag anschliessend von der ESTV als Vorsteuer ausgerichtet wurde, ist doch in jener Konstellation die Zuständigkeit der ESTV zur Rückforderung allfällig zu Unrecht ausgerichteter Vorsteuern zweifellos gegeben. Der Umstand allein, dass auf einen (lediglich Aufwand verursachenden) Geldfluss verzichtet wird, vermag an der Zuständigkeit der ESTV zur Rückforderung unrechtmässig ausgerichteter Vorsteuern nichts zu ändern.

3.7 Die Beschwerdeführerin erachtet weiter die vorinstanzlichen Nachbelastungen unter dem Titel «Eigenverbrauch» als unrechtmässig. Sie macht geltend, der massgebende Zeitpunkt für den Eintritt der Nutzungsänderung sei der 31. Dezember 2008 und nicht der 1. Januar 2009 gewesen. Weil allfällige Steuerforderungen aus dem Jahr 2008 bereits verjährt seien, könne eine Nachbelastung des Eigenverbrauchs nicht mehr erfolgen.

Relevant für die Entstehung der Steuerforderung aus Eigenverbrauch ist der Zeitpunkt des Wegfalls der subjektiven Steuerpflicht (E. 2.2.3). Vorliegend hat die ESTV die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin rückwirkend ab dem 1. Januar 2009 (dies entspricht dem Beginn der ersten nicht verjährten Steuerperiode) infolge einer Steuerumgehung nachträglich verneint. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden (vgl. zu einer vergleichbaren Konstellation: Urteil des BVGer A-4674/2010 vom 22. Dezember 2011 E. 4.2.3, bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_129/2012 vom 15. Juni 2012). Bis und mit dem 31. Dezember 2008 ist damit von der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszugehen. Der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht erfolgte folglich am 1. Januar 2009, weshalb die ESTV vorliegend zu Recht eine Vorsteuerabzugskorrektur unter dem Titel «Eigenverbrauch» vorgenommen hat.

3.8 Was die Beanstandungen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der
vorinstanzlichen Aktenführung betrifft, so ist ihr darin zuzustimmen, dass in den amtlichen Akten neben dem von der Beschwerdeführerin nachgereichten Abrechnungsformular Q1/2013 offenbar auch Ausdrucke eines E-Mails vom 9. Januar 2015 samt Anhängen und die mit E-Mail vom 24. November 2011 eingereichte Jahresrechnung 2011 fehlen. Die Vorinstanz hat sich zum Fehlen der Dokumente nicht geäussert und es sind auch sonst keine Erklärungen für die Unvollständigkeit der Akten greifbar. Der Vorwurf der Beschwerdeführerin erweist sich daher als berechtigt und es liegt eine Verletzung der vorinstanzlichen Aktenführungspflicht vor.

Wie sich aus den vorangehenden Erwägungen ergibt, ist vorliegend von einer Steuerumgehungskonstellation auszugehen. Der für die Annahme der Steuerumgehung rechtserhebliche Sachverhalt ist durch die vorliegenden Akten bereits hinreichend belegt. Dass die fehlenden Dokumente, namentlich die Jahresrechnung 2011 sowie die mit E-Mail vom 9. Januar 2015 eingereichten Ausfuhrzollausweise und weiteren Dokumente im Zusammenhang mit den Exporten (siehe Auflistung der Anhänge im Mailausdruck [Beschwerdebeilage 8]) für den Ausgang des Verfahrens von entscheidender Bedeutung sein könnten, ist nicht ersichtlich. Mangels Beweisrelevanz der fehlenden Dokumente erübrigt es sich daher, hinsichtlich der fehlenden Akten weitere Beweismassnahmen zu treffen. Die Beschwerdeführerin vermag aus der mangelhaften Aktenführung im Ergebnis nichts zu ihren Gunsten ableiten.

3.9 Nach dem Gesagten sind vorliegend die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt und die Beschwerdeführerin kann sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen. Auch ist die Zuständigkeit der ESTV zur Rückbelastung der Vorsteuern gegeben. Folglich hat die ESTV der Beschwerdeführerin zu Recht für den hier interessierenden Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum 31. Dezember 2015 die Anerkennung als eigenständiges Mehrwertsteuersubjekt nachträglich abgesprochen, den Vorsteuerabzug für die verlagerten Einfuhrsteuern verweigert und eine Vorsteuerabzugskorrektur wegen Eigenverbrauchs vorgenommen. In rechnerischer Hinsicht hat die Beschwerdeführerin die Höhe der Vorsteuerrückbelastungen und der Umsatzsteuerkorrekturen bzw. die entsprechenden Steuerforderungen im Umfang von Fr. (...) (Steuerjahr 2009) und Fr. (...) (Steuerjahre 2010 bis 2015) nicht beanstandet. Es sind diesbezüglich in den Akten auch keine offensichtlichen Mängel erkennbar.

Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

3.10 Nur der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass Ziff. 3 des Dispositivs der angefochtenen Entscheide, mit welcher die ESTV die Korrektur der Abrechnungen ab 2016 ankündigt, für das vorliegende Verfahren, welches einzig die Steuerperioden 2009 bis 2015 zum Gegenstand hat, keine Rechtswirkung zukommt.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind die Kosten des vereinigten Verfahrens, die auf Fr. 32'500.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 18'000.-- (A-601/2019) und Fr. 16'000.-- (A-606/2019), total Fr. 34'000.--, sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der Restbetrag von Fr. 1'500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-601/2019 und A-606/2019 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 32'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 34'000.-- werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. Der Restbetrag von Fr. 1'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 9 Marchandises en admission temporaire
¹	Le Conseil fédéral peut prévoir l'exonération partielle ou totale des droits à l'importation des marchandises étrangères pour admission temporaire sur le territoire douanier ou des marchandises indigènes après admission temporaire sur le territoire douanier étranger.
²	Il règle les conditions de l'exonération des droits de douane.
³	Il peut exclure le régime d'admission temporaire, le limiter à une durée déterminée ou le soumettre à une autorisation pour des raisons économiques ou en application de mesures de politique commerciale.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 58
¹	Les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour le régime de l'admission temporaire.
²	Le régime de l'admission temporaire implique:
^a	la fixation des droits à l'importation ou, le cas échéant, des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de paiement conditionnelle;
^b	l'identification des marchandises;
^c	la fixation de la durée de l'admission temporaire;
^d	l'application des actes législatifs de la Confédération autres que douaniers.
³	Si le régime de l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à l'importation ou à l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les marchandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger ou réintroduites dans le territoire douanier dans le délai fixé et qu'elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l'échéance du délai fixé pour ce régime douanier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 73 - 1 À la demande de l'AFC, les tiers visés à l'al. 2 sont tenus de:
¹	À la demande de l'AFC, les tiers visés à l'al. 2 sont tenus de:
^a	lui fournir gratuitement les renseignements nécessaires à la détermination de l'assujettissement ou au calcul de la créance fiscale d'un assujetti;
^b	lui accorder gratuitement l'accès aux livres comptables, aux pièces justificatives, aux papiers d'affaires et autres documents, dans la mesure où les informations nécessaires ne peuvent être obtenues de l'assujetti.
²	Sont astreints à fournir des renseignements les tiers:
^a	qui pourraient être des assujettis;
^b	qui sont responsables du paiement de l'impôt solidairement avec l'assujetti ou à la place de ce dernier;
^c	qui ont reçu ou effectué des prestations;
^d	qui détiennent une participation déterminante dans une société soumise à l'imposition de groupe.
³	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 52 Objet de l'impôt - 1 Sont soumises à l'impôt:
¹	Sont soumises à l'impôt:
^a	l'importation de biens, y compris les prestations de services et les droits y afférents;
^b	la mise en libre pratique, par des voyageurs arrivant de l'étranger en aéronef, de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD92.93
²	S'il est impossible, lors de l'importation de supports de données, de déterminer la valeur marchande du support et que l'importation n'est pas franche d'impôt en vertu de l'art. 53, l'impôt sur les importations n'est pas perçu et les dispositions relatives à l'impôt sur les acquisitions (art. 45 à 49) sont applicables.94
³	L'art. 19 est applicable par analogie en cas de pluralité de prestations.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 117 Report du paiement de l'impôt sur les importations - (art. 63 LTVA)
¹	Quiconque désire acquitter l'impôt dans le cadre de la procédure de report du paiement de l'impôt doit être en possession d'une autorisation de l'AFC.
²	L'OFDF prélève l'impôt s'il est douteux que les conditions du report du paiement de l'impôt sur les importations sont remplies.
³	La prescription de la dette d'impôt sur les importations reportée est régie par l'art. 42 LTVA.
⁴	L'AFC règle l'exécution après entente avec l'OFDF.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 30 Admission temporaire sur le territoire douanier - (art. 9 LD)22
¹	Les marchandises pour admission temporaire sur le territoire douanier sont admises en franchise:
^a	si elles sont la propriété d'une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont utilisées par une telle personne;
^b	si elles peuvent être identifiées avec certitude;
^c	si l'admission dure au maximum deux ans, et
^d	si elles sont réexportées en l'état; l'usage n'est pas réputé modification.
²	Les marchandises dont l'admission temporaire dure plus de deux ans peuvent continuer à être utilisées en exonération partielle des droits de douane pendant trois ans supplémentaires au plus. Les droits de douane sont fixés, pour chaque mois entier ou entamé, à 3 % du montant qui aurait été perçu lors d'une mise en libre pratique des marchandises, mais au maximum à ce montant.
³	Dans des cas particuliers, l'OFDF peut raccourcir le délai prévu à l'al. 1, let. c. Il fixe le délai dans lequel les marchandises doivent être réexportées ou placées sous un autre régime douanier.
⁴	Si les conditions énumérées à l'al. 1 sont remplies, le régime de l'admission temporaire est réputé autorisé.
⁵	S'il existe d'importants motifs rendant nécessaire la surveillance du régime de l'admission temporaire, l'OFDF peut soumettre ce régime à autorisation expresse.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.