9C_454/2023 - 2024-12-11 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 454/2023

Urteil vom 11. Dezember 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Borer Consulting Steuern + Recht KmG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Mai 2023 (SB.2022.00109, SB.2022.00110).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ ist mit B.A.________ verheiratet und als selbständiger Rechtsanwalt tätig, sowohl in einer Kanzlei in U.________/ZH wie auch in einer Kanzlei in V.________/ZH. Er übt zudem Verwaltungsratsmandate in diversen Gesellschaften aus, an denen er teilweise auch Beteiligungen hält. In der Steuererklärung betreffend die Steuerperiode 2015 deklarierte er ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 180'049.- und ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 152'938.-.
Entgegen der Deklaration qualifizierte das Steueramt des Kantons Zürich die Beteiligung von A.A.________ an der C.________ AG als Geschäftsvermögen und erfasste den aus dem Verkauf der Aktien in der Steuerperiode 2015 erzielten Kapitalgewinn von Fr. 1'920'000.- als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Bruttodividende der C.________ AG von Fr. 555'000.- wurde nicht als Einkommen aus Vermögenserträgen, sondern ebenfalls als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.
Auf dieser Grundlage wurden die Ehegatten am 14. Januar 2020 für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 4'045'000.- (satzbestimmend: Fr. 4'060'300.-) eingeschätzt, wovon Fr. 1'796'000.- Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen darstellten. Das steuerbare Vermögen wurde mit Fr. 23'580'000.- (satzbestimmend: Fr. 24'703'000.-) eingeschätzt. Für die direkte Bundessteuer 2015 wurden die Ehegatten mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'318'000.- veranlagt.

B.
Im Einspracheentscheid vom 15. September 2021 wies das Steueramt des Kantons Zürich die Beteiligungen von A.A.________ an der D.________ AG, der E.________ AG und der F.________ AG sowie die von den Gesellschaften ausbezahlten Dividenden ebenfalls dem Geschäftsvermögen von A.A.________ zu. Die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 blieben hierdurch unverändert. Für die direkte Bundessteuer 2015 wurde infolge der Teilbesteuerung der Beteiligungserträge im Geschäftsvermögen statt im Privatvermögen neu ein steuerbares Einkommen der Ehegatten von Fr. 2'193'900.- (satzbestimmend: Fr. 2'193'900.-) veranlagt.

Die hiergegen geführten kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 6. September 2022; DB.2021.131 und ST.2021.182; Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Mai 2023; SB.2022.00109 und SB.2022.00110).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 13. Juli 2023 beantragen die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Beschwerdeführer) die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Mai 2023 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie betreffend die direkte Bundessteuer 2015. Es sei festzustellen, dass die Beteiligungen dem Privatvermögen zuzuweisen seien, die Veräusserung der Aktien an der C.________ AG einen steuerfreien Kapitalgewinn darstelle sowie die privilegierte Dividendenbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG (SR 642.11) Anwendung finde.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das Steueramt des Kantons Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird. Die Beschwerdeführer äussern sich mit Eingabe vom 19. September 2023 erneut zum Verfahren.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Angefochten ist der Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 lit. a BGG, Art. 73 Abs. 2 StHG [SR 642.14]).

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 9C 725/2022 vom 4. Januar 2024 E. 1.2).

1.3. Die Beschwerdeführer stellen erneut, wie bereits im kantonalen Verfahren, zu verschiedenen Beteiligungen (an der C.________ AG, der D.________ AG, der E.________ AG sowie der F.________ AG) den Antrag, es sei festzustellen, dass sich diese im Privatvermögen befänden. Damit einhergehend stellen sie in Bezug auf die veräusserte Beteiligung an der C.________ AG den Antrag, dass der Kapitalgewinn als steuerfrei zu qualifizieren sei. Weiter stellen sie in Bezug auf die ihnen zugeflossenen Dividenden aus den Beteiligungen an der C.________ AG, der D.________ AG sowie der F.________ AG jeweils den Antrag, dass diese als Erträge aus beweglichem Vermögen zu besteuern seien.
Vorab ist zwischen der veräusserten Beteiligung, d.h. an der C.________ AG, und den übrigen Beteiligungen, d.h. an der D.________ AG, der E.________ AG sowie der F.________ AG, zu unterscheiden. Klärend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz in Bezug auf die veräusserte Beteiligung an der C.________ AG auf die Begehren eingetreten ist. Nicht eingetreten ist die Vorinstanz auf die Begehren hinsichtlich der übrigen Beteiligungen, wie zuvor bereits die Unterinstanz (vgl. Sachverhalt A und B).

1.3.1. Feststellungsanträge sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). An der Feststellung, ob Privat- oder Geschäftsvermögen vorliegt, besteht kein Rechtsschutzinteresse, wenn damit nicht konkrete steuerliche Folgen verbunden sind (vgl. Urteil 2C 298/2019 vom 18. August 2020 E. 4.1, in: ASA 89 461). Auch fehlt es, wenn die Interessen des Antragstellers ebenso gut durch einen auf Leistung oder Gestaltung lautenden Entscheid gewahrt werden können. In diesem Sinne sind Feststellungsanträge subsidiär zu Leistungs- und Gestaltungsbegehren (vgl. BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; 137 II 199 E. 6.5; Urteil 9C 595/2023 vom 23. September 2024 E. 1.4.1). Dem Privatrecht entnommen ist den Leistungsbegehren inhärent, dass eine Partei ein bestimmtes Tun, Unterlassen oder Dulden verlangt. In Bezug auf Geldbeträge sind Leistungsbegehren zu beziffern (vgl. Art. 84 Abs. 1 und 2 ZPO; vgl. BGE 140 III 409 E. 4.3.2 m.w.H.), wobei auch unbezifferte Forderungsklagen möglich sind (vgl. Art. 85 Abs. 1 ZPO). Auch im öffentlichen Recht sind Leistungsbegehren in Bezug auf Geldbeträge grundsätzlich zu beziffern.

1.3.2. Betreffend der aus der C.________ AG fliessenden Dividende sowie des erzielten Kapitalgewinns wäre ein beziffertes Leistungsbegehren zu stellen gewesen. Die entsprechenden Beträge wurden infolge der Umqualifizierung vom Privat- ins Geschäftsvermögen nicht als steuerfreier Kapitalgewinn und nicht als Ertrag aus beweglichem Vermögen, sondern jeweils als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit behandelt. Aus der Begründung der Beschwerde, welche zur Auslegung der Begehren heranzuziehen ist (statt vieler: BGE 137 II 3.1.5 E. 1.3), wird genügend klar, worum es den Beschwerdeführern geht, weshalb auf die Begehren hinsichtlich der Beteiligung an der C.________ AG einzutreten ist.

1.3.3. Damit bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht das schutzwürdige Interesse an der Umqualifikation von Privat- zu Geschäftsvermögen betreffend die übrigen Beteiligungen (an der D.________ AG, der E.________ AG sowie der F.________ AG) verneint hat und in dieser Konsequenz nicht auf die diesbezüglichen Begehren eingetreten ist.

1.3.3.1. Das Bundesgericht hat zu den konkreten steuerlichen Folgen ausgeführt, dass von einem schutzwürdigen Interesse an der Aufhebung oder Änderung einer Veranlagungsverfügung grundsätzlich auszugehen ist, wenn hinsichtlich der streitbetroffenen Steuerperiode um tiefere Steuerfaktoren bzw. insgesamt um eine niedrigere Steuerbelastung nachgesucht wird (Urteil 9C 416/2023 vom 16. Mai 2024 E. 2.3.1, zur Publikation vorgesehen). Dabei kann es sich unter Umständen auch erst um eine künftige Steuerperiode handeln. Denkbar ist ferner, dass das Rechtsmittel zwar ohne abgaberechtliche Wirkung bleibt, es aber insofern bedeutsam ist, als andere Rechtsgebiete auf die abgaberechtliche Beurteilung abstellen; dies kann ein hinreichendes schutzwürdiges Interesse begründen (Urteil 9C 611/2022 vom 14. März 2023 E. 2.3.2.2, in: StE 2023 B 92.7 Nr. 13). Wie das Bundesgericht unter dem Titel der Reflexwirkung des (steuerrechtlichen) Verfahrens auf ein anderes Rechtsgebiet jedoch jüngst erkannt hat, ist nur zurückhaltend von einem Rechtsschutzinteresse auszugehen, wenn mit dem Rechtsmittel ausschliesslich Interessen im Hinblick auf ein anderes Rechtsgebiet verfolgt werden. Zu verlangen ist, dass im betreffenden Rechtsgebiet zwingend auf die
steuerrechtliche Beurteilung abgestellt wird, sodass die betroffene Person auf den steuerrechtlichen Prozess angewiesen ist, um ihre Rechte wahren zu können (Urteil 9C 492/2023 vom 4. März 2024 E. 2.4.1 mit Hinweisen).

1.3.3.2. Die Vorinstanz begründet das Nichteintreten damit, dass einzig das Dispositiv in Rechtskraft erwachse. Da der Beteiligungsabzug bei der direkten Bundessteuer für Geschäftsvermögen 50 % statt bloss 40 % für Privatvermögen betrage, seien die Pflichtigen durch die Zuweisung der übrigen Beteiligungen zum Geschäftsvermögen nicht beschwert, zumal die Umqualifizierung für spätere Steuerperioden keine bindende Wirkung entfalte.

1.3.3.3. In Bezug auf die direkte Bundessteuer erweisen sich diese vorinstanzlichen Ausführungen als zutreffend. Der formellen und materiellen Rechtskraft eines Entscheids zugänglich ist zwar die Entscheidformel (das Dispositiv), nicht aber die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus diesem Grund kann nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass auch nur dieses anfechtbar ist (BGE 140 I 114 E. 2.4.2; siehe auch BGE 147 II 227 E. 5.4.8.2). Betreffend die direkte Bundessteuer ist die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Begehren eingetreten.

1.3.3.4. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern sind die Argumente der Beschwerdeführer zu analysieren. Mit der Zuweisung der Beteiligungen vom Privat- zum Geschäftsvermögen erfolge eine interkommunale Neuzuteilung, indem das Steuersubstrat von der Wohnortgemeinde W.________/ZH (Steuerfuss 2015 bei 87 %) zur Stadt X.________/ZH als Geschäftsort (Steuerfuss 2015 bei 119 %) verschoben werde. Durch den höheren Steuerfuss resultiere insgesamt eine höhere Steuerbelastung. Zwar würden sie auf verschobenem Einkommenssubstrat von Fr. 1'241'000.- (Dividenden der D.________ AG von Fr. 1'200'000.-, der E.________ AG von Fr. 1'000.- und der F.________ AG von Fr. 40'000.-) bei der direkten Bundessteuer Fr. 14'271.50 einsparen, jedoch bei den Gemeindesteuern Fr. 23'462.- zusätzlich bezahlen müssen. Insgesamt entstünde eine Mehrbelastung von Fr. 9'190.50 bei der Einkommenssteuer und Fr. 12'457.- bei der Vermögenssteuer. Ferner rügen die Beschwerdeführer, dass auf der Dividende des Geschäftsvermögens eine AHV-Abgabe von 10 % anfalle, womit jegliche vermeintliche Steuerersparnis kompensiert werde.

1.3.4. Wie die Kammerminderheit der Vorinstanz zu Recht festhält, hätte auf die Frage der Umqualifikation der weiteren Beteiligungen vom Privat- in das Geschäftsvermögen - zumindest was die kantonalen Staats- und Gemeindesteuern anbelangt - eingetreten werden müssen. In der beantragten tieferen Steuerbelastung sind die konkreten steuerlichen Folgen (betreffend die direkten Steuern, nicht die zusätzliche AHV-Abgabe, vgl. hierzu E. 1.3.3.1 sowie Urteil 9C 416/2023 vom 16. Mai 2024 E. 2.4.3 m.w.H., zur Publikation vorgesehen) ersichtlich und damit ist auch das schutzwürdige Interesse zu bejahen, auch wenn sich die Steuerbelastung nicht im Dispositiv niederschlägt.

1.4. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 , Art. 100 Abs. 1 BGG) ist unter Vorbehalt von E. 1.3.3.3 einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 149 I 105 E. 2.1; 142 I 99 E. 1.7.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Hauptaufgabe des Bundesgerichts ist die Rechtskontrolle (Art. 189 BV). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 149 IV 57 E. 2.2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 149 II 43; 147 I 73 E. 2.2; 137 II 353 E. 5.1; 133 II 249 E. 1.4.3). Auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; Urteil 9C 731/2022 vom 25. September 2023 E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Strittig und zu prüfen ist, ob der Verkauf der Beteiligung an der C.________ AG in der Steuerperiode 2015 aus Privat- oder aus Geschäftsvermögen erfolgt ist.

3.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Die Steuerfreiheit der Kapitalgewinne stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 3 BV) und von der daraus abgeleiteten Reinvermögenszugangstheorie dar. Sie ist eng zu verstehen (BGE 148 II 378 E. 3.3; 146 II 6 E. 4.1; 143 II 402 E. 5.3; 142 II 197 E. 5.6).

3.2. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.2). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen (BGE 133 II 420 E. 3.1 m.w.H.).

3.3. Seit BGE 70 I 257 unterscheiden Doktrin und Praxis zwischen notwendigem Geschäftsvermögen, notwendigem Privatvermögen und den Alternativgütern bzw. dem gewillkürten Geschäftsvermögen (MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [nachfolgend: Komm. DBG], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 47 zu Art. 18 DBG).

3.3.1. Damit eine natürliche Person über Geschäftsvermögen verfügen kann, muss sie grundsätzlich einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgehen (BGE 125 II 113 E. 5b [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 [MWSTG]; 143 V 177 E. 3.3 [AHVG]; 147 V 114 E. 3.3.1.2 [AHVG]). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht bei den von der steuerpflichtigen Person als Geschäftsvermögen qualifizierten Beteiligungen (gewillkürtes Geschäftsvermögen; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 Teilsatz 2 DBG; BGE 147 V 114 E. 3.3.1.3). Alles weitere Vermögen der betreffenden natürlichen Person gehört zwangsläufig deren Privatvermögen an. Über die Zuweisung eines Vermögenswertes zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidet die Gesamtheit der individuell-konkreten Umstände, wobei die technisch-wirtschaftliche Funktion am stärksten zu gewichten ist (Art. 8 Abs. 1 StHG; BGE 134 V 250 E. 4.2; 133 II 420 E. 3.2; 120 Ia 349 E. 4c/aa). Als Vermögenswerte in diesem Sinne gelten die Aktiven ebenso wie die Verbindlichkeiten (Urteil 2C 390/2020 vom 5. August 2021 E. 2.2.1, in: ASA 90 189 E. 2.2).

3.3.2. Nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis gilt für die Zuweisung einer Beteiligung zum Geschäftsvermögen, dass diese ganz oder überwiegend in enger Beziehung zur selbständigen Erwerbstätigkeit des Inhabers der Beteiligung steht. Andernfalls ist sie dem Privatvermögen zuzurechnen. Eine hinreichend enge Beziehung ist namentlich anzunehmen, wenn die Beteiligung dem Investor einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verschafft, deren geschäftliche Aktivitäten seiner eigenen selbständigen Erwerbstätigkeit entsprechen oder diese sinnvoll ergänzen, was ihm erlaubt, die angestammte Geschäftstätigkeit auszuweiten. Die von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss eintreten. Entscheidend ist der - in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligung konkret dafür zu nutzen, das operative Ergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Chancen auf dem Markt zu verbessern (vgl. BGE 147 V 114 E. 3.3.1.2; 120 Ia 349 E. 4c/aa; Urteile 9C 209/2024 vom 18. Juli 2024 E. 2.2.2; 9C 700/2022 vom 28. August 2023 E. 2.4.3; 2C 939/2019 vom 25. Mai 2020 E. 2.2.4;
2C 102/2019 vom 25. November 2019 E. 4.1; 2C 423/2019 vom 25. November 2019 E. 4.1).

3.4. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 9C 541/2023 vom 20. August 2024 E. 2.2; 9C 416/2023 vom 16. Mai 2024 E. 4.3, nicht publiziert in BGE 150 II 409; 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.2; 2C 827/2021 / 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 918/2021 vom 18. Februar 2022 E. 3.2; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3 [je zum Liegenschaftenhandel]; 2C 317/2021 vom 8. April 2022 E. 3.1.4; 2C 758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5 [je zum Wertschriftenhandel]; 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3; 2C 766/2010 / 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.3; 2C 893/2008 vom 10. August 2009 E. 2.2 [je zum Kunsthandel]).

4.

4.1. Die Vorinstanz hat die Beteiligung an der C.________ AG dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zugewiesen und den Kapitalgewinn von Fr. 1'920'000.- aus dem Verkauf und die aus der Beteiligung fliessende Dividende von Fr. 555'000.- als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. In diesem Zusammenhang ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2015 als Anwalt selbständig erwerbstätig war.

4.2. Nachfolgend ist in Anwendung von Art. 105 Abs. 1 BGG auf den vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzustellen. Den Beschwerdeführern gelingt es nicht, diesen als qualifiziert unrichtig darzustellen, da sie bloss ihre Sicht der Dinge darlegen, losgelöst von den bestehenden Sachverhaltsfeststellungen.
In Bezug auf die strittige Zuweisung der Beteiligung zum Geschäftsvermögen führt die Vorinstanz aus, die geschäftlichen Beziehungen aus seiner Anwaltstätigkeit hätten dem Beschwerdeführer überhaupt erst ermöglicht, eine Beteiligung an der C.________ AG aufzubauen. Zum Erwerb der Beteiligung und zu den zusammenhängenden Umständen führt die Vorinstanz was folgt aus:

4.2.1. Der Beschwerdeführer sei im Steuerjahr 2015 Verwaltungsrat mehrerer Gesellschaften gewesen. Zugleich habe er an verschiedenen Unternehmen Beteiligungsrechte besessen (D.________ AG [27 %], C.________ AG [30 %], M.________ AG [30 %], E.________ AG [10 %] und F.________ AG [17 %]). Die D.________ AG sei ursprünglich im Alleineigentum von G.________ gestanden, welcher insgesamt ein Firmenkonglomerat mit 21 Gesellschaften besessen habe. Für G.________ sei der Beschwerdeführer bereits seit vielen Jahren als Rechtsanwalt tätig gewesen. In der Steuerperiode 2015 stammten nahezu 50 % der Honorareinnahmen des Beschwerdeführers von Unternehmen in der Bau- und Baunebenbranche aus Mandaten von G.________.

4.2.2. Der Beschwerdeführer sei im März 1991 Mitglied des Verwaltungsrates der von G.________ gehaltenen D.________ AG geworden. Als der D.________ AG und sämtlichen weiteren Gesellschaften des Konglomerats im Jahr 1995 der Konkurs gedroht habe, habe der Beschwerdeführer im Rahmen eines Management Buyouts gemeinsam mit weiteren Personen (wie H.________, I.________ sowie J.________) sämtliche Aktien der D.________ AG übernommen. Der Beschwerdeführer habe damals 30 % der Aktien an der D.________ AG erworben. Im Anschluss an diese "Rettung" sei der Beschwerdeführer im Jahr 1996 als Verwaltungsratspräsident eingesetzt worden.

4.2.3. Im Jahr 2012 habe der Beschwerdeführer sodann zusammen mit weiteren Mitaktionären der D.________ AG sämtliche Aktien an der K.________ AG für Fr. 20'000.- zum Substanzwert - wiederum zur Abwendung von Schwierigkeiten - erworben. 30 % (entsprechend Fr. 6'000.-) des Kaufpreises seien auf den Beschwerdeführer entfallen. Die Gesellschaft sei später in einer weiteren Transaktion in die C.________ AG umfirmiert worden. Der umfirmierten Gesellschaft habe die D.________ AG ein Darlehen im Umfang von Fr. 2'328'226.50 gewährt. Später hätten die Aktionäre das Darlehen abgelöst. Der Beschwerdeführer habe am Darlehen insgesamt einen Anteil von Fr. 480'000.- übernommen. Im Jahr 2014 sei den Aktionären ein Kaufangebot durch die L.________ AG unterbreitet worden, woraufhin die Aktionäre ihre Aktien am 22. Januar 2015 für Fr. 10'000'000.- (inkl. Earn-Out und Garantierückbehalt) verkauft hätten. Am Tag des Vollzugs des Kaufvertrages sei eine fixe Kaufpreiskomponente von Fr. 6'500'000.- zur Zahlung fällig geworden, wovon Fr. 1'950'000.- (entsprechend 30 %) auf den Beschwerdeführer entfallen seien. Eine variable Kaufpreiskomponente hätte im Steuerjahr 2015 noch nicht ausbezahlt werden können.

5.
Entscheidend für die Zuteilung der Beteiligung an der C.________ AG zum Privat- oder zum Geschäftsvermögen sind die technisch-wirtschaftliche Funktion und die individuell-konkreten Gesamtumstände. Bei Zuweisung zur Geschäftstätigkeit bedarf es einer hinreichend engen Beziehung zu eben dieser Geschäftstätigkeit (vgl. vorne E. 3.3).

5.1. Gemäss Vorinstanz besteht die Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers in der Anwaltstätigkeit. Aus dem Vergleich verschiedener Zahlen wie der Höhe der Honorareinnahmen aus der Anwaltstätigkeit, der Investitionssumme und der Rendite ergibt sich was folgt:

5.1.1. Wie die Beschwerdeführer vorbringen und auch durch die Vorinstanz aufgeschlüsselt wird, hat der Beschwerdeführer in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 als Anwalt einen Gesamtumsatz von durchschnittlich Fr. 460'000.- erwirtschaftet. Davon sind Fr. 27'000.- (entsprechend rund 5,9 %) als Honorareinnahmen auf die C.________ AG entfallen. In den Steuerperioden 2014 bis 2016 erwirtschaftete der Beschwerdeführer von der C.________ AG im Durchschnitt ein Jahreshonorar von Fr. 7'000.-. Zu Recht anerkannte die Vorinstanz, dass diese Honorareinnahmen gemessen am Gesamtumsatz nicht wesentlich für das Geschäftsergebnis des Beschwerdeführers sind. Eine hinreichend enge Beziehung der Beteiligung zur selbständigen Erwerbstätigkeit des Anwalts kann aus diesen Verhältniszahlen nicht abgelesen werden (vgl. vorne E. 3.3). Der Beschwerdeführer hat insbesondere auch Honorareinnahmen von anderen Mandanten eingenommen und sich finanziell nicht nur auf die eine Beteiligung abgestützt.

5.1.2. Auch unter Berücksichtigung der Gesamtumstände lässt eine Investitionssumme von Fr. 6'000.- nicht auf einen massgeblichen Einfluss des Investors auf die Beteiligung schliessen. Ebenso wenig vermögen sich die Honorareinnahmen von Fr. 7'000.- aus der Beteiligung auf die Geschäftstätigkeit als Anwalt auszuwirken (vgl. vorne E. 3.3).

5.1.3. Die Vorinstanz erwägt sodann, dass der Beschwerdeführer nebst seiner anfänglichen Investition auch ein Darlehen im Umfang von Fr. 480'000.- aus seinem Privatvermögen gewährt bzw. dieses in entsprechender Höhe von der D.________ AG abgelöst habe. Somit habe er insgesamt eine Einlage von Fr. 486'000.- in die C.________ AG getätigt. Diese Gesamteinlage möge die aus dem Verkauf der Gesellschaft erwirtschaftete Rendite zwar als geringer erscheinen lassen, jedoch lasse die Höhe des Darlehens sowie die Tatsache, dass dieses aus dem Privatvermögen des Pflichtigen an eine unzureichend liquide Gesellschaft gewährt worden sei, auf eine Investition mit einem nicht zu unterschätzenden Risiko schliessen, was gegen eine schlichte Vermögensverwaltung des Privatvermögens spreche.
Systematisch ist vorliegend zu unterscheiden, ob die Beteiligung der Anwaltstätigkeit oder einer weiteren vom Beschwerdeführer aufgebauten selbständigen Erwerbstätigkeit - welche die in der Rechtsprechung entwickelten Indizien erfüllt (vorne E. 3.4) - zuzuordnen ist. Zwar klingen im Entscheid der Vorinstanz Elemente an, welche auf Letztere hinweisen könnten (wie ein "gemeinsames Geschäftsmodell", vgl. Vorinstanz E. 3.5.3). Diese werden aber nicht weiter ausgeführt, so dass die Vorinstanz selbst von keiner weiteren selbständigen Erwerbstätigkeit, wie etwa einem nebenberuflichen Handel mit Beteiligungen, ausgegangen ist. Eine private Investition mit einem nicht zu unterschätzenden Risiko und/oder eine Darlehensvergabe implizieren keine hinreichend enge Beziehung der Beteiligung zur anwaltlichen Geschäftstätigkeit. Aus dem eingegangenen Risiko und der daraus resultierenden Rendite kann auch nicht abgeleitet werden, dass die Beteiligung einen konkreten Nutzen für die Verbesserung der anwaltlichen Geschäftstätigkeit mit sich brachte.

5.2. Als entscheidend für die Zuweisung erachtet die Vorinstanz letztlich die Parallelen zwischen dem Erwerb der Aktien an der C.________ AG und dem Management Buyout zwecks Rettung der D.________ AG durch den Beschwerdeführer und seine Mitaktionäre. Bereits 1995 hätten der Beschwerdeführer, H.________ und I.________ sämtliche Aktien einer konkursbedrohten Gesellschaft aufgekauft und diese wieder auf Erfolgskurs gebracht. In den Folgejahren hätten die Investoren Verwaltungsratshonorare und Dividenden erzielt. Der Beschwerdeführer habe überdies regelmässig Honorareinnahmen aus seiner anwaltlichen Tätigkeit für die Gesellschaft verbucht. Neben der D.________ AG habe er gemeinsam mit H.________ und I.________ auch im Verwaltungsrat der M.________ AG, der N.________ AG und der F.________ AG Einsitz genommen. Mit I.________ sei er ferner im Verwaltungsrat der O.________ AG und der P.________ AG gewesen. Bei der ebenfalls in der Bau- und Haustechnikbranche angesiedelten C.________ AG hätten die Geschäftspartner dieselben Absichten gehegt. So hätten sie sämtliche Aktien der Gesellschaft übernommen und ein Darlehen über die D.________ AG vergeben, das sie später als private Darlehensgeber abgelöst hätten. Im gemeinsamen Zusammenwirken sei
auch diese Gesellschaft wieder in ein erfolgreiches Unternehmen umgewandelt und letztlich gewinnbringend verkauft worden. Der aus dem Verkauf der Aktien an der C.________ AG resultierende Gewinn sei daher keine schlichte Vermögensverwaltung.

5.2.1. Neben der selbständigen Erwerbstätigkeit als Rechtsanwalt nimmt der Beschwerdeführer mehrere Verwaltungsratsmandate wahr. Letztere sind - anders als die Vorinstanz suggeriert - für die hier entscheidende Frage nicht relevant. Ein Mandat als Verwaltungsrat wird als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert (vgl. BGE 121 I 259 E. 4b). Aufgrund der Verwaltungsratstätigkeit kann die Beteiligung nicht als Geschäftsvermögen qualifizieren.

5.2.2. Weiter argumentiert die Vorinstanz, dass es sich bei der Investition um ein gemeinsames Geschäftsmodell mit den Geschäftspartnern H.________ und I.________ handle. Die Umstände, insbesondere indem durch gemeinsames Zusammenwirken mit Geschäftspartnern erfolgreich in ein Unternehmen investiert wird, das letztlich verkauft wird, reichen - wie bereits angesprochen (E. 5.1.3) - nicht aus, um dem Beschwerdeführer eine dahingehende eigene Erwerbstätigkeit, wie etwa eine nebenberufliche Investitionstätigkeit, zuzurechnen. Auch hier ist zwischen der Zuweisung einer Beteiligung aufgrund der technisch-wirtschafltichen Funktion und einer eigenen selbständigen Erwerbstätigkeit - welche die Indizien gemäss E. 3.4 zu erfüllen hat - zu unterscheiden.

5.2.3. Unter die klassische Anwaltstätigkeit fällt unter anderem die juristische Beratung in finanziell angespannten Situationen. Eine solche Beratung, wie sie der Beschwerdeführer ausgeübt hat, erfolgt üblicherweise wiederholt. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer aufgrund seiner geschäftlichen Kontakte in verschiedenen Gesellschaften Einsitz als Verwaltungsrat nehmen konnte, führt nicht dazu, dass eine über diese Kontakte erworbene Beteiligung der Anwaltstätigkeit dient. Der Beschwerdeführer hat vorliegend die Beteiligung an der C.________ AG nicht konkret dazu erworben, das operative Ergebnis des eigenen Anwaltgeschäfts bzw. dessen Chancen auf dem Markt zu verbessern. Ein konkreter Nutzen oder Zweck für die Verbesserung der Geschäftstätigkeit als Anwalt ist nicht ersichtlich (vgl. auch MARKUS R EICH/JULIA VON AH, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 48 zu Art. 18 DBG; vgl. E. 3.3.2).

Wie die Beschwerdeführer zu Recht vorbringen, ist es selbständigen Anwälten nicht verwehrt, zusätzlich Wertpapiere ihrer Mandanten im Privatvermögen zu halten. Entsprechend sind vorliegend die Anwaltstätigkeit, die wiederholte Beratung, die Investitionstätigkeit und die Einsitznahme in den Verwaltungsrat per se noch keine hinreichenden Indizien, um die verkaufte Beteiligung seiner Geschäftstätigkeit zuzuordnen.

5.3. Unter Würdigung der gesamten Umstände besteht kein hinreichend enger Zusammenhang zwischen der Beteiligung des Beschwerdeführers an der C.________ AG und seiner Anwaltstätigkeit. Zusammenfassend sind hier weder die Voraussetzungen von Art. 18 Abs. 1 DBG noch von Art. 18 Abs. 2 DBG erfüllt. Die Beteiligung an der C.________ AG stellt in der Steuerperiode 2015 Privatvermögen dar, der darauf erzielte Kapitalgewinn bei der Veräusserung ist steuerfrei im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG und die ausgeschüttete Dividende nach Art. 20 Abs. 1bis DBG zu besteuern.

III. Staats- und Gemeindesteuern

6.

6.1. Die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes stimmen mit der Regelung auf Bundesebene überein und sind durch das Bundesrecht voll harmonisiert (vgl. § 16 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich [StG/ZH; LS 631.1]; Art. 7 StHG). Die vorinstanzliche Qualifikation der Beteiligung an der C.________ AG als Geschäftsvermögen ist nicht rechtens. Die Beteiligung gehört zum Privatvermögen, der Kapitalgewinn aus der Veräusserung ist steuerfrei (§ 16 Abs. 3 StG/ZH) und die Dividende als Ertrag aus beweglichem Vermögen zu besteuern (§ 20 Abs. 2 StG/ZH). Es kann auf die vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden, was zur Gutheissung der Beschwerde für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Steuerperiode 2015 führt.

6.2. Was die Qualifikation der übrigen Beteiligungen als Geschäftsvermögen anbelangt, bringen die Beschwerdeführer mit Blick auf die Rechtsprechung im Detail vor, dass mit einer Zuweisung der Beteiligungen vom Privat- zu Geschäftsvermögen eine interkommunale Neuzuteilung erfolge, indem das Steuersubstrat von ihrer Wohnortgemeinde W.________/ZH (Steuerfuss 2015 bei 87 %) zur Stadt X.________/ZH als Geschäftsort (Steuerfuss 2015 bei 119 %) verschoben werde und hieraus eine höhere Steuerbelastung resultiere.

6.2.1. Die mit der Umqualifikation einhergehende höhere Steuerbelastung für die Beschwerdeführer führt dazu, dass diese ein schutzwürdiges Interesse an der Qualifikation haben, denn damit sind konkrete steuerliche Folgen verknüpft (vgl. vorne E. 1.3.2).

6.2.2. Wie die vorinstanzliche Kammerminderheit festhält, sind die Beteiligungen im Einspracheentscheid überraschend dem Geschäftsvermögen zugewiesen worden, nachdem die Frage im Einschätzungsverfahren nicht thematisiert worden war. Wie es sich damit verhält, ist im zweiten Rechtsgang durch das Steueramt des Kantons Zürich zu klären.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

7.

7.1. Zusammenfassend ist die Beschwerde hinsichtlich der Qualifikation der veräusserten Beteiligung an der C.________ AG gutzuheissen. Hinsichtlich der drei weiteren Beteiligungen (an der D.________ AG, E.________ AG sowie F.________ AG) besteht ein schutzwürdiges Interesse an der Qualifikation als Privat- oder Geschäftsvermögen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung im Sinne der Erwägungen und zu neuem Entscheid an das Steueramt zurückzuweisen.

7.2. Da der Kanton Zürich Vermögensinteressen verfolgt und vor Bundesgericht unterliegt, trägt er die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 14'000.- zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Weiter ist die Sache zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückzuweisen (vgl. Art. 65 f . und Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Mai 2023 wird aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. Mai 2023 wird aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Zürich zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 13'000.- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

4.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 14'000.- zu bezahlen.

5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 11. Dezember 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)44, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.46
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.48
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.49
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.50
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.51
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)52 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.53

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 84 Action condamnatoire - 1 Le demandeur intente une action condamnatoire pour obtenir que le défendeur fasse, s'abstienne de faire ou tolère quelque chose.
¹	Le demandeur intente une action condamnatoire pour obtenir que le défendeur fasse, s'abstienne de faire ou tolère quelque chose.
²	L'action tendant au paiement d'une somme d'argent doit être chiffrée.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 85 Action en paiement non chiffrée - 1 Si le demandeur est dans l'impossibilité d'articuler d'entrée de cause le montant de sa prétention ou si cette indication ne peut être exigée d'emblée, il peut intenter une action non chiffrée. Il doit cependant indiquer une valeur minimale comme valeur litigieuse provisoire.
¹	Si le demandeur est dans l'impossibilité d'articuler d'entrée de cause le montant de sa prétention ou si cette indication ne peut être exigée d'emblée, il peut intenter une action non chiffrée. Il doit cependant indiquer une valeur minimale comme valeur litigieuse provisoire.
²	Une fois les preuves administrées ou les informations requises fournies par les parties ou les tiers, le tribunal fixe un délai aux parties pour qu'elles chiffrent leur demande.58 La compétence du tribunal saisi est maintenue, même si la valeur litigieuse dépasse sa compétence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 189 Compétences du Tribunal fédéral - 1 Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
¹	Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	du droit intercantonal;
^d	des droits constitutionnels cantonaux;
^e	de l'autonomie des communes et des autres garanties accordées par les cantons aux corporations de droit public;
^f	des dispositions fédérales et cantonales sur les droits politiques.
^1bis	...134
²	Il connaît des différends entre la Confédération et les cantons ou entre les cantons.
³	La loi peut conférer d'autres compétences au Tribunal fédéral.
⁴	Les actes de l'Assemblée fédérale et du Conseil fédéral ne peuvent pas être portés devant le Tribunal fédéral. Les exceptions sont déterminées par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.49
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.50
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.51
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.52
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.53
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:54
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.55
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.56
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.57

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.