2C_766/2010 - 2011-07-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 766/2010, 2C 767/2010

Urteil vom 29. Juli 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdegegner, beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Urs Bölsterli.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuern 2004,

Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 25. August 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________, geboren 1949, war in den Jahren 2004 und 2005 mit 300 der insgesamt 500 Namenaktien an der V.________ AG beteiligt und fungierte als deren Verwaltungsratsmitglied und Geschäftsführer. Die übrigen 200 Namenaktien gehörten der (inzwischen verstorbenen) Präsidentin des Verwaltungsrates Z.________. Der Zweck der Gesellschaft bestand in der Organisation und Durchführung von Auktionen sowie im Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen. X.________ ist zudem Gesellschafter und Geschäftsführer der W.________ Sagl, deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen besteht. Aus einer - der Steuerklärung 2004 beigelegten - Inventarliste ergab sich, dass X.________ im Jahr 2004 einen Anteil von 40 % an einer Skulptur des Schweizer Bildhauers Alberto Giacometti zum Preis von Fr. 1'200'000.-- an Z.________ veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % an der Skulptur wurden mit Fr. 180'000.-- in der Inventarliste eingesetzt.
Das kantonale Steueramt Zürich schätzte die Eheleute X.________ und Y.________ am 9. Januar 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'202'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'125'000.-- bzw. am 1. Februar 2008 für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'203'600.-- ein.

B.
Das Steueramt wies am 28. März 2008 die jeweils separat gegen die Veranlagungen 2004 und 2005 erhobenen Einsprachen ab. Es stellte sich auf den Standpunkt, die Differenz von Fr. 1'080'000.-- zwischen dem Verkaufserlös des Anteils von 40 % an der Giacometti-Skulptur von Fr. 1'200'000.-- und dem deklarierten anteiligen Steuerwert von Fr. 120'000.-- (von total Fr. 300'000.--) bilde steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Ausserdem rechnete es die für 2004 geltend gemachten Krankheitskosten wegen Nichterreichens des gesetzlichen Selbstbehalts auf.
Die hiergegen von X.________ und Y.________ erhobene Beschwerde bzw. den Rekurs hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 21. April 2009 - im Wesentlichen in Bezug auf die später nicht mehr angefochtene Veranlagung 2005 - teilweise gut. Sie setzte für die direkte Bundessteuer 2004 das steuerbare Einkommen auf Fr. 1'203'600.-- bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 das steuerbare Einkommen auf Fr. 1'202'700.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 2'851'000.-- fest.

C.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Beschwerde mit zwei separaten Entscheiden vom 20. Januar 2010 teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Steuerrekurskommission zurück. Das Verwaltungsgericht erwog, der Gewinn aus der Veräusserung der Giacometti-Skulptur sei als privater Kapitalgewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen. In Bezug auf die Frage, ob der Selbstbehalt die Krankheitskosten übersteige, wurde die Steuerrekurskommission angewiesen, die Prüfung der Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten im 2. Rechtsgang nachzuholen. Die Steuerrekurskommission hiess danach die Beschwerde bzw. den Rekurs im 2. Rechtsgang mit Entscheid vom 6. April 2010 teilweise gut und veranlagte die Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 112'700.-- bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'325'000.--. Gegen diesen Entscheid erhob das Kantonale Steueramt am 4. Mai 2010 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und machte geltend, die Veräusserung der Giacometti-Skulptur sei als Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu würdigen. Mit zwei separaten Entscheiden vom 25. August 2010 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

D.
Mit Eingabe vom 5. Oktober 2010 erhebt das Kantonale Steueramt Beschwerde beim Bundesgericht. Es beantragt, die angefochtenen Entscheide des Verwaltungsgerichts vom 20. Januar 2010 (1. Rechtsgang) und vom 25. August 2010 (2. Rechtsgang) seien betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2004 und die direkte Bundessteuer 2004 aufzuheben; die Steuerpflichtigen seien in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2004 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'202'700.-- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'851'000.-- und in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2004 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'203'600.-- einzuschätzen.
Die Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht stellen Antrag auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerde schliesst.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betrifft dieselben Parteien und wirft identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden (vom 25. August 2010) handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG bzw. Art. 146 DBG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Behörde eingereicht worden.

1.3 Die Beschwerdegegner bringen jedoch vor, auf die Beschwerde sei wegen verspäteter Einreichung nicht einzutreten: Das Verwaltungsgericht habe bereits im Entscheid vom 20. Januar 2010 (im 1. Rechtsgang) abschliessend über die Frage befunden, ob der beim Verkauf der Giacometti-Skulptur erzielte Kapitalgewinn der Einkommensbesteuerung unterliege oder nicht, womit in dieser Frage ein anfechtbarer End- bzw. Teilentscheid vorliege. Selbst wenn aber die Meinung vertreten werde, beim Rückweisungsentscheid vom 20. Januar 2010 handle es sich nicht um einen End- bzw. Teilentscheid, sei auf die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten, weil der Entscheid vom 20. Januar 2010 auch als selbständig eröffneter Zwischenentscheid vom Steueramt bereits hätte angefochten werden müssen.
1.3.1 Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab und ist somit nach der Regelung des BGG kein Endentscheid. Auch Rückweisungsentscheide, mit denen eine materielle Grundsatzfrage entschieden wird, sind keine Teilentscheide im Sinne von Art. 91 lit. a BGG, da es sich dabei nicht um Entscheide über Begehren handelt, die unabhängig von den anderen Fragen beurteilt werden können. Es handelt sich dabei um Zwischenentscheide, die (nur, aber immerhin) unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder Art. 93 Abs. 1 BGG selbstständig angefochten werden können (BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f.).
Hier hat das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 20. Januar 2010 zwar über einige materiellrechtliche Teilfragen, nicht jedoch über das Rechtsbegehren auf Veranlagung zu einem steuerbaren Einkommen bzw. Vermögen in bestimmter Höhe entschieden, weshalb das Urteil keinen End- bzw. Teilentscheid nach Art. 90 und 91 BGG, sondern bloss einen Zwischenentscheid darstellen kann (vgl. Urteile 2C 420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 4.2, in: StE 2010 A 23.21 Nr. 2; 2C 258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.2, in: StE 2009 B 96.21 Nr. 14). Ebenso wenig kann gesagt werden, der vorliegende Rückweisungsentscheid müsse hier ausnahmsweise wie ein Endentscheid behandelt werden, weil der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibe (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127).
1.3.2 Die Frage, ob es sich beim Rückweisungsentscheid der Vorinstanz vom 20. Januar 2010 um einen selbständig anfechtbaren Vor- oder Zwischenentscheid (Art. 93 Abs. 1 BGG) handelt, kann offen gelassen werden: Gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG sind nämlich für den Fall, dass von der Beschwerde kein Gebrauch gemacht wurde, die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken (vgl. BGE 133 V 477 E. 5.2.3 S. 484). Hier hat der Zwischenentscheid (Verneinung der selbständigen Erwerbstätigkeit sowie Rückweisung zur Prüfung der Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten) ohne Weiteres Auswirkung auf den Endentscheid, weshalb Art. 93 Abs. 3 BGG auf den vorliegenden Sachverhalt angewendet werden kann.
1.3.3 Im Ergebnis ist somit die Anfechtung des Entscheides des Verwaltungsgerichts vom 25. August 2010 (2. Rechtsgang) in Bezug auf die hier interessierende Frage des gewerbsmässigen Kunsthandels durch das Steueramt rechtzeitig erfolgt, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

1.4 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.5 Die hier zur Anwendung gelangenden bundesrechtlichen und kantonalen Vorschriften über die selbständige Erwerbstätigkeit sind harmonisiert und stimmen in den relevanten Punkten überein, weshalb es sich für den Beschwerdeführer erübrigte, für die Staats- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer zwei unterschiedliche Begründungen für die Beschwerde abzufassen (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119).
Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, während sie nach bisherigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis).

2.2 Nach bisheriger und ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen - namentlich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen (vgl. zu anderen Wertanlagen E. 2.5 hiernach) - als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 mit Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGE 125 II 113 E. 5 S. 120 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123; letztmals bestätigt mit Urteil 2C 403/2009 vom 1. März 2010 E. 2.4, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 69).

2.3 Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach der konstanten und langjährigen Praxis etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.). In einem neueren Entscheid (Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.7, in: StE 2010 B. 23.1
Nr. 68) hat das Bundesgericht seine Praxis dahin gehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel - wo die Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaften- oder Kunsthandel - die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder Mittel stärker zu gewichten.

2.4 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2 und 2.5.6.2), welche an einer - von der bundesgerichtlichen Praxis offensichtlich abweichenden - eigenständigen Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit festhalten will, ist hingegen insbesondere nicht entscheidend, ob die steuerpflichtige Person am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar teilnimmt oder nicht (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis, letztmals bestätigt mit Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.4 und 3.4, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68; vgl. dazu auch FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, ASA 79 S. 736, wonach die erwähnte bundesgerichtliche Praxis für die direkte Bundessteuer somit in allen Kantonen anzuwenden sei). Die Vorinstanz begründet diese Anforderung nur damit, die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr sei zentrales Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit; darunter sei Teilnahme am marktmässigen Austausch von Gütern oder Dienstleistungen zu verstehen. Indessen verlangt der Gesetzeswortlaut nicht Marktauftritt, sondern Erwerbstätigkeit. Wohl mögen typischerweise die meisten selbständig Erwerbstätigen gegen aussen sichtbar auftreten, schon nur
um damit Kunden zu werben; unabdingbar oder wesensgemäss mit dem Begriff der Erwerbstätigkeit verbunden ist dies jedoch nicht. Es gibt durchaus Geschäftsbereiche, in denen eine grösstmögliche Diskretion angestrebt wird (z.B. Vermögensverwaltung, Sicherheitsbereich, gewisse Beratungstätigkeiten) und deshalb ein Auftreten gegen aussen bewusst vermieden wird. Daraus kann keineswegs geschlossen werden, es liege keine Erwerbstätigkeit vor.
Die eigenständige Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Vorinstanz ist mit der bundesgerichtlichen Praxis nicht zu vereinbaren und die entsprechenden Erwägungen im angefochtenen Entscheid sind demnach ausdrücklich zu verwerfen.

2.5 Im vorliegenden Fall geht es weder um Liegenschaften- noch um Wertschriftenhandel, sondern um den Verkauf von Kunstgegenständen aus einer Sammlung. Auch Kunstgegenstände eignen sich als Wertanlage, und der Handel damit kann zu einem - unter Umständen lukrativen - Nebenerwerb führen. Die Kriterien der zum Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelten Rechtsprechung können sinngemäss auch auf den Verkauf von Kunstgegenständen angewendet werden. Zu berücksichtigen sind freilich die damit verbundenen Besonderheiten (vgl. Urteile 2C 893/2008 vom 10. August 2009 E. 2.3, in: StR 64/2009 S. 892 betr. Verkauf einer Plakatsammlung ["affiches anciennes"]; 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3.2, in: StR 63/2008 S. 889 betr. Verkauf von Antiquitäten [Bilder, Spiegel, Möbel und Kleingegenstände]; 2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3, in: ASA 73 S. 308 betr. Verkauf eines Teils eines Weinlagers).
Eine solche Besonderheit liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder in Liegenschaften (mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt. Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich - im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) - grundsätzlich um so mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkeiten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen Verkauf der Sammlung ist jedoch nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles (Urteil
2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3, in: ASA 73 S. 308).

3.
3.1 Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.6), welche vom Beschwerdeführer nicht als offensichtlich unrichtig gerügt werden und damit für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 BGG; vgl. E. 1.4 hiervor), hat X.________ die Giacometti-Skulptur Ende der 70er Jahre erworben. Daraus schliesst die Vorinstanz, die lange Haltedauer deute nicht auf ein planmässiges Vorgehen hin und der Verkauf rücke in die Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Der Umstand, dass der Beschwerdegegner die Skulptur an seine Geschäftspartnerin verkauft habe, ohne vorgängig das Bestehen weiterer Kaufinteressenten abzuklären, spreche ebenso gegen ein planmässiges Vorgehen. Die Vorinstanz stellte weiter verbindlich fest, dass der Beschwerdegegner in dreizehn Jahren sieben Verkäufe getätigt habe. In Relation zur Grösse der Sammlung von über 80 Kunstobjekten stufte die Vorinstanz die sieben Verkäufe als gering ein. Zudem stellte die Vorinstanz fest, dass eine Reinvestition in andere Kunstgegenstände "nachweislich nicht erfolgt" sei. Zwischen 1991 und 1993 erfolgten drei Verkäufe und zwischen 2000 und 2004 deren vier; daraus schloss die Vorinstanz, es handle sich um "Notverkäufe", um den
Lebensaufwand der Beschwerdegegner zu bestreiten. Die Vorinstanz verneinte daher das Vorliegen einer planmässigen und nachhaltigen Teilnahme am Wirtschaftsverkehr durch die Steuerpflichtigen, weshalb sie die Gewinne aus der Veräusserung der Giacometti-Skulptur als privaten Kapitalgewinn nicht der Besteuerung unterwarf.

3.2 Das Steueramt führt dagegen aus, es sei umstritten, ob der Beschwerdegegner die Giacometti-Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem macht es geltend, ein Kunstwerk (von Valckenborch) sei sogar zweimal verkauft worden. Wie bereits in E. 3.1 hievor erwähnt, vermögen diese Ausführungen den Anforderungen von Art. 97 bzw. 105 BGG an eine substantiierte Sachverhaltsrüge nicht zu genügen. Soweit der Beschwerdeführer - insbesondere im Zusammenhang mit der Rüge der unrichtigen Feststellung des Sachverhalts - wiederholt auf Ausführungen und Akten vor der Steuerrekurskommission verweist (vgl. Beschwerdeschrift Ziff. 2.1, 3.11 und 3.12), tritt das Bundesgericht praxisgemäss nicht darauf ein. Wie unter der Herrschaft des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG; BS 3 531) müssen die erhobenen Rügen in der Beschwerdeschrift selber enthalten sein; der blosse Verweis auf Ausführungen in anderen Rechtsschriften oder auf die Akten reicht nicht aus (BGE 133 II 396 E. 3.1 S. 399 f. mit Hinweisen).
Soweit der Beschwerdeführer sodann ausführlich darlegt, dass die konstante bundesgerichtliche Rechtsprechung zur selbständigen Erwerbstätigkeit der davon abweichenden Praxis des Zürcher Verwaltungsgerichts vorzuziehen ist (vgl. Beschwerdeschrift Ziff. 3.1 bis 3.10), braucht diesen zutreffenden Ausführungen nichts mehr beigefügt zu werden (vgl. auch E. 2.4 hiervor).

3.3 Das Steueramt macht in Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Fall (in Ziff. 3.11 der Beschwerdeschrift) geltend, im Bereich des Kunsthandels spreche die Anzahl getätigter Transaktionen (1991 bis 2004 sieben Verkäufe bei einem Bestand von 80 Objekten mit Erlös von über Fr. 3 Mio.) für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Es handle sich bei den veräusserten Kunstwerken um Gegenstände mit einem hohen Verkaufspreis, weshalb eine wertmässig erhebliche Teilveräusserung vorliege. Es falle weiter ins Gewicht, dass mehrere Male nicht ein ganzes Objekt, sondern nur ein Anteil daran veräussert worden sei; die Veräusserung sei mehrheitlich an seine Geschäftspartnerin im Umfang ihrer Beteiligung an der vom Beschwerdegegner beherrschten V.________ AG erfolgt, womit ein unmittelbarer geschäftlicher Bezug vorliege. Der Beschwerdegegner sei sodann seit vielen Jahren in leitender Stellung im Kunst- und Auktionshandel tätig und habe somit spezielle Fachkenntnisse eingesetzt. Die Mittel aus dem Verkauf der Giacometti-Skulptur seien zudem für geschäftliche Zwecke genutzt worden. Schliesslich würden die Beschwerdegegner die Umstände des Erwerbs der Giacometti-Skulptur sowie anderer Werke der Kunstsammlung nicht nachweisen, womit
diese im Dunkeln blieben, was zu Ungunsten der Steuerpflichtigen zu würdigen sei.
3.4
3.4.1 Zwar trifft es zu, dass hier das Kriterium des engen Zusammenhangs mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person erfüllt ist und es ist auch nicht auszuschliessen, dass dem Beschwerdegegner seine speziellen Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur hilfreich waren. Hingegen ist weder ersichtlich noch wird geltend gemacht, dass erhebliche fremde Mittel zur Finanzierung der Geschäfte verwendet worden sein sollen.
3.4.2 Als fraglich erweist sich sodann, ob der Beschwerdegegner systematisch und planmässig vorgegangen ist: Im hier relevanten Zeitraum sind - soweit ersichtlich - nur Verkäufe und keine Käufe getätigt worden. Darin unterscheidet sich die vorliegende Konstellation wesentlich vom Sachverhalt, welcher dem Urteil 2C 893/2008 ("affiches anciennes") zu Grunde lag: Dort kaufte und verkaufte der Steuerpflichtige über Jahre hinweg Plakate ins In- und Ausland und führte zu diesem Zweck mehrere Bankkonten (teilweise in Euro und Dollar).
Angesichts des Umfangs der Kunstsammlung (80 Objekte) durfte die Vorinstanz durchaus den Schluss ziehen, dass sieben Verkäufe in dreizehn Jahren, also durchschnittlich etwa alle zwei Jahre ein Verkauf, als vergleichsweise gering einzustufen sind (vgl. Urteile 2A.66/2002: Verkauf von 5000 Flaschen Wein zu Fr. 838'000.-- in einem Jahr; 2C 708/2007: Verkauf von 51 Antiquitäten zu Fr. 57'237.-- in einem Jahr; 2C 893/2008: Verkauf von Plakaten im Wert von USD 300'000.-- in einem Jahr bei einem Gesamtwert der Sammlung von Fr. 3 Mio.). Dazu kommt, dass in Bezug auf die hier zur Diskussion stehende Giacometti-Skulptur das Kriterium der kurzen Besitzdauer - gestützt auf die verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz - nicht erfüllt ist.
3.4.3 Entgegen der Auffassung der Steueramts ist für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht entscheidend, ob ganze Objekte oder nur Anteile davon veräussert worden sind. Allerdings fällt hier doch auf, dass die Veräusserungen an die damalige Geschäftspartnerin des Beschwerdegegners jeweils der prozentualen Beteiligung (40 %) der Geschäftspartnerin an der von ihm beherrschten Gesellschaft entspricht, was einen geschäftlichen Bezug der Verkäufe vermuten lässt.
3.4.4 Das Steueramt - wie auch die ESTV - machen geltend, der Beschwerdegegner habe einen Teil der Erlöse aus dem Verkauf von Kunstgegenständen für seine den Kunsthandel betreibenden Gesellschaften und damit für sein eigenes berufliches Fortkommen in der Kunsthandel-Branche verwendet. Diese Rüge beschränkt sich jedoch auf den blossen Verweis auf die rechtliche Würdigung der Steuerrekurskommission im Entscheid vom 21. April 2009, was - wie bereits erwähnt (vgl. E. 3.2 hiervor) - nicht zulässig ist.
3.4.5 Eine Würdigung sämtlicher Umstände ergibt - auch unter Berücksichtigung der Besonderheiten beim Verkauf von Kunstgegenständen (vgl. E. 2.5 hiervor) - gesamthaft das Bild einer blossen bzw. gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens. Zwar liegen auch Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit vor (Zusammenhang mit beruflicher Tätigkeit, geschäftlicher Bezug durch anteilmässigen Verkauf an Geschäftspartnerin), es überwiegen jedoch die übrigen Indizien, welche für eine einfache private Vermögensverwaltung sprechen. In ihrem gesamten Erscheinungsbild ist der Verkauf der Giacometti-Skulptur - zumindest in der hier zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2004 - nicht auf Erwerb ausgerichtet. Der angefochtene Entscheid ist daher - auch wenn er teilweise von unzutreffenden Abgrenzungskriterien ausgeht (vgl. E. 2.4 hiervor) - im Ergebnis nicht zu beanstanden.

3.5 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
§ 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 18 Abs. 1 und 2 StG/ZH entsprechen Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG bzw. Art. 7 und Art. 8 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten (Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Damit erweist sich auch die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen.
III. Kosten und Entschädigung

5.
Diesem Ausgang entsprechend hat der Kanton Zürich, dessen Vermögensinteressen im Spiel sind, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat den Beschwerdegegnern zudem eine Parteientschädigung nach Art. 68 BGG zu leisten.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 766/2010 und 2C 767/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C 767/2010) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 766/2010) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- (für beide Verfahren) werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- (für beide Verfahren) zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Juli 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 91 Teilentscheide - Die Beschwerde ist zulässig gegen einen Entscheid, der:
^a	nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können;
^b	das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen und Streitgenossinnen abschliesst.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 - 1 Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 4 Sitz - 1 Sitz des Bundesgerichts ist Lausanne.
¹	Sitz des Bundesgerichts ist Lausanne.
²	Eine oder mehrere Abteilungen haben ihren Standort in Luzern.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.