2C_767/2010 - 2011-07-29 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_766/2010, 2C_767/2010

Urteil vom 29. Juli 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdegegner, beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Urs Bölsterli.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuern 2004,

Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 25. August 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________, geboren 1949, war in den Jahren 2004 und 2005 mit 300 der insgesamt 500 Namenaktien an der V.________ AG beteiligt und fungierte als deren Verwaltungsratsmitglied und Geschäftsführer. Die übrigen 200 Namenaktien gehörten der (inzwischen verstorbenen) Präsidentin des Verwaltungsrates Z.________. Der Zweck der Gesellschaft bestand in der Organisation und Durchführung von Auktionen sowie im Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen. X.________ ist zudem Gesellschafter und Geschäftsführer der W.________ Sagl, deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen besteht. Aus einer - der Steuerklärung 2004 beigelegten - Inventarliste ergab sich, dass X.________ im Jahr 2004 einen Anteil von 40 % an einer Skulptur des Schweizer Bildhauers Alberto Giacometti zum Preis von Fr. 1'200'000.-- an Z.________ veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % an der Skulptur wurden mit Fr. 180'000.-- in der Inventarliste eingesetzt.
Das kantonale Steueramt Zürich schätzte die Eheleute X.________ und Y.________ am 9. Januar 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'202'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'125'000.-- bzw. am 1. Februar 2008 für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'203'600.-- ein.

B.
Das Steueramt wies am 28. März 2008 die jeweils separat gegen die Veranlagungen 2004 und 2005 erhobenen Einsprachen ab. Es stellte sich auf den Standpunkt, die Differenz von Fr. 1'080'000.-- zwischen dem Verkaufserlös des Anteils von 40 % an der Giacometti-Skulptur von Fr. 1'200'000.-- und dem deklarierten anteiligen Steuerwert von Fr. 120'000.-- (von total Fr. 300'000.--) bilde steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Ausserdem rechnete es die für 2004 geltend gemachten Krankheitskosten wegen Nichterreichens des gesetzlichen Selbstbehalts auf.
Die hiergegen von X.________ und Y.________ erhobene Beschwerde bzw. den Rekurs hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 21. April 2009 - im Wesentlichen in Bezug auf die später nicht mehr angefochtene Veranlagung 2005 - teilweise gut. Sie setzte für die direkte Bundessteuer 2004 das steuerbare Einkommen auf Fr. 1'203'600.-- bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 das steuerbare Einkommen auf Fr. 1'202'700.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 2'851'000.-- fest.

C.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Beschwerde mit zwei separaten Entscheiden vom 20. Januar 2010 teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Steuerrekurskommission zurück. Das Verwaltungsgericht erwog, der Gewinn aus der Veräusserung der Giacometti-Skulptur sei als privater Kapitalgewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen. In Bezug auf die Frage, ob der Selbstbehalt die Krankheitskosten übersteige, wurde die Steuerrekurskommission angewiesen, die Prüfung der Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten im 2. Rechtsgang nachzuholen. Die Steuerrekurskommission hiess danach die Beschwerde bzw. den Rekurs im 2. Rechtsgang mit Entscheid vom 6. April 2010 teilweise gut und veranlagte die Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 112'700.-- bzw. für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'325'000.--. Gegen diesen Entscheid erhob das Kantonale Steueramt am 4. Mai 2010 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und machte geltend, die Veräusserung der Giacometti-Skulptur sei als Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu würdigen. Mit zwei separaten Entscheiden vom 25. August 2010 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

D.
Mit Eingabe vom 5. Oktober 2010 erhebt das Kantonale Steueramt Beschwerde beim Bundesgericht. Es beantragt, die angefochtenen Entscheide des Verwaltungsgerichts vom 20. Januar 2010 (1. Rechtsgang) und vom 25. August 2010 (2. Rechtsgang) seien betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2004 und die direkte Bundessteuer 2004 aufzuheben; die Steuerpflichtigen seien in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2004 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'202'700.-- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'851'000.-- und in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2004 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'203'600.-- einzuschätzen.
Die Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht stellen Antrag auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerde schliesst.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betrifft dieselben Parteien und wirft identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden (vom 25. August 2010) handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG bzw. Art. 146 DBG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Behörde eingereicht worden.

1.3 Die Beschwerdegegner bringen jedoch vor, auf die Beschwerde sei wegen verspäteter Einreichung nicht einzutreten: Das Verwaltungsgericht habe bereits im Entscheid vom 20. Januar 2010 (im 1. Rechtsgang) abschliessend über die Frage befunden, ob der beim Verkauf der Giacometti-Skulptur erzielte Kapitalgewinn der Einkommensbesteuerung unterliege oder nicht, womit in dieser Frage ein anfechtbarer End- bzw. Teilentscheid vorliege. Selbst wenn aber die Meinung vertreten werde, beim Rückweisungsentscheid vom 20. Januar 2010 handle es sich nicht um einen End- bzw. Teilentscheid, sei auf die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten, weil der Entscheid vom 20. Januar 2010 auch als selbständig eröffneter Zwischenentscheid vom Steueramt bereits hätte angefochten werden müssen.
1.3.1 Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab und ist somit nach der Regelung des BGG kein Endentscheid. Auch Rückweisungsentscheide, mit denen eine materielle Grundsatzfrage entschieden wird, sind keine Teilentscheide im Sinne von Art. 91 lit. a BGG, da es sich dabei nicht um Entscheide über Begehren handelt, die unabhängig von den anderen Fragen beurteilt werden können. Es handelt sich dabei um Zwischenentscheide, die (nur, aber immerhin) unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder Art. 93 Abs. 1 BGG selbstständig angefochten werden können (BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f.).
Hier hat das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 20. Januar 2010 zwar über einige materiellrechtliche Teilfragen, nicht jedoch über das Rechtsbegehren auf Veranlagung zu einem steuerbaren Einkommen bzw. Vermögen in bestimmter Höhe entschieden, weshalb das Urteil keinen End- bzw. Teilentscheid nach Art. 90 und 91 BGG, sondern bloss einen Zwischenentscheid darstellen kann (vgl. Urteile 2C_420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 4.2, in: StE 2010 A 23.21 Nr. 2; 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.2, in: StE 2009 B 96.21 Nr. 14). Ebenso wenig kann gesagt werden, der vorliegende Rückweisungsentscheid müsse hier ausnahmsweise wie ein Endentscheid behandelt werden, weil der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibe (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127).
1.3.2 Die Frage, ob es sich beim Rückweisungsentscheid der Vorinstanz vom 20. Januar 2010 um einen selbständig anfechtbaren Vor- oder Zwischenentscheid (Art. 93 Abs. 1 BGG) handelt, kann offen gelassen werden: Gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG sind nämlich für den Fall, dass von der Beschwerde kein Gebrauch gemacht wurde, die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken (vgl. BGE 133 V 477 E. 5.2.3 S. 484). Hier hat der Zwischenentscheid (Verneinung der selbständigen Erwerbstätigkeit sowie Rückweisung zur Prüfung der Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten) ohne Weiteres Auswirkung auf den Endentscheid, weshalb Art. 93 Abs. 3 BGG auf den vorliegenden Sachverhalt angewendet werden kann.
1.3.3 Im Ergebnis ist somit die Anfechtung des Entscheides des Verwaltungsgerichts vom 25. August 2010 (2. Rechtsgang) in Bezug auf die hier interessierende Frage des gewerbsmässigen Kunsthandels durch das Steueramt rechtzeitig erfolgt, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

1.4 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.5 Die hier zur Anwendung gelangenden bundesrechtlichen und kantonalen Vorschriften über die selbständige Erwerbstätigkeit sind harmonisiert und stimmen in den relevanten Punkten überein, weshalb es sich für den Beschwerdeführer erübrigte, für die Staats- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer zwei unterschiedliche Begründungen für die Beschwerde abzufassen (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Nach Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich, was schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119).
Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, während sie nach bisherigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis).

2.2 Nach bisheriger und ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen - namentlich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen (vgl. zu anderen Wertanlagen E. 2.5 hiernach) - als Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 mit Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGE 125 II 113 E. 5 S. 120 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123; letztmals bestätigt mit Urteil 2C_403/2009 vom 1. März 2010 E. 2.4, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 69).

2.3 Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach der konstanten und langjährigen Praxis etwa in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.). In einem neueren Entscheid (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.7, in: StE 2010 B. 23.1
Nr. 68) hat das Bundesgericht seine Praxis dahin gehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel - wo die Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaften- oder Kunsthandel - die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder Mittel stärker zu gewichten.

2.4 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2 und 2.5.6.2), welche an einer - von der bundesgerichtlichen Praxis offensichtlich abweichenden - eigenständigen Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit festhalten will, ist hingegen insbesondere nicht entscheidend, ob die steuerpflichtige Person am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar teilnimmt oder nicht (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis, letztmals bestätigt mit Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.4 und 3.4, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68; vgl. dazu auch FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, ASA 79 S. 736, wonach die erwähnte bundesgerichtliche Praxis für die direkte Bundessteuer somit in allen Kantonen anzuwenden sei). Die Vorinstanz begründet diese Anforderung nur damit, die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr sei zentrales Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit; darunter sei Teilnahme am marktmässigen Austausch von Gütern oder Dienstleistungen zu verstehen. Indessen verlangt der Gesetzeswortlaut nicht Marktauftritt, sondern Erwerbstätigkeit. Wohl mögen typischerweise die meisten selbständig Erwerbstätigen gegen aussen sichtbar auftreten, schon nur
um damit Kunden zu werben; unabdingbar oder wesensgemäss mit dem Begriff der Erwerbstätigkeit verbunden ist dies jedoch nicht. Es gibt durchaus Geschäftsbereiche, in denen eine grösstmögliche Diskretion angestrebt wird (z.B. Vermögensverwaltung, Sicherheitsbereich, gewisse Beratungstätigkeiten) und deshalb ein Auftreten gegen aussen bewusst vermieden wird. Daraus kann keineswegs geschlossen werden, es liege keine Erwerbstätigkeit vor.
Die eigenständige Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Vorinstanz ist mit der bundesgerichtlichen Praxis nicht zu vereinbaren und die entsprechenden Erwägungen im angefochtenen Entscheid sind demnach ausdrücklich zu verwerfen.

2.5 Im vorliegenden Fall geht es weder um Liegenschaften- noch um Wertschriftenhandel, sondern um den Verkauf von Kunstgegenständen aus einer Sammlung. Auch Kunstgegenstände eignen sich als Wertanlage, und der Handel damit kann zu einem - unter Umständen lukrativen - Nebenerwerb führen. Die Kriterien der zum Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelten Rechtsprechung können sinngemäss auch auf den Verkauf von Kunstgegenständen angewendet werden. Zu berücksichtigen sind freilich die damit verbundenen Besonderheiten (vgl. Urteile 2C_893/2008 vom 10. August 2009 E. 2.3, in: StR 64/2009 S. 892 betr. Verkauf einer Plakatsammlung ["affiches anciennes"]; 2C_708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3.2, in: StR 63/2008 S. 889 betr. Verkauf von Antiquitäten [Bilder, Spiegel, Möbel und Kleingegenstände]; 2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3, in: ASA 73 S. 308 betr. Verkauf eines Teils eines Weinlagers).
Eine solche Besonderheit liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder in Liegenschaften (mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt. Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich - im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) - grundsätzlich um so mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkeiten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen Verkauf der Sammlung ist jedoch nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles (Urteil
2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3, in: ASA 73 S. 308).

3.
3.1 Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.6), welche vom Beschwerdeführer nicht als offensichtlich unrichtig gerügt werden und damit für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 BGG; vgl. E. 1.4 hiervor), hat X.________ die Giacometti-Skulptur Ende der 70er Jahre erworben. Daraus schliesst die Vorinstanz, die lange Haltedauer deute nicht auf ein planmässiges Vorgehen hin und der Verkauf rücke in die Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Der Umstand, dass der Beschwerdegegner die Skulptur an seine Geschäftspartnerin verkauft habe, ohne vorgängig das Bestehen weiterer Kaufinteressenten abzuklären, spreche ebenso gegen ein planmässiges Vorgehen. Die Vorinstanz stellte weiter verbindlich fest, dass der Beschwerdegegner in dreizehn Jahren sieben Verkäufe getätigt habe. In Relation zur Grösse der Sammlung von über 80 Kunstobjekten stufte die Vorinstanz die sieben Verkäufe als gering ein. Zudem stellte die Vorinstanz fest, dass eine Reinvestition in andere Kunstgegenstände "nachweislich nicht erfolgt" sei. Zwischen 1991 und 1993 erfolgten drei Verkäufe und zwischen 2000 und 2004 deren vier; daraus schloss die Vorinstanz, es handle sich um "Notverkäufe", um den
Lebensaufwand der Beschwerdegegner zu bestreiten. Die Vorinstanz verneinte daher das Vorliegen einer planmässigen und nachhaltigen Teilnahme am Wirtschaftsverkehr durch die Steuerpflichtigen, weshalb sie die Gewinne aus der Veräusserung der Giacometti-Skulptur als privaten Kapitalgewinn nicht der Besteuerung unterwarf.

3.2 Das Steueramt führt dagegen aus, es sei umstritten, ob der Beschwerdegegner die Giacometti-Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem macht es geltend, ein Kunstwerk (von Valckenborch) sei sogar zweimal verkauft worden. Wie bereits in E. 3.1 hievor erwähnt, vermögen diese Ausführungen den Anforderungen von Art. 97 bzw. 105 BGG an eine substantiierte Sachverhaltsrüge nicht zu genügen. Soweit der Beschwerdeführer - insbesondere im Zusammenhang mit der Rüge der unrichtigen Feststellung des Sachverhalts - wiederholt auf Ausführungen und Akten vor der Steuerrekurskommission verweist (vgl. Beschwerdeschrift Ziff. 2.1, 3.11 und 3.12), tritt das Bundesgericht praxisgemäss nicht darauf ein. Wie unter der Herrschaft des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG; BS 3 531) müssen die erhobenen Rügen in der Beschwerdeschrift selber enthalten sein; der blosse Verweis auf Ausführungen in anderen Rechtsschriften oder auf die Akten reicht nicht aus (BGE 133 II 396 E. 3.1 S. 399 f. mit Hinweisen).
Soweit der Beschwerdeführer sodann ausführlich darlegt, dass die konstante bundesgerichtliche Rechtsprechung zur selbständigen Erwerbstätigkeit der davon abweichenden Praxis des Zürcher Verwaltungsgerichts vorzuziehen ist (vgl. Beschwerdeschrift Ziff. 3.1 bis 3.10), braucht diesen zutreffenden Ausführungen nichts mehr beigefügt zu werden (vgl. auch E. 2.4 hiervor).

3.3 Das Steueramt macht in Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Fall (in Ziff. 3.11 der Beschwerdeschrift) geltend, im Bereich des Kunsthandels spreche die Anzahl getätigter Transaktionen (1991 bis 2004 sieben Verkäufe bei einem Bestand von 80 Objekten mit Erlös von über Fr. 3 Mio.) für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Es handle sich bei den veräusserten Kunstwerken um Gegenstände mit einem hohen Verkaufspreis, weshalb eine wertmässig erhebliche Teilveräusserung vorliege. Es falle weiter ins Gewicht, dass mehrere Male nicht ein ganzes Objekt, sondern nur ein Anteil daran veräussert worden sei; die Veräusserung sei mehrheitlich an seine Geschäftspartnerin im Umfang ihrer Beteiligung an der vom Beschwerdegegner beherrschten V.________ AG erfolgt, womit ein unmittelbarer geschäftlicher Bezug vorliege. Der Beschwerdegegner sei sodann seit vielen Jahren in leitender Stellung im Kunst- und Auktionshandel tätig und habe somit spezielle Fachkenntnisse eingesetzt. Die Mittel aus dem Verkauf der Giacometti-Skulptur seien zudem für geschäftliche Zwecke genutzt worden. Schliesslich würden die Beschwerdegegner die Umstände des Erwerbs der Giacometti-Skulptur sowie anderer Werke der Kunstsammlung nicht nachweisen, womit
diese im Dunkeln blieben, was zu Ungunsten der Steuerpflichtigen zu würdigen sei.
3.4
3.4.1 Zwar trifft es zu, dass hier das Kriterium des engen Zusammenhangs mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person erfüllt ist und es ist auch nicht auszuschliessen, dass dem Beschwerdegegner seine speziellen Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur hilfreich waren. Hingegen ist weder ersichtlich noch wird geltend gemacht, dass erhebliche fremde Mittel zur Finanzierung der Geschäfte verwendet worden sein sollen.
3.4.2 Als fraglich erweist sich sodann, ob der Beschwerdegegner systematisch und planmässig vorgegangen ist: Im hier relevanten Zeitraum sind - soweit ersichtlich - nur Verkäufe und keine Käufe getätigt worden. Darin unterscheidet sich die vorliegende Konstellation wesentlich vom Sachverhalt, welcher dem Urteil 2C_893/2008 ("affiches anciennes") zu Grunde lag: Dort kaufte und verkaufte der Steuerpflichtige über Jahre hinweg Plakate ins In- und Ausland und führte zu diesem Zweck mehrere Bankkonten (teilweise in Euro und Dollar).
Angesichts des Umfangs der Kunstsammlung (80 Objekte) durfte die Vorinstanz durchaus den Schluss ziehen, dass sieben Verkäufe in dreizehn Jahren, also durchschnittlich etwa alle zwei Jahre ein Verkauf, als vergleichsweise gering einzustufen sind (vgl. Urteile 2A.66/2002: Verkauf von 5000 Flaschen Wein zu Fr. 838'000.-- in einem Jahr; 2C_708/2007: Verkauf von 51 Antiquitäten zu Fr. 57'237.-- in einem Jahr; 2C_893/2008: Verkauf von Plakaten im Wert von USD 300'000.-- in einem Jahr bei einem Gesamtwert der Sammlung von Fr. 3 Mio.). Dazu kommt, dass in Bezug auf die hier zur Diskussion stehende Giacometti-Skulptur das Kriterium der kurzen Besitzdauer - gestützt auf die verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz - nicht erfüllt ist.
3.4.3 Entgegen der Auffassung der Steueramts ist für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht entscheidend, ob ganze Objekte oder nur Anteile davon veräussert worden sind. Allerdings fällt hier doch auf, dass die Veräusserungen an die damalige Geschäftspartnerin des Beschwerdegegners jeweils der prozentualen Beteiligung (40 %) der Geschäftspartnerin an der von ihm beherrschten Gesellschaft entspricht, was einen geschäftlichen Bezug der Verkäufe vermuten lässt.
3.4.4 Das Steueramt - wie auch die ESTV - machen geltend, der Beschwerdegegner habe einen Teil der Erlöse aus dem Verkauf von Kunstgegenständen für seine den Kunsthandel betreibenden Gesellschaften und damit für sein eigenes berufliches Fortkommen in der Kunsthandel-Branche verwendet. Diese Rüge beschränkt sich jedoch auf den blossen Verweis auf die rechtliche Würdigung der Steuerrekurskommission im Entscheid vom 21. April 2009, was - wie bereits erwähnt (vgl. E. 3.2 hiervor) - nicht zulässig ist.
3.4.5 Eine Würdigung sämtlicher Umstände ergibt - auch unter Berücksichtigung der Besonderheiten beim Verkauf von Kunstgegenständen (vgl. E. 2.5 hiervor) - gesamthaft das Bild einer blossen bzw. gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens. Zwar liegen auch Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit vor (Zusammenhang mit beruflicher Tätigkeit, geschäftlicher Bezug durch anteilmässigen Verkauf an Geschäftspartnerin), es überwiegen jedoch die übrigen Indizien, welche für eine einfache private Vermögensverwaltung sprechen. In ihrem gesamten Erscheinungsbild ist der Verkauf der Giacometti-Skulptur - zumindest in der hier zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2004 - nicht auf Erwerb ausgerichtet. Der angefochtene Entscheid ist daher - auch wenn er teilweise von unzutreffenden Abgrenzungskriterien ausgeht (vgl. E. 2.4 hiervor) - im Ergebnis nicht zu beanstanden.

3.5 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
§ 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 18 Abs. 1 und 2 StG/ZH entsprechen Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG bzw. Art. 7 und Art. 8 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Damit erweist sich auch die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen.
III. Kosten und Entschädigung

5.
Diesem Ausgang entsprechend hat der Kanton Zürich, dessen Vermögensinteressen im Spiel sind, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat den Beschwerdegegnern zudem eine Parteientschädigung nach Art. 68 BGG zu leisten.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_766/2010 und 2C_767/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_767/2010) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_766/2010) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- (für beide Verfahren) werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- (für beide Verfahren) zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Juli 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 4 Siège - 1 Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
¹	Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
²	Une ou plusieurs cours siègent à Lucerne.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.