A-4016/2017 - 2018-03-08 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4016/2017, A-4022/2017

Urteil vom 8. März 2018

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

1. A._______, ...,

2. B._______,...,

Parteien beide vertreten durch Thomas H. A. Verschuuren Kopfstein, Rechtsanwalt, ...,

,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidg. Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-NL).

Sachverhalt:

A.
Am 22. Dezember 2015 reichte der Belastingdienst der Niederlande (nachfolgend: BD) gestützt auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61, nachfolgend: DBA-NL) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfeersuchen ein.

Der BD ersuchte darin um Informationen betreffend niederländische Steuerpflichtige, die in der Schweiz Vermögen hätten und die damit verbundene Debit- und Kreditkarten in den Niederlanden benutzten. U.a. seien die Inhaber von zwei von der X._______ herausgegebenen Kreditkarten mit den Nr. (...) und (...) betroffen. Im Zeitraum von 2009 bis 2011 sei in den Niederlanden mit den Karten 129-mal Bargeld im Gesamtbetrag von EUR (...) bzw. 141-mal Bargeld im Gesamtbetrag von EUR (...) bezogen worden. Der BD ersuchte betreffend diese Steuerpflichtigen um Informationen für die Zeitperiode vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2014. Konkret wünschte er Informationen zu Name, Adresse und Geburtstag der Karteninhaber, Kopien der Kontoeröffnungsformulare, Informationen zum aktuellen Status der Konten, Kopien der Kontoauszüge oder beglaubigte Auszüge über die Kontobewegungen vom 1. Januar 2010 bis und mit 31. Dezember 2014.

B.
Am 26. Januar 2016 übermittelte die ESTV dem BD per E-Mail Bemerkungen zum Ersuchen vom 22. Dezember 2015 und räumte Ersterem so Gelegenheit ein, sein Ersuchen zu ergänzen.

C.
Mit E-Mail-Antwort vom 3. März 2016 liess der BD der ESTV mehrere im Sinne der ESTV ergänzte Dokumente zugehen.

D.
Die ESTV teilte dem BD daraufhin am 17. März 2016 mit, dass sie das ergänzte Ersuchen überprüft habe und darauf eintreten werde.

E.
Am 25. März 2016 stellte der BD in Aussicht, die "einzelne überarbeitete Ersuchen" [so wörtlich] so bald wie möglich einzureichen.

F.
Mit Editionsverfügungen vom 30. März 2016 verlangte die ESTV von der Kreditkartenemittentin die Herausgabe der ersuchten Informationen betreffend die beiden Kreditkartennummern. In ihren Schreiben vom 19. April 2016 identifizierte diese A._______, wohnhaft in (...), als Inhaber beider Kreditkarten und teilte mit, dass die Kreditkartenkonten mit einem einer Drittperson gehörenden Bankkonto verbunden seien. Aufforderungsgemäss übermittelte sie der ESTV eine Kopie des Kreditkarten-Antragsformulars sowie der Kreditkartenkontobewegungen für den angefragten Zeitraum und bestätigte, dass dem Karteninhaber das Informationsschreiben der ESTV am 12. April 2016 zugestellt worden sei.

G.
Mit Schreiben vom 12. und 20. Mai 2016 gewährte die ESTV dem zwischenzeitlich anwaltlich vertretenen A._______ Akteneinsicht und teilte mit, welche Informationen sie dem BD zu übermitteln beabsichtige. Sie setzte ihm eine Frist, um sich dazu zu äussern.

H.
Fristgerecht liess A._______ am 13. Juni 2016 zur vorgesehenen Informationsübermittlung Stellung nehmen und beantragen, auf das Amtshilfeersuchen sei nicht einzutreten, eventualiter sei es abzuweisen.

I.
Am 9. Januar 2017 teilte die ESTV A._______ mit, dass die Bankunterlagen unvollständig ediert worden seien und sie die vollständigen Unterlagen zusammen mit weiteren Informationen an den BD zu übermitteln gedenke. Sie setzte ihm wiederum eine Frist zur Stellungnahme.

Gleichentags teilte die ESTV dem Rechtsvertreter mit, dass sie B._______ als Inhaber des mit den fraglichen Kreditkarten verbundenen Bankkontos Parteistellung einräume, und gewährte ihm betreffend die vorgesehene Informationsübermittlung ebenfalls das rechtliche Gehör.

J.
Mit ergänzter Stellungnahme vom 27. Januar 2017 liessen A._______ und B._______ beantragen, auf das Amtshilfeersuchen sei nicht einzutreten, eventualiter sei es abzuweisen.

K.
Am 15. Juni 2017 erliess die Vorinstanz gegenüber A._______ und B._______ je eine Schlussverfügung. In deren Dispositiv-Ziff. 1 sieht die ESTV die Leistung von Amtshilfe an den BD betreffend A._______ vor. Jeweils in Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügungen ordnete die Vorinstanz an, welche den jeweiligen Verfügungsadressaten betreffenden, bei der Bank edierten Informationen, sie dem BD übermitteln werde.

L.
Gegen die Schlussverfügungen vom 15. Juni 2017 liessen A._______ und B._______ (nachfolgend: die Beschwerdeführer) am 17. Juli 2017 je Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben und sinngemäss beantragen, die vorinstanzliche Verfügung sei aufzuheben und dem BD keine Amtshilfe zu leisten; eventualiter sei von der Übermittlung einzelner Informationen abzusehen; subeventualiter sei die Sache an die ESTV zu neuer Entscheidung zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. In prozessualer Hinsicht verlangen sie die Verfahrensvereinigung.

M.
Das Bundesverwaltungsgericht rubrizierte die beiden Beschwerden unter den Geschäftsnummern A-4016/2017 und A-4022/2017.

N.
Mit Vernehmlassungen vom 14. September 2017 schloss die ESTV in materieller Hinsicht auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Der prozessuale Antrag betreffend Verfahrensvereinigung sei gutzuheissen.

O.
Nachdem die Instruktionsrichterin einem diesbezüglichen Begehren stattgegeben hatte, liessen die Beschwerdeführer am 9. Oktober 2017 eine Replik einreichen, in der sie ihre Beschwerdebegründung bekräftigen.

P.
Die Vorinstanz verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.

Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie für den Entscheid wesentlich sind - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des niederländischen BD gestützt auf das DBA-NL zugrunde. Die Durchführung dieses Abkommens richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario). Zu beachten sind dabei auch die per 1. August 2014 in Kraft getretene Änderung des StAhiG vom 21. März 2014 (AS 2014 2309 ff.; vgl. Art. 24a StAhiG) und dessen auf den 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Änderungen vom 18. Dezember 2015 (AS 2016 5059, 5063 ff.).

1.2 Angefochten sind je separat an die Beschwerdeführer eröffnete Schlussverfügungen vom 15. Juni 2017. Die separate Eröffnung von Schlussverfügungen an die in ein Amtshilfeverfahren involvierten Personen entspricht dem in Art. 17 Abs. 1 StAhiG vorgesehenen Vorgehen und liegt in allfälligen gegenseitigen Geheimhaltungsinteressen begründet (Urteil des BVGer A-3764/2015 vom 15. September 2015 E. 3.3). Den vorliegenden Schlussverfügungen liegt dasselbe Amtshilfeersuchen zugrunde und es stellen sich im Wesentlichen dieselben rechtlichen Fragen. Die Beschwerdeführer werden vom gleichen Rechtsanwalt vertreten und liessen praktisch identische Rechtsschriften einreichen. Mit ihrem Antrag auf Verfahrensvereinigung haben sie zum Ausdruck gebracht, dass keine gegenseitigen Geheimhaltungsinteressen bestehen. Nachdem auch die Vorinstanz keine Einwände vorbrachte, sind die Verfahren A-4016/2017 und
A-4022/2017 zu vereinigen und ist über die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu befinden (vgl. Urteil des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017 E. 1.1 mit Hinweis).

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA-NL zuständig (Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 -33 VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich dabei nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführer sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügungen und Personen, deren Daten amtshilfeweise übermittelt werden sollen, zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.

1.4

1.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (statt vieler: Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 988 ff.), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Moser/Beusch/
Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff.).

1.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen Sachurteil und Kassation mit Rückweisung an die Vorinstanz steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer Rückweisung kann neben schweren, nicht heilbaren Verletzungen von Verfahrensrechten (z.B. des rechtlichen Gehörs) insbesondere eine mangelhafte Abklärung des Sachverhalts durch die Vorinstanz führen, wenn sich das Versäumte nicht ohne eine aufwändige Beweiserhebung nachholen lässt. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (zum Ganzen: Weissenberger/
Hirzel, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 61 N. 16 ff.; vgl. auch: Urteile des BVGer A-5982/2016 vom 13. Dezember 2017 E. 5.3.2.4, A-6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 1.3).

1.4.3 Eine rechtswidrige Verfügung ist in der Regel anfechtbar und kann im Beschwerdeverfahren korrigiert werden (Häfelinet al., a.a.O., Rz. 1084 f., 1088 ff.). Ausnahmsweise führt die materielle oder formelle Fehlerhaftigkeit einer Verfügung zu deren Nichtigkeit, d. h. sie entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist ex tunc sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich (vgl. BGE 139 II 243 E. 11.2, 138 II 501 E. 3.1, Häfelin et al., a.a.O., Rz. 1096). Nach der Evidenztheorie setzt die Nichtigkeit einer Verfügung voraus, dass der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgrund fallen hauptsächlich funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht (BGE 132 II 21 E. 3.1; zum Ganzen: BVGE 2015/15 E. 2.5.1 f., Häfelin et al., a.a.O., Rz. 1098 ff.).

2.

2.1 Art. 26 Abs. 1 DBA-NL bestimmt (soweit vorliegend wesentlich), dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten jene Informationen austauschen, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Art. XVI Bst. c des Protokolls zum DBA-NL, welches integrierender Bestandteil des Abkommens ist und gleichzeitig mit diesem unterzeichnet wurde (ebenfalls unter SR 0.672.963.61), hält fest, dass der Hinweis auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, bedeutet, dass ein möglichst weit gehender Informationsaustausch in Steuerbelangen gewährleistet sein soll, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist.

Nach Art. 29 Abs. 2 DBA-NL darf Amtshilfe für Informationen, die ab dem 1. März 2010 oder später gelten, geleistet werden.

2.2

2.2.1 Gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Amtshilfeersuchen schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und hat die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben zu enthalten. Dies sind gemäss Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL:

«(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;

(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.»

2.2.2 Nach Abs. 3 der Verständigungsvereinbarung vom 31. Oktober 2011 zur Auslegung von Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL ist einem Amtshilfegesuch stattzugeben, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handle sich nicht um eine «fishing expedition», zusätzlich zu den Angaben im Sinne von Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL

«a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und

b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt.»

2.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat gestützt auf Abs. 3 Bst. a der Verständigungsvereinbarung zum DBA-NL bzw. auf vergleichbare Regelungen in anderen DBA und mit Blick auf die höchstrichterlichen Erwägungen in BGE 143 II 136 Amtshilfeersuchen wiederholt als zulässig beurteilt, bei denen die Identifikation der in eine Überprüfung einbezogenen Person anhand einer Kreditkartennummer erfolgte (betreffend DBA-NL: Urteil des BVGer A-7309/2016 vom 15. Juni 2017 in fine; betreffend weitere DBA: Urteile des BVGer A-1916/2016 vom 20. Dezember 2017 E. 6.1.1.3 und 6.2.3 [Schweden], A-6306/2015 vom 15. Mai 2017 E. 6.1.3 und
A-6733/2015 vom 29. Juni 2017 E. 5.2 [Spanien]; vgl. ferner zur Zulässigkeit von Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter dem DBA-NL: BGE 143 II 136 E. 5.3.4). Auch ohne Namensnennung handelt es sich bei Amtshilfeersuchen, in denen die Identifikation einer Person durch den ersuchenden Staat anhand einer konkreten Konto- oder Kreditkartennummer erfolgt, um gezielte Anfragen im Einzelfall und nicht um Gruppenersuchen (vgl. Urteile des BVGer A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 5.5.4, A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.3.1 f. und E. 6.3.5; Stefan Oesterhelt, Zulässigkeit von Gruppenersuchen, in: StR Nr. 7-8/2017, S. 564).

2.3 Reicht die ersuchende ausländische Behörde ein Amtshilfeersuchen ein, welches den formellen und inhaltlichen Anforderungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht genügt, so teilt die ESTV dies der ersuchenden Behörde schriftlich mit und gibt ihr Gelegenheit, ihr Ersuchen schriftlich zu ergänzen (Art. 6 Abs. 3 StAhiG).

3.
Im vorliegenden Fall hat der BD am 22. Dezember 2015 gestützt auf die Amtshilfeklausel des DBA-NL ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz gerichtet. Dass darin die Identifikation der betroffenen Person aufgrund einer Kreditkartennummer erfolgte, ist gemäss Abs. 3 Bst. a der Verständigungsvereinbarung nicht zu beanstanden (E. 2.2.2). Auch ohne Namensnennung handelt es sich bei einem solchen Ersuchen um ein Einzelersuchen und nicht um ein Gruppenersuchen (E. 2.2.3).

3.1 Im Rahmen der Vorprüfung des Ersuchens hat die ESTV im elektronischen Dokument verschiedene Bemerkungen im Word-Nachverfolgungsmodus eingefügt und dieses dem BD am 26. Januar 2016 per E-Mail übermittelt (Sachverhalt Bst. B).

3.1.1 Die Beschwerdeführer bringen in diesem Zusammenhang vor, die ESTV habe durch das Anbringen von Kommentaren und konkreten Formulierungsvorschlägen im Ersuchen vom 22. Dezember 2015 dem BD "anwaltsähnliche Dienste" erbracht und ihn in unzulässiger Weise unterstützt.

3.1.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass ein solches Vorgehen im Rahmen einer funktionierenden internationalen Behördenzusammenarbeit geboten sei. Eine klare und zielführende Kommunikation beinhalte, dass die Gründe und Hinweise mitgeteilt würden, die Unklarheiten auszuräumen helfen. Ansonsten würde der Begriff Amtshilfe seine Bedeutung verlieren. Anlässlich der Inputs und Rückfragen der ESTV seien weder Informationen bezüglich der zum damaligen Zeitpunkt noch nicht identifizierten betroffenen Person(en) an den BD übermittelt worden, noch seien deren Verfahrensrechte beschnitten worden. Entsprechend könne von inhaltlichen Änderungen zulasten der Beschwerdeführer nicht die Rede sein. Schliesslich habe das Bundesverwaltungsgericht dieses Vorgehen bereits einmal geschützt, wie sich aus dem Abschreibungsentscheid A-312/2017 vom 5. Juli 2017 E. 4 ergebe.

3.1.3 Die im Word-Dokument erstellten Kommentare der ESTV enthielten sowohl Formulierungsvorschläge als auch Anregungen zur Ergänzung des Ersuchens.

Im Einzelnen merkte die ESTV an, dass sie davon ausgehe, der BD ersuche um Informationen über niederländische Steuerpflichtige ("we understand that you target NL tax residents [not NL citizens]"); dass ein Hinweis auf die anwendbaren steuerrechtlichen Bestimmungen bezüglich der steuerlichen Ansässigkeit hilfreich wäre (z.B. dass eine Steuerpflicht nach x Tagen Aufenthalt begründet werde; dies sei hilfreich für die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit); weiter dass - wie im OECD-Kommentar erläutert - näher zu begründen sei, gestützt auf welche Kriterien der BD in Bezug auf die Bargeldbezüge einen steuerlichen Anknüpfungspunkt in den Niederlanden vermute (genauere Angaben bezüglich Häufigkeit und Muster der Kreditkartentransaktionen, die Art der Kreditkartenverwendung in einem bestimmten Zeitraum und das Einsatzgebiet [als Beispiel wurde eine von einem anderen Staat erstellte tabellarische Übersicht über Bargeldbezüge angefügt]), dass es dabei zur Substantiierung des Verdachts einer Steuerpflicht u.a. nützlich wäre aufzuzeigen, dass regelmässig monatlich Bargeld bezogen worden sei, dass die Kreditkarte nie als Zahlungsmittel in Geschäften verwendet wurde; dass weiter zu begründen sei, weshalb lediglich Kreditkarten vom Ersuchen betroffen seien, mit denen Bargeldbezüge von gesamthaft über EUR 40'000.-- getätigt wurden (zum Beispiel um blosse Touristen vom Ersuchen auszuschliessen). Bezüglich der ersuchten Informationen sei bei der Fragestellung zwischen dem Kreditkartenkonto und einem allenfalls verbundenen Bankkonto zu unterscheiden und zu beachten, dass lediglich Informationen ab dem 1. März ausgetauscht werden könnten. Schliesslich schlug die ESTV vor, die Fragen bezüglich der ersuchten Informationen wie folgt umzuformulieren: Identifikation des Kreditkarteninhabers (Name, Adresse, Geburtsdatum), Kopie des Kreditkartenantrags, Transaktionen des Kreditkartenkontos vom 1. März 2010 bis zum 31. Dezember 2014 und Referenznummer des mit der Kreditkarte verbundenen Bankkontos.

3.1.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Blick auf Art. 6 Abs. 3 StAhiG und das Gebot der Verfahrensbeschleunigung in einem prozessual ähnlich gelagerten Fall entschieden, dass Hinweise der ESTV in Bezug auf formelle Anforderungen unproblematisch seien. Statt dass die ESTV Ersuchen mehrfach einzig mit dem Hinweis zurückweise, dieses erfülle die Voraussetzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht, spreche nichts dagegen, dass sie die ersuchende Behörde auch konkret über den Inhalt dieser Bestimmungen informiere (vgl. Urteil des BVGer A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 10.3). Zulässig sind demnach Hinweise, soweit sie sich auf die formellen Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen im Sinn von Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG, bzw. die entsprechenden Bestimmungen im anwendbaren Abkommen, hier Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL (E. 2.2.1), beziehen.

3.1.5 Entgegen der Ansicht der ESTV hat sich das Bundesverwaltungsgericht im Abschreibungsentscheid A-312/2017 vom 5. Juli 2017, welchem ebenfalls ein Kreditkartenersuchen des BD vom 22. Dezember 2015 zugrunde lag, nicht mit der Frage befasst, ob das hier kritisierte Vorgehen der ESTV zulässig war. Das gleiche gilt für das Urteil A-7309/2016 vom 15. Juni 2017, weshalb diese Frage zu beantworten bleibt.

3.1.6 Vorliegend unproblematisch sind Bemerkungen der ESTV, soweit sie lediglich zum Ausdruck bringen, wie das Gesuch seitens der ESTV verstanden wird. So stellt etwa der Hinweis, dass die ESTV davon ausgehe, dass der BD in den Niederlanden ansässige Personen und nicht niederländische Staatsbürger anvisiere, bloss eine Einladung zur Klarstellung dar. Auch der Hinweis, dass nur Informationen ab dem 1. März 2010 ausgetauscht werden können, ist nicht zu beanstanden, hat das Amtshilfeersuchen doch die Zeitperiode zu nennen, für welche Informationen verlangt werden (vgl. Art. XVI Bst. b Abs. ii des Protokolls zum DBA-NL). Soweit die ESTV ferner genauere Auskunft über die steuerrechtlichen Grundlagen und eine nähere Begründung zum steuerlichen Anknüpfungspunkt in den Niederlanden wünscht, zielt sie auf eine Substantiierung des gemäss Art. XVI Bst. b Abs. iv des Protokolls zum DBA-NL im Amtshilfeersuchen zu umschreibenden Steuerzwecks, was ebenfalls zulässig ist. Dabei schadet auch der Hinweis auf konkrete Beispiele, die im Kommentar zum OECD-Musterabkommen genannt werden, nicht. Schliesslich ist auch nicht zu beanstanden, dass die ESTV den BD in Bezug auf die angefragten Informationen (Art. XVI Bst. b Abs. iii des Protokolls zum DBA-NL) darauf aufmerksam gemacht hat, dass die ursprüngliche Fragestellung unklar ist, weil zwischen dem Kreditkartenkonto und dem Bankkonto zu unterscheiden sei.

Darüber hinaus ist nicht erkennbar, dass die ESTV dem BD materiell bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens geholfen und so bereits Informationen übermittelt hat, die der BD erst im Rahmen der Amtshilfeleistung erfahren dürfte. Wie die ESTV zu Recht einwendet, ist dies rein zeitlich nicht möglich, denn die Edition der Informationen bei der Kreditkartenherausgeberin erfolgte zu einem späteren Zeitpunkt. Nach dem Gesagten erweist sich das Vorgehen der ESTV insoweit als zulässig.

3.1.7 Das Gericht verkennt nicht, dass das von der ESTV vorliegend gewählte Vorgehen (nämlich das Einfügen von Kommentaren direkt im elektronischen Dokument) einen informellen Eindruck und dadurch den Anschein einer Parteilichkeit wecken kann. Mangels materieller Hilfestellung hat es aber vorliegend bei diesem Anschein sein Bewenden. Damit ist auch irrelevant, ob ein Anwalt gegenüber seinem Klienten in einem anderen Kontext ähnliche Dienstleistungen erbringen würde. Letztlich bleibt die Wahl des Kommunikationsstils Sache der ESTV.

3.2 Wie sich dem weiteren E-Mail-Austausch zwischen den beiden Behörden entnehmen lässt, war der BD gewillt, sein Amtshilfeersuchen entsprechend den Vorschlägen der ESTV zu ergänzen. Es stellt sich daher die Frage, ob er dies rechtsgenügend getan hat, was von den Beschwerdeführern bestritten wird.

3.2.1 Die Beschwerdeführer bringen vor, der BD habe sein ursprüngliches Ersuchen vom 22. Dezember 2015 mit Übermittlung eines anonymisierten Entwurfs vom 3. März 2016 nicht ergänzt. Bei dem von der Vorinstanz als "ergänztes Ersuchen" entgegen genommenen Dokument handle es sich lediglich um einen in elektronischer Form vorgelegten Entwurf, der weder eine rechtsgültige Unterschrift noch Angaben zu den streitgegenständlichen Kreditkartennummern enthalte. In der beigelegten Tabelle sei eine einzige vom vorliegenden Verfahren nicht betroffene Kreditkarte erwähnt.

3.2.2 Die Vorinstanz führt dazu in ihrer Vernehmlassung aus, der BD habe am 22. Dezember 2015 ein unterzeichnetes Ersuchen eingereicht und die darauffolgende Korrespondenz zwischen der ESTV und dem BD lasse keinen Zweifel daran, dass diese tatsächlich zwischen den beiden Behörden stattgefunden habe und die E-Mail vom 3. März 2016 dem BD als Absender zuzuordnen sei. Zudem sei aus deren Inhalt ersichtlich, dass der BD sämtliche Hinweise und Anmerkungen der ESTV übernommen habe, so dass von der Integrität des Inhalts der E-Mail vom 3. März 2016 auszugehen sei. Es sei überspitzt formalistisch, auf ein "Ergänzungsersuchen", welches per E-Mail eingereicht worden sei und sich zweifelsfrei einem bestimmten Absender zuordnen lasse, nicht einzutreten, lediglich weil dieses keine elektronische Signatur enthalte.

3.2.3 Aus den Verfahrensakten ergibt sich, dass der BD der ESTV am 3. März 2016 auf elektronischem Weg verschiedene Anlagen zugehen liess. In der E-Mail der zuständigen Sachbearbeiterin hiess es: "Anbei übersende ich das geänderte Entwurf-Ersuchen für die Kreditkarten. Vorschläge für Anpassungen usw. nehme ich gerne entgegen". Der zweiseitige Annex 1 enthielt Bestimmungen über das niederländische Steuerrecht. Annex 2 trug die Überschrift "Credit Card Requests - Amended" und bestand aus einem Begleitschreiben sowie einer "Request for Information", wobei die Dokumente inhaltlich dem Ersuchen vom 22. Dezember 2015 samt Änderungsvorschlägen der ESTV entsprachen. Die in Annex 2 enthaltenen Dokumente waren weder datiert noch unterschrieben. Ebensowenig enthielten sie Kreditkartennummern, eine Bezeichnung der Kreditkartenherausgeberin oder eine für das vorliegende Verfahren relevante Referenznummer. Annex 3 trug den Titel "Swiss Card" und enthielt eine Tabelle, in der sämtliche mit einer bestimmten Kreditkarte erfolgten Bargeldbezüge nach Jahren gelistet, enthalten waren. Aufgrund der Schwärzung durch die ESTV ist davon auszugehen, dass darin keine vom vorliegenden Verfahren betroffene Kreditkarte erwähnt war.

3.2.4 Sowohl aufgrund des klaren Wortlauts der E-Mail vom 3. März 2016 als auch mangels Bezugnahme der eingereichten Anhänge auf konkret bezeichnete Kreditkarten und die Kreditkartenherausgeberin ist das Bundesverwaltungsgericht der Auffassung, dass es sich dabei lediglich um einen "Entwurf" eines Amtshilfeersuchens bzw. eine Arbeitsvorlage handelt, aufgrund derer die einzelnen Ersuchen durch Einsetzen der individuellen Parameter vervollständigt werden können. Dies ergibt sich ebenfalls aus der E-Mail des BD vom 25. März 2016, in dem er in Aussicht stellt "die einzelnen überarbeiteten Ersuchen so bald wie möglich einzureichen". Bereits aus diesem Grund handelt es sich bei den der E-Mail vom 3. März 2016 angehängten Dokumenten (noch) nicht um eine Ergänzung des Amtshilfeersuchens im Sinne von Art. 6 Abs. 3 StAhiG. Es ist damit für den vorliegenden Fall nicht entscheidend, dass eine Unterschrift in der "Ergänzung" vom 3. März 2016 fehlte, weshalb sich Weiterungen zu einem allfälligen Unterschriftserfordernis erübrigen.

3.3 Es bleiben die rechtlichen Konsequenzen der nicht erfolgten Ergänzung im Sinn von Art. 6 Abs. 3 StAhiG zu untersuchen.

3.3.1 Art. 6 Abs. 3 StAhiG spricht von der Möglichkeit, das Ersuchen zu "ergänzen" (bzw. frz.: compléter oder it.: completare). Dies legt den Schluss nahe, dass das ursprüngliche Amtshilfeersuchen bei nicht erfolgter Ergänzung bestehen bleibt und die Amtshilfeleistung gestützt darauf zu beurteilen ist. Diese Rechtfolge erweist sich namentlich in solchen Fällen als sachgerecht, in denen der ersuchende Staat keine Ergänzung eingereicht hat, etwa weil er eine solche für nicht notwendig erachtet oder er zusätzliche Informationen nicht beibringen kann. Der ersuchende Staat geht dabei ein hohes Risiko ein, dass die ESTV auf sein ursprüngliches Ersuchen nicht eintritt.

3.3.2 Anders liegt der Sachverhalt im vorliegenden Fall. Der BD hat klar zum Ausdruck gebracht, dass er sein ursprüngliches Ersuchen, welches mehrere Kreditkartennummern betraf, zu ergänzen beabsichtigt. Dabei war er bereit, sämtliche formellen Änderungsvorschläge der ESTV zu übernehmen. Die vorgesehene "Ergänzung" bestand nicht nur darin, zusätzliche Dokumente (wie z.B. bezüglich der Rechtsgrundlagen) zu übermitteln, sondern hätte u.a. auch Umformulierungen der Fragen hinsichtlich der ersuchten Informationen und die Aufschlüsselung der Bargeldbezüge, die mit den streitbetroffenen Kreditkarten erfolgten, umfasst. Letzteres hätte vom BD einen zusätzlichen Arbeitsschritt erfordert, nämlich die Anpassung der korrigierten Vorlage auf einzelne Kreditkartennummern. Dabei ist auch nicht auszuschliessen, dass sich etwa aufgrund des Transaktionsmusters eine Neubeurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen hätte ergeben können. Der BD signalisierte denn auch, die überarbeiteten individuellen Ersuchen einreichen zu wollen. Dieses Ansinnen wurde aber durch das Vorantreiben des Amtshilfeverfahrens durch die ESTV überholt.

3.3.3 Es stellt sich also die Frage, ob der BD bei dieser Ausgangslage dennoch auf seinem ursprünglichen Ersuchen zu behaften und die Amtshilfeleistung allein gestützt darauf zu beurteilen ist.

Zwar entspräche es dem Gebot der im Amtshilfebereich vorgeschriebenen Verfahrensbeschleunigung (Art. 4 Abs. 2 StAhiG) und dürfte es auch im Interesse des BD liegen, möglichst rasch einen materiellen Entscheid über die Amtshilfeleistung zu erhalten. Dennoch sieht das Gericht im vorliegenden Fall gewichtige Gründe, nicht allein auf das ursprüngliche Ersuchen abzustellen. Denn das "ergänzte Ersuchen vom 3. März 2016" bildete sowohl Grundlage der Informationsbeschaffung als auch der Begründung der Schlussverfügung durch die ESTV. Wesentlich ist dabei, dass der Fragenkatalog dem "ergänzten Ersuchen" vom 3. März 2016 und nicht dem ursprünglichen Ersuchen entspricht, wobei hier insbesondere eine Abweichung bezüglich des mit dem Kreditkartenkonto verbundenen Bankkontos besteht. Das blosse Abstellen auf das ursprüngliche Ersuchen hätte also
- sofern überhaupt darauf einzutreten wäre - auch Auswirkungen auf die angefragten und damit zu übermittelnden Informationen. Diese Rechtsfolge erscheint aber vor dem Hintergrund, dass der BD ein überarbeitetes, ergänztes, individualisiertes Ersuchen einreichen und insofern offensichtlich auch nicht am Wortlaut seines ursprünglichen Ersuchens festhalten wollte, nicht sachgerecht. Schliesslich sollte es dem BD aufgrund eines Verfahrensfehlers der ESTV nicht verwehrt sein, ein vervollständigtes Ersuchen an die Schweiz zu richten. Erst wenn er diese Gelegenheit nach erneuter Aufforderung gemäss Art. 6 Abs. 3 StAhiG nicht wahrnimmt, wäre es an der ESTV, die Eintretensfrage gegebenenfalls aufgrund des Ersuchens vom 22. Dezember 2015 zu beurteilen und den weiteren Verfahrensgang festzulegen.

3.4 Nach dem Gesagten liegt dem vorliegenden Amtshilfeverfahren noch kein verbindliches Amtshilfeersuchen zugrunde und es fehlt insofern an einer Tatbestandsvoraussetzung für eine allfällige Amtshilfeleistung gestützt auf Art. 26 DBA-NL. Die ESTV ist sodann weder abkommensrechtlich zur spontanen Amtshilfe verpflichtet (vgl. Art. XVI Bst. d des Protokolls zum DBA-NL) noch nach innerstaatlichem Recht dazu berechtigt, die von einer Bank im Jahr 2016 unzulässigerweise edierten Informationen, spontan auszutauschen (vgl. zu den dem spontanen Informationsaustausch zugänglichen Informationen: Art. 3 Bst. d und 22a ff. StAhiG sowie Art. 5 ff . StAhiV [je in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung]; dabei kann offen bleiben, ob das StAhiG, welches lediglich den Vollzug der Amtshilfe regelt, überhaupt eine hinreichende Rechtsgrundlage für eine spontane Amtshilfeleistung bilden könnte). Die Durchführung des Amtshilfeverfahrens, ohne den Eingang des "ergänzten Ersuchens" abzuwarten, stellt im vorliegenden Fall, in dem nicht allein auf das ursprüngliche Ersuchen abgestellt werden kann, zwar einen schwerwiegenden Verfahrensfehler dar, dieser ist jedoch aufgrund der besonderen Umstände dieses Einzelfalls nicht ohne weiteres erkennbar. Er führt daher zur blossen Anfechtbarkeit und nicht zur Nichtigkeit der angefochtenen Schlussverfügungen (E. 1.4.3).

3.5 Im Ergebnis erweisen sich die angefochtenen Schlussverfügungen aufgrund eines Verfahrensfehlers als rechtswidrig. Dieser Mangel lässt sich vor Bundesverwaltungsgericht nicht beheben. Die Beschwerde ist daher insofern gutzuheissen, als die angefochtenen Schlussverfügungen aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen ist, damit diese dem BD in Anwendung von Art. 6 Abs. 3 StAhiG Gelegenheit gibt, sein Ersuchen zu ergänzen. Gegebenenfalls wird sie das Amtshilfeverfahren unter Wahrung der Parteirechte erneut durchzuführen haben.

Bei diesem Verfahrensausgang können Ausführungen zu den weiteren Vorbringen der Beschwerdeführer unterbleiben. Die Amtshilfe ist - zumindest vorläufig - zu verweigern.

4.

4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1; Marcel Maillard, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz a.a.O., Art. 63 N. 14). Den Beschwerdeführern sind demzufolge keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Die geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 5'000.-- im Verfahren
A-4016/2017 und Fr. 2'500.-- im Verfahren A-4022/2017 sind ihnen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.

4.2 Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben keine Kostennoten eingereicht. Die Entschädigung wird unter Berücksichtigung des Umstands, dass in beiden Verfahren praktisch identische Rechtsschriften eingereicht wurden, auf Fr. 10'000.-- festgesetzt (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-4016/2017 und A-4022/2017 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden insofern gutgeheissen, als die angefochtenen Schlussverfügungen aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.

3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Die von den Beschwerdeführern geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 7'500.-- werden ihnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 10'000.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 24^a Dispositions transitoires relatives à la modification du 21 mars 2014 - 1 Les art. 6, al. 2bis, et 14a s'appliquent aux demandes groupées déposées depuis le 1er février 2013.
¹	Les art. 6, al. 2bis, et 14a s'appliquent aux demandes groupées déposées depuis le 1er février 2013.
²	Les art. 14, al. 1 et 2, 15, al. 2, et 21a dans leur version de la modification du 21 mars 2014 de la présente loi s'appliquent également aux demandes d'assistance administrative déjà déposées au moment de l'entrée en vigueur de cette modification.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 22^a Principes - 1 Le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. À cet effet, il se fonde sur les normes internationales et la pratique d'autres États.
¹	Le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. À cet effet, il se fonde sur les normes internationales et la pratique d'autres États.
²	L'AFC et les administrations fiscales cantonales prennent les mesures nécessaires à l'identification des cas dans lesquels il y a lieu de procéder à un échange spontané de renseignements.
³	Les administrations fiscales cantonales remettent à l'AFC, de leur propre initiative et dans les délais, les renseignements destinés à être transmis aux autorités compétentes étrangères.
⁴	L'AFC examine ces renseignements et décide lesquels seront transmis.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) peut édicter des directives; il peut notamment prescrire aux administrations fiscales cantonales l'utilisation de formulaires particuliers et exiger que certains formulaires soient transmis sous forme électronique uniquement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 5 Exceptions pour les cas d'importance mineure
¹	Les cas d'importance mineure peuvent être exclus de l'échange spontané de renseignements.
²	Sont considérés comme tels en particulier les cas pour lesquels la charge entraînée par l'exécution de l'échange spontané de renseignements est manifestement disproportionnée par rapport aux montants déterminants pour les impôts et aux recettes fiscales potentielles de l'Etat destinataire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.