2C_849/2018 - 2019-09-18 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 849/2018

Arrêt du 18 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffier : M. Jeannerat.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Nicolas Merlino, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2005,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, en section, du 24 juillet 2018 (ATA/769/2018).

Faits :

A.

A.a. A.________, né en 1945, a été associé au sein de la banque B.________ (ci-après: la Banque) jusqu'au 31 décembre 2007. Il a été affilié dès le 1er janvier 1971 à la Fondation de prévoyance C.________, d'une part, et à la Fondation complémentaire de prévoyance C.________, d'autre part.

A.b. Conformément au jugement de divorce prononcé par le Tribunal de première instance de la République et canton de Genève le 13 février 2004, la Fondation de prévoyance C.________ et la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ ont transféré, respectivement, des montants de 4'400'000 fr. et de 3'600'000 fr. sur le compte de libre-passage de l'ex-épouse de A.________, au titre du partage des prestations de prévoyance.
En date du 31 décembre 2004, A.________ a procédé à un rachat de 1'500'000 fr. dans la Fondation de prévoyance C.________ ainsi qu'à un rachat de 1'200'000 fr. dans la Fondation complémentaire de prévoyance C.________. Il a en outre procédé à un autre rachat de 2'400'000 fr. dans la seconde fondation en date du 9 mai 2005.
Le 30 septembre 2005, A.________ a résilié prématurément la relation de prévoyance complémentaire. La Fondation complémentaire de prévoyance C.________ lui a alors versé une prestation en capital de 6'835'845.45 fr. en date du 3 octobre 2005. La déclaration de prestations en capital délivrée par la fondation indiquait que le versement avait eu lieu du fait de la résiliation prématurée en raison de "radiation affiliation indépen" (sic) (cf. art. 105 al. 2 LTF).
Le 31 décembre 2006, A.________ a procédé à un rachat de 2'900'000 fr. dans la Fondation de prévoyance C.________.

A.c. L'intéressé a pris sa retraite avec effet au 1er janvier 2008. La Fondation de prévoyance C.________ lui a alors versé un montant de 8'390'824 fr. au titre de prestation de retraite.

B.
Le 7 novembre 2006, A.________ a adressé à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) sa déclaration fiscale 2005. Il y déduisait le montant de 2'400'000 fr. qu'il avait versé le 9 mai 2005 à la fondation de prévoyance complémentaire, au titre de rachat de prévoyance professionnelle.
Le 1er septembre 2009, l'Administration fiscale cantonale a communiqué à A.________ un bordereau pour les impôts cantonal et communal 2005 (ci-après: ICC 2005) et un bordereau pour l'impôt fédéral direct 2005 (ci-après: IFD 2005). Dans les deux cas, elle refusait la déduction du rachat de 2'400'000 fr. opéré le 9 mai 2005, une telle déduction étant considérée comme un abus de droit lorsque le versement d'une prestation en capital intervenait la même année que le rachat ou l'année suivante.
Par décisions du 16 juin 2015, l'Administration fiscale cantonale a rejeté les réclamations de A.________ contre les taxations susmentionnées, avec une motivation identique.
Par jugement du 31 octobre 2016, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève a rejeté les recours que A.________ avait déposés contre les deux décisions sur réclamation précitées. Par arrêt du 24 juillet 2018, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a également rejeté le recours déposé successivement devant elle contre le jugement précité.

C.
A.________ interjette un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral contre l'arrêt de la Cour de justice du 24 juillet 2018. Il conclut à l'annulation de celui-ci, ainsi qu'à la déduction du rachat LPP de 2'400'000 fr. effectué auprès de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ dans le cadre des ICC 2005 et de l'IFD 2005. Subsidiairement, il demande au Tribunal fédéral de dire qu'il a droit à une telle déduction et de renvoyer la cause pour nouvelle décision au sens des considérants à la Cour de justice, respectivement à l'Administration fiscale cantonale. Plus subsidiairement, il conclut à l'annulation de l'arrêt cantonal attaqué et au renvoi de la cause à la Cour de justice pour nouvelle instruction des faits.
La Cour de justice n'a pas déposé d'observations sur le présent recours, persistant dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours, à l'instar de l'Administration fédérale des contributions. Le recourant a répliqué et l'Administration fiscale cantonale dupliqué. Le recourant a déposé d'ultimes observations.

Considérant en droit :

I. Recevabilité, points de procédure et établissement des faits

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 141 II 113 consid. 1 p. 116).

1.1. Le présent recours, qui a pour objet la taxation du recourant s'agissant des ICC 2005 et de l'IFD 2005, est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts visés en l'espèce (cf. art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.).

1.2. La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal du recourant, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement dudit arrêt que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; arrêt 2C 576/2016 du 6 mars 2017 consid. 1.1 non publié in ATF 143 IV 130). Dans ces circonstances, on ne peut pas reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour l'IFD et les ICC dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière. Tout au plus ne sera-t-il pas tenu compte des différents renvois et références aux précédentes écritures contenus dans le mémoire de recours. En effet, la motivation d'un recours doit être complète (cf. art. 42 al. 1 LTF), de sorte qu'il n'est pas admissible de renvoyer à une écriture antérieure (arrêts 2C 786/2015 du 23 mai 2016 consid. 1.3; 4A 709/2011 du 31 mai 2012 consid. 1.1; 4A 609/2011 du 13 février 2012 consid. 3.2).

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral ne connaît toutefois de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal, que si le grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p 41). Le grief de violation du droit cantonal ne peut en principe pas être soulevé dans un recours devant le Tribunal fédéral. En revanche, il est toujours possible de faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à un droit fondamental (cf. ATF 142 I 172 consid. 4.3 p. 176; 135 III 513 consid. 4.3 p. 521 s.; 133 III 462 consid. 2.3 p. 466). Hormis cette exception, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de
motifs (cf. ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400; 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; arrêt 2C 370/2014 du 9 février 2015 consid. 3).
Il est précisé qu'en application des principes qui précèdent, le Tribunal fédéral vérifie librement la conformité du droit fiscal cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, sauf si cette loi laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'examen du Tribunal fédéral est limité à l'examen de la violation de droits constitutionnels dûment invoqués, en particulier celui de l'interdiction de l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en écarter que si les faits ont été constatés de façon manifestement inexacte - ce qui correspond à la notion d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des constatations de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision attaquée, ni des faits qui n'y sont pas constatés (arrêt 2C 777/2015 du 26 mai 2016 consid. 2 non publié in ATF 142 I 152).
Il découle de ce qui précède qu'il ne sera pas tenu compte des faits et des moyens de preuves que le recourant expose à titre préliminaire dans son mémoire de recours et qui ne sont pas contenus dans l'arrêt entrepris, dès lors qu'il n'explique pas en quoi les conditions qui viennent d'être rappelées seraient réunies, mais discute les faits comme devant une autorité d'appel, ce qui n'est pas admissible devant le Tribunal fédéral.

3.
Soulevant un grief de nature formelle qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 141 V 557 consid. 3 p. 563; 139 I 189 consid. 3 p. 191; 137 I 195 consid. 2.2), le recourant se plaint d'une violation de son droit d'être entendu consacré à l'art. 29 al. 2 Cst. Il reproche en particulier à l'arrêt attaqué d'être insuffisamment motivé et de ne pas se prononcer sur les griefs qu'il avait soulevés sur le plan cantonal, ce en violation des exigences découlant de ce droit constitutionnel, mais aussi de l'art. 112 LTF.

3.1. Aux termes de l'art. 112 al. 1 let. b LTF, les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours au Tribunal fédéral doivent indiquer les motifs déterminants de fait et de droit sur lesquels l'autorité s'est fondée. Si la décision attaquée ne satisfait pas à ces exigences, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler (art. 112 al. 3 LTF). La LTF concrétise de cette manière le droit constitutionnel d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), qui comprend l'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, afin que l'intéressé puisse la comprendre, l'attaquer utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 135 V 65 consid. 2.6 p. 73; 134 I 83 consid. 4.1 p. 88). Le juge doit ainsi mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidé et sur lesquels il a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. Il n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 141 V 557
consid. 3.2.1 p. 564 s.; 134 I 83 consid. 4.1 p. 88 et les arrêts cités). La motivation peut au demeurant être implicite et résulter des différents considérants de la décision (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 p. 565; arrêt 2C 12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.3.1 non publié in ATF 144 IV 136).

3.2. En l'occurrence, le recourant reproche à la Cour de justice de n'avoir pas exposé clairement les raisons qui l'avaient conduite à retenir que le rachat de 2'400'000 fr. intervenu le 9 mai 2005 auprès de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ avait été opéré dans le seul but de réaliser une économie d'impôts. Il se plaint en particulier du fait que l'autorité cantonale n'aurait pas pris la peine de faire état des motifs qui l'ont poussée à négliger les circonstances particulières de la cause, pourtant alléguées et étayées par pièces, ignorant, sans donner d'explications, sa déclaration selon laquelle les rachats de prévoyance avaient été étalés sur plusieurs années par bienveillance à l'égard des finances du canton de Genève. Les juges cantonaux auraient également écarté, sans motifs, l'allégation selon laquelle le retrait du capital de prévoyance complémentaire à l'automne 2005 résultait de circonstances extérieures et postérieures au rachat de prévoyance litigieux sur lesquelles le recourant n'avait eu aucune emprise.

3.3. Les critiques du recourant tombent à faux. Il résulte clairement de l'arrêt entrepris, même s'il n'est que brièvement motivé, que les juges cantonaux ont accordé un poids déterminant au fait que le rachat de 2'400'000 fr. était intervenu de manière exceptionnelle en cours d'année - et non à la fin de celle-ci, comme les précédents - et, surtout, quelques mois seulement avant que le capital de prévoyance complémentaire ne soit finalement retiré. Cet enchaînement des évènements a amené l'autorité précédente à considérer que le rachat était insolite et qu'il n'avait pas été effectué à des fins de prévoyance, mais uniquement à des fins fiscales. Il ressort pour le reste de l'arrêt attaqué que la Cour de justice n'a pas ignoré les "explications du contribuable relatives à la résiliation anticipée de la relation avec la fondation de prévoyance complémentaire", s'y référant d'ailleurs expressément (cf. consid. 8 en droit de l'arrêt attaqué). Elle a cependant estimé, à tout le moins implicitement, que ces explications n'étaient pas propres à modifier son avis, certaines renforçant au contraire le constat selon lequel le rachat de 2'400'000 fr. effectué en mai 2005 constituait un procédé insolite. En réponse à l'argumentation du
recourant, l'autorité précédente a notamment relevé que sa prétendue crainte de ne plus pouvoir retirer les montants investis dans la prévoyance professionnelle après 2005 pour compenser une éventuelle sortie des associés de la Banque aurait normalement dû le conduire à renoncer à tout rachat de prévoyance cette année-là, s'il avait réellement voulu être certain de préserver la libre disponibilité de ses liquidités.
L'argumentation de l'arrêt cantonal, qui est rédigée d'une manière claire et intelligible, constitue une motivation suffisante à l'aune de l'art. 29 al. 2 Cst. et de l'art. 112 al. 1 let. b LTF. En la contestant par le biais d'un mémoire de plus de soixante pages, à la limite de la prolixité prohibée par l'art. 42 al. 2 LTF qui commande une motivation succincte (cf. arrêt 2C 32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 1.2), le recourant démontre du reste qu'il en a manifestement compris le sens et la portée.

3.4. Le grief du recourant selon lequel le Tribunal cantonal aurait violé son droit à obtenir une décision motivée et à voir ses griefs pertinents traités doit donc être rejeté.

4.
Le recourant se prévaut d'une autre violation de son droit d'être entendu en ce sens qu'il reproche à la Cour de justice d'avoir omis les preuves pertinentes qu'il avait soumises en lien avec les circonstances du rachat et du retrait en capital de son avoir de prévoyance complémentaire en 2005.

4.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222 s. et les références citées). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299 et les références citées).

4.2. En l'occurrence, comme expliqué ci-avant, il ressort de l'arrêt attaqué que la Cour de justice a estimé que, telles qu'alléguées par le recourant, les circonstances prétendument particulières du rachat et du retrait de prévoyance survenus en 2005 ne lui apparaissaient pas pertinentes s'agissant de l'issue à donner au présent litige. Contrairement à ce que le recourant affirme, la Cour de justice n'a donc pas refusé sans raison des moyens de preuve régulièrement offerts, ni refusé de prendre en considération un allégué. Elle a seulement estimé qu'ils n'étaient pas propres à modifier son opinion selon laquelle le recourant avait opéré un rachat de manière étrange en 2005, juste avant de retirer la même année son capital de la fondation de prévoyance, afin d'obtenir une réduction de son revenu imposable. Ce n'est dès lors pas d'une violation de son droit d'être entendu dont le recourant se plaint, mais bien plus de l'appréciation des preuves qui a été opérée par l'autorité précédente pour aboutir à ce constat.

5.
Le recourant reproche en l'espèce aussi à la Cour de justice d'avoir établi les faits de manière arbitraire, de même qu'en violation des règles régissant le fardeau de la preuve en matière fiscale.

5.1. Selon la jurisprudence, l'appréciation des preuves est arbitraire lorsqu'elle est manifestement insoutenable, en contradiction avec le dossier, ou lorsque l'autorité ne tient pas compte, sans raison sérieuse, d'un élément propre à modifier la décision, se trompe sur le sens et la portée de celui-ci ou, se fondant sur les éléments recueillis, en tire des conclusions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266 et les références). Il appartient en général à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; 92 I 253 consid. 2 p. 256/257).

5.2. Dans ses écritures, le recourant affirme en substance que l'autorité cantonale aurait établi les faits de manière arbitraire et en violation du fardeau de la preuve sur plusieurs points en retenant que le rachat effectué en mai 2005 avait été guidé par une volonté d'économiser des impôts. Il aurait démontré que le rachat litigieux en l'espèce avait eu lieu cette année-là - et non immédiatement en 2004 en même temps que le précédent rachat effectué auprès de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ - afin d'échelonner les rachats liés à son divorce sur plusieurs années, par bienveillance pour les finances de la République et canton de Genève. Il aurait en outre prouvé qu'au moment dudit rachat, il lui était impossible de savoir qu'il allait retirer son capital de prévoyance quelques mois plus tard. Il aurait établi qu'un tel retrait avait résulté d'une décision collective ultérieure des associés de la Banque.

5.3. Il n'est en l'occurrence pas nécessaire d'examiner ces griefs relatifs à l'établissement des faits. Ils ont trait à la question de savoir si le recourant a eu comportement insolite en opérant le rachat de 2'400'000 fr. litigieux en l'espèce et si ce versement a eu pour seul but d'économiser des impôts, c'est-à-dire s'il est constitutif d'une évasion fiscale. Or, comme on le verra, les réponses qui pourraient être apportées à ces différentes questions de fait n'ont pas d'influence décisive sur l'issue du litige, le caractère déductible du rachat devant de toute manière être niée en l'espèce en raison de la non-affectation du capital reçu - et donc du rachat litigieux - à la prévoyance professionnelle (cf. infra consid. 7.8 et 7.9). Il n'est partant pas nécessaire de trancher les griefs s'y rapportant.

6.
Sur le fond, le litige porte exclusivement sur le point de savoir si les 2'400'000 fr. que le recourant a versés à sa fondation de prévoyance complémentaire le 9 mai 2005 peuvent être déduits de son revenu imposable s'agissant de l'IFD 2005 et des ICC 2005 au titre de rachat de prévoyance.

II. Impôt fédéral direct

7.

7.1. Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires sont déductibles des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [LPP, RS 831.40]). Cette disposition a été reprise par l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD selon lequel les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (cf. ATF 131 II 627 consid. 4.2 p. 633). Cette déduction suppose toutefois que l'on ne soit pas en présence d'un cas d'évasion fiscale (arrêts 2C 658/2009 du 12 mars 2010 consid. 2.1; aussi 2C 243/2013 du 13 septembre 2013 consid. 4.1).

7.2. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont réunies:

a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi;
b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée;
c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale.
Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; aussi arrêt 2C 462/2008 du 20 mars 2009 consid. 7 non publié in ATF 135 I 198).

7.3. Selon l'art. 79b al. 3 LPP, en vigueur depuis le 1er janvier 2006, les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. La jurisprudence a retenu que cette disposition, si elle relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle, avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (arrêt 2C 658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3, confirmé notamment in arrêt 2C 614/2010 du 24 novembre 2010). Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux (arrêt 2C 614/2010 précité consid. 3.1.2). En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance (arrêt 2C 43/2010 du 18 juin 2010 consid. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans
suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (ATF 142 II 399 consid. 4.1 p. 407 s.; 2C 1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3 et les arrêts cités). Font exception à cette règle les rachats effectués après un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. En application de l'art. 79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au délai de blocage de trois ans prévu à l'art. 79b al. 3 LPP. Ils peuvent toutefois être constitutifs d'évasion fiscale en fonction des circonstances concrètes (ATF 142 II 399 consid. 3 et 4 p. 401 ss; aussi arrêt 2C 895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.6).

7.4. S'agissant plus spécialement des cotisations et des montants versés par des indépendants à une institution de prévoyance professionnelle à titre facultatif, notamment ceux effectués à titre de rachat, l'art. 4 al. 4 LPP prévoit, depuis le 1er janvier 2005, qu'ils doivent être affectés durablement à la prévoyance professionnelle. Cette disposition a été introduite lors de la 1ère révision de la LPP sur proposition de la Commission de la sécurité sociale et de la santé du Conseil national (sur la genèse de cette disposition, cf. ATF 134 V 170 ss). A l'instar de l'art. 79b al. 3 LPP précité, qui a été adopté simultanément, elle était censée prévenir certains comportements abusifs consistant, pour une personne assurée à titre facultatif, à se faire verser en espèces le capital de prévoyance constitué en bénéficiant d'avantages fiscaux, afin de l'affecter à la consommation, soit dans un but étranger à la prévoyance professionnelle (cf. BO 2003 N 624, proposition Bortoluzzi). Autrement dit, l'art. 4 al. 4 LPP a été adopté afin d'éviter des abus d'ordre fiscal, à tout le moins indirectement (cf. notamment JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, L'institution de prévoyance professionnelle des indépendants, RSAS 2009 81, nos 40-45; MARINA ZÜGER,
Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75 513, spéc. 531). L'idée de cette nouvelle règle n'a toutefois jamais été d'empêcher un indépendant de retirer son capital de prévoyance pour acquérir la propriété de son logement ou effectuer des investissements servant à maintenir la valeur de son entreprise. Sur la base d'une interprétation historique et systématique de l'art. 4 al. 4 LPP, le Tribunal fédéral est ainsi parvenu à la conclusion que cette disposition n'interdisait pas le versement anticipé ou le paiement en espèces du capital de prévoyance dans des limites clairement établies, notamment aux fins d'investissements dans l'entreprise (ATF 134 V 170 consid. 4.4 p. 180; aussi arrêt 2C 462/2008 du 20 mars 2009 consid. 6.1 non publié in ATF 135 I 198; 2C 43/2010 du 18 juin 2010 consid. 2.3.1).

7.5. En l'occurrence, dans l'arrêt attaqué, la Cour de justice a estimé que l'art. 79b LPP ne s'appliquait pas au cas d'espèce, car le rachat de prévoyance litigieux opéré le 9 mai 2005 datait d'avant l'entrée en vigueur de cette disposition. Il serait en revanche manifeste, selon elle, que le rachat effectué le 9 mai 2005, qui a pour ainsi dire été "remboursé" le 3 octobre 2005, s'apparenterait à une opération de va-et-vient de fonds insolite ayant pour unique but d'obtenir une déduction fiscale en application de l'art. 33 al. 1 let. d LIFD. Les juges cantonaux ont ainsi considéré que le rachat de 2'400'000 fr. effectué auprès de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ ne pouvait être déduit du revenu du recourant, dans la mesure où il s'assimilait à un cas d'évasion fiscale.

7.6. Le recourant conteste le raisonnement de la Cour de justice. Il reproche notamment à celle-ci de n'avoir pas tenu compte de l'art. 79b al. 3 et 4 LPP au moment d'apprécier la question de l'existence d'un cas d'évasion fiscale. D'après lui, cette norme "anti-abus", qui a été adoptée en octobre 2003, c'est-à-dire avant le rachat litigieux de mai 2005, codifie la jurisprudence en matière d'évasion fiscale liée à des rachats de prévoyance. Or, elle ne conditionnerait les rachats consécutifs à un divorce à aucun délai d'attente. Le recourant prétend également que le retrait du capital de prévoyance effectué en octobre 2005 résulterait de circonstances extérieures, postérieures au rachat, sur lesquelles il n'aurait pas eu d'emprise, de sorte que les conditions de l'évasion fiscale ne seraient pas remplies. Le retrait aurait notamment eu lieu en urgence après que le Conseil fédéral avait renoncé à son projet d'inscrire expressément, dans une ordonnance, la faculté, pour des indépendants, de retirer leurs capitaux du deuxième pilier pour l'investir dans leurs entreprises.

7.7. En l'occurrence, il est établi que le rachat de 2'400'000 fr. que le recourant entend pouvoir déduire de son revenu 2005 a complété un premier rachat de 1'200'000 fr. effectué en décembre 2004 auprès de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________. Ces deux versements sont intervenus après le divorce du recourant prononcé en février 2004. Ils compensent exactement le montant que ladite fondation a dû transférer à l'épouse du recourant après leur divorce, à savoir 3'600'000 fr. Le fait que ce dernier ait effectué le second rachat à la suite de son divorce, moins de trois ans avant d'avoir pris sa retraite fin 2007 n'est pas insolite en soi. Il s'avère en revanche étrange que l'intéressé ait décidé en 2005 de l'opérer en milieu d'année, alors même qu'il avait effectué ses autres rachats en fin d'année (soit le 31 décembre 2004 et le 31 décembre 2006), et, surtout, quelques mois seulement avant de mettre un terme à sa relation avec la Fondation complémentaire de prévoyance C.________, en date du 30 septembre 2005, et de demander le versement de son avoir en capital. La question de savoir si le recourant a commis un abus constitutif d'évasion fiscale au regard de ces circonstances peut toutefois rester ouverte. Il s'avère
que le rachat opéré en 2005 ne peut de toute manière pas être déduit du revenu du recourant dans la mesure où il a été suivi du versement d'une prestation en capital qui n'entre pas dans le cadre de l'art. 4 al. 4 LPP.

7.8. Il ressort en effet de l'arrêt attaqué, d'une manière qui lie la Cour de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), que la prestation en capital de 6'835'845.45 fr. qu'a retirée le recourant en octobre 2005, alors qu'il venait d'avoir 61 ans et qu'il exerçait toujours une activité lucrative, n'a été affectée à aucune autre forme de maintien de prévoyance, contrairement à ce qu'imposait déjà l'art. 4 al. 4 LPP. Elle n'a pas non plus servi à financer la part du capital de sortie d'éventuels associés qui se seraient retirés de la Banque avant que le recourant ne prenne sa retraite fin 2007, comme l'aurait permis la disposition précitée qui autorise les versements en capital visant des investissements dans l'entreprise (cf. la jurisprudence citée supra consid. 7.4). Dans son arrêt, l'autorité précédente relève que le recourant n'a même jamais démontré qu'il était prévisible, en automne 2005, que le capital reçu de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ dût être en tout ou en partie utilisé à cette fin. Cet absence de réinvestissement du montant perçu et de tout projet concret en ce sens n'est du reste pas contestée par le recourant qui prétend uniquement avoir retiré son avoir sous forme de capital par peur que cet argent ne
soit plus disponible pour financer les parts du capital de sortie des associés qui se retiraient. L'intéressé fait à cet égard grand cas du projet de disposition l'y autorisant prétendument expressément qui a été un temps envisagé par le Conseil fédéral avant d'être abandonné durant l'année 2005 dans le cadre de la révision de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 18 avril 1984 (OPP 2, RS 831.441.1). Il reconnaît toutefois n'avoir jamais utilisé les fonds reçus pour financer la sortie de l'un ou de plusieurs de ses associés dans le laps de temps qui le séparait de la retraite. Il concède même qu'au moment de la sortie de la Fondation complémentaire en septembre 2005, il ne savait pas si et dans quelle mesure il serait effectivement et personnellement amené à devoir le faire.
Il convient enfin de relever, à toutes fins utiles, qu'un réinvestissement du capital LPP à la fin 2005 n'aurait pas forcément été conforme au projet de révision de l'OPP 2 dont se prévaut le recourant et dont l'abandon aurait conduit au retrait du capital accumulé auprès de la Fondation complémentaire de prévoyance C.________. Cette disposition prévoyait qu'il était possible d'exiger un retrait anticipé unique pour des investissements dans l'entreprise si ce retrait anticipé était demandé "jusqu'à trois ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse" (cf. ATF 134 V 170 consid. 3.3 p. 173; aussi Office fédéral de assurances sociales OFAS, Bulletin de la prévoyance professionnelle no 106 du 19 mai 2008, N 643). Or, en l'espèce, le recourant a pris sa retraite à la fin 2007, soit moins de trois ans après avoir effectué le rachat litigieux en l'espèce.

7.9. Il s'avère ainsi que le recourant a versé le 9 mai 2005 un montant de 2'400'000 fr. à titre de rachat à sa fondation de prévoyance complémentaire et que ce montant lui a été rétrocédé aussitôt, à savoir la même année, sous forme d'un capital qui n'a pas été utilisé à des fins de prévoyance professionnelle, ni investi dans la Banque dont il était l'un des associés. Autrement dit, le recourant a immédiatement récupéré, durant la même période fiscale, la libre disposition d'une somme précédemment versée en vue d'un rachat de prévoyance en opérant un retrait contraire à l'art. 4 al. 4 LPP. Dès lors que cette disposition légale, qui venait d'entrer en vigueur le 1er janvier 2005, a précisément pour fonction d'éviter les abus fiscaux, cette circonstance suffit à elle seule à refuser au recourant le droit de déduire son rachat de son revenu imposable. À l'instar de ce qui prévaut s'agissant des rachats opérés en violation de l'art. 79b al. 3 LPP, il n'est pas nécessaire de vérifier si la situation concrète remplit également les conditions générales de l'évasion fiscale, comme certains indices le laissent transparaître (rachat effectué en milieu d'année, versement en capital quatre mois après le rachat, etc.).

7.10. Sur le vu de ce qui précède, c'est à juste titre que le montant versé par le recourant à la Fondation complémentaire de prévoyance C.________ à titre de rachat le 9 mai 2005 n'a pas été déduit du revenu déterminant en matière d'IFD. Le recours doit donc être rejeté par substitution de motifs en tant qu'il concerne l'IFD 2005.

III. Impôts cantonal et communal

8.
Conformément à l'art. 9 al. 2 let. d LHID, l'art. 2 let. b de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt préalable et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid (aLIPP-V, RSGE D 3 16), abrogée au 31 décembre 2009 (cf. art. 9 al. 1 let. e de la loi cantonale du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE, RS/GE D308]), prévoyait, dans sa version en vigueur au 31 décembre 2005, que "les versements du contribuable dans un but de prévoyance" étaient déduits du revenu s'ils étaient faits en vue d'acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle "au sens et dans les limites du droit fédéral". La teneur du droit cantonal harmonisé déterminant est ainsi semblable à celle de l'art. 33 al. 1 let. d LIFD. S'agissant de l'impôt cantonal et communal dû par les recourants pour l'année fiscale 2011, il peut ainsi être renvoyé à la motivation qui vient d'être développée à propos de la LIFD, la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct étant en principe valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (cf. notamment arrêt 2C 462/2008 du 20 mars
2009 consid. 9, non publié in ATF 135 I 198). Il en découle que le montant de 2'400'000 fr. versé par le recourant en 2005 au titre de rachats après divorce ne peut être déduit de son revenu imposable pour les impôts précités.
Partant, en tant qu'il concerne l'ICC 2005, le recours doit être rejeté pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus s'agissant de l'IFD 2005.

9.
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale de 2005.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal pour la période fiscale de 2005.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 12'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, en section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 18 septembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Jeannerat

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 112 Notification des décisions - 1 Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
¹	Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
^a	les conclusions, les allégués, les moyens de preuves offerts et les déterminations des parties lorsqu'elles ne résultent pas des pièces du dossier;
^b	les motifs déterminants de fait et de droit, notamment les dispositions légales appliquées;
^c	le dispositif;
^d	l'indication des voies de droit, y compris la mention de la valeur litigieuse dans les cas où la présente loi requiert une valeur litigieuse minimale.
²	Si le droit cantonal le prévoit, l'autorité peut notifier sa décision sans la motiver. Les parties peuvent alors en demander, dans les 30 jours, une expédition complète. La décision ne peut pas être exécutée avant que ce délai soit échu sans avoir été utilisé ou que l'expédition complète soit notifiée.
³	Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
⁴	Dans les domaines où les autorités fédérales ont qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, le Conseil fédéral détermine quelles décisions les autorités cantonales doivent leur notifier.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.322
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP323 ne sont pas soumis à limitation.324

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 4 Assurance facultative - 1 Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
¹	Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
²	Les dispositions sur l'assurance obligatoire, en particulier les limites de revenu fixées à l'art. 8, s'appliquent par analogie à l'assurance facultative.
³	Les travailleurs indépendants ont d'autre part la possibilité de s'assurer uniquement auprès d'une institution de prévoyance active dans le domaine de prévoyance étendue, et notamment auprès d'une institution de prévoyance non inscrite au registre de la prévoyance professionnelle. Dans ce cas, les al. 1 et 2 ne s'appliquent pas.7
⁴	Les cotisations et montants versés par des indépendants à une institution de prévoyance professionnelle doivent être affectés durablement à la prévoyance professionnelle.8

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.