2C_189/2022 - 2022-03-08 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012-2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 189/2022

Urteil vom 8. März 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
B.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012-2017,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 27. Januar 2022 (A-5238/2021).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) betreibt die Einzelunternehmung "B.________" mit Sitz in U.________/ZH. In einem mehrwertsteuerlichen Verfahren betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2017 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 29. Oktober 2021 gegenüber der Steuerpflichtigen einen Einspracheentscheid. Darin hielt die ESTV fest, dass die Steuerpflichtige Mehrwertsteuern von insgesamt Fr. 148'840.-- zu entrichten habe. Der Versand des Einspracheentscheids erfolgte im Verfahren "A-Post Plus" und war an das Postfach der externen Unternehmung mit Sitz ebenfalls in U.________/ZH adressiert, welche der Steuerpflichtigen als Sekretariat dient. Gemäss elektronischer Sendungsverfolgung "Track& Trace" der Post CH AG wurde das Schriftstück am Samstag, 30. Oktober 2021, um 07.17 Uhr via das genannte Postfach zugestellt.

1.2. Gegen den Einspracheentscheid gelangte die Steuerpflichtige mit Beschwerde vom 29. November 2021 (Postaufgabe: 30. November 2021) an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses eröffnete das Verfahren A-5238/2021 und verfügte am 9. Dezember 2021 den Kostenvorschuss. Auf die dagegen gerichtete Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten trat das Bundesgericht mit Urteil 2C 1029/ 2021 vom 28. Dezember 2021 nicht ein, dies mangels Vorliegens einer hinreichenden Beschwerdebegründung.

1.3. Mit einzelrichterlichem Entscheid vom 27. Januar 2022 im Verfahren A-5238/2021 trat das Bundesverwaltungsgericht alsdann auf die Sache nicht ein. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, aufgrund der elektronischen Sendungsverfolgung "Track&Trace" bestehe die natürliche Vermutung, dass die Zustellung am Samstag, 30. Oktober 2021 vorgenommen worden sei. Der Fristenlauf habe daher am 31. Oktober 2021 eingesetzt und sei am Montag, 29. November 2021 ausgelaufen. Mit der Postaufgabe vom 30. November 2021 habe die Steuerpflichtige die Frist nicht wahren können. Der Steuerpflichtigen gelinge es nicht, die natürliche Vermutung umzustossen.

1.4. Die Steuerpflichtige gelangt mit Eingabe vom 25. Februar 2022 an das Bundesgericht. In ihrer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt sie sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, was sie hauptsächlich damit begründet, dass die Vorinstanz gegen die Art. 8 , Art. 9 und Art. 29 BV verstossen habe.

1.5. Die Instruktionsrichterin (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere von einem Schriftenwechsel gemäss Art. 102 Abs. 1 BGG, abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind gegeben. Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. Dabei ist zu beachten, dass die Vorinstanz einen Nichteintretensentscheid gefällt hat. Der so umrissene Streitgegenstand kann im Laufe des Rechtsmittelverfahrens nur eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1). Soweit die Steuerpflichtige Argumente vorbringt, welche die Höhe der mehrwertsteuerlichen Nachbelastung zum Gegenstand haben, ist dies nicht zu hören.

2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 147 II 300 E. 1). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen werden, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), aber nur die geltend gemachten Rügen geprüft, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.2).

2.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 147 I 478 E. 2.4 Ingress; 147 IV 453 E. 1 Ingress; 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung, namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 146 V 240 E. 8.2). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.3).

3.
Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz bundesgesetzeskonform und verfassungsrechtlich haltbar zum Ergebnis gelangt sei, dass die Steuerpflichtige die 30-tägige Beschwerdefrist versäumt habe.

3.1.

3.1.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.4) war der Einspracheentscheid vom 29. Oktober 2021 zutreffend adressiert. Er gelangte an die externe Dienstleisterin, die für die Steuerpflichtige tätig wird und insbesondere mit der Entgegennahme der Korrespondenz beauftragt ist. Vorinstanzlich festgestellt ist weiter, dass die Zustellung ins dortige Postfach, wie aus der elektronischen Sendungsverfolgung "Track& Trace" der Post CH AG hervorgeht, am Samstag, 30. Oktober 2021 erfolgte (vorne E. 1.1). Die Steuerpflichtige bringt hiergegen vor, dass die Korrespondenz physisch erst am Montag, 1. November 2021 in die Hände der externen Dienstleisterin gelangt sei (was im Übrigen auch der Eingangsstempel bezeuge). Der Postbote habe das Schriftstück erst zu diesem Zeitpunkt überbracht. Sie ergänzt: "Das sogenannte Postfach [der Dienstleisterin] existiert nur virtuell, da es effektiv nicht durch [die Dienstleisterin] genutzt wird."

3.1.2. Das Bundesgericht hatte bereits Gelegenheit, sich mit den "virtuellen Postfächern" im Allgemeinen und dem dadurch ausgelösten Fristenlauf im Besonderen zu befassen. Im Urteil 2C 463/2019 vom 8. Juni 2020 ging es um eine Steuerpflichtige, die sich ebenso wie die heutige Steuerpflichtige durch eine externe Dienstleisterin vertreten liess. Diese unterhielt ihrerseits ein "virtuelles" Postfach, weshalb die Zustellung an einem Samstag dorthin ("via Postfach") erfolgte. Die Steuerpflichtige machte damals geltend, dass die Zustellung der Briefpost dadurch geschehe, dass die Post CH AG den gesamten Postverkehr an das Bürodomizil liefere, und zwar nur von Montag bis Freitag. Dies beruhe auf einer Vereinbarung betreffend Spezialzustellung zwischen der Post CH AG und der externen Vertretung. Diese habe mit einer Zustellung im "virtuellen" Postfach nicht rechnen müssen (damalige E. 3.3.1).

3.1.3. Das Bundesgericht würdigte dies im Urteil 2C 463/2019 vom 8. Juni 2020 folgendermassen:

"Die Steuerpflichtige bezieht sich auf die Vereinbarung einer 'Spezialzustellung', die darin bestanden habe, dass die Post CH AG die Briefpost (nur) montags bis freitags aus dem 'virtuellen' Postfach entnehme und ans Geschäftsdomizil verbringe. [...] Normalerweise wäre die Verfügung am Samstag [...] in den Briefkasten oder gegebenenfalls in ein Postfach der [externen Vertretung] gelegt worden. Die vereinbarte 'Spezialzustellung' erinnert, was die fehlende samstägliche Postzustellung betrifft, an einen freiwilligen Rückbehaltungsauftrag. Ein Zurückbehaltungsauftrag vermag die Frist weder zu hemmen noch zu verlängern. Selbst wenn die Rechtsvertretung auch samstags auf das 'virtuelle' Postfach keinen Zugriff haben sollte, wie sie vorbringt, müsste festgehalten werden, dass die 'Zwischenlagerung' im 'virtuellen' Postfach auf Geheiss der [externen Vertretung] erfolgte. Die streitbetroffene Verfügung verblieb einzig deshalb im Postgebäude, weil die [externe Vertretung] auf eine samstägliche Zustellung verzichtet hatte"

(dortige E. 3.4.4). Der Fristenlauf konnte daher am Sonntag [...] einsetzen und endete am Montag [...] dortige E. 3.5; seither zur Zustellung am Samstag von Schreiben, die im Verfahren "A-Post Plus" versandt werden: Urteile 2C 882/2019 vom 31. Oktober 2019 E. 4.1 und 4.2; 8C 875/2018 vom 24. Juli 2019 E. 4 und 7; 8C 124/2019 vom 23. April 2019 E. 8.2.2 und E. 10.2).

3.1.4. Die Sachlage, welche die Steuerpflichtige im vorliegenden Verfahren schildert, ist damit in der Rechtsprechung schon behandelt worden. Mit Blick auf das seinerzeitige Urteil, das in allen Teilen zu bestätigen ist, zeigt sich, dass die 30-tägige Beschwerdefrist am Sonntag, 30. Oktober 2021 einsetzte und am Montag, 29. November 2021 verstrich. Mit ihrer Beschwerdeschrift, die zwar das Datum vom 29. November 2021 trägt, aber erst am 30. November 2021 zur Post gebracht wurde (vorne E. 1.2), vermochte die Steuerpflichtige die gesetzliche Frist folglich nicht zu wahren.

3.2.

3.2.1. Was die Steuerpflichtige dagegen vorbringt, überzeugt nicht: Zunächst ist kein Verstoss gegen Art. 8 , Art. 9 und/oder Art. 29 BV ersichtlich, zumal die Steuerpflichtige keinerlei Einwände vorbringt, mit welchen sie der sie diesbezüglich treffenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.3) genügen könnte. Soweit sie für sich den Vertrauensschutz in Anspruch nimmt, wäre ihr entgegenzuhalten gewesen, dass der gelegentliche, aber nicht regelmässige und ohnehin nicht substantiiert behauptete Versand von Schriftstücken mit eingeschriebener Briefpost (anstelle der Versandart "A-Post Plus") durch die ESTV keine Vertrauensgrundlage im Sinne der strengen Praxis zum Vertrauensschutz verschafft (BGE 146 I 105 E. 5.1.1; 143 V 95 E. 3.6.2; 143 V 341 E. 5.2.1; 141 V 530 E. 6.2). Dasselbe gilt für die Vorankündigung des Postversandes, den die ESTV mittels eines E-Mails vorgenommen haben soll.

3.2.2. Sodann ist offenkundig, dass Art. 85 der Schweizerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO; SR 312.0) von vornherein keine Anwendung findet (siehe Art. 1 Abs. 1 StPO). Die ESTV war nicht gehalten, die "Zustellung durch eingeschriebene Postsendung oder auf andere Weise gegen Empfangsbestätigung, insbesondere durch die Polizei" vorzunehmen" (so Art. 85 Abs. 2 StPO, den die Steuerpflichtige anruft). Gemäss Art. 82 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20) sind Verfügungen zuhanden der steuerpflichtigen Person schriftlich zu eröffnen (Urteil 2C 543/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.1). Zu den "Verfügungen" zählen auch die Einspracheentscheide (siehe den Titel "Verfügungs- und Rechtsmittelverfahren" vor Art. 81 MWSTG 2009). Nichts Anderes geht aus Art. 34 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 173.32) hervor, der im Wege von Art 81 Abs. 1 MWSTG 2009 ergänzend heranzuziehen ist. Der ESTV war es freigestellt, in welcher Weise sie ihren Einspracheentscheid versenden will (BGE 145 IV 252 E. 1.7; 142 III 599 E. 2.4.1).

3.2.3. Die Steuerpflichtige bestreitet in allgemeiner Weise, dass die Post CH AG den Einspracheentscheid am Samstag, 30. Oktober 2021 ins Postfach gelegt habe. Es ist ihr entgegenzuhalten, dass die Zustellung in der Versandart "A-Post Plus" eine natürliche Vermutung für die ordnungsgemässe Zustellung begründet. Auf die Darstellung der Adressatin oder des Adressaten, dass eine fehlerhafte Postzustellung vorliege, ist (nur) abzustellen, wenn die Darlegung der Umstände nachvollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspringt, wobei der gute Glaube zu vermuten ist (BGE 142 III 599 E. 2.4.1). Rein hypothetische Überlegungen und die nie auszuschliessende Möglichkeit von Zustellfehlern genügen für sich allein nicht, um die Vermutung umzustossen. Vielmehr müssen konkrete Anzeichen für einen Fehler vorhanden sein (BGE 142 IV 201 E. 2.3; Urteile 2C 566/ 2020 vom 10. Juli 2020 E. 4.2.1; 2C 901/2017 vom 9. August 2019 E. 2.2.2; 2C 16/2019 vom 10. Januar 2019 E. 3.2.2). Derartige gewichtige und einleuchtende Abweichungen vom Normbetrieb der Postzustellung bringt die Steuerpflichtige nicht vor.

3.2.4. Einzugehen bleibt auf die Stellung der externen Vertretung. Auch hierzu herrscht eine klare bundesgerichtliche Rechtsprechung: Zieht die steuerpflichtige Person eine externe Vertretung bei, muss sie sich etwaige Fehlleistungen der Vertretung oder deren Hilfspersonen unmittelbar anrechnen lassen. Die steuerpflichtige Person trifft eine Sorgfaltspflicht betreffend das Auswählen, die Instruktion und die Beaufsichtigung ihrer Hilfspersonen (sog. cura in eligendo, instruendo und custodiendo; BGE 145 III 409 E. 5.5; 144 IV 176 E. 4.5.1; 135 III 198 E. 2.3; Urteile 2C 1052/2020 vom 19. Oktober 2021 E. 3.3.2; 2C 103/2021 vom 9. Februar 2021 E. 3.2.3; 2C 461/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.2). Der Umstand, dass die Büros der externen Vertretung am Wochenende geschlossen seien, dass die externe Vertretung den Eingangsstempel "1. November 2021" angebracht haben bzw. das Schriftstück erst mit Verspätung an die Steuerpflichtige weitergeleitet haben soll, was diese beanstandet haben will, oder dass der Empfang eben nur "virtuell" erfolgt sei, muss daher für das vorliegende Verfahren ohne rechtserhebliche Bedeutung bleiben.

3.3. Die Beschwerde erweist sich mithin als offensichtlich unbegründet. Die Sache kann im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG entschieden werden. Für alles Weitere darf auf den in allen Teilen bundesrechtskonformen und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden angefochtenen Entscheid verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG).

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 8. März 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 85 Forme des communications et des notifications - 1 Sauf disposition contraire du présent code, les communications des autorités pénales sont notifiées en la forme écrite.
¹	Sauf disposition contraire du présent code, les communications des autorités pénales sont notifiées en la forme écrite.
²	Les autorités pénales notifient leurs prononcés par lettre signature ou par tout autre mode de communication impliquant un accusé de réception, notamment par l'entremise de la police.
³	Le prononcé est réputé notifié lorsqu'il a été remis au destinataire, à l'un de ses employés ou à toute personne de plus de seize ans vivant dans le même ménage. Les directives des autorités pénales concernant une communication à adresser personnellement au destinataire sont réservées.
⁴	Le prononcé est également réputé notifié:
^a	lorsque, expédié par lettre signature, il n'a pas été retiré dans les sept jours à compter de la tentative infructueuse de remise du pli, si la personne concernée devait s'attendre à une telle remise;
^b	lorsque, notifié personnellement, il a été refusé et que ce refus a été dûment constaté le jour même par la personne chargée de remettre le pli.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 1 Champ d'application - 1 Le présent code régit la poursuite et le jugement, par les autorités pénales de la Confédération et des cantons, des infractions prévues par le droit fédéral.
¹	Le présent code régit la poursuite et le jugement, par les autorités pénales de la Confédération et des cantons, des infractions prévues par le droit fédéral.
²	Les dispositions de procédure prévues par d'autres lois fédérales sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 34 - 1 L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
¹	L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
^1bis	La notification peut être faite par voie électronique aux parties qui ont accepté cette forme de transmission. La décision est munie d'une signature électronique au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique70. Le Conseil fédéral règle:
^a	le type de signature à utiliser;
^b	le format de la décision et des pièces jointes;
^c	les modalités de la transmission;
^d	le moment auquel la décision est réputée notifiée.71
²	L'autorité peut notifier oralement aux parties présentes les décisions incidentes, mais doit les confirmer par écrit si une partie le requiert séance tenante; dans ce cas, le délai pour utiliser un moyen de droit ne commence à courir qu'à partir de la confirmation écrite.72

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.