A-5738/2007 - 2008-01-17 - Impôts indirects - MWST (3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002); Umsatzschätzung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5738/2007
{T 0/2}

Urteil vom 17. Januar 2008

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______ und B._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002); Umsatzschätzung.

Sachverhalt:
A.
A._______ und C._______ übernahmen als einfache Gesellschaft auf den 19. Januar 1998 das Restaurant X._______ in (...). A._______ und B._______ (Steuerpflichtige) meldeten sich am 3. Juli 2001 mit Wirkung ab dem 15. Januar 1998 als Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an und erhielten die Mehrwertsteuer Nr. (...). Auf den 1. Juni 2000 übernahmen sie von A._______ und C._______ das Restaurant X._______ als einfache Gesellschaft; später führten sie es als Kollektivgesellschaft und rechneten ab 1. Juli 2001 die Mehrwertsteuer unter der Mehrwertsteuer Nr. (...) ab. Es wurde ihnen die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligt. Nach der Übernahme des Restaurants durch C._______ auf den 30. Juni 2002 wurden die Steuerpflichtigen per 31. März 2003 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht.
B.
Die ESTV führte zwischen dem 21. April und dem 11. Mai 2004 eine Kontrolle bei den Steuerpflichtigen durch und prüfte die Steuer-perioden 1. Quartal 1999 bis 1. Quartal 2003 (Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. März 2003). Sie stellte im Kontrollbericht vom 11. Mai 2004 nach teilweise vollständiger Prüfung fest, dass zwar die Debitoren/ Kassarapporte und die Belege der Kreditoren vorhanden waren, aber ein Kassabuch fehlte, die Geschäftsbücher unordentlich geführt und unvollständig waren. Die deklarierten Umsätze stimmten teilweise nicht mit der Buchhaltung überein. Die ESTV legte deshalb die Umsätze basierend auf dem effektiven Materialaufwand gemäss der Buchhaltung mittels einer Schätzung fest und ging dabei von einem Materialaufwand von 32% aus, was unter Berücksichtigung der vorherrschenden Verhältnisse etwas über den der ESTV zur Verfügung stehenden Erfahrungszahlen von 30% lag. Gestützt darauf sandte die ESTV den Steuerpflichtigen am 10. Mai 2004 die Ergänzungsab-rechnung (EA) Nr. 275'833 über einen Betrag von Fr. 12'436.-- für die Periode vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002, zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 30. Juni 2001. Die Steuerpflichtigen erhielten ebenfalls am 10. Mai 2004 eine Gutschrift Nr. 275'235 über Fr. 464.-- für zu Unrecht nachbelasteten Eigenverbrauch. Beim festgestellten Material-aufwand gemäss der Buchhaltung ging die ESTV von einem konstanten Warenlager über alle Jahre aus, da keine Inventare vorgelegt wurden, und sie nahm an, dass im letzten Geschäftsjahr das Warenlager aufgebraucht bzw. an Materiallieferanten zurückgescho-ben wurde. Da die Steuerpflichtigen mit der EA nicht einverstanden waren, erliess die ESTV am 5. Juli 2004 einen formellen Entscheid, in dem sie die Steuerforderung bestätigte, den Beginn des Verzugszinses aber auf den 15. April 2002 korrigierte. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen am 1. September 2004 Einsprache einreichen mit der Begründung, die Bruttogewinnmarge von 68% sei völlig unrealistisch und entbehre jeglicher Grundlage.
C.
Die ESTV bestätigte indessen im Einspracheentscheid vom 27. Juni 2007 ihre Forderung vollumfänglich. Sie begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, die Steuerpflichtigen hätten kein Kassabuch mit taggenauen, chronologischen Aufzeichnungen geführt, es habe weder eine Trennung zwischen der Privatkasse des Geschäftsführers und der Firmenkasse bestanden noch seien regelmässig Abgleiche zwischen dem verbuchten Kassensaldo und dem tatsächlichen Bargeldbestand vorgenommen worden. Dabei sei festgestellt worden, dass die Steuerpflichtigen einen im Vergleich zu den Erfahrungszahlen der ESTV bei ähnlichen Betrieben unüblich tiefen Bruttogewinn aufgewiesen hätten. Die ESTV habe deshalb zu Recht eine Umsatz-schätzung vorgenommen. Die Bruttogewinnmarge von 68% liege noch unter den ermittelten Erfahrungszahlen für Restaurantbetriebe. Es sei berücksichtigt worden, dass der Betrieb X._______ zur Hälfte italienische Spezialitäten und zur anderen Hälfte gutbürgerliche, traditionelle Küche angeboten habe.
D.
Die Steuerpflichtigen (Beschwerdeführer) liessen am 27. August 2007 Beschwerde einreichen mit dem Begehren, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Angelegenheit sei zwecks Neufestsetzung der Nachforderung an die ESTV zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Die Beschwerdeführer rügten, es sei ihnen das rechtliche Gehör nicht gewährt worden und es liege eine Rechtsverzögerung vor. Es bestehe ausserdem kein Bericht über die Kontrolle der ESTV bzw. sei dieser den Beschwerdeführern nicht zur Stellungnahme vorgelegt worden. Es werde bestritten, dass nicht zwischen der Privatkasse von A._______ und der Firmenkasse unterschieden worden sei. Die für 2002 insignifikante Abweichung rechtfertige keine Korrektur. In Bezug auf Einnahmen, die an Betriebe im gleichen Haus durch Abrechnung fakturiert würden, stelle sich die Frage des ungenügenden Ertrags nicht. Auch bezüglich des Betriebs Y._______ sei die tiefere Marge zu berücksichtigen. Ebensowenig sei die durch die Beschwerdeführer gewählte günstig kalkulierte Preisstruktur berücksichtigt worden. Unbeachtet seien schliesslich der Umsatzrückgang, die Aufgabe der Geschäftstätigkeit im Jahr 2001, die persönlichen Rahmenbedingungen durch mangelnde Erfahrung der Beschwerdeführer und die betrieblichen Rahmenbedingungen geblieben. Die Erfahrungszahl von 32% (Waren-aufwand) werde nicht in Frage gestellt, könne aber nur unter normalen Umständen herangezogen werden, was hier nicht der Fall sei.
E.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 19. Oktober 2007, die Beschwerde abzuweisen. Das rechtliche Gehör sei den Beschwerdeführern gewährt worden. Die Beschwerdeführer hätten kein Gesuch um Einsichtnahme in den Kontrollbericht gestellt, die Verfahrensdauer von nicht ganz drei Jahren sei noch als angemessen zu betrachten. Die per Abrechnung getätigten Verkäufe an das Hotel X._______ beliefen sich lediglich auf 4 bis 9% des jeweiligen Jahresumsatzes. Die diesbezüglichen Lieferungen seien zu marktüblichen Preisen erfolgt. Bezüglich der festgestellten, unüblich tiefen Bruttogewinne hätten die Beschwerdeführer trotz Aufforderung durch die ESTV keine Begründung beigebracht. Die im Beschwerdeverfahren beigebrachten Mittagsmenuekarten könnten den diesbezüglichen Beweis auch nicht liefern, insbesondere liessen sie gar keinen Schluss auf die ordentliche Speise- und Getränkekarte am Abend und an den Wochenenden zu. Würden ausserdem zur Berechnung der Preisstruktur - entsprechend der Methode der Beschwerdeführer - neben Bier und Kaffee auch Wein, Spirituosen und Mineralwasser berücksichtigt, ergebe sich nicht ein kohärentes Bild. Die Preise für Wein, Spirituosen und Mineralwasser lägen auf hohem Niveau. Die starken Schwankungen würden ausserdem den Schluss nahelegen, dass über die Kassa(streifen) nicht alle Verkäufe abgerechnet bzw. erfasst worden seien. Die als Vergleichsgrössen eingereichten übrigen Mittagsmenuekarten und Kassastreifen entstammten Betrieben, die mit demjenigen der Beschwerdeführer nicht direkt vergleichbar seien. Der aus dem Materialaufwand hochgerechnete Umsatz gemäss Erfahrungszahlen berücksichtige einen Umsatzrückgang automatisch. Gleiches gelte für die persönlichen wie auch betrieblichen Rahmenbedingungen.
F.
Auf Begehren des Bundesverwaltungsgerichts reichte die ESTV am 10. Dezember 2007 weitere Akten des Verfahrens ein, die den Beschwerdeführern zur Einsicht zugestellt wurden, worauf die Beschwerdeführer mit der Eingabe vom 4. Januar 2008 geltend machten, immer noch nicht im Besitze sämtlicher Akten zu sein.
G.
Weitere entscheidrelevante Begründungen der Parteien werden im Rahmen der Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts aufge-nommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist nach Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs-gericht (VGG, SR 173.32) zur Entscheidung in der vorliegenden Streitsache zuständig. Die Beschwerde vom 27. August 2007 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Juni 2007 wurde frist- und formgerecht eingereicht. Die Beschwerdeführer sind nach Art. 48 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) zur Beschwerde legitimiert. Der von den Beschwerdeführern gestützt auf Art. 63 Abs. 4 VwVG einverlangte Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Es klärt den Sachverhalt von Amtes wegen (Moser, a.a.O., Rz. 2.72).
1.3 Nach Art. 2 Abs. 1 VwVG findet u.a. Art. 12 VwVG im Steuerverfahren keine Anwendung; der Beweis durch Gutachten ist deshalb nach Art. 12 Bst. e VwVG grundsätzlich ausgeschlossen, soweit nicht die allgemeinen Verfahrensgarantien betreffend das rechtliche Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zur Anwendung gelangen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E.1.3.2). Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das Bundesverwaltungsgericht auf angebotene Beweismittel - so auch Gutachten - verzichten (vgl. bezüglich der SRK Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b und c; Moser, a.a.O., Rz. 3.68 ff.). So liegt es beispielsweise im pflichtgemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz darüber zu befinden, mit welchen Mitteln der Sachverhalt abzuklären ist und insbesondere, ob im Einzelfall ein Gutachten oder eine Zeugeneinvernahme neue Tatsachen beweisen könnte. Dies speziell dann, wenn die Fakten bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind und eine Zeugenbefragung keine von den Akten abweichenden Entscheidungsgrundlagen ergeben würden (zum Ganzen: Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 6. April 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.111 E. 5b, vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 1.3.4; vgl. Moser, a.a.O., Rz. 3.66 ff.).
2.
2.1 Der Steuer unterliegen nach Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen sowie der Eigenverbrauch (Art. 5 Bst. c MWSTG). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 MWSTG). Als Dienstleistung gilt nach Art. 5 Abs. 1 MWSTG jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist.
2.2 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht sind nach Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG Unternehmer ausgenommen, deren Jahresumsatz höchstens Fr. 250'000.-- erreicht, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 28 Abs. 1 MWSTG).
2.3 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 MWSTG).
2.4 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwert-steuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007, E. 4.2.1; Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46 Rz. 1 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1579 ff.; vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (Urteile des Bundesverwaltungs-gerichts A-1553/2006 vom 26. September 2007 E. 2.4, A-1403/2006 vom 5. Juli 2007 E. 2.2.1).
2.5 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwert-steuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben, neu herausgegeben auch im Sommer 2000 als Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001]) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 2001 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878 ff. Wegleitung 2001). Alle Geschäftsvorfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884 Wegleitung 2001) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 893 f. Wegleitung 2001).
2.6 Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwert-steuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Nach Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 2b; vgl. zum Recht der Waren-umsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c, mit Hinweisen, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3a; ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4). Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Erst wenn der Steuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht - wie früher die SRK - eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1553/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6, A-1587/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.5; ausführlich zur Praxis der SRK: Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, a.a.O., E. 2 mit zahlreichen Hinweisen, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2 c/cc).
2.7 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht des Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihrem Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können. Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachaufklärung und stellt andererseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1672 f.). Ein verfassungs-rechtlicher Anspruch auf mündliche Stellungnahme besteht nicht (BGE 130 II 428 E. 2.1, 125 I 219 E. 9b; Urteil des Bundes-verwaltungsgerichts A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.9).
2.8 Rechtsverzögerung im Sinn einer Verletzung des Art. 29 Abs. 1 BV ist gegeben, wenn die zuständige Behörde den Entscheid nicht innerhalb der Frist fällt, die nach der Natur der Sache und nach der Gesamtheit der übrigen Umstände noch als angemessen erscheint (BGE 130 I 312 E. 5, BGE 129 V 411 E. 1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O. Rz. 1658).
3.
Im vorliegenden Fall machen die Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend, die ESTV habe in der Sachverhaltsermittlung das rechtliche Gehör dadurch nicht gewährt, dass ihnen der Kontrollbericht vom 11. Mai 2004 nicht unaufgefordert zur Stellungnahme zugestellt worden sei. Die Beschwerdeführer rügen auch eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts durch die ESTV. Die von der ESTV zur Umsatzermittlung herangezogene Bruttogewinnmarge von 68% basierend auf dem ausgewiesenen Wareneinkauf entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen in ihrem Betrieb. Sie stellen jedoch die von der ESTV verwendete Erfahrungszahl von 32% als Anteil des Warenaufwands am gesamten Umsatz nicht grundsätzlich in Frage (Beschwerde S. 15).
3.1 Die Kontrolle durch die ESTV bei den Beschwerdeführern fand am 21. und 22. April sowie am 10. und 11. Mai 2004 im Beisein von B._______ in der Privatwohnung von A._______ statt. B._______ war kaufmännische Leiterin/Gesell-schafterin des Betriebs. Sie konnte sich laufend zur Kontrolle der ESTV äussern. Die Beschwerdeführer hatten ausserdem jederzeit Gelegenheit, volle Einsicht in die Akten des Verfahrens zu nehmen. Diese Einsicht wurde ihnen nie verwehrt. Allein aus dem Umstand, dass ihnen der Kontrollbericht vom 11. Mai 2004 nicht unaufgefordert zugestellt worden ist, kann keine Verletzung des rechtlichen Gehörs abgeleitet werden. Dies gilt insbesondere auch Angesichts des umfangreichen Schreibens der ESTV vom 21. April 2004 an A._______ und B._______, mit dem die ESTV die Vorlage zahlreicher Belege einforderte, zu denen sich die Angeschriebenen äussern konnten. Schliesslich enthalten auch die EA Nr. 275'831 und 275'832 detaillierte Aufstellungen und Berechnungen der ESTV, zu denen sich die Beschwerdeführer schon ausserhalb des Einsprache-verfahrens, aber dann auch in diesem selbst vor der ESTV ausführlich äussern konnten. Das rechtliche Gehör wurde den Beschwerdeführern mithin gewährt; die Beschwerde ist insoweit abzuweisen. Es bestehen auch keine Anzeichen dafür, dass die ESTV den Sachverhalt - soweit sie diesen im Licht des Art. 2 Abs. 1 VwVG in Bezug auf steuer-begründende oder steuererhöhende Tatsachen abzuklären hat (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.5) - nicht ermittelt hätte.

Das Bundesverwaltungsgericht seinerseits basiert seinen Entscheid u.a. auf den Akten der ESTV, die in den beiden Aktenverzeichnissen vom 19. Oktober und 10. Dezember 2007 mit Nr. 1 bis 27 nummeriert sind und die den Beschwerdeführern zur Einsicht überlassen wurden. Der Kontrollbericht umfasst auch die Beilagen und die internen Bemerkungen. Die durch die ESTV abgedeckten internen Notizen über u.a. die Einleitung eines Strafverfahrens und über die Beurteilung des künftigen Steuerausfallrisikos sind im vorliegenden Fall nicht entscheidrelevant und müssen deshalb durch die ESTV auch nicht offengelegt werden (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts im Verfahren A-1601/2006 vom 25. September 2007).
3.2 Im vorliegenden Fall hat die ESTV die Entscheide, die Gegenstand der Beschwerdesache bilden, am 5. Juli 2004 erlassen. Die Beschwerdeführer haben dagegen am 1. September 2004 - unter Ausnützung der Gerichtsferien - Einsprache eingereicht, über die am 27. Juni 2007 entschieden worden ist. Die lange Verfahrensdauer mag für die Beschwerdeführer nicht ganz verständlich sein; allein, eine Rechtsverzögerung ist darin noch nicht zu erblicken, hat doch das Bundesgericht in einem anderen Fall bei einem etwas mehr als zwei Jahre dauernden Verfahren eine Rechtsverzögerung ausdrücklich verneint (Urteil des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1535/2007 vom 26. September 2007 E. 1.7). Ausserdem ist den Beschwerdeführern durch die Verfahrensdauer kein Nachteil erwachsen; jedenfalls führen sie keinen solchen an.
3.3 Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung durch die ESTV lagen zweifellos vor (oben. E. 2.6). Das bestreiten die Beschwerdeführer zu Recht nicht. Die Beschwerdeführer haben insbesondere kein Kassabuch geführt, obwohl sie im Restaurant X._______ einen bargeldintensiven Betrieb führten. Ein korrektes Verfolgen der Geschäftsvorfälle anhand einer Prüfspur war damit nicht möglich (E. 2.5). Sie erstellten rudimentäre Erfolgsrechnungen und Bilanzen. Hingegen hatte die ESTV in Bezug auf die Systematik der Debitoren/Kassarapporte nichts auszusetzen. Sie prüfte die Kreditoren für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 2002 vollständig und für die übrigen Steuerperioden stichprobenweise, was ebenfalls zu keinen Beanstandungen führte.

Die ESTV berechnete den Umsatz der Beschwerdeführer anhand der vorliegenden Belege über den Warenaufwand. Entgegen ihren verfügbaren Erfahrungszahlen, nahm sie für den Betrieb der Beschwerdeführer nicht eine Bruttogewinnmarge von 70%, sondern nur eine solche von 68% zur Berechnung des relevanten Umsatzes in Anschlag. Die Beschwerdeführer behaupten nicht, dieser Ansatz sei falsch.
Zu den einzelnen Einwendungen der Beschwerdeführer ist das Folgende auszuführen:
3.3.1 Zunächst machen die Beschwerdeführer geltend, die Umsätze bzw. der damit verbundene Warenaufwand aus den Verkäufen an den Hotelbetrieb im gleichen Haus seien bei der Berechnung der Marge ausser acht zu lassen, da sich bei diesen Umsätzen die Frage eines ungenügenden Ertrags von vornherein nicht stelle. Das Gleiche gelte bei der tieferen Marge des Betriebs Y._______. Dazu ist anzumerken, dass die Beschwerdeführer im hier massgeblichen Beurteilungs-zeitraum den Betrieb Y._______ ohnehin nicht führten (vgl. EA Nr. 275'833, S. 2 und Beschwerde S. 8), sodass die Marge dieses Betriebs irrelevant ist.

Es ist für das Bundesverwaltungsgericht unerfindlich, weshalb sich bezüglich des Umsatzes mit dem Hotel im gleichen Haus des Betriebs der Beschwerdeführer "die Frage ungenügenden Ertrags von vornherein nicht" stellt. Jedenfalls vermögen die dazu von den Beschwerdeführern eingelegte Aufstellung (welche entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführer keine "Abrechnung" ist) für den Verkauf eines Kaffees für Fr. 1.-- pro Tasse im März 2002 und die "Wochenabrechnung Hotel an Restaurant 06.05.-12.05.2002" über einen Halbpensionspreis von Fr. 15.-- nicht darauf hinzudeuten, dass die Beschwerdeführer dem Hotelbetrieb niedrigere Preise verrechne-ten, als dies marktüblich ist. Die ESTV hat diesbezüglich im Rahmen ihrer Kontrolle vielmehr marktgerechte Preise festgestellt. Die Beschwerdeführer haben das Gegenteil nicht bewiesen. Es rechtfertigt sich deshalb nicht, die Umsätze mit dem Hotel bei der Festsetzung des Warenaufwands separat zu betrachten; dies auch deshalb, weil die Beschwerdeführer den entsprechenden Warenaufwand nicht gesondert erfassten.
3.3.2 Die Beschwerdeführer werfen der ESTV vor, ihre günstige Preisstruktur nicht berücksichtigt zu haben. Soweit sie dazu eine Expertise fordern, ist auf Art. 2 Abs. 1 VwVG hinzuweisen, wonach im Steuerverfahren Art. 12 Bst. e VwVG keine Anwendung findet. Auch im Rahmen der Ermittlung des Sachverhalts von Amtes wegen durch das Bundesverwaltungsgericht (E. 1.2) bedarf es keiner Abklärung durch einen externen Gutachter, da der rechtserhebliche Sachverhalt genügend erstellt ist. Schliesslich hätte es den Beschwerdeführern frei gestanden, eine Beurteilung durch einen Gutachter als Parteistandpunkt und geeignete Beweise für ihre Behauptungen einzureichen.

Die von den Beschwerdeführern eingelegten Menuekarten des Restaurant X._______ aus der zweiten Hälfte des Jahres 2000 zeigen Preise zwischen Fr. 11.-- und Fr. 27.50. Es handelt sich dabei offensichtlich um Mittagessen. Die Beschwerdeführer vergleichen diese Preise mit solchen eines ihrer Ansicht nach vergleichbaren Betriebs und Menuekarten aus der Zeit November 2002 bis März 2003 (ausserhalb des hier relevanten Beurteilungszeitraums). Danach bewegten sich jene Preise in der Spanne von Fr. 14.50 bis Fr. 26.50. Weitere von den Beschwerdeführern zum Vergleich im Verfahren eingelegte Belege von diversen Betrieben zeigen Menuepreise zwischen Fr. 17.50 und Fr. 24.50 (inklusive Suppe oder Jus). Soweit aus diesen Belegen überhaupt ein Vergleich der verschiedenen Betriebe in unterschiedlichen Zeitabschnitten möglich ist, lässt sich daraus nur ableiten, dass die Beschwerdeführer im Jahr 2000 zwar ein sehr günstiges, einfaches Menu über Mittag angeboten haben (Salat und Teigwaren oder Pizza für Fr. 11.--), sich ihre Preisstruktur im Übrigen aber von den anderen Betrieben nicht wesentlich unter-scheidet. Wie oft sie dieses günstigste Menue verkauft haben, geht allerdings aus den Unterlagen nicht hervor. Keine Belege finden sich über die von den Beschwerdeführern verfolgte Preisstruktur für Essen und Getränke am Abend. Die Beschwerdeführer vermögen deshalb die Schätzung der ESTV nicht in Frage zu stellen.

Gleiches gilt für die Berechnung der Getränkepreise. Die ESTV hat aufgezeigt, dass allenfalls günstigen Preisen der Beschwerdeführer für Bier und Kaffee höhere Preise für Wein, Mineralwasser und Spirituosen gegenüberstanden, wobei die grossen Preisschwan-kungen (z.B. zwischen Fr. 8.38 und Fr. 794.25 pro Einheit für Wein) nicht erklärbar sind. Aber auch ein Durchschnittspreis zwischen Fr. 3.09 und Fr. 4.05 für 3 dl Bier oder Fr. 3.34 und Fr. 3.55 für eine Tasse Kaffee zeigt keine aussergewöhnlich tiefe Preisstruktur, die zu einem höheren Warenanteil führen müsste, als der von der ESTV berechnete. Die Beschwerdeführer konnten damit keine Beweise für ihre Behauptung vorlegen, sie seien "mindestens ca. 10% billiger als vergleichbare Betriebe" gewesen.
3.3.3 Schliesslich machen die Beschwerdeführer geltend, die ESTV habe den Umsatzrückgang - der sich im rückläufigen Warenaufwand zeige -, die Aufgabe der Geschäftstätigkeit per 30. Juni 2002, die persönlichen Rahmenbedingungen durch die berufliche Unerfahrenheit der Beschwerdeführer, die betrieblichen Rahmenbedingungen (hoher Mietzins bei ungeeignetem Lokal) und den Umstand nicht berücksichtigt, dass Ware entwendet worden sei. Die Beschwerde-führer sind darauf hinzuweisen, dass sich - mit Ausnahme der behaupteten aber nicht quantifizierten Warendiebstähle - alle genannten Faktoren im tatsächlichen Warenaufwand widerspiegeln, wie ihn die ESTV auf Grund der bei den Beschwerdeführern vorhandenen Unterlagen zusammengestellt hat. Dieser hängt direkt vom (abnehmenden) Umsatz ab und der Umsatz wiederum hängt von den betrieblichen und persönlichen Rahmenbedingungen ab, die für die Beschwerdeführer herrschten. Es ist deshalb nicht ersichtlich, was die Beschwerdeführer aus dieser Argumentation zu ihren Gunsten ableiten können.
3.3.4 Die ESTV hat damit zusammenfassend die Schätzungsmethode gewählt, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Beschwerdeführer im Restaurant X._______ soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt. Sie hat Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit - von den Beschwerdeführern nicht bestrittenen - Erfahrungssätzen verwendet (E. 2.6). Die ESTV hat ausserdem bei ihren Schätzungen dem individuellen Betrieb Rechnung getragen, indem sie Korrekturen aufgrund von Angaben von B._______ für Non-Food-Aufwendungen machte und die Personal-verpflegung berücksichtigte; sie hat auch das spezielle Angebot im Restaurant X._______ mit Pizzas und traditioneller Küche angemessen in die Schätzung miteinbezogen. Die Beschwerdeführer haben demgegenüber den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung nicht erbracht (E. 2.6). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb keinen Anlass, eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vorzunehmen. Die Beschwerde ist abzuweisen.
4.
Die Verfahrenskosten sind bei diesem Ausgang des Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie betragen nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Fr. 1'000.-- und werden mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird bei diesem Ausgang des Verfahrens nicht ausgerichtet.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem Kostenvorschuss von Fr. 1000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.