A-5458/2021 - 2022-12-16 - Assujettissement à l'impôt - MWST 2011-2016 (Subvention, Leistungsaustausch)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5458/2021

Urteil vom 16. Dezember 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

A._______,

Parteien vertreten durch
T+R AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST 2011-2016 (Subvention, Leistungsaustausch).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) bildet Lehrerinnen und Lehrer aus, betreibt Forschung und bietet Weiterbildungen und Dienstleistungen für Lehrpersonen und Bildungsinstitutionen an. Der Kernauftrag liegt in der Ausbildung von Studierenden zu Lehrpersonen der Volksschule und der Berufsbildung. Nebst den Bereichen Ausbildung und Berufseinführung bietet die Steuerpflichtige ein umfassendes Angebot an pädagogischer Weiterbildung und Beratung. Sie ist seit dem 1. August 2003 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen und rechnet mit der Pauschalsteuersatzmethode ab.

B.
Im März 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine MWST-Kontrolle der Steuerperioden 2011 bis 2016 durch, welche mit zwei Einschätzungsmitteilungen (Nr. 362'755 [2011 bis 2013] und Nr. 362'756 [2014 bis 2016]) vom 14. Dezember 2018 abgeschlossen wurde. Mit den besagten Einschätzungsmitteilungen (EM) wurden der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 35'318 sowie CHF 58'677 - gesamthaft also CHF 93'995 - aufgerechnet.

Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass Umsätze aus dem Vertrag resp. den Vereinbarungen betreffend das Forschungsprojekt «PISA» (Durchführung «PISA 2009 in der Schweiz auf nationaler Ebene» [nachfolgend: PISA 2009]; PISA 2012 - Wissenschaftliche Projektleitung in der Schweiz [PISA 2012] sowie Realisierung von PISA 2015 in der Schweiz [PISA 2015]) nicht deklariert worden seien. Die Steuerpflichtige sei dabei Teil eines vierköpfigen Konsortiums PISA.ch, welches als einfache Gesellschaft konstituiert sei. Dieses Konsortium habe als Leistungserbringer mit dem Bundesamt für Berufsbildung und Technologie (BBT) und der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Erziehungsdirektoren (EDK) als Leistungsbezüger den Vertrag PISA 2009 abgeschlossen. Das BBT sei am 20. Dezember 2012 mit dem Staatssekretariat für Bildung und Forschung zum (neuen) Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation (SBFI) zusammengelegt worden. Nachfolgend werde deshalb grundsätzlich das SBFI aIs Vertragspartner genannt. Die Vereinbarung PISA 2012 sei zwischen dem BBT resp. SBFI sowie der EDK und B._______ (Institut B) abgeschlossen worden. Die Vereinbarung PISA 2015 schliesslich sei zwischen der EDK und C._______ (Institut C) abgeschlossen worden. Die Steuerpflichtige sei gemäss diesen Vereinbarungen weiterhin Teil des Konsortiums PISA.ch und damit der nationalen Projektleitung. Die Institute B und C würden gemäss den jeweiligen Vereinbarungen als wissenschaftliche Projektleitung die Schnittstelle zwischen den Auftraggebern und dem Konsortium bilden.

C.
Die Steuerpflichtige bestritt mit Schreiben vom 22. Januar 2019 die Rechtmässigkeit der vorgenannten Einschätzungsmitteilungen und beantragte sinngemäss, die Zahlungen aus dem Projekt PISA seien als Subventionen zu qualifizieren.

D.
Daraufhin bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 2. Dezember 2020 die Rechtmässigkeit der EM bzw. der damit aufgerechneten Mehrwertsteuern.

E.
Mit Schreiben vom 30. Dezember 2020 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Verfügung vom 2. Dezember 2020 und beantragte, Letztere sei aufzuheben, die Beiträge an die Forschungsprojekte PISA 2009, PISA 2012 und PISA 2015 seien als Nicht-Entgelte zu qualifizieren und die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2011 bis 2016 seien zu ihren Gunsten in vorgenanntem Sinne zu korrigieren.

F.
Mit Einspracheentscheid vom 15. November 2021 wies die ESTV die Einsprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die Rechtmässigkeit ihrer Steuernachforderung in Höhe von CHF 93'995 (zuzüglich Verzugszins) für die Steuerperioden 2011 bis 2016.

Die ESTV begründete ihren Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, dass zwischen den Leistungen des Konsortiums PISA.ch und den dafür vom SBFI und der EDK erhaltenen Zahlungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehe und es sich dabei dementsprechend um steuerbare Leistungen und nicht um Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge handle.

G.
Mit Eingabe vom 15. Dezember 2021 erhob die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV (fortan auch: Vorinstanz) vom 15. November 2021 und beantragt:

1.Der Einspracheentscheid vom 15. November 2021 sei aufzuheben

a) aufgrund des Vorliegens eines Nicht-Entgelts im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20);

b) eventualiter aufgrund einer von der Steuer ausgenommenen Leistung im Bildungsbereich gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. c MWSTG, welche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation gemäss Art. 13 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) erbracht wird.

2.Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.

H.
Mit Vernehmlassung vom 28. Januar 2022 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei vollumfänglich abzuweisen und ihr Einspracheentscheid sei zu bestätigen. Die Kosten des Verfahrens seien der Beschwerdeführerin aufzuerlegen.

I.
Mit Replik vom 25. Februar 2022 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest und begründet das Vorliegen einer Bildungs- und Forschungskooperation nochmals detaillierter.

J.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2).

1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.3).

1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537).

2.
Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen MWSTV) in den in den Jahren 2011 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend - wo nicht anders vermerkt - referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.2

2.2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG; Urteil des BGer 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.2.2 ff.; Urteil des BVGer A-3398/2017 vom 7. März 2019 E. 4.3).

2.2.2 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt). Steuerpflichtig wird somit streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträger (vgl. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 7; Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012 [nachfolgend: Handbuch], N. 422 ff.). Neben natürlichen und juristischen Personen kommen unter anderem auch «Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit» als Unternehmensträger in Frage (vgl. Regine Schluckebier, in: Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 10 N. 11 ff.; Urteile des BVGer A-3398/2017 vom 7. März 2019 E. 4.4, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.5).

2.2.3 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach aussen betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG; siehe dazu: Urteil des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 4.1) und er auch der Abgrenzung zu reinen Innengesellschaften dient (vgl. Urteile des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.3; Camenzind et al., Handbuch, N. 464; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt» [nachfolgend: Aussenauftritt], in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff., S. 451, Schluckebier, MWSTG Kommentar 2019, Art. 10 N. 70 ff.). Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.1; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). Der Aussenauftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG bildet eine eigenständige, von der selbständigen Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG unabhängige Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht (Imstepf, Aussenauftritt, S. 464; Urteile des BVGer A-3398/2017 vom 7. März 2019 E. 4.5, A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 6.5).

2.2.4 Demnach ist unter mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten die Rechtsform der Unternehmung nicht massgebend (Claudio Fischer, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 10 N. 55). Auch die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit eines Gebildes ist nicht Voraussetzung für die Mehrwertsteuerpflicht. Einfache Gesellschaften im Sinn von Art. 430 ff . OR (z.B. Arbeitsgemeinschaften oder Konsortien) können ebenso Unternehmensträger sein wie Personengesamtheiten, die zivilrechtlich nicht einmal als einfache Gesellschaft gelten, weil der «animus societatis» fehlt (bspw. Erbengemeinschaften oder Stockwerkeigentümergemeinschaften, die aufgrund gesetzlicher Bestimmung bestehen). Massgebend ist nach konstanter Rechtsprechung nur, dass sie als Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten auftreten (Urteil des BGer 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.1; Fischer, MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 57 und 59; Schluckebier, MWSTG Kommentar 2019, Art. 10 N. 34 mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5911/2019 vom 12. März 2020 E. 2.3 ff.).

Wenn sich mehrere Personen zusammentun, um unter gemeinsamem Namen und auf gemeinsame Rechnung Leistungen zu erbringen, tritt die Gemeinschaft nach aussen auf und nicht die einzelnen Mitglieder (Fischer, MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 50 ff. mit Beispielen). Schwierigkeiten bietet hierbei weniger die Beantwortung der Frage, ob überhaupt ein Aussenauftritt vorliegt, sondern ob dieser unter eigenem Namen erfolgt, das heisst, ob der Aussenauftritt einer einzelnen Person oder einer Mehrheit von ähnlich handelnden Personen zuzuordnen ist (Fischer, MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 53; vgl. zur gesamten E. 2.2: Urteil des BVGer A-5911/2019 vom 12. März 2020 E. 2.3 ff.; vgl. auch Urteil des BVGer A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.1.2).

2.3

2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu verstehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG).

2.3.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwendet. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).

2.3.3 Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.).

2.4 Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 18 N. 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a - l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt (vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5).

2.4.1 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG unter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5).

2.4.2 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subvention oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Subventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4 S. 161 f.; Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5.1.1). Nach Art. 29 MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:

a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);

b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;

c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;

d) mit den Buchstaben a - c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

2.4.3 In Art. 3 Abs. 1 SuG werden Finanzhilfen definiert als geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten.

Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG werden umschrieben als Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milderung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der Erfüllung von bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben.

2.4.4

2.4.4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung werden Subventionen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts bezeichnet, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt (vgl. auch BGE 141 II 182 E. 3.5, 126 II 443 E. 6b).

Zwar liegt auch bei einer Subvention insofern eine gewisse Leistung des Geldempfängers vor, als er sich in einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als förderungswürdige Gegenleistung erscheint. Doch liegt darin keine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung, so dass nicht von einem Leistungsaustausch gesprochen werden kann, auch dann nicht, wenn die Subvention aufgrund eines Leistungsauftrages ausgerichtet wird. Ist mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifische (Gegen-)Leistung der empfangenden Person verknüpft und steht es ihr frei, wie sie - im Rahmen des allgemeinen Leistungsauftrages - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, deutet dies praxisgemäss auf eine Subvention hin.

Auch eine Abgeltung ist nicht das Entgelt für eine Leistung, sondern sie soll die finanziellen Lasten ausgleichen oder mildern, die dem Empfänger aus der Verpflichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben entstehen (BGE 141 II 182 E. 3.5 m.w.Hw.; vgl. zum ganzen Absatz: Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.3).

2.4.4.2 Eine innere wirtschaftliche Verknüpfung (und damit ein Leistungsverhältnis) liegt demgegenüber vor, wenn sich der Staat eine individualisierte und konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Entgelt beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (BGE 141 II 182 E. 3.5). Dies ist zum einen der Fall, wenn der Staat die Tätigkeit des Privaten bzw. die Ergebnisse daraus lediglich als Mittel zur eigenen «Leistungserstellung» weiterverwendet, ohne dem Privaten eine öffentliche Aufgabe zu übertragen. Zum anderen ist dies der Fall, wenn der Staat öffentliche Aufgaben auf Private überträgt und die Privaten diese Aufgaben dann unmittelbar in eigenem Namen und zugunsten der Allgemeinheit oder gegebenenfalls zugunsten einzelner Mitglieder der Allgemeinheit erfüllen. Diese letztere Konstellation wird auch als Auslagerung oder «Outsourcing» von Staatsaufgaben bezeichnet (Urteile des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.1 f., 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.5).

So sind Kantonsbeiträge, die an zwei öffentlich-rechtliche Unternehmungen in der Waadt ausgerichtet worden waren, als Leistungsentgelt für die von diesen Unternehmen vorgenommene Waldpflege zu betrachten. Man ging hierbei von einem klassischen «Outsourcing» aus, da eine vom Gesetz dem Staat zustehende Aufgabe übertragen worden war, die ein Leistungsbündel umfasst hatte (Urteile des BVGer A-239/2016 vom 22. Februar 2017 E. 5.3.3 und 6.1.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_313/2017 vom 8. März 2018], A-8155/2015 vom 22. Februar 2017 E. 5.3.4 und 6.1.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_312/2017 vom 8. März 2018]).

Bereits unter dem aMWSTG hatte das Bundesgericht im Urteil 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 erwogen, die Eidgenossenschaft sei gesetzlich verpflichtet, gegen eine konkrete (Tier-)Seuche vorzugehen bzw. diese zu bekämpfen. Damit sei mit der Beauftragung der Universität Bern mit der Führung des dazu notwendigen nationalen Referenzlaboratoriums eine dem Bund originär obliegende Aufgabe ausgelagert worden. Mit einem solchen «Outsourcing» verfolge der Bund die Bekämpfung der konkreten Tierseuche, genau gleich, wie wenn er selbst ein solches Laboratorium führen würde (vgl. E. 3.2.5 des genannten Urteils).

Im Urteil des Bundesgerichts 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 (veröffentlicht in: ASA 84 S. 414) ging es um eine Gesellschaft, die auf Basis von Verträgen mit der Eidgenossenschaft das Sekretariat des Forschungsvorhabens COST/CITAIR führte und in diesem Zusammenhang Zahlungen erhalten hatte. Die Eidgenossenschaft war aufgrund gewisser Abmachungen mit den COST-Organen zur Führung eines solchen Sekretariats verpflichtet. Sie übertrug diese Aufgabe an die Gesellschaft, die ihrerseits nur vertragliche Beziehungen zur Eidgenossenschaft unterhielt. Das Bundesgericht erkannte, dass die Führung des Sekretariats durch die Gesellschaft der Auslagerung einer Staatsaufgabe gleichkam und der Mehrwertsteuer unterstand (E. 3.6 des genannten Urteils).

Sodann lagen dem Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 (veröffentlicht in: ASA 78 S. 587) Zahlungen des Bundesamts für Gesundheit (BAG) an den Verein Aids-Hilfe Schweiz zugrunde. Das BAG, das gesetzlich zur Prävention im Bereich der übertragbaren Krankheiten verpflichtet war, hatte mit dem Verein Aids-Hilfe Schweiz mehrere Verträge abgeschlossen und ihm dadurch verschiedene Aufgaben im Bereich der HIV/Aids-Prävention übertragen. Wiederum kam das Bundesgericht zum Schluss, dass eine solche Auslagerung von Aufgaben, die das BAG von Gesetzes wegen zu erfüllen hatte, als Leistungsverhältnis der Mehrwertsteuer unterlag (E. 4.1 f. des genannten Urteils; vgl. zum ganzen Absatz auch das Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.1 ff. sowie das Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.4).

2.4.5 Demgegenüber hat das Bundesgericht in einem unter geltendem Mehrwertsteuerrecht ergangenen Urteil Zahlungen, welche der Bund der Stiftung Antidoping Schweiz ausrichtete, als Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG eingestuft und mangels Leistung aufgrund von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG in Verbindung mit Art. 29 Bst. b MWSTV ein Leistungsverhältnis verneint (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 3.5.3). Im Unterschied etwa zum Urteil 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012, worin das Bundesgericht befand, die Eidgenossenschaft sei zur Bekämpfung der Tierseuche verpflichtet und habe diese - ihr originär obliegende - Aufgabe an die Universität Bern ausgelagert, waren in dem dem Urteil 2C_826/2016 vom 6. April 2018 zugrunde liegenden Fall neben Antidoping Schweiz auch diverse andere Akteure zur Durchführung von Dopingkontrollen berechtigt. Die Dopingbekämpfung war damit nicht als alleinige Staatsaufgabe zu betrachten. Dementsprechend war nicht der Bund, sondern waren die Sportverbände und deren Mitglieder die Hauptnutzniesser der Tätigkeit von Antidoping Schweiz (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 4.1; vgl. auch Urteil des BVGer A-6381/2015 vom 5. August 2016 E. 4.2.4.3 [bestätigt mit dem vorgenannten Urteil des BGer]).

Im Rahmen des Urteils 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 hatte das Bundesgericht Zahlungen an einen Verein zu beurteilen, welcher die Förderung der schweizerischen Beteiligung an internationalen Forschungsprojekten sowie die Information, Motivation und Beratung interessierter Personen und Organisationen in diesem Bereich bezweckt. Der Verein finanziert sich u.a. mit Beiträgen des SBFI. Der Verein und das SBFI schliessen sogenannte «Leistungsaufträge» ab, worin der Verein in detaillierter Form zur Führung eines Informationsdienstes beauftragt und hierfür vom SBFI entschädigt wird (vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 Sachverhalt). Das Bundesgericht hielt fest, dass die Forschungsförderung zwar eine Aufgabe des Bundes sei, zu welcher er gemäss Art. 64 Abs. 1 BV und Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Förderung der Forschung und der Innovation vom 14. Dezember 2012 (FIFG, SR 420.1) verpflichtet sei (E. 4.4.1 des genannten Urteils). Was die konkrete Tätigkeit des Vereins angehe, sei der Bund jedoch nicht verpflichtet eine solche auszuüben, sicherzustellen oder zu finanzieren (E. 4.4.2 des genannten Urteils). Da der Bund nicht zur Erfüllung der angeblichen öffentlichen Aufgabe verpflichtet sei und der Verein seinerseits nicht durch die Zahlungen des Bundes zu seiner Tätigkeit motiviert sei, könne in der Tätigkeit des Vereins keine individualisierte, konkrete Leistung an die Öffentlichkeit erblickt werden, die der Bund in Erfüllung einer ihm obliegenden Aufgabe beschafft habe. Dementsprechend könne auch keine Auslagerung einer Staatsaufgabe im Sinne der geschilderten Rechtsprechung zum alten Mehrwertsteuerrecht vorliegen (E. 4.5 des genannten Urteils). Auch beschaffe sich der Bund die Leistung des Vereins nicht, um sie im Rahmen seiner eigenen Leistungserstellung bzw. Aufgabenerfüllung weiter zu verwenden (E. 5 des genannten Urteils).

2.4.6 Nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten als weitere Indizien für das Nicht-Vorliegen eines Leistungsaustauschs, wenn die in Frage stehende Tätigkeit nicht wegen der Zahlungen der öffentlichen Hand, sondern aufgrund der eigenen Zweckbestimmung ausgeübt wird (vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.4.3 und 4.5), und wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle neben anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit der Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete Leistungen vorgesehen sind (vgl. Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 3.2; vgl. auch Annie Rochat Pauchard, in: OREF [édit.], Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Bern 2020, S. 271).

2.4.7 Die Unterscheidung von Subventionen und mehrwertsteuerlich relevantem Entgelt erweist sich mitunter als schwierig. Es ist daher stets im Einzelfall aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt oder nicht (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.5).

2.5 Von der Steuer ausgenommen sind u.a. Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 13 Abs. 1 MWSTV [AS 2009 6743]; seit 1.1.2018 explizit in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG).

Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV [AS 2009 6743]; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 1 MWSTV):

a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine gesetzliche Grundlage gefördert werden;

b. gemeinnützige Organisationen nach Artikel 3 Buchstabe j MWSTG sowie Gemeinwesen nach Artikel 12 MWSTG;

c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform

Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs- oder Forschungsinstitutionen (Art. 13 Abs. 3 MWSTV [AS 2009 6743]; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 2 MWSTV).

2.5.1 Gemäss der Verwaltungspraxis fallen unter den Buchstaben a von Art. 13 Abs. 2 MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens gemäss dem Bundesgesetz vom 30. September 2011 über die Förderung der Hochschulen und die Koordination im schweizerischen Hochschulbereich (Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetz, HFKG, SR 414.20). Bei einer Zusammenarbeit zwischen diesen Institutionen wird vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen der Kooperation erfolgen. Ein besonderer Nachweis muss diesbezüglich daher nicht erbracht werden. Diese Vermutung gilt auch bei den Universitätsspitälern, die in den jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Universitäten im Bereich Bildung und Forschung verknüpft sind (vgl. MWST-Branchen-Info 25 «Forschung und Entwicklung» in der bis Ende 2017 gültigen Fassung [fortan: MBI 25], Ziff. 3.1).

Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination, die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die Hochschulen und die anderen Institutionen des Hochschulbereichs u.a. Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Gewährung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundesbeiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2 Bst. b HFKG; vgl. auch Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.3.2.1).

2.5.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Art. 13 Abs. 2 Bst. b beziehungsweise c MWSTV wird gemäss der Verwaltungspraxis hingegen nicht vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erfolgen (vorbehalten bleiben Universitätsspitäler). Es liegt in der Verantwortung der Beteiligten darzulegen, dass ein Leistungsverhältnis aufgrund einer Bildungs- und Forschungskooperation von der Steuer ausgenommen ist. Damit die genannten Institutionen unter Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV fallen, müssen sie tatsächlich für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig und darin tätig sein. Ihre Leistungen im Rahmen der Bildungs- und Forschungskooperationen als Beteiligte dieser Kooperationen sind von der Steuer ausgenommen (MBI 25, Ziff. 3.2).

Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftlicher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die "scientific community" oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation bezeichnet (vgl. Markus Metz, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs-, Kultur- und Sprachenrecht, 2018, Bst. E N. 7; Urteil des BGer 1C_448/2008 vom 13. März 2009, E. 4.2).

Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkeiten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 3.2.2.3; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.3.2.2).

3.

3.1 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerforderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben werden (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1).

3.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung des Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperiode 2011 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 betreffende Steuernachforderung gutzuheissen.

4.
Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Projekt PISA bzw. die in diesem Zusammenhang vereinnahmten finanziellen Mittel zu versteuern hat oder nicht.

Die Beschwerdeführerin argumentiert primär, es liege ein Nicht-Entgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG, weshalb die seitens der ESTV vorgenommene MWST-Aufrechnung nicht rechtens sei.

Eventualiter seien die Leistungen im Rahmen des Projekts PISA bzw. die hierfür vereinnahmten finanziellen Mittel nicht zu versteuern, da es sich dabei um eine von der Steuer ausgenommene Leistung im Bildungsbereich gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. c MWSTG handle, welche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erbracht werde.

4.1 Bevor auf die genannten zwei Anträge bzw. die dahinter stehenden Argumentationslinien eingegangen wird, sind die bei den Akten liegenden Vereinbarungen betreffend PISA zu beleuchten.

4.1.1 Gemäss Rubrum des Vertrags PISA 2009 treten als Leistungsbezüger das BBT (heute: SBFI, fortan auch nur: Bund) und die EDK auf. Sie bilden die Steuergruppe, welche gemäss dem in Anhang 1 des Vertrags PISA 2009 aufgeführten Organigramm, Ziff. 9, aus zwei Personen des BBT, einer Person des SBF (Staatssekretariat für Bildung und Forschung; heute: SBFI) und drei Personen der EDK besteht. Die Steuergruppe ist das strategische Steuerungsorgan des Projekts PISA, welches insbesondere alle grundlegenden organisatorischen und finanziellen Entscheide trifft (PISA 2009, Ziff. 5.2.1). Weiter vertreten das BBT und die EDK die Schweiz auf internationaler Ebene (PISA 2009, Ziff. 5.1 Bst. a). Die nationale Projektleitung (siehe dazu nachfolgender Absatz) ist in der Steuergruppe durch zwei nicht stimmberechtigte Mitglieder mit beratender Stimme vertreten (Organigramm und Funktionsdiagramm PISA 2009, Ziff. 10).

Die PISA-Studie wird von der Beschwerdeführerin und drei weiteren Forschungsanstalten durchgeführt, darunter die D._______, welche durch die Institute B und C vertreten wird. Gemeinsam bilden diese vier Forschungsanstalten (im Vertrag auch regionale Koordinationszentren genannt) das Konsortium PISA.ch, welches im Vertrag als einfache Gesellschaft bezeichnet wird. Das Konsortium PISA.ch (fortan auch: einfache Gesellschaft), bestehend aus den vier Forschungsanstalten, wird im Rubrum des Vertrags PISA 2009 als Leistungserbringer bezeichnet. Die Koordinatoren dieser vier regionalen Koordinationszentren bilden die nationale Projektleitung. Sie ist zuständig für alle operativen Belange des Projekts PISA (PISA 2009, Ziff. 3.1.1 und 5.2.2).

Der Vertrag PISA 2009 regelt die Durchführung des Projekts PISA auf nationaler Ebene, was die Messung der Grundkompetenzen einer Stichprobe von 15-jährigen Jugendlichen sowie von Schülerinnen und Schüler der 9. Klassen in den drei Sprachregionen beinhaltet (PISA 2009, Ziff. 1.3). PISA soll darüber Auskunft geben, über welche Fähigkeiten die Jugendlichen am Ende ihrer Schulzeit verfügen. Die Ergebnisse von PISA dienen zur Positionierung der Schweiz im internationalen Vergleich. So sollen die Ergebnisse der Forschungsarbeiten zur Weiterentwicklung des Schweizer Schulsystems sowie zur Optimierung der Schnittstelle von der Sekundarstufe l zur Sekundarstufe II beitragen (PISA 2009, Ziff. 1.2). Der Vertrag PISA 2009 stützt sich insbesondere auf Art. 61a Abs. 1 BV (Bildungsraum Schweiz), Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) sowie das Bundesgesetz über Beiträge an gemeinsame Projekte von Bund und Kantonen zur Steuerung des Bildungsraums Schweiz vom 5. Oktober 2007 (AS 2008 429, BBl 2007 6973; vgl. PISA 2009, Ziff. 1.1).

Das Projekt PISA ist in drei Abschnitte gegliedert. In einer ersten Phase wird die Erhebung vorbereitet. In einer zweiten Phase wird die Erhebung durchgeführt sowie Daten erfasst und aufbereitet. Schliesslich folgt mit der Auswertung und der Berichterstattung die dritte und finale Phase (PISA 2009, Ziff. 2). Eine von der nationalen Projektleitung vorzulegende, detaillierte Projektplanung mit verbindlichen Terminen für die verschiedenen Projektarbeiten wird von der Steuergruppe genehmigt, wobei allfällige Abweichungen hiervon der Steuergruppe unverzüglich anzuzeigen und von dieser zu genehmigen sind (PISA 2009, Ziff. 2). In der Vorbereitungs- und Durchführungsphase (Phase 1 und 2) trägt die nationale Projektleitung die Verantwortung, dass alle anfallenden Aufgaben einem regionalen Kompetenzzentrum zugewiesen sind und durchgeführt werden. Zudem sorgt die nationale Projektleitung für die Durchsetzung der vereinbarten Standards (PISA 2009, Ziff. 3.1.1). Die Leistungsbezüger unterstützen die nationale Projektleitung durch die Begleitung der Arbeiten im Rahmen der Steuergruppe (PISA 2009, Ziff. 3.1.2). In der dritten Phase erledigt die nationale Projektleitung Forschungsarbeiten und sorgt für die Analysen und die Berichterstattung der Ergebnisse und Erkenntnisse aus der nationalen Stichprobe der 15-Jährigen und der Schülerinnen und Schüler der 9. Klassen in drei Sprachen (PISA 2009, Ziff. 3.2). Schliesslich haben die Leistungserbringer die Aufgabe, die Daten sowie weitere Unterlagen und Dokumente gemäss den Weisungen der Leistungsbezüger für die Archivierung vorzubereiten (PISA 2009, Ziff. 3.3). Sämtliche aus dieser Auftragserfüllung entstandenen Immaterialgüterrechte gehen ohne zusätzliche Vergütung an die Leistungsbezüger über (PISA 2009, Ziff. 7). Die nationale Projektleitung hat überdies die Vorgaben der OECD für die Durchführung des Projektes sowie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Bundes für Dienstleistungsaufträge zu beachten (PISA 2009, Ziff. 1.4).

Finanziert wird das Projekt durch die Leistungsbezüger (Bund und Kantone; PISA 2009, Ziff. 4.1). Die nationale Projektleitung erstellt für PISA 2009 ein Gesamtbudget des Konsortiums PISA.ch (inklusive Aufteilung auf die vier Regionalzentren) und einen Zahlungsplan, welcher u.a. die Teilzahlungen pro Institution ausweist. Das Gesamtbudget des Konsortiums PISA.ch und der Zahlungsplan werden von der Steuergruppe beschlossen (PISA 2009, Ziff. 4.2). Die nationale Projektleitung stellt den Leistungsbezügern Rechnung gemäss dem von der Steuergruppe genehmigten Gesamtbudget des Konsortiums PISA.ch und dem Zahlungsplan (PISA 2009, Ziff. 4.4). Die regionalen Koordinationszentren stellen der nationalen Projektleitung ein Budget für ihre Leistungen zu. Sie unterbreiten der nationalen Projektleitung Rechnungen, die ihren Leistungen entsprechen (Organigramm und Funktionsdiagramm PISA 2009, Ziff. 32).

Der Vertrag PISA 2009 tritt per 1. Januar 2008 in Kraft und dauert bis zum 31. Dezember 2011.

4.1.2 Die Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 sind anders aufgebaut als der Vertrag PISA 2009. Neu wurden die Vereinbarungen nur noch mit dem nationalen Projektleiter (i.e. mit dem Institut B in der Vereinbarung PISA 2012 resp. mit dem Institut C in der Vereinbarung PISA 2015) abgeschlossen. Der nationale Projektleiter leitet die nationale Projektleitung PISA 2012 bzw. PISA 2015 unter dem institutionellen Schutzschirm des Instituts B (PISA 2012) bzw. des Instituts C (PISA 2015). Die Beschwerdeführerin ist weiterhin Teil der nationalen Projektleitung (PISA 2012 Ziff. 4.1; PISA 2015, Ziff. 4.1). Die Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 enthalten grundsätzlich die gleichen Leistungen (Vorbereitung, Durchführung und wissenschaftliche Auswertung der Studie PISA; vgl. PISA 2012, Ziff. 4.2; PISA 2015, Ziff. 3 und 4.2) und stützen sich im Wesentlichen auf dieselben rechtlichen Grundlagen wie PISA 2009. Die Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 stützen sich (neu) auch auf die Vereinbarung zwischen dem BBT und der EDK vom 6. Juli 2010 betreffend die Durchführung von PISA in der Schweiz (PISA 2012, Ziff. 2; PISA 2015, Ziff. 2).

Wie bei PISA 2009, deckt die mit PISA 2012 und 2015 vereinbarte, seitens der Auftraggeberinnen zu leistende Vergütung sämtliche zu erbringenden Arbeiten ab (PISA 2012, Ziff. 5.3; PISA 2015, Ziff. 5.2). Die Zahlungen erfolgen jedoch nicht an die nationale Projektleitung (wie bei PISA 2009), sondern an den jeweiligen nationalen Projektleiter (Institut B in der Vereinbarung PISA 2012 resp. Institut C in der Vereinbarung PISA 2015), welcher auch Vertragspartner der Auftraggeberinnen ist (PISA 2012, Ziff. 5.3; PISA 2015, Ziff. 5.2). Weiter wird in den Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 - im Unterschied zu derjenigen betreffend PISA 2009 - die Beauftragte, i.e. das Institut B bzw. das Institut C, als gegenüber den Auftraggeberinnen allein verantwortlich erklärt (PISA 2012, Ziff. 6.2; PISA 2015, Ziff. 6.3). Die Vereinbarung PISA 2012 tritt mit der Unterzeichnung im März 2011 in Kraft und dauert spätestens bis Ende 2014. Die Vereinbarung PISA 2015 wiederum, tritt mit der Unterzeichnung im November 2013 in Kraft und gilt bis spätestens Ende 2017 (PISA 2012, Ziff. 10.1; PISA 2015, Ziff. 8.1).

In der Vereinbarung PISA 2012 sind die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundes für Dienstleistungsaufträge integrierte Bestandteile des Vertrages (Ziff. 11), womit gemäss Ziff. 5.1 der AGB die bei der Vertragserfüllung entstanden Schutzrechte des geistigen Eigentums der Auftraggeberin gehören. Bei der Vereinbarung PISA 2015 ist indes kein Hinweis auf die Übertragung eines Exklusivrechts erkennbar.

4.1.3 Die Analyse der Vertragsbestimmungen ergibt unter anderem, dass die Beschwerdeführerin mit dem Bund und der EDK weder in einem Leistungs- noch in einem (direkten) Subventionsverhältnis stand.

Es fragt sich, wer mehrwertsteuerrechtlich gegenüber dem Bund und der EDK als Leistungserbringer oder allenfalls als Subventionsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer gilt, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (E. 2.2.3).

4.1.3.1 Mit der Vereinbarung PISA 2009 erhält die einfache Gesellschaft «Konsortium PISA.ch» als Ganzes - und nicht die einzelnen Mitglieder der einfachen Gesellschaft - den Auftrag das Projekt PISA 2009 durchzuführen. Dementsprechend stellt die nationale Projektleitung und nicht die einzelnen Mitglieder der einfachen Gesellschaft dem Bund bzw. der EDK Rechnung für die Tätigkeiten der einfachen Gesellschaft im Rahmen von PISA 2009 (vgl. E. 4.1.1). Damit tritt die einfache Gesellschaft nach aussen auf und die Durchführung der PISA-Studie 2009 ist ihr zuzuordnen. Dies entspricht im Übrigen auch der Kommunikation gegenüber der Öffentlichkeit, wonach verschiedene Institutionen gemeinsam das Konsortium PISA.ch bilden, welches die PISA-Studien durchführt (vgl. https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bildungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html, eingesehen am 10. November 2022). Dass es sich beim Konsortium PISA.ch tatsächlich um eine einfache Gesellschaft handelt, ist im Übrigen zurecht unstrittig.

Der Umstand, dass die Aufgaben der einzelnen Kooperations-Mitglieder in den PISA-Vereinbarungen bereits definiert sind - wie die ESTV in Ziffer 3.5 ihres Einspracheentscheids sowie am Schluss ihrer Vernehmlassung geltend macht - ändert nichts daran, dass die einfache Gesellschaft gegenüber dem Bund und der EDK als Ganzes für die einwandfreie Durchführung der Arbeiten verantwortlich ist und auch entsprechend auftritt, i.e. ein weiteres potentielles Steuersubjekt (die einfache Gesellschaft) zwischen dem Bund bzw. der EDK und der Beschwerdeführerin steht. Die Beschwerdeführerin erbringt ihre Aufgaben im Rahmen von PISA 2009 somit zugunsten der einfachen Gesellschaft.

Damit steht betreffend die Durchführung des Projekts PISA 2009 mehrwertsteuerrechtlich das Konsortium PISA.ch, nicht aber die Beschwerdeführerin, mit dem Bund und der EDK in einem Leistungs- oder allenfalls in einem (direkten) Subventionsverhältnis.

4.1.3.2 Sodann werden in den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 das Institut B bzw. das Institut C mit der Durchführung der PISA-Studien beauftragt. Die Zahlungen der Auftraggeberinnen werden dementsprechend direkt an das Institut B bzw. das Institut C geleistet, welche gegenüber den Auftraggeberinnen als allein verantwortlich erklärt werden. Mit anderen Worten tritt in den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 nicht mehr die einfache Gesellschaft, sondern das Institut B bzw. das Institut C nach aussen auf. Damit stehen Letztere mit dem Bund (PISA 2012) und der EDK (PISA 2012 und 2015) in einem Leistungs- oder in einem Subventionsverhältnis. Nichtsdestotrotz geht aus den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 hervor, dass die Institute B und C für die Erstellung der Studien mit den übrigen Mitgliedern der einfachen Gesellschaft zusammenwirken.

4.2 Auf Basis der eben erfolgten Darstellung der hier relevanten Verträge ist im Folgenden zu klären, ob die die Steuerperioden 2012 bis 2016 betreffenden Aufrechnungen der ESTV, welche auf der Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen der PISA-Studien gründen, rechtens sind. Vorab stellt sich die Frage, ob es sich bei den Zahlungen der Auftraggeberinnen um Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG (fortan auch nur: Subventionen) handelt. Die Beschwerdeführerin stand zwar - wie gesehen (E. 4.1.3) - mit dem Bund und der EDK weder in einem Leistungs- noch in einem (direkten) Subventionsverhältnis. Wenn indes die Zahlungen der Auftraggeberinnen an die einfache Gesellschaft (PISA 2009), das Institut B (PISA 2012) bzw. das Institut C (PISA 2015) als Subventionen zu qualifizieren wären, würde sich zumindest die Frage stellen, ob es sich bei den Zahlungen an die Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 30 MWSTV um ein blosses «Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten» handeln würde, welche nicht zu versteuern wären.

4.2.1 Wie erwähnt (E. 4.1.1 f.), stützen sich die PISA-Vereinbarungen 2009, 2012 und 2015 insbesondere auf Art. 61a Abs. 1 BV (Bildungsraum Schweiz), Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) sowie das Bundesgesetz über Beiträge an gemeinsame Projekte von Bund und Kantonen zur Steuerung des Bildungsraums Schweiz vom 5. Oktober 2007 (AS 2008 429, gültig gewesen bis Ende 2016; fortan nur: Bundesgesetz über Beiträge).

Nach Art. 61a Abs. 1 BV sorgen Bund und Kantone gemeinsam im Rahmen ihrer Zuständigkeiten für eine hohe Qualität und Durchlässigkeit des Bildungsraumes Schweiz. Sie koordinieren ihre Anstrengungen und stellen ihre Zusammenarbeit durch gemeinsame Organe und andere Vorkehren sicher (Art. 61a Abs. 2 BV). Des Weiteren erhebt der Bund die notwendigen statistischen Daten über den Zustand und die Entwicklung von Bevölkerung, Wirtschaft, Gesellschaft, Bildung, Forschung, Raum und Umwelt in der Schweiz (Art. 65 Abs. 1 BV). Gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes über Beiträge kann der Bund im Rahmen der bewilligten Kredite u.a. Beiträge gewähren für die Kompetenzmessungen bei Jugendlichen (PISA).

Das Bundesgesetz über Beiträge stützt sich in erster Linie auf Art. 61a Abs. 2 BV. Diese Bestimmung konkretisiert den Grundsatz nach Art. 61a Abs. 1 BV, dass Bund und Kantone gemeinsam im Rahmen ihrer Zuständigkeiten für eine hohe Qualität und Durchlässigkeit des Bildungsraums Schweiz sorgen. Zu diesem Zweck sollen sie die Anstrengungen für den Bildungsraum Schweiz koordinieren und ihre Zusammenarbeit durch gemeinsame Organe und andere Vorkehren sicherstellen. Art. 61a BV richtet sich zwar an Bund und Kantone. Nach seinem Wortlaut verleiht dieser Verfassungsartikel dem Bund somit keine zusätzlichen Kompetenzen im Bildungsbereich. Der Koordinationsauftrag nach Art. 61a Absatz 2 BV kann aber in Verbindung mit andern Bundeskompetenzen (z.B. Art. 63 über die Berufsbildung) doch eine Kompetenz des Bundes begründen, institutionelle Koordinationsmassnahmen zu treffen. Das vorliegende Förderungsgesetz stellt eine solche Koordinationsmassnahme dar. Soweit das Gesetz auch die Kompetenzmessungen für Jugendliche (PISA) vorsieht, kann es sich auf Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) abstützen (vgl. Botschaft vom 24. Januar 2007 über die Förderung von Bildung, Forschung und Innovation in den Jahren 2008-2011, BBl 2007 1223 ff., 1395 f.). Bis zum Inkrafttreten der neuen gesetzlichen Grundlagen soll der Bund eine Reihe von gemeinsamen Projekten zwischen Bund und Kantonen zur Steuerung des Bildungsraums Schweiz unterstützen. Es handelt sich um Projekte, die der Beschaffung von Daten, der Bildung von Infrastrukturanlagen für Informationen und Kommunikation und der Offenlegung vertiefter Wirkungszusammenhänge, Fakten und Hintergründe im ganzen Bildungssystem dienen. Insbesondere die Ergebnisse aus dem Bildungsmonitoring und Kompetenzmessungen an Jugendlichen (PISA) bilden die Grundlagen für bildungspolitische Entscheide und Planungen von Bund und Kantonen. Diese Projekte könnten ohne das neue Bundesgesetz über Beiträge und den entsprechenden Bundesbeschluss nicht finanziert werden, da die gesetzlichen Grundlagen ungenügend sind. Konkret geht es auch um das Projekt PISA. (...). Ohne Bundesbeteiligung könnte sich die Schweiz an diesen Erhebungen nicht mehr beteiligen. Seit der ersten Beteiligung am PISA-Prozess hat sich gezeigt, dass neben der reinen statistischen Analyse die Auswertung und Interpretation und das Ziehen der bildungspolitischen Konsequenzen für die Steuerung des Systems zentral werden. Der Bund hat ein Interesse an diesem Programm, denn die Leistungsfähigkeit der Jugendlichen im obligatorischen Schulbereich hat direkte Auswirkungen auf alle nachfolgenden Bildungsstufen, insbesondere für die berufsbildenden als auch die allgemeinbildenden Bildungswege auf der Sekundarstufe II. Der Bundesrat erachtet eine
Beteiligung der Schweiz an PISA auch als notwendig, um die von den Kantonen eingeleitete Harmonisierung der obligatorischen Schule zu unterstützen. (...). Bund und Kantone beteiligen sich hälftig an der Finanzierung der gemeinsamen Projekte (vgl. Botschaft vom 24. Januar 2007 über die Förderung von Bildung, Forschung und Innovation in den Jahren 2008-2011, BBl 2007 1223 ff., 1367 f.).

4.2.2 Diese Ausführungen zu den gesetzlichen Grundlagen der hier in Frage stehenden PISA-Vereinbarungen zeigen im Wesentlichen, dass der Bund und die Kantone gemeinsam u.a. für eine hohe Qualität des Bildungsraumes Schweiz sorgen und ihre Anstrengungen koordinieren. Diesem verfassungsmässigen Auftrag kommen sie u.a. nach, indem sie - nach dem Wortlaut des Bundesgesetzes über Beiträge - zur Finanzierung der PISA-Studien «Beiträge» gewähren können. Ein ähnlicher Wortlaut findet sich in Art. 4 des Konkordats über die Schulkoordination vom 29. Oktober 1970, welcher ebenfalls Grundlage der hier zu beurteilenden PISA-Vereinbarungen ist. Demnach arbeiten die Konkordatskantone im Bereich der Bildungsplanung und -forschung sowie der Schulstatistik unter sich und mit dem Bund zusammen. Zu diesem Zweck werden die für diese Zusammenarbeit notwendigen Institutionen «gefördert und unterstützt» (Art. 4 Bst. a des Konkordats über die Schulkoordination vom 29. Oktober 1970, gefunden in der Gesetzessammlung des Kantons Aargau unter der Nummer SAR 400.100; nachfolgend: Konkordat über die Schulkoordination).

Der Wortlaut der genannten Bestimmungen im Bundesgesetz über Beiträge sowie im Konkordat über die Schulkoordination suggeriert, dass der verfassungsmässige Auftrag (Sorge für eine hohe Qualität des Bildungsraumes Schweiz und Koordination der Anstrengungen) seitens des Bundes und der Kantone umgesetzt wird, indem Institutionen - wie vorliegend dem Konsortium PISA.ch, dem Institut C oder dem Institut B - Finanzhilfen bzw. Forschungsbeiträge (ohne Exklusivrecht auf die Resultate) gewährt werden, um die Erfüllung einer von ihnen gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten, womit wohl Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vorliegen würden (vgl. Art. 29 Bst. a MWSTV i.V.m. Art. 3 Abs. 1 SuG bzw. Art. 29 Bst. c MWSTV oder im Sinne analoger kantonaler Bestimmungen Art. 29 Bst. d MWSTV). Wenn indes eine Tätigkeit lediglich «gefördert oder erhalten» wird bzw. «Beiträge» geleistet werden oder «Unterstützung» gewährt wird, ist nach dem allgemeinen Sprachgebrauch davon auszugehen, dass die entsprechende Tätigkeit nicht vollumfänglich vom «Förderer» bzw. «Beitragszahler» finanziert wird, sondern dass sich die begünstigte Institution teilweise auch selbst (oder über anderweitige Quellen) finanziert. In diesem Sinne ist auch die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zu verstehen, wonach es für das Vorliegen einer Subvention spricht, wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle neben anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit der Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete Leistungen vorgesehen sind (E. 2.4.6).

4.2.3 Im vorliegenden Falle sprechen die gesetzlichen Grundlagen zwar von «Beiträgen» bzw. «Förderung und Unterstützung», de facto aber, beauftragen der Bund bzw. die EDK die einfache Gesellschaft (PISA 2009) bzw. das Institut B und das Institut C (PISA 2012 und 2015) mit der Durchführung der PISA-Studien und finanzieren diese zu 100%. Es wird demnach nicht bloss die eigene Initiative der Zahlungsempfängerinnen gefördert, sondern einzelne konkrete Leistungen der Zahlungsempfängerinnen werden zu 100% finanziell abgegolten. Darüber hinaus steht es den Zahlungsempfängerinnen alles andere als frei, wie sie die finanziellen Mittel einsetzen möchten, um den vereinbarten Zweck zu erreichen. Vielmehr ist aufgrund des Vertrages und der internationalen Vorgaben genau definiert, wie sie die Studien zu erstellen haben. Auch dies spricht klar gegen das Vorliegen einer Subvention (E. 2.4.4.1). Mit anderen Worten haben Bund und Kantone von Verfassungs wegen die Aufgabe für eine hohe Qualität des Bildungsraumes Schweiz zu sorgen und ihre Anstrengungen zu koordinieren. Zur Erfüllung dieser Aufgabe geben sie u.a. gemeinsam die Durchführung der PISA-Studien in Auftrag und entschädigen die Beauftragten zu 100%. Der Staat beschafft sich also eine individualisierte und konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Entgelt, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen. Eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt ist somit gegeben (vgl. u.a. E. 2.4.4.2). Bei den Zahlungen von Bund und EDK handelt es sich damit nicht um Subventionen, sondern um Leistungsentgelt.

Ob der Bund und die EDK nun tatsächlich über die Verwertungsrechte betreffend die Forschungsresultate der Studien PISA 2009 und PISA 2012 verfügen können - was strittig ist - kann demnach offen bleiben.

Wenn zwischen dem Bund bzw. der EDK auf der einen Seite und der einfachen Gesellschaft (PISA 2009) bzw. dem Institut B und dem Institut C (PISA 2012 und 2015) auf der anderen Seite kein Subventionsverhältnis, sondern ein Leistungsverhältnis gegeben ist, können die Letzteren auch keine Subventionen (an die Beschwerdeführerin) weiterleiten (Art. 30 MWSTV). Es liegen somit auch zwischen der Beschwerdeführerin auf der einen Seite und der einfachen Gesellschaft (PISA 2009), dem Institut B und dem Institut C (PISA 2012 und 2015) auf der anderen Seite jeweils Leistungsverhältnisse vor.

4.2.4

4.2.4.1 Die Beschwerdeführerin führt hiergegen u.a. aus, dass die PISA-Studien nicht in erster Linie dem Bund und der EDK dienen würden, sondern eine Vielzahl von Nutzniessern bzw. «gleichberechtigten» Adressaten hätten, wie zum Beispiel Schüler, Eltern, Schulen, die Bildungsforschung sowie die Öffentlichkeit im Allgemeinen. Aufgrund des Adressatenkreises könne folglich nicht abgeleitet werden, dass der Bund und die EDK sich die Tätigkeit des Konsortiums zur eigenen Leistungserstellung bzw. Aufgabenerfüllung beschaffen würden.

Hierzu ist der Beschwerdeführerin mit Blick auf die vorangegangenen Erwägungen (vgl. insbesondere E. 4.2.3) zu entgegnen, dass der Bund und die EDK eine ihnen obliegende Verfassungsaufgabe erfüllen, indem sie u.a. die PISA-Studien in Auftrag geben und die Beauftragten für ihre Tätigkeit zu 100% entschädigen, womit ein Leistungsverhältnis vorliegt. Die Tatsache, dass die Studien im weitesten Sinne der Öffentlichkeit im Allgemeinen dienen, ändert hieran nichts. Denn ein Gemeinwesen hat schon von Verfassungs wegen im öffentlichen Interesse zu handeln (Art. 5 Abs. 2 BV), ob es nun Leistungen bezieht oder Subventionen ausrichtet. Mit anderen Worten wäre staatliches Handeln, welches lediglich einen «Selbstzweck» bedient, von vornherein verfassungswidrig. Es liegt also in der Natur der Sache, dass Nutzniesser staatlichen Handelns letztlich nicht das Gemeinwesen selbst, sondern z.B. dessen Bevölkerung ist (vgl. hierzu bzw. zum «öffentlichen Interesse» als Abgrenzungskriterium: Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.2 f. und 8.2; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5.3.5 und 3.3.1.2).

4.2.4.2 Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, es treffe nicht zu, dass die Zahlungen von Bund und EDK 100% der Kosten abdecken würden. Alle Institutionen würden in erheblichem Masse Eigenleistungen für die PISA-Studien erbringen sowohl in wissenschaftlicher als auch in finanzieller Hinsicht. (1) Hinsichtlich des erforderlichen wissenschaftlichen Fachwissens würden die Beschwerdeführerin sowie die übrigen regionalen Koordinationszentren das erforderliche Knowhow zur Verfügung stellen, ohne welches die PISA-Studien unter denselben Voraussetzungen so nicht durchführbar wären. (2) Bund und EDK würden im Rahmen der bewilligten Kredite lediglich Pauschalbeträge gewähren für die Tätigkeiten des Konsortiums. Diese Pauschalbeträge würden die effektiven Kosten nicht decken, weshalb das Interesse von anderen Institutionen an der Mitarbeit an der PISA-Studie von beschränkter Natur sei. (3) Die Mitglieder des Konsortiums hätten aus wissenschaftlicher Sicht sowie aus Prestigegründen ein erhebliches Eigeninteresse an der Teilnahme an den PISA-Studien, da sie darauf ihre weitere Forschungstätigkeit aufsetzen könnten, was letztendlich auch der Anreiz sei, an den Studien mitzuwirken.

Zum ersten Punkt ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass es vollkommen üblich und vernünftig ist, einen Auftrag an Institutionen zu vergeben, die bereits über das erforderliche Knowhow verfügen, um den Auftrag auch ausführen zu können. Dies spricht nicht gegen ein Leistungsverhältnis. Betreffend den zweiten Punkt ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass die behauptete, evtl. steuermindernde Tatsache, dass die Zahlungen von Bund und EDK die effektiven Kosten nicht decken würden, nicht bewiesen ist (E. 1.4.2). Die vorliegenden Verfahrensakten sprechen für das Gegenteil. Der dritte Punkt könnte zwar als Begründung dafür dienen, dass die Beschwerdeführerin ausnahmsweise auf ein Entgelt in kostendeckender Höhe verzichtet hat. Da sie indes - gemäss eigenen Ausführungen - (auch) anderweitig von den Aufträgen profitiert hat und diese auch deshalb angenommen hat, würde dies ohnehin nicht gegen das Vorliegen eines Leistungsverhältnisses sprechen.

4.2.5 Dem Gesagten nach gründen die von der Beschwerdeführerin für ihre Tätigkeit im Rahmen der PISA-Studien vereinnahmten Zahlungen auf Leistungsverhältnissen. Die Beschwerdeführerin hat dabei ihre Leistungen im Rahmen des Projekts PISA 2009 an das Konsortium PISA.ch und im Rahmen der Projekte PISA 2012 bzw. 2015 an das Institut B bzw. das Institut C erbracht.

4.3 Zu prüfen ist weiter, ob die Beschwerdeführerin ihre Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13 MWSTV erbracht hat, womit diese von der Steuer ausgenommen wären.

4.3.1 Die Parteien sind sich darin einig, dass sämtliche an den PISA-Studien beteiligten Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen i.S.v. Art. 13 Abs. 2 MWSTV gelten (inkl. dem Bund und der EDK). Sämtliche Institutionen seien entweder Institutionen des Hochschulwesens gemäss Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV oder Gemeinwesen nach Art. 12 MWSTG, welche für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig und darin tätig seien (Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV; E. 2.5.2; vgl. Vernehmlassung der ESTV, Seite 16).

Sodann scheint unter den Parteien zurecht Einigkeit darüber zu bestehen, dass es sich bei PISA um ein Forschungsprojekt handelt, i.e. grundsätzlich Forschungsleistungen erbracht werden.

Nicht einig sind sich die Parteien indes bei der Frage, ob der Bund und die EDK auch Teil einer allfälligen Forschungskooperation PISA sein können bzw. ob die genannten einen genügenden Beitrag zu den PISA-Studien leisten, um als Forschungskooperationspartner gelten zu können. Nach Ansicht der Vorinstanz ist Letzteres nicht der Fall, womit die Leistungen der Beschwerdeführerin - welche nach Ansicht der Vorinstanz «direkt» an den Bund und die EDK gehen - nicht im Rahmen der Kooperation erfolgen würden. Die Beschwerdeführerin plädiert hingegen hauptsächlich dafür, dass der Bund und die EDK Teil der Kooperation sein können, weshalb ihre Forschungsleistungen in jedem Fall im Rahmen der Kooperation erbracht würden. Sollte der Bund und die EDK nicht als Teil der Forschungskooperation angesehen werden, erinnert die Beschwerdeführerin daran, dass bei den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 lediglich das Institut B (2012) bzw. das Institut C (2015) Vertragspartnerinnen des Bundes und der EDK (2012) bzw. der EDK (2015) seien und nicht das Konsortium. Als Vertragspartnerinnen seien diese beiden Institutionen Empfängerinnen der Mittelflüsse des Bundes und der EDK. Für die allfälligen Leistungen zwischen den Instituten B bzw. C und ihr (der Beschwerdeführerin) seien die subjektiven und objektiven Voraussetzungen für das Vorliegen einer Bildungs- und Forschungskooperation zweifelsohne erfüllt, so dass - soweit die angeblichen Leistungen auf die Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 entfallen würden - auch aus diesem Grund gegebenenfalls von der Steuer ausgenommene Leistungen innerhalb einer Bildungs- und Forschungskooperation vorliegen würden.

4.3.2 Wie gesehen (E. 4.1.3 und 4.2.3), erbringt die Beschwerdeführerin ihre Forschungsleistungen nicht an den Bund oder die EDK, sondern an die einfache Gesellschaft (PISA 2009), das Institut B (PISA 2012) und das Institut C (PISA 2015).

Die Beschwerdeführerin bildet mit dem Institut B, dem Institut C und den übrigen Mitgliedern des Konsortiums eine Forschungskooperation, welche bezweckt, gemeinsam die PISA-Studien zu erarbeiten. Dies erscheint unter den Parteien zurecht unbestritten. Selbstredend ebenfalls Teil dieser Forschungskooperation betreffend PISA 2009 ist die nach aussen auftretende einfache Gesellschaft. Letztere muss auch als Bildungs- und Forschungsinstitution gelten, zumal sämtliche ihrer Mitglieder solche sind und der Gesellschaftszweck in der gemeinsamen Durchführung des Forschungsprojekts PISA liegt.

Im Zusammenhang mit PISA 2009 erbringt die Beschwerdeführerin ihre Leistungen - wie gesehen - an die einfache Gesellschaft, welche ihrerseits an den Bund und die EDK leistet. Damit erfolgen die Leistungen der Beschwerdeführerin (1) im Rahmen der Kooperation und (2) an eine Bildungs- und Forschungsinstitution, womit sie von der Steuer ausgenommen sind.

Für PISA 2012 und PISA 2015 gilt sodann - wie gesehen -, dass der Bund bzw. die EDK die Studien bei den nach aussen auftretenden Instituten B bzw. C in Auftrag geben und Letztere wiederum u.a. die Beschwerdeführerin für die Durchführung der Studien beauftragen. Auch hier erfolgen die Leistungen der Beschwerdeführerin (1) im Rahmen der Kooperation und (2) an eine Bildungs- und Forschungsinstitution, womit sie von der Steuer ausgenommen sind.

4.3.3 Dem Gesagten nach sind sämtliche der hier noch strittigen Leistungen der Beschwerdeführerin, welche sie im Rahmen der PISA-Studien erbracht hat, von der Steuer ausgenommen.

5.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Beschwerde sowohl hinsichtlich der die Steuerperiode 2011 betreffende Steuernachforderung infolge des Eintritts der absoluten Verjährung gutzuheissen (E. 3.2) als auch hinsichtlich der übrigen im Streit liegenden Steuerperioden 2012 bis 2016 (E. 4.3.3) - also vollumfänglich - gutzuheissen ist.

6.

6.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von CHF 4'300 ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

6.2 Die Vorinstanz hat der anwaltlich vertretenen, obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ist damit praxisgemäss auf CHF 6'450 festzusetzen.

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 15. November 2021 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von CHF 4'300 wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von CHF 6'450 zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 430 - 1 Sauf le cas dans lequel il fait crédit sans en avoir le droit, le commissionnaire ne répond du paiement, ou de l'exécution des autres obligations incombant à ceux avec lesquels il a traité, que s'il s'en est porté garant ou si tel est l'usage du commerce dans le lieu où il est établi.
¹	Sauf le cas dans lequel il fait crédit sans en avoir le droit, le commissionnaire ne répond du paiement, ou de l'exécution des autres obligations incombant à ceux avec lesquels il a traité, que s'il s'en est porté garant ou si tel est l'usage du commerce dans le lieu où il est établi.
²	Le commissionnaire qui se porte garant de celui avec lequel il traite a droit à une provision spéciale (ducroire).

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 64 Recherche - 1 La Confédération encourage la recherche scientifique et l'innovation.29
¹	La Confédération encourage la recherche scientifique et l'innovation.29
²	Elle peut subordonner son soutien notamment à l'assurance de la qualité et à la mise en place de mesures de coordination.30
³	Elle peut gérer, créer ou reprendre des centres de recherche.

SR 420.1 Loi fédérale du 14 décembre 2012 sur l'encouragement de la recherche et de l'innovation (LERI) LERI Art. 28 Objectifs, tâches et compétences - 1 La Confédération encourage la coopération internationale de la Suisse en matière de recherche et d'innovation, aussi bien dans l'intérêt du développement de la Suisse en tant que pôle de recherche et d'innovation et du développement des hautes écoles suisses, que dans l'intérêt de l'économie, de la société et de l'environnement.
¹	La Confédération encourage la coopération internationale de la Suisse en matière de recherche et d'innovation, aussi bien dans l'intérêt du développement de la Suisse en tant que pôle de recherche et d'innovation et du développement des hautes écoles suisses, que dans l'intérêt de l'économie, de la société et de l'environnement.
²	Elle peut, dans le cadre des objectifs supérieurs de la politique internationale de la Suisse en matière de recherche et d'innovation, encourager les activités suivantes:
^a	la participation de la Suisse à la mise en place et à l'exploitation d'installations de recherche internationales et d'infrastructures de recherche coordonnées sur le plan international;
^b	la participation de la Suisse à des programmes et des projets internationaux d'encouragement de la recherche et de l'innovation;
^c	la participation de la Suisse à la conception, la planification, la réalisation, la mise en oeuvre et l'évaluation d'activités d'encouragement au sein d'organisations et d'organes internationaux;
^d	les autres formes de coopération bilatérale et multilatérale en matière de recherche et d'innovation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38^a Institutions de formation et de recherche - (art. 21, al. 7, LTVA)
¹	Sont réputés institutions de formation et de recherche:
^a	les institutions d'enseignement supérieur soutenues par la Confédération et les cantons en vertu de l'art. 63a de la Constitution42 et d'une base légale;
^b	les organisations d'utilité publique selon l'art. 3, let. j, LTVA et les collectivités publiques selon l'art. 12 LTVA;
^c	les hôpitaux publics, quelle que soit leur forme juridique.
²	Les entreprises de l'économie privée ne sont pas considérées comme des institutions de formation et de recherche.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 63^a Hautes écoles - 1 La Confédération gère les écoles polytechniques fédérales. Elle peut créer, reprendre ou gérer d'autres hautes écoles et d'autres institutions du domaine des hautes écoles.
¹	La Confédération gère les écoles polytechniques fédérales. Elle peut créer, reprendre ou gérer d'autres hautes écoles et d'autres institutions du domaine des hautes écoles.
²	Elle soutient les hautes écoles cantonales et peut verser des contributions à d'autres institutions du domaine des hautes écoles reconnues par elle.
³	La Confédération et les cantons veillent ensemble à la coordination et à la garantie de l'assurance de la qualité dans l'espace suisse des hautes écoles. Ce faisant, ils tiennent compte de l'autonomie des hautes écoles et des différentes collectivités responsables, et veillent à l'égalité de traitement des institutions assumant des tâches de même nature.
⁴	Pour accomplir leurs tâches, la Confédération et les cantons concluent des accords et délèguent certaines compétences à des organes communs. La loi définit les compétences qui peuvent être déléguées à ces organes et fixe les principes applicables à l'organisation et à la procédure en matière de coordination.
⁵	Si la Confédération et les cantons n'atteignent pas les objectifs communs par leurs efforts de coordination, la Confédération légifère sur les niveaux d'enseignement et sur le passage de l'un à l'autre, sur la formation continue et sur la reconnaissance des institutions et des diplômes. De plus, la Confédération peut lier le soutien aux hautes écoles à des principes de financement uniformes et le subordonner à la répartition des tâches entre les hautes écoles dans les domaines particulièrement onéreux.

SR 414.20 Loi fédérale du 30 septembre 2011 sur l'encouragement des hautes écoles et la coordination dans le domaine suisse des hautes écoles (Loi sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, LEHE) - Loi sur l'aide aux universités LEHE Art. 1 But et objet - 1 La Confédération veille avec les cantons à la coordination, à la qualité et à la compétitivité du domaine suisse des hautes écoles.
¹	La Confédération veille avec les cantons à la coordination, à la qualité et à la compétitivité du domaine suisse des hautes écoles.
²	La présente loi règle les domaines suivants:
^a	la coordination de la politique des hautes écoles à l'échelle nationale, en particulier par l'institution d'organes communs;
^b	l'assurance de la qualité et de l'accréditation;
^c	le financement de hautes écoles et d'autres institutions du domaine des hautes écoles;
^d	la répartition des tâches dans les domaines particulièrement onéreux;
^e	l'octroi de contributions fédérales.

SR 414.20 Loi fédérale du 30 septembre 2011 sur l'encouragement des hautes écoles et la coordination dans le domaine suisse des hautes écoles (Loi sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, LEHE) - Loi sur l'aide aux universités LEHE Art. 2 Champ d'application - 1 La présente loi s'applique aux hautes écoles et aux autres institutions du domaine des hautes écoles de la Confédération et des cantons.
¹	La présente loi s'applique aux hautes écoles et aux autres institutions du domaine des hautes écoles de la Confédération et des cantons.
²	Sont réputées hautes écoles au sens de la présente loi:
^a	les hautes écoles universitaires, à savoir les universités cantonales et les écoles polytechniques fédérales (EPF);
^b	les hautes écoles spécialisées et les hautes écoles pédagogiques.
³	Les dispositions de la présente loi régissant les contributions de base, les contributions d'investissements et les contributions aux frais locatifs ne s'appliquent pas aux EPF et aux autres institutions fédérales du domaine des hautes écoles.
⁴	Les chap. 5 et 9 s'appliquent également à l'accréditation des universités, hautes écoles spécialisées et hautes écoles pédagogiques privées ainsi que des autres institutions privées du domaine des hautes écoles. La participation de ces hautes écoles à la Conférence des recteurs des hautes écoles suisses est régie par l'art. 19, al. 2.

SR 414.20 Loi fédérale du 30 septembre 2011 sur l'encouragement des hautes écoles et la coordination dans le domaine suisse des hautes écoles (Loi sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, LEHE) - Loi sur l'aide aux universités LEHE Art. 28 Accréditation d'institution et accréditation de programmes - 1 Font l'objet d'une accréditation:
¹	Font l'objet d'une accréditation:
^a	les hautes écoles et d'autres institutions du domaine des hautes écoles (accréditation d'institution);
^b	les programmes d'études des hautes écoles et d'autres institutions du domaine des hautes écoles (accréditation de programmes).
²	L'accréditation d'institution est une condition pour:
^a	le droit à l'appellation;
^b	l'octroi de contributions fédérales;
^c	l'accréditation de programmes.
³	L'accréditation de programmes est facultative.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 61^a Espace suisse de formation - 1 Dans les limites de leurs compétences respectives, la Confédération et les cantons veillent ensemble à la qualité et à la perméabilité de l'espace suisse de formation.
¹	Dans les limites de leurs compétences respectives, la Confédération et les cantons veillent ensemble à la qualité et à la perméabilité de l'espace suisse de formation.
²	Ils coordonnent leurs efforts et assurent leur coopération par des organes communs et en prenant d'autres mesures.
³	Dans l'exécution de leurs tâches, ils s'emploient à ce que les filières de formation générale et les voies de formation professionnelle trouvent une reconnaissance sociale équivalente.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 65 Statistique - 1 La Confédération collecte les données statistiques nécessaires concernant l'état et l'évolution de la population, de l'économie, de la société, de la formation, de la recherche, du territoire et de l'environnement en Suisse.32
¹	La Confédération collecte les données statistiques nécessaires concernant l'état et l'évolution de la population, de l'économie, de la société, de la formation, de la recherche, du territoire et de l'environnement en Suisse.32
²	Elle peut légiférer sur l'harmonisation et la tenue des registres officiels afin de rationaliser la collecte.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.