2C_418/2019 - 2019-09-12 - Finances publiques et droit fiscal - Verrechnungssteuer, Steuerperiode 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 418/2019

Urteil vom 12. September 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
beide vertreten durch Von Ah & Partner,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Verrechnungssteuer, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 8. April 2019 (STRE.2018.122).

Sachverhalt:

A.
A.C.________ und B.C.________ waren Eigentümer sämtlicher Aktien der D.________ AG, die am 7. Juni 2016 aus dem Handelsregister des Kantons Thurgau gelöscht wurde. Aus der Liquidation der Gesellschaft ergab sich eine Liquidationsdividende von Fr. 142'526.--. Während die Gesellschaft die Liquidationsdividende mit dem Formular 102 deklarierte und die darauf zu entrichtende Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 49'884.10 abrechnete, führten A.C.________ und B.C.________ die Aktien - nicht aber die Liquidationsdividende - im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis der Steuererklärung 2016 auf. Das Gemeindesteueramt Neukirch (Egnach; Kanton Thurgau) bemerkte anlässlich der Prüfung der Steuererklärung 2016 die fehlerhafte Deklaration und verlangte von den beiden steuerpflichtigen Personen zusätzliche Unterlagen. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 24. November 2017 rechnete das Gemeindesteueramt die Liquidationsdividende im Rahmen der Veranlagung für die Steuerperiode 2016 auf und gewährte dem Ehepaar C.________ die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 49'884.10. Die Verrechnungssteuer auf der Liquidationsdividende wurde dem Ehepaar C.________ am 18. Dezember 2017 ausbezahlt.

B.
Im Zuge einer Kontrolle der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) stellte sich diese auf den Standpunkt, der Rückerstattungsanspruch des Ehepaars C.________ sei verwirkt. A.C.________ und B.C.________ hätten Fr. 49'884.10 zu viel an Verrechnungssteuer zurückerhalten. Mit Kürzungsverfügung vom 1. Mai 2018 ordnete die ESTV die vorsorgliche Kürzung der zu viel ausbezahlten Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 49'884.10 an. Mit Rückleistungsentscheid vom 7. Juni 2018 informierte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau das Ehepaar C.________ über die Kürzungsverfügung der ESTV und forderte den Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 49'884.10 zurück. Gegen den Rückleistungsentscheid erhob das Ehepaar C.________ Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Die Steuerrekurskommission wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 8. April 2019 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. Mai 2019 gelangen A.C.________ und B.C.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom 8. April 2019. Die Verrechnungssteuerrückerstattung 2016 sei auf Fr. 49'884.10 festzusetzen.
Sowohl die Steuerrekurskommission als auch die ESTV beantragen die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung lässt sich nicht vernehmen.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG), wobei ein Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau angefochten ist. Diese Instanz hat als kantonale Rekurskommission im Sinne von Art. 58 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) in Verbindung mit Art. 54 VStG verfahrensabschliessend entschieden (Art. 90 BGG). Gegen das Urteil der kantonalen Rekurskommission steht die Beschwerde beim Bundesgericht offen (Art. 56 VStG i.V.m. Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch den angefochtenen Entscheid in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen beurteilt, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254; zur qualifizierten Rüge- und Begründungspflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG bei Grundrechts- und Sachverhaltsrügen vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Seinem Urteil legt es grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 BGG).

3.
Beim vorinstanzlichen Urteil handelt es sich um einen Rückleistungsentscheid im Sinne von Art. 58 Abs. 1 VStG, mit dem die Vorinstanz von den Beschwerdeführern die bereits erstattete Verrechnungssteuer zurückverlangt.

3.1. Gemäss Art. 52 Abs. 2 VStG trifft das kantonale Verrechnungssteueramt einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch. Dieser Entscheid kann mit der Veranlagungsverfügung verbunden werden.

3.1.1. Die vom kantonalen Verrechnungssteueramt bewilligte Rückerstattung der Verrechnungssteuer steht unter dem zeitlich befristeten Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV gemäss Art. 57 VStG (vgl. Art. 52 Abs. 4 VStG). Ergibt die Überprüfung, dass die vom Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, ordnet die ESTV vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrags an, sofern nicht bereits drei Jahre seit Ende des Kalenderjahres vergangen sind, in dem der Entscheid des kantonalen Verrechnungssteueramts über die Rückerstattung rechtskräftig geworden ist (vgl. Art. 57 Abs. 3 und Abs. 4 VStG). Die vorsorgliche Kürzung im Sinne von Art. 57 Abs. 3 VStG zeitigt keine Wirkung gegenüber der steuerpflichtigen Person, löst aber die Möglichkeit für ein zusätzliches Verfahren des Kantons gegenüber der durch die beanstandete Rückerstattung begünstigten steuerpflichtigen Person aus (vgl. Knüsel, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 1 zu Art. 58). Der Rückleistungsanspruch des Kantons - und damit die Möglichkeit für ein zusätzliches Verfahren - erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzung durch
einen formellen Rückleistungsentscheid gegenüber der steuerpflichtigen Person geltend gemacht wird (vgl. Art. 58 Abs. 1 VStG). Aus dieser gesetzlichen Regelung ergibt sich, dass die ESTV die Kürzung gegenüber der steuerpflichtigen Person nicht durchsetzen kann.
Macht das kantonale Verrechnungssteueramt ohne Zustimmung der ESTV die Rückleistung nicht geltend oder hat es sie in seinem rechtskräftig gewordenen Entscheid nicht in der vollen Höhe geltend gemacht, wird die vorsorgliche Kürzung endgültig, sofern sie der Kanton nicht innert neun Monaten nach ihrer Eröffnung durch eine Klage beim Bundesgericht anficht (vgl. Art. 58 Abs. 4 VStG i.V.m. Art. 120 BGG). Dieses bundesgerichtliche Klageverfahren kann losgelöst vom Rückleistungsverfahren nach Art. 58 Abs. 1 VStG im Sinne eines Forderungsstreits zwischen dem Bund und Kanton von der kantonalen Steuerbehörde eingeleitet werden (vgl. Knüsel, a.a.O., N. 7 zu Art. 58).
Ist vorsorglich eine Kürzung angeordnet worden, steht es dem kantonalen Verrechnungssteueramt demzufolge offen, entweder von derjenigen Person, die in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, gestützt auf Art. 58 Abs. 1 VStG deren Rückleistung zu verlangen und/oder die vorsorgliche Kürzung der ESTV nach Art. 58 Abs. 4 VStG klageweise anzufechten oder die Kürzung selbst zu tragen.

3.1.2. Vom Rückleistungsverfahren nach Art. 58 Abs. 1 VStG zu unterscheiden ist das Verfahren gegen die (teilweise) verweigerte Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Gegen den Entscheid über die Rückerstattung des kantonalen Verrechnungssteueramts kann innert 30 Tagen nach Eröffnung bei der gleichen Behörde schriftlich Einsprache erhoben werden (vgl. Art. 53 VStG). Der Einspracheentscheid kann sodann bei der kantonalen Rekurskommission mit Beschwerde angefochten werden (vgl. Art. 54 VStG), bevor der Zugang an das Bundesgericht offensteht (vgl. Art. 56 i.V.m. Art. 86 Abs. 2 BGG). Während beim Rückerstattungsverfahren im Sinne von Art. 52 ff . VStG der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu beurteilen ist, handelt es sich beim Rückleistungsverfahren im Sinne von Art. 58 Abs. 1 VStG um ein Verfahren über die Rückleistung der gewährten Verrechnungssteuerrückerstattung.

3.2. Art. 23 VStG in der alten Fassung und Art. 23 Abs. 1 VStG in der Fassung vom 28. September 2018 bestimmt, dass eine steuerpflichtige Person, die mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt. Die Verwirkung tritt gemäss dem mit Fassung vom 28. September 2018 neu eingefügten Absatz 2 des Art. 23 VStG nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden (zum Begriff der Fahrlässigkeit im Sinne von Art. 23 Abs. 2 VStG und dessen Abgrenzung vom Eventualvorsatz vgl. Urteile 2C 37/2019 vom 16. August 2019 E. 3; 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1) und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden (lit. a) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (lit. b). Die Übergangsbestimmung zu Art. 23 Abs. 2 VStG regelt sodann, dass die Bestimmung rückwirkend für Ansprüche gilt, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind,
sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist (vgl. Art. 70d VStG; zum grundsätzlich anwendbaren Recht vgl. BGE 139 II 243 E. 11.1 S. 259; 127 II 306 E. 7c S. 315 f.; 126 III 431 E. 2a S. 434; Urteile 2C 1134/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1; 1C 397/2015 vom 9. August 2016 E. 3.3). Diese Bestimmungen sind am 1. Januar 2019 in Kraft getreten (vgl. AS 2019 S. 436).

4.
Die Vorinstanzerwägt, der mit der Veranlagungsverfügung vom 24. November 2017 verbundene Entscheid über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 52 Abs. 2 VStG sei unangefochten geblieben und in Rechtskraft erwachsen. Damit sei über den Rückerstattungsanspruch bereits rechtskräftig entschieden worden. Gemäss Art. 70d VStG komme der seit 1. Januar 2019 geltende Art. 23 Abs. 2 VStG nicht rückwirkend zur Anwendung.
Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzliche Auffassung, wonach der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt sei, da Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG in Verbindung mit Art. 70d VStG infolge rechtskräftig abgeschlossener Veranlagung nicht rückwirkend auf den 1. Januar 2014 zur Anwendung gelange. Sie legen im Wesentlichen dar, für sie habe kein Grund bestanden, gegen die Veranlagungsverfügung vom 24. November 2017 ein Rechtsmittel einzulegen. Sie hätten vor dem rechtskräftigen Abschluss der Veranlagung der Steuerperiode 2016 nicht voraussehen können, dass die ESTV am 1. Mai 2018 eine Kürzungsverfügung erlassen werde. Die Änderung des Verrechnungssteuergesetzes vom 28. September 2018 sehe für die Fälle der Kürzung des Verrechnungssteueranspruchs nach Art. 57 Abs. 3 VStG und der Aufforderung zur Rückleistung nach Art. 58 Abs. 1 VStG keine Übergangsbestimmungen analog zu Art. 70d VStG vor. Dadurch entstehe eine Gesetzeslücke, die zu einer Ungleichbehandlung all jener steuerpflichtigen Personen führe, über deren Pflicht zur Rückleistung der Verrechnungssteuerrückerstattung vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung per 1. Januar 2019 entschieden worden sei.

5.
Die Übergangsregelung in Art. 70d VStG erfasst ohne Weiteres die Sachverhalte, bei denen der Entscheid über den Rückerstattungsanspruch im Sinne von Art. 52 Abs. 2 VStG noch nicht ergangen und das Veranlagungsverfahren mithin nicht rechtskräftig abgeschlossen ist. Ausserdem werden davon die Sachverhalte erfasst, bei denen einer steuerpflichtigen Person ein nach dem 1. Januar 2014 entstandener Rückerstattungsanspruch verweigert wird und dieser Entscheid - gegebenenfalls aufgrund eines hängigen Rechtsmittelverfahrens - noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Sind solche Verfahren betreffend die Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig abgeschlossen, gelten die seit dem 1. Januar 2014 entstandenen Ansprüche unter den Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 VStG nicht als verwirkt, und die Rückerstattung ist zu gewähren.
Vorliegend ist die Rückerstattung des Anspruchs, der nach dem 1. Januar 2014 entstanden ist, indes im Rahmen der Veranlagungsverfügung im Sinne von Art. 52 Abs. 2 VStG gewährt worden und die Veranlagungsverfügung vom 24. November 2017 ist in formelle Rechtskraft erwachsen. Es stellt sich somit die Frage, ob die Steuerbehörden auch in diesem Fall - also im Rahmen eines auf eine Kürzungsverfügung gestützten Rückleistungsentscheids nach Art. 58 Abs. 1 VStG - die Verrechnungssteuer bereits rückwirkend ab dem 1. Januar 2014 oder erst mit dessen Inkrafttreten am 1. Januar 2019 unter den Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 VStG nicht mehr zurückfordern können. Für die Beantwortung dieser Frage ist darauf abzustellen, was unter dem Begriff der Rechtskraft des Entscheids über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 70d VStG zu verstehen ist.

5.1. Hierzu gilt es zunächst zu beurteilen, welche Rechtsnatur dem Rückleistungsentscheid im Sinne von Art. 58 Abs. 1 VStG zukommt.

5.1.1. Nach Art. 52 Abs. 2 VStG trifft das Verrechnungssteueramt einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch, der auch verbunden mit der Veranlagungsverfügung erfolgen kann. In beiden Fällen erlässt das Verrechnungssteueramt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG über den Rückerstattungsanspruch. Gegen diese Verfügung kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung bei der verfügenden Steuerbehörde schriftlich Einsprache erhoben werden (vgl. Art. 53 Abs. 1 VStG). Mit dem Ablauf der Einsprachefrist erwächst die Verfügung unabhängig von einer materiellen Fehlerhaftigkeit in formelle Rechtskraft. Sie ist demzufolge mit einem ordentlichen Rechtsmittel nicht mehr anfechtbar (vgl. Cuccarède-Zenklusen, Instrumente der steuerpflichtigen Person zur Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entschiede, 2014 S. 23 f.; Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, N. 2 zu Vor Art. 51-53a; Meyer-Blaser, Die Abänderung formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in der Sozialversicherung, ZBl 95/1994 S. 343). Formell rechtskräftige Steuerverfügungen können grundsätzlich nicht abgeändert werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/bb S. 277; Urteile
2C 339/2017 vom 24. Mai 2018 E. 2.1; 2C 230/2012 vom 24. September 2012 E. 3.2).
Entgegen dieses steuerrechtlichen Grundsatzes steht der Entscheid über die gewährte Verrechnungssteuerrückerstattung unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV (vgl. Art. 52 Abs. 4 VStG i.V.m. Art. 57 VStG). Nach der gesetzlichen Konzeption kann die Verfügung des kantonalen Verrechnungssteueramts nach Eintritt der formellen Rechtskraft explizit inhaltlich geändert werden. Diese Konzeption stimmt mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung überein, wonach es der Eigenart des öffentlichen Rechts und der Natur der öffentlichen Interessen entspricht, dass ein Verwaltungsakt, der dem Gesetz nicht oder nicht mehr entspricht, nicht unabänderlich ist (vgl. BGE 120 IV 297 E. 3e S. 299; 94 I 336 E. 4 S. 343; Urteile 1C 126/2015 vom 5. November 2015 E. 7.1). Deshalb kann eine materiell unrichtige Verfügung nach Ablauf der Rechtsmittelfrist unter bestimmten Voraussetzungen abgeändert werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/aa S. 276; Urteil 1C 43/2007 vom 9. April 2008 E. 5.3). Mit Blick auf die Änderung einer materiell unrichtigen Verfügung über die Verrechnungssteuerrückerstattung bestehen im Verrechnungssteuergesetz unter anderem zeitliche Voraussetzungen. Der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht
innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzungsverfügung der ESTV durch einen Entscheid bei der steuerpflichtigen Person geltend gemacht wird (vgl. Art. 58 Abs. 1 VStG). Nach Ablauf von drei Jahren seit Ende des Kalenderjahres, in dem der Entscheid des Verrechnungssteueramts über die Rückerstattung formell rechtskräftig geworden ist, kann die Kürzung sodann nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren angeordnet werden (vgl. Art. 57 Abs. 4 VStG; vgl. auch Art. 12 VStrR [SR 313.0]). Die inhaltliche Unabänderlichkeit der Verfügung tritt folglich zeitlich verzögert und gestaffelt ein.

5.1.2. Verlangt das kantonale Verrechnungssteueramt die durch die ESTV beanstandete Rückerstattung von der steuerpflichtigen Person zurück, macht sie von der gesetzlichen Möglichkeit für ein zusätzliches Verfahren Gebrauch (vgl. Art. 58 Abs. 1 VStG; vgl. auch Knüsel, a.a.O., N. 1 zu Art. 58 ). Sie leitet damit ein Rückleistungsverfahren ein, das mit einem Revisionsverfahren vergleichbar ist (vgl. Art. 59 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 66 ff . VwVG; Art. 147 ff . des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]). Das Ergebnis des Rückleistungsverfahrens nach Art. 58 Abs. 1 VStG - der Rückleistungsentscheid - stellt einen Widerruf einer materiell fehlerhaften, formell rechtskräftigen Rückerstattungsverfügung dar (vgl. Guckelberger, Der Widerruf von Verfügungen im schweizerischen Verwaltungsrecht, ZBl 6/2007 S. 294). Beim Rückleistungsentscheid handelt es sich ebenso um eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG, zumal der Widerruf eines Verwaltungsakts selbst ein Verwaltungsakt ist (vgl. Saladin, Der Widerruf von Verwaltungsakten, 1960 S. 128). Gegen die verfügte Rückleistung kann wiederum Beschwerde erhoben werden (vgl. Art. 58 Abs. 2 VStG).

5.1.3. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Verfügung über die Rückleistung nach Art. 58 Abs. 1 VStG als Widerruf der formell rechtskräftigen Verfügung über die Rückerstattung nach Art. 52 Abs. 2 VStG zu betrachten ist. Folglich wird in die inhaltliche Rechtsbeständigkeit des Rückerstattungsentscheids eingegriffen, während die formelle Rechtskraft dieser Verfügung unangetastet bleibt. Indessen beginnt die Rechtsmittelfrist gegen die Verfügung über die Rückleistung zu laufen.

5.2. Sodann ist zu prüfen, was der Wille des Gesetzgebers beim Erlass von Art. 70d VStG gewesen ist, wenn er die Rückwirkung nur für Ansprüche auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer vorsieht, über die noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist.

5.2.1. In der mit der bundesrätlichen Botschaft dem Parlament unterbreiteten Fassung von Art. 70d VStG sah die Änderung des Verrechnungssteuergesetzes eine Anknüpfung an die Einsprachefrist vor (BBl 2018 S. 2351) :

"Artikel 23 Absatz 2 ist anwendbar, wenn die Frist für die Einsprache gegen die Veranlagung im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderung [...] noch nicht abgelaufen ist."

Damit hätten bei noch laufender Veranlagung auch Leistungen, die mehrere Jahre vor Inkrafttreten entstanden waren, unter die Neuerung fallen können. Massgebend sei der abstrakte Fristenlauf, wobei es unerheblich sei, ob und wann Einsprache erhoben worden wäre (vgl. Botschaft zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes vom 28. März 2018, BBl 2018 2325 ff. S. 2340 und S. 2343). Die ursprünglich vorgesehene übergangsrechtliche Regelung hätte demzufolge die rückwirkende Anwendbarkeit an die formelle Rechtskraft des Entscheids über den Rückerstattungsanspruch geknüpft. Spätestens im Zeitpunkt, in dem die formelle Rechtskraft der Veranlagung eingetreten wäre, hätte Art. 23 Abs. 2 VStG keine rückwirkende Anwendung mehr gefunden.

5.2.2. Im parlamentarischen Gesetzgebungsprozess wurde vom Vorschlag des Bundesrats indes massgeblich abgewichen. In der am 29. Mai 2018 im Nationalrat diskutierten Fassung lautete die einschlägige Übergangsbestimmung wie folgt (AB 2018 N S. 625) :

"Artikel 23 Absatz 2 gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind."

Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats beabsichtigte mit der Änderung, dass "nicht alle Fälle, die seit dem 1. Januar 2014 abgehandelt wurden, neu aufgerollt werden sollen; vielmehr geht es nur noch um die nicht rechtskräftig abgeschlossenen Fälle" (Votum des Kommissionssprechers Leo Müller; AB 2018 N S. 621). In den parlamentarischen Beratungen kamen dennoch Bedenken an den Auswirkungen der Übergangsregelung auf. In diesem Sinne warf der Kommissionssprecher explizit die Frage zu Handen des Ständerats auf, ob das Übergangsrecht oder die Rückwirkungen auch auf rechtskräftige - und vor allem mit Urteilen - abgeschlossene Fälle zur Anwendung kommen sollte oder nicht (vgl. AB 2018 N S. 624). Weiter anerkannte der Kommissionssprecher, dass eigentlich zu sagen wäre, Art. 23 Abs. 2 VStG "gilt nur für offene [...], nicht für rechtskräftig abgeschlossene Fälle". Der Ständerat habe noch die Chance, diese Frage zu klären und klar zu legiferieren (AB 2018 N S. 625 f.).

5.2.3. In der Debatte des Ständerats vom 10. September 2018 wurde ausgeführt, dass der Nationalrat eine explizite Rückwirkung befürwortet habe, dies auch für Fälle, die bereits entschieden seien. Wenn diese Rückwirkungsklausel ins Gesetz aufgenommen würde, könnte dies im Extremfall dazu führen, dass auch alte rechtskräftige Entscheide aufgehoben würden (vgl. AB 2018 S S. 597). Aus diesem Grund beantragte die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats, dem bundesrätlichen Entwurf zuzustimmen (vgl. E. 5.2.1 hiervor). Indessen folgte der Ständerat letztlich gestützt auf die im Nationalrat aufgeworfenen Bedenken dem Antrag seiner Minderheit, der die nunmehr in Kraft stehende Fassung von Art. 70d VStG vorgeschlagen hatte (vgl. E. 3.2 i.f. hiervor). Demnach soll die Rückwirkung nur gelten, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist. Damit sollte verhindert werden, dass "die Regelung auch auf rechtskräftige Entscheide anwendbar" ist (AB 2018 S S. 597 f.).

5.2.4. In der parlamentarischen Beratung vom 20. September 2018 stimmte der Nationalrat dem Beschluss des Ständerats vom 10. September 2018 zu. Mit Blick auf Art. 70d VStG wurde erwähnt, dass der Ständerat eine bessere Formulierung beschlossen habe. Beide Räte stimmten in der am 28. September 2018 erfolgten Schlussabstimmung der seit 1. Januar 2019 in Kraft stehenden Fassung von Art. 70d VStG zu. Aus den parlamentarischen Beratungen wird ersichtlich, dass die in Art. 70d VStG erwähnte Rechtskraft ("noch nicht rechtskräftig entschieden") an die formelle Rechtskraft des Entscheids über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer anknüpft. Nach dem gesetzgeberischen Willen findet die Regelung in Art. 23 Abs. 2 VStG demnach übergangsrechtlich keine rückwirkende Anwendung, sobald über den seit dem 1. Januar 2014 entstandenen Rückerstattungsanspruch formell rechtskräftig entschieden worden ist.

5.3. Nach Auffassung der Beschwerdeführer besteht eine übergangsrechtliche Gesetzeslücke, die zu einer Ungleichbehandlung all jener steuerpflichtigen Personen führe, über deren Pflicht zur Rückleistung der Verrechnungssteuerrückerstattung vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung per 1. Januar 2019 erstmals entschieden worden sei (vgl. auch Holenstein/von Ah, Kreisschreiben ESTV Nr. 40 - Klappe die Zweite, ASA 86 Nr. 6-7 S. 366).

5.3.1. Den Beschwerdeführern ist im Grundsatz zuzustimmen. Der Gesetzgeber wollte mit der Übergangsbestimmung in erster Linie verhindern, dass für die steuerpflichtige Person negative Verfügungen, die vor dem 1. Januar 2019 in formelle Rechtskraft erwachsen sind, wieder neu beurteilt werden können. Hingegen hat die steuerpflichtige Person keinen Anlass gegen eine für sie positive Verfügung mit einem Rechtsmittel vorzugehen. Kommt die Steuerbehörde nachträglich von Amtes wegen auf eine - nach ihrer Auffassung - materiell unrichtige Verfügung zurück und widerruft diese, steht es der steuerpflichtigen Person nach den allgemeinen Grundsätzen des Verwaltungsrechts und der ausdrücklichen Regelung in Art. 58 Abs. 2 VStG zu, dagegen ein Rechtsmittel zu erheben. Folglich beginnt wiederum eine Rechtsmittelfrist zu laufen. Zugleich ist damit dargetan, dass im Umfang des verfügten Widerrufs über den (erneut) beurteilten (strittigen) Anspruch noch nicht formell rechtskräftig im Sinne von Art. 70d VStG entschieden worden ist.

5.3.2. Eine Gesetzeslücke besteht entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer jedoch nicht. Vielmehr kann der Gesetzgeber nicht derart verstanden werden, dass er eine steuerpflichtige Person, die erst aufgrund des Widerrufs einer für sie positiven Verfügung ein Rechtsmittel erhebt, in anderer Weise behandeln will als eine steuerpflichtige Person, die bereits aufgrund einer für sie negativen Verfügung ein Rechtsmittel ergreift. In diesem Sinne darf es für die Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung von Art. 70d VStG keine Rolle spielen, ob über den Rückerstattungsanspruch bereits in einer für die steuerpflichtige Person positiven Verfügung (gewährte Rückerstattung) formell rechtskräftig entschieden worden ist. Solange sich die steuerpflichtige Person im Rahmen der ordentlichen Rechtsmittelfristen gegen die von der Steuerbehörde erneut vorgenommene negative Anspruchsbeurteilung (Rückleistung der gewährten Rückerstattung) zur Wehr setzen kann, ist darüber noch nicht rechtskräftig entschieden worden. Dieses Verständnis ist im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers, der beim Erlass der Übergangsbestimmung in erster Linie einen Sachverhalt mit einer noch nicht rechtskräftig beurteilten negativen Verfügung vor Augen hatte. Art. 23 Abs. 2
VStG findet vorliegend demzufolge ebenfalls übergangsrechtlich Anwendung, da der zu beurteilende Anspruch nach dem 1. Januar 2014 entstanden, Art. 23 Abs. 2 VStG i.V.m. Art. 70d VStG während des hängigen Rechtsmittelverfahrens in Kraft getreten und die Rückleistung mithin nicht rechtskräftig beurteilt ist. Abschliessend ist anzumerken, dass der rückwirkenden Anwendung von Art. 23 Abs. 2 VStG auch nicht entgegensteht, dass der Kanton Thurgau die vorsorgliche Kürzung der ESTV möglicherweise nicht klageweise nach Art. 58 Abs. 4 VStG angefochten hat.

6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass in der vorliegenden Angelegenheit Art. 23 Abs. 2 VStG rückwirkend zur Anwendung gelangt. Die Beschwerde erweist sich daher als begründet, weshalb sie gutzuheissen ist. Der Entscheid vom 8. April 2019 ist aufzuheben. Die Vorinstanz hat unter Anwendung des seit dem 1. Januar 2019 in Kraft stehenden Art. 23 Abs. 2 VStG zu prüfen, ob die mit Verfügung vom 24. November 2017 den Beschwerdeführern bewilligte Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Rahmen des Rückleistungsverfahrens zurückverlangt werden kann. Die Vorinstanz wird dabei insbesondere zu beurteilen haben, ob die Beschwerdeführer fahrlässig im Sinne von Art. 23 Abs. 2 VStG die Liquidationsdividende nicht deklariert haben (zum Begriff der Fahrlässigkeit im Sinne von Art. 23 Abs. 2 VStG und dessen Abgrenzung vom Eventualvorsatz vgl. Urteile 2C 37/2019 vom 16. August 2019 E. 3; 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1). Bei diesem Verfahrensausgang sind keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 4 BGG). Der Kanton Thurgau hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid vom 8. April 2019 der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau wird aufgehoben.

2.
Die Sache wird zur Neubeurteilung der Angelegenheit im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

4.
Der Kanton Thurgau hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. September 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 58 - 1 Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, conformément à l'art. 57, al. 3, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pas exercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notification de la réduction provisoire.
¹	Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, conformément à l'art. 57, al. 3, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pas exercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notification de la réduction provisoire.
²	La décision du canton sur l'obligation de restituer peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de recours; les art. 54 et 56 sont applicables.
³	La réduction provisoire devient caduque si la décision sur recours dénie l'obligation de restituer; si elle l'admet en totalité ou en partie, la réduction devient définitive dans la même mesure.
⁴	Lorsque, sans le consentement de l'AFC, l'office cantonal de l'impôt anticipé ne demande pas la restitution, ou lorsque, dans sa décision entrée en force, il ne l'a pas demandée pour la totalité du montant, la réduction provisoire devient définitive, à moins que le canton n'intente une action devant le Tribunal fédéral dans les neuf mois qui suivent sa notification (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral111).112
⁵	La décision de restitution rendue par l'office cantonal de l'impôt anticipé ou la commission cantonale de recours est assimilée à un jugement exécutoire au sens de l'art. 80 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite113.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 54 - 1 La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
¹	La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
²	La commission de recours prend les mesures d'enquête nécessaires; les art. 48 à 50 sont applicables par analogie.
³	La possibilité doit être donnée à l'AFC de prendre part à la procédure et de déposer des conclusions.
⁴	La procédure de recours est poursuivie, nonobstant le retrait du recours, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi, de même que si l'administration fédérale ou l'administration cantonale des contributions a déposé des conclusions et les maintient.
⁵	La commission de recours rend la décision sur recours en se fondant sur le résultat de son enquête, sans être liée par les conclusions déposées.
⁶	La décision doit être motivée et indiquer la voie de recours; elle est communiquée par écrit aux personnes qu'elle touche directement, ainsi qu'aux administrations cantonale et fédérale des contributions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 52 - 1 L'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
¹	L'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
²	Après clôture de son enquête, l'office cantonal de l'impôt anticipé rend une décision sur le droit au remboursement; la décision de remboursement peut être liée à la décision de taxation.
³	Si l'office cantonal de l'impôt anticipé rejette la demande en tout ou en partie, il doit motiver brièvement sa décision.
⁴	Le remboursement accordé par l'office cantonal de l'impôt anticipé est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit au remboursement par l'AFC, conformément à l'art. 57.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 57 - 1 Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés.
¹	Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés.
²	L'AFC contrôle les relevés des cantons; à cet effet, elle peut consulter toutes pièces utiles auprès des cantons, districts, cercles et communes et ordonner, dans des cas particuliers, d'autres mesures d'enquête ou faire elle-même usage des pouvoirs d'enquête d'un office cantonal de l'impôt anticipé.
³	Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort par l'office cantonal de l'impôt anticipé, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés.
⁴	Après un délai de trois ans depuis l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé est passée en force, l'AFC ne peut plus ordonner la réduction qu'en rapport avec une procédure pénale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 120 - 1 Le Tribunal fédéral connaît par voie d'action en instance unique:
¹	Le Tribunal fédéral connaît par voie d'action en instance unique:
^a	des conflits de compétence entre autorités fédérales et autorités cantonales;
^b	des contestations de droit civil ou de droit public entre Confédération et cantons ou entre cantons;
^c	des prétentions portant sur des dommages-intérêts ou sur une indemnité à titre de réparation morale résultant de l'activité officielle de personnes visées à l'art. 1, al. 1, let. a à cbis, de la loi du 14 mars 1958 sur la responsabilité109.
²	L'action est irrecevable si une autre loi fédérale habilite une autorité à rendre une décision sur de telles contestations. Contre cette décision, le recours est recevable en dernière instance devant le Tribunal fédéral.
³	La procédure d'action est régie par la PCF110.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 53 - 1 La décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, faire l'objet d'une réclamation écrite à cet office.
¹	La décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, faire l'objet d'une réclamation écrite à cet office.
²	Les dispositions des art. 42 et 44 sont applicables par analogie à la procédure de réclamation.
³	L'art. 55 est réservé.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 56 Présence des parties et consultation des pièces - 1 Les parties ont le droit d'assister à l'administration des preuves et de prendre connaissance des pièces produites.
¹	Les parties ont le droit d'assister à l'administration des preuves et de prendre connaissance des pièces produites.
²	Si la sauvegarde d'intérêts publics ou privés prépondérants l'exige, le Tribunal fédéral prend connaissance d'un moyen de preuve hors de la présence des parties ou des parties adverses.
³	Dans ce cas, si le Tribunal fédéral entend utiliser un moyen de preuve au désavantage d'une partie, il doit lui en communiquer le contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui donner la possibilité de s'exprimer et d'offrir des contre-preuves.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 59 - 1 Les art. 66 à 69 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative115 sont applicables par analogie à la revision et à l'interprétation des décisions de l'AFC et des autorités cantonales.116
¹	Les art. 66 à 69 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative115 sont applicables par analogie à la revision et à l'interprétation des décisions de l'AFC et des autorités cantonales.116
²	...117
³	...118

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 66 - 1 L'autorité de recours procède, d'office ou à la demande d'une partie, à la révision de sa décision lorsqu'un crime ou un délit l'a influencée.
¹	L'autorité de recours procède, d'office ou à la demande d'une partie, à la révision de sa décision lorsqu'un crime ou un délit l'a influencée.
²	Elle procède en outre, à la demande d'une partie, à la révision de sa décision:
^a	si la partie allègue des faits nouveaux importants ou produit de nouveaux moyens de preuve;
^b	si la partie prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par pièces ou n'a pas statué sur certaines conclusions;
^c	si la partie prouve que l'autorité de recours a violé les art. 10, 59 ou 76 sur la récusation, les art. 26 à 28 sur le droit de consulter les pièces ou les art. 29 à 33 sur le droit d'être entendu, ou
^d	si la Cour européenne des droits de l'homme a constaté, dans un arrêt définitif, une violation de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH)119 ou de ses protocoles, ou a conclu le cas par un règlement amiable (art. 39 CEDH), pour autant qu'une indemnité ne soit pas de nature à remédier aux effets de la violation et que la révision soit nécessaire pour y remédier.
³	Les motifs mentionnés à l'al. 2, let. a à c, n'ouvrent pas la révision s'ils pouvaient être invoqués dans la procédure précédant la décision sur recours ou par la voie du recours contre cette décision.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral253.254

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.